I SA/Bd 390/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant Starszy asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2020r. sprawy ze skargi D. L. i D. Sp. z o.o. we [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. oddala skargę Decyzją z [...] stycznia 2019 r. Naczelnik K. Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił dla D. Sp. z o.o. z siedzibą we [...] (dalej: Skarżąca/Spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w wysokości [...] zł. Podstawę wydanej decyzji stanowiły ustalenia organu, że Spółka zaniżyła dochód do opodatkowania za 2014 r. łącznie o kwotę [...]zł, w wyniku ujęcia w kosztach uzyskania przychodów: - zapłaconych odsetek w kwocie [...]zł, z tytułu umów pożyczek (określonych jako międzyzakładowe instrumenty dłużne) zawartych pomiędzy W. W. P. H. S.. z o.o. (KRS [...]) (lata 2011-2012), później D. L. i D. Sp. z o.o. (KRS [...] (lata 2012-2014) - jako płatnik, z podmiotem: W. W. Inc. (korporacja z D. z siedzibą w K. , U. ) (odbiorca środków, beneficjent), - wydatku z tytułu nabycia usług wewnątrzgrupowych od podmiotu powiązanego W. W. Inc. (korporacja z [...] z siedzibą w [...], [...], udokumentowanego fakturą z [...] grudnia 2014 r. na kwotę [...]USD, co przy zastosowaniu kursu USD z [...] grudnia 2014 r. w wysokości [...] zł stanowiło kwotę [...]zł. Powyższe zdaniem organu stanowiło naruszenie art. 15 ust. 1 w powiązaniu z art. 9a ust. 1, 2, 3 i 4, art. 11 ust. 1, 2 i ust. 9 ustawy z dnia [...] lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.p.". W złożonym odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji oraz umorzenie postępowania zarzucając naruszenie: - art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900), dalej jako: "O.p.", poprzez pozbawienie Spółki ochrony prawnej wynikającej z interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2012 r. sygn. [...] wydanej na wniosek Spółki, w której potwierdzono prawidłowość jej stanowiska w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych przez podmioty powiązane, które zostały wykorzystane na zakup udziałów D. L. i D. Sp. z o. o. (KRS [...]); - art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p., polegające na niezastosowaniu w sprawie zasady in dubio pro tributario; - art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. poprzez selektywną ocenę zakupu Spółki D. L. i D. Sp. z o.o. (KRS [...] z wykorzystaniem pożyczek od podmiotów powiązanych oraz brakiem odniesienia tych transakcji do normalnych warunków rynkowych; manipulowanie literaturą przedmiotu w celu udowodnienia nierynkowego charakteru transakcji; czynienie z rozważań teoretycznych zaprezentowanych w literaturze wymogów stawianych zakresowi interpretacji indywidualnej; - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów kosztów przypisanych Spółce z tytułu usług wewnątrzgrupowych w 2014 r. oraz odsetek od zapłaconych pożyczek z tytułu umów pożyczek na zakup udziałów po uwzględnieniu przepisów o niedostatecznej kapitalizacji; - art. 11 ust. 1 i 4 cyt. u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. poprzez przyjęcie, że zakup udziałów Spółki D. L. i D. Sp. z o.o. (KRS [...] z wykorzystaniem tzw. przejęcia lewarowanego odbył się w okolicznościach, w których ustalono lub narzucono warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, przez co Spółka zawyżyła koszty podatkowe o koszty odsetek od pożyczek zaciągniętych na ten cel od spółek holdingowych; - art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, uwzględnienie dowodów pośrednich w postaci korespondencji mailowej oraz wyjaśnień Spółki, jak również poprzez ich nieprawidłową interpretację, a także poprzez pominięcie dowodów w postaci wyników finansowych Spółki wykazujących oczywistą zależność pomiędzy wykonanymi usługami zarządzania a wzrostem przychodów Spółki, jak również w wyniku wydania decyzji, której uzasadnienie jest wewnętrznie sprzeczne i oparte na wybiórczej ocenie zebranego materiału dowodowego. Decyzją z [...] kwietnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ podał, że stan faktyczny dotyczący stosunków właścicielskich, które doprowadziły do tego, że W. W. P. H. S.. z o.o. (KRS [...] przejęła D. L. i D. Sp. z o.o. (KRS [...] i zmieniła nazwę na nazwę spółki przejętej, tj. na D. L. i D. Sp. z o.o., został szczegółowo opisany w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji i nie jest sporny. Przedmiotem sporu jest, czy występujące powiązania kapitałowe i osobowe miały wpływ na charakter tych transakcji oraz charakter podejmowanych decyzji. Dyrektor podał, że jak wynika z akt sprawy, spółka W. W. P. H. S.. z o.o. (KRS [...] w dniu [...] lipca 2011 r. zawarła umowę pożyczki w kwocie [...]USD (co odpowiadało kwocie [...]zł) ze swoim jedynym udziałowcem, tj. z W. H. S.a.r.l. (L. ). Pożyczka ta została przeznaczona na zakup udziałów w Spółce D. L. i D. Sp. z o.o. (KRS [...]. Ponadto, W. W. P. H. S.. z o.o. (KRS [...] (po przekształceniu D. L. i D. Sp. z o.o. (KRS [...], zawarła łącznie 7 umów pożyczki z W. W. Inc. (D. , [...] na łączną kwotę [...]USD ([...] zł). Ze środków uzyskanych od W. W. Inc. (D. , [...], W. W. P. H. S.. z o.o. (KRS [...] (po przekształceniu D. L. i D. Sp. z o.o. (KRS [...] spłaciła pożyczkę zaciągniętą u swojego jedynego udziałowcem tj. W. H. S.a.r.l. (L. ) na zakup udziałów w Spółce D. L. i D. Sp. z o.o. (KRS [...]. W oparciu o przedstawione do kontroli dowody źródłowe ustalono, że spółka D. L. i D. Sp. z o.o. (KRS [...] ujęła w kosztach uzyskania przychodów 2014r. zapłacone odsetki od środków pieniężnych pozyskanych od W. W. Inc. (D. , [...] w łącznej kwocie [...]zł. Organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności przeprowadzenia ww. operacji wskazują, iż zostały one dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej. Analiza okoliczności dotyczących wykorzystania wewnątrzzakładowych instrumentów dłużnych potwierdza bowiem, że występujące powiązania kapitałowe i osobowe miały wpływ na charakter tych transakcji oraz charakter podejmowanych decyzji, a przebieg działań związanych z zastosowaniem finansowania wewnątrzkorporacyjnego w procesie akwizycji spółki D. L. i D. Sp. z o.o. (KRS [...], nie wypełniał znamion "charakteru rynkowego" i został tak ułożony, aby osiągnąć nieuprawnione korzyści podatkowe. W konsekwencji na majątek przejmowanej D. L. i D. Sp. z o.o. (KRS [...] przeniesiono koszty obsługi zadłużenia związanego z udzieleniem finansowania na nabycie udziałów w jej własnym kapitale zakładowym, a w konsekwencji narzucenia D. L. i D. Sp. z o.o. (KRS [...], to jest powiązanej spółce zależnej, obciążeń finansowych z tytułu utworzonych "międzyzakładowych instrumentów dłużnych", w wyniku których Spółka przejmowana nie wykazuje dochodów. Dlatego z powodu istniejących powiązań i wzajemnych implikacji prowadzących do narzucenia warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby pomiędzy sobą niezależne podmioty gospodarcze, organ podatkowy pierwszej instancji, zgodnie z treścią art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 9 u.p.d.o.p., skorygował warunki opisanych transakcji tak, aby transakcja była skonstruowana zgodnie z uzasadnionym rachunkiem ekonomicznym stron działających w warunkach rynkowych. Z tego względu oszacowano dochód Spółki D. L. i D. Sp. z o.o. (KRS [...] za 2014 r. wyłączając z kosztów uzyskania przychodów badanego okresu, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., pozbawione przymiotu wartości rynkowej, odsetki od "wewnątrzzakładowych instrumentów dłużnych" utworzonych do sfinansowania własnych składników majątku trwałego w postaci zakupu udziałów w kapitale zakładowym Spółki D. L. i D. Sp. z o.o. (KRS [...] w łącznej kwocie [...]zł. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 i § 2 O.p. poprzez pozbawienie Spółki ochrony prawnej wynikającej z interpretacji indywidualnej organ podkreślił, że w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego w przedmiotowej sprawie ustalono stan faktyczny istotnie odmienny od przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, dlatego uzyskana interpretacja nie może spełnić swojej funkcji ochronnej. Spółka nie przedstawiła we wniosku o udzielenie interpretacji rzetelnie oraz wyczerpująco informacji na temat źródeł i sposobu finansowania transakcji akwizycji spółki D. L. i D. Sp. z o.o., co ma decydujące znaczenie w niniejszej sprawie. We wniosku pominięto rzeczywiste źródło sfinansowania transakcji zakupu udziałów. Samo udzielenie pożyczek bez przedłożenia informacji o strukturze finansowania nie daje rzeczywistego obrazu transakcji, której celem było przede wszystkim uzyskanie korzyści podatkowej. W rzeczywistości środki pieniężne przeznaczone na sfinansowanie transakcji zakupu udziałów w spółce D. L. i D. Sp. z o.o. (KRS [...] pochodziły z odnawialnych kredytów bankowych stanowiących bezpośrednie źródło finansowania bieżącej działalności operacyjnej grupy W. W., gdzie stronami zawierającymi powyższe umowy byli wskazani jako pożyczkobiorcy: W. W. Inc. (CIK: [...] - korporacja z [...] z/s w [...], [...] i W. H. (L. ) S.a.r.l. (RCS: [...]). Emisja papierów dłużnych została zabezpieczona przez dominującą spółkę holdingową W. W. Inc. (C. ) (CIK: [...]) oraz przez krajowe spółki zależne W. W., do których zalicza się beneficjentów przedmiotowej interpretacji indywidualnej, to jest spółkę W. W. P. H. S.. z o.o. (KRS [...] oraz spółkę D. L. i D. Sp. z o.o. (KRS [...]. We wniosku o wydanie interpretacji nie zawarto również informacji, że decyzje o znaczeniu kluczowym dla całej grupy kapitałowej W. W., w tym dotyczące przejęć m.in. spółki D. L. i D. Sp. z o.o. (KRS [...] podejmowane są z poziomu dominującej spółki holdingowej W. W. Inc. (C. ). Ponadto we wniosku nie wskazano, że spółka W. W. P. H. S.. z o.o. (KRS [...] została utworzona jedynie w celu przeprowadzenia procesu przejęcia majątku trwałego spółki D. L. i D. Sp. z o.o. (KRS [...]. W przedmiotowym wniosku nie wskazano również powiązań osobowych polegających na tym, że osoby decyzyjne, działające w imieniu grupy kapitałowej W. W., którymi są przede wszystkim pełniący funkcje zarządcze i właścicielskie w spółce dominującej W. W. Inc. (C. ) (CIK: [...]). Zdaniem Dyrektora przedstawione okoliczności spowodowały, że na majątek przejmowanej D. L. i D. Sp. z o.o. (KRS [...] przeniesiono koszty obsługi zadłużenia związanego z udzieleniem finansowania na nabycie udziałów w jej własnym kapitale zakładowym, a w konsekwencji narzucenia D. L. i D. Sp. z o.o. (KRS [...], to jest powiązanej spółce zależnej, obciążeń finansowych z tytułu utworzonych międzyzakładowych instrumentów dłużnych, w wyniku których Spółka przejmowana nie wykazuje dochodów. W ocenie organu przedmiotem zapytania, zawartym we wniosku o interpretację, była zasadność zaliczenia w koszty uzyskania przychodu odsetek od pożyczek, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w świetle ograniczeń przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, natomiast faktycznym celem zapytania było uzyskanie ochrony prawnej dla działań, które miały na celu przede wszystkim osiągnięcie korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej. Odnośnie do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów Spółki zapłaconych odsetek w łącznej kwocie [...]zł, z tytułu umów pożyczek (określonych jako "międzyzakładowe instrumenty dłużne") organ odwoławczy wskazał, że wprawdzie w 2014 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie było szczegółowych uregulowań w zakresie rozliczania w rachunku podatkowym kosztów finansowania dłużnego oraz klauzul obejścia prawa, które funkcjonują obecnie zarówno w przepisach Ordynacji podatkowej jak i ustaw podatkowych, to organy podatkowe nie mają obowiązku sankcjonować zachowań mających znamiona nadużycia prawa. Zdaniem Dyrektora zaistniały w przedmiotowej sprawie stan faktyczny pozwala na stwierdzenie, że poniesiony przez Spółkę wydatek z tytułu odsetek w łącznej kwocie [...]zł od umów pożyczek (określonych jako "międzyzakładowe instrumenty dłużne") nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1, ust. 2 i art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p. Organ pierwszej instancji dokonał analizy przebiegu transakcji wykupu kredytowanego spółki D. L. i D. Sp. z o.o. (KRS [...]. Zdaniem organu odwoławczego w wyniku przeprowadzonej analizy prawidłowo ustalono, że wewnątrzzakładowe instrumenty dłużne nie posiadały rynkowego charakteru. Świadczy o tym m.in.: charakter powiązań osobowych, obejmujących całą strukturę organizacyjną grupy kapitałowej W. W. (D. , [...], gdzie bardzo wąska kadra zarządzająca, posiadająca również indywidualne pakiety akcji zwykłych W. W. podejmuje decyzje wykonawcze w imieniu spółki pełniącej rolę nadrzędną w stosunku do spółki powiązanej i te same osoby, z poziomu spółki zależnej przyjmują te decyzje do realizacji. Stwierdzono ponadto, że w związku z zawartymi umowami kredytowymi W. H. (L. ) S.a.r.l. (RCS: [...]) - posiadający 100 % udziałów w kapitale zakładowym W. W. P. H. S.. z o.o. (KRS [...] - po przekształceniu D. L. i D. Sp. z o.o. (KRS [...] - zawarł z F. T. B. umowę zastawu rejestrowego i zastawu finansowego na udziałach. Ponadto w wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono brak zapłaty umówionych odsetek w terminach wynikających z umów pożyczek. Stwierdzono również brak spłaty kapitału podstawowego, co prowadzi do sytuacji, w której wobec braku określenia daty całkowitej spłaty tego kapitału, Spółka obciążona została kosztami odsetek, których obowiązek zapłaty będzie ciążył na Spółce w sposób nieustający, do nie dającego się określić terminu, w kwotach wyższych niż miałoby to miejsce w sytuacji racjonalnej (w warunkach rynkowych) spłaty tego kapitału. Organ zwrócił uwagę, że brak wystarczającej zdolności kredytowej wynika głównie z obciążenia wyniku finansowego Spółki odsetkami od instrumentów wewnątrzzakładowych (umów pożyczek), jak również z obciążenia majątku Spółki na rzecz innych instytucji finansowych, w sposób uniemożliwiający ustanowienie dalszego zabezpieczenia finansowania np. na rzecz banku. Organ odnosząc się do instrumentu dłużnego określonego jako umowa pożyczki z [...] lipca 2011 r., zawartej między W. W. P. H. S.. z o.o. (KRS [...] a W. H. S.a.r.l. (L. )(RCS: [...]) - jedynym udziałowcem spółki W. W. P. H. S.. z o.o. (KRS [...] - wskazał, że nie posiada ona walorów umowy pożyczki spełniającej kryterium "warunków rynkowych". W ocenie organu, W. W. P. H. S.. z o.o. (KRS [...] jako nie posiadająca historii operacyjnej nie byłaby w stanie pozyskać środków finansowych na zakup udziałów w kapitale zakładowym D. L. i D. Sp. z o.o. (KRS [...], z zewnętrznych źródeł finansowania. Nie byłaby też w stanie pozyskać środków pieniężnych poprzez finansowanie wewnętrzne, do którego można zaliczyć zysk netto, amortyzację, przekształcenie majątku, przekształcenie kapitału oraz rezerwy. W opisanej sytuacji wykorzystanie międzyzakładowego instrumentu dłużnego określonego jako umowa pożyczki udzielona spółce W. W. P. H. S.. z o.o. (KRS [...] przez W. H. S.a.r.l. (L. ) (RCS: [...]), to jest jedynego udziałowca spółki W. W. P. H. S.. z o.o. (KRS [...] stało się operacją udzielenia finansowania na zakup składników własnego majątku. Pożyczka udzielona na finansowanie własnych składników majątku jest wolna od skutków niewypłacalności kredytobiorcy. W tej sytuacji pożyczkodawca nie ponosi ryzyka utraty kapitału w związku z przedmiotem umowy pożyczki, gdyż co do zasady staje się beneficjentem tej umowy. Ten warunek w opinii organu odwoławczego przesądza o braku "rynkowego charakteru" omawianej transakcji. Zdaniem organu odwoławczego, mając na uwadze powołane wytyczne OECD, w sprawie prawidłowo zignorowano konstrukcję przyjętą przez Podatnika przy zawieraniu transakcji między przedsiębiorstwami powiązanymi i oszacowano dochód D. L. i D. Sp. z o.o. (KRS [...] za 2014 r. wyłączając z kosztów uzyskania przychodów odsetki od "wewnątrzzakładowych instrumentów dłużnych" utworzonych do sfinansowania własnych składników majątku trwałego w postaci zakupu udziałów w kapitale zakładowym Spółki D. L. i D. Sp. z o.o. (KRS [...]. Z tego względu podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia w sprawie art. 15 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Odnośnie do wydatku z tytułu nabycia usług wewnątrzgrupowych od podmiotu powiązanego W. W. Inc. (korporacja z [...] z siedzibą w [...], [...], udokumentowanego fakturą z [...] grudnia 2014 r. na kwotę [...]USD organ podał, że mając na względzie § 22a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. z 2014r. poz. 1186 ze zm.), dokonując formalnej oceny przedstawionej przez Spółkę dokumentacji zawierającej opis transakcji, kluczową sprawą jest potwierdzenie wiarygodności i rzetelności sporządzonego opisu. Wewnątrzgrupowe usługi zarządcze (management fee) są usługami niematerialnymi, dlatego konieczne jest wyjaśnienie ich charakteru oraz udowodnienie, że usługa została faktycznie wykonana. W toku prowadzonych czynności kontrolnych Spółka nie przedstawiła dowodów źródłowych pozwalających na identyfikację kwoty "wydatków akcjonariusza". W wyniku analizy danych finansowych Spółki z lat 2011-2014 stwierdzono również, że wysokość kosztów związanych z zakupem usług zarządczych w kwocie [...]zł od W. W. Inc. (D. , [...], w odniesieniu do wykazanej straty brutto za rok 2014 w kwocie (-) [...] zł, nie wskazuje, aby zastosowany przez W. W. Inc. klucz alokacji kosztów przekładał się wprost na uzyskanie przez Spółkę wymiernej korzyści. Jak bowiem wyliczył organ pierwszej instancji, przy niezakłóconej działalności operacyjnej Spółki, w 2014 r. - w stosunku do roku 2013, odnotowano wzrost przychodów netto ze sprzedaży produktów na poziomie 3,81 %, przy równoczesnym wzroście wartości zakupu usług obcych w wysokości 27,61 %. Ponadto porównując wysokość alokowanych przez W. W. (U. ) na Spółkę kosztów usług wewnątrzgrupowych w 2014 r. do wysokości tych kosztów w 2013 r., zaobserwować można ponad trzykrotny wzrost ich wartości. W ocenie organu składane wyjaśnienia oraz powołane przez Spółkę dowody, nie stanowią zatem dowodów, z których wynikałoby, że sporna kwota ma faktyczny związek z przychodami Spółki, bowiem nie można ich ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego oraz wszystkich okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Z uwagi na to, że Spółka nie przedłożyła dowodów pozwalających na uznanie spornego wydatku za koszt uzyskania przychodu, brak jest podstaw, aby zakup usług wsparcia o charakterze zarządczym uznać za koszt uzyskania przychodu, w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie doszło również do naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów postępowania. W złożonej do tut. Sądu skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej zarzucając naruszenie: - art. 14k §1 oraz art. 14m § 1 i § 2 O.p. poprzez pozbawienie Skarżącej ochrony prawnej wynikającej z interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2012 r. sygn. [...] wydanej na wniosek Skarżącej, w której potwierdzono prawidłowość jej stanowiska w zakresie zaliczania w koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych przez podmioty powiązane, które zostały wykorzystane na zakup udziałów Spółki D. L. i D. sp. z o.o.; - art. 2a w zw. z art. 121 §1 O.p. polegające na niezastosowaniu zasady in dubio pro tributario poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, wynikających z rozbieżnej interpretacji tychże przepisów dokonywanej przez Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2012 r. sygn. [...] oraz stanowiskiem organu podatkowego w niniejszej sprawie, na korzyść fiskusa; - art. 120, art. 121, art. 122 O.p. poprzez selektywną ocenę zakupu Spółki D. L. i D. sp. z o.o. z wykorzystaniem pożyczek od podmiotów powiązanych oraz brakiem odniesienia tych transakcji do normalnych warunków rynkowych, poprzez stosowanie niedopuszczalnej retoryki opartej o zmanipulowane, wyjęte z kontekstu, pozbawione logiki i odbiegające od źródłowych konkluzji cytaty z literatury przedmiotu, mające służyć wykazaniu na potrzeby zaskarżonego rozstrzygnięcia nierynkowego charakteru transakcji, a także poprzez ocenę poprawności wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej wyłącznie przez pryzmat wyjętych z kontekstu tez z literatury przedmiotu i w całkowitym oderwaniu od przepisów prawa podatkowego obowiązujących w dacie procedowania wniosku; - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów kosztów przypisanych Skarżącej z tytułu usług wewnątrzgrupowych w 2014 r. oraz odsetek od zapłaconych pożyczek z tytułu umów pożyczek na zakup udziałów po uwzględnieniu przepisów o niedostatecznej kapitalizacji; - art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. poprzez oparcie wnioskowania organu podatkowego na przyjętej a priori hipotezie, że zakup udziałów Spółki D. L. i D. sp. z o.o. z wykorzystaniem tzw. przejęcia lewarowanego miał się odbywać w okolicznościach, w których ustalono lub narzucono warunki różniące się od tych, które hipotetycznie ustaliłyby niezależne podmioty, a w konsekwencji poprzez uznanie, że Skarżący zawyżył koszty podatkowe o koszty odsetek od pożyczek zaciągniętych na ten cel od spółek holdingowych; - art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego będące następstwem nazbyt dowolnej oceny dowodów polegającej na uwzględnieniu w postępowaniu dowodów pośrednich w postaci korespondencji mailowej oraz wyjaśnień Strony skarżącej, złożonych podczas kontroli oraz w zastrzeżeniach do protokołu z badania ksiąg rachunkowych, jak również poprzez ich interpretację w sposób oderwany od zasad logicznego rozumowania i zasad dowodzenia w postępowaniu administracyjnym, a także na pominięciu dowodów w postaci mierzalnych i na bieżąco sprawozdawanych wyników finansowych Strony skarżącej, wykazujących oczywistą zależność pomiędzy wykonanymi usługami zarządzania a wzrostem przychodów Skarżącej, jak również poprzez wydanie decyzji, których uzasadnienia są wewnętrznie sprzeczne, nadto opierają się na wybiórczej, lecz nie wszechstronnej ocenie zebranego materiału dowodowego; - art. 8, art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r. poz. 646 ze zm.) poprzez przyjęcie w postępowaniu a priori założenia, że powiązania kapitałowe Skarżącej implikowały działania niezgodne z prawem, prowadzące do osiągnięcia korzyści podatkowej, pomimo braku wyraźnego ustawowego zakazu zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek od podmiotów powiązanych. Skarżąca podniosła, że organ drugiej instancji uznając za zasadne pozbawienie jej ochrony prawnej wynikającej z interpretacji z [...] listopada 2012 r. sygn. [...] uzasadnił swoje stanowisko danymi ze sprawozdania finansowego za 2014r. Argumentacja ta, zdaniem Strony, jest wadliwa z dwóch powodów. Po pierwsze, dane ze sprawozdania finansowego za 2014 r. nie mają się nijak do treści wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, w szczególności do kwestii kompletności stanu faktycznego przedstawionego w tymże wniosku. Wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji został złożony w dniu [...] sierpnia 2012 r., zaś sprawozdanie finansowe za 2014 r. datuje się na okres luty/marzec roku 2015, a więc prawie trzy lata później, nadto zawiera sprawozdawczy wykaz nie tyleż stanu faktycznego i okoliczności w jakich Skarżąca podejmowała różnorakie przedsięwzięcia gospodarcze, co osiągniętych w danym okresie (nie prognozowanych) wyników. Doszukiwanie się związku pomiędzy tym, że wskazane sprawozdanie finansowe miałoby świadczyć o tym, że nie wszystkie istotne elementy stanu faktycznego zostały przedstawione w procedowanym trzy lata wcześniej wniosku, dotknięte jest błędem logicznego rozumowania. Jeśli bowiem pomiędzy jednym a drugim dokumentem zachodzi jakikolwiek funkcjonalny związek, to tylko taki, że obydwa zostały sporządzone przez Skarżącą. Po drugie sam organ podatkowy wskazał na stronie 15 decyzji, że zgodzić się należy ze Spółką, iż w 2014 r. nie było w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przepisu, z którego wprost wynikałoby, że odsetki takie nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. Prowadzi to do konkluzji, że organ podatkowy próbuje pozbawić Skarżącą ochrony prawnej wynikającej z indywidualnej interpretacji, oceniając legalność działań gospodarczych podejmowanych w 2014 r. przez pryzmat normy prawa podatkowego obowiązującej od 2018 r. Strona skarżąca uzasadniając prawidłowość podjętych w 2012 r. działań wskazała, że wszystkie wymagane normatywnie elementy istotne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zostały w treści wniosku wymienione i jakakolwiek dalsza polemika z udokumentowanymi faktami wydaje się zbędna. Na tle przedstawionego stanu faktycznego organ wydający interpretację nie miał żadnych wątpliwości i uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, przez co potwierdził możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodu odsetek od części pożyczki od W. , która została wykorzystana na zakup udziałów oraz odsetek od tej części pożyczki od W. , wykorzystanej z kolei na spłatę pożyczki od [...] przeznaczonej wcześniej na zakup udziałów, z uwzględnieniem przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w odniesieniu do pożyczki od [...], w momencie ich zapłaty, kapitalizacji lub potrącenia, zarówno przed połączeniem Spółki z D. , jak również po połączeniu. W ocenie Skarżącej nie do pogodzenia z istotą postępowania podatkowego jest z jednej strony okoliczność, że organ pierwszej instancji ustalił stan faktyczny niniejszej sprawy nie w oparciu o konkretne dokonane i udokumentowane zdarzenia, lecz w oparciu o dostępną on-line publikację J. J. i powołaną tam literaturę, z drugiej zaś strony okoliczność, że organ drugiej instancji, w zaskarżonej decyzji nie podjął nawet pozornej próby zmierzenia się z tym zarzutem. Wbrew stanowisku Izby, posłużenie się cytatami z powołanej monografii w niniejszej sprawie nie pełniło roli pomocniczej, gdyż organy podatkowe "dostosowały" stan faktyczny do sytuacji opisywanych w opracowaniu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. oraz art. 180 § 1 i 187 § 1 O.p. Skarżąca wskazała, że organ odwoławczy nie przeprowadził analizy ryzyka poprzez symulację, czy dla wierzyciela bardziej opłacalne byłoby odroczenie w czasie egzekucji wymagalnych świadczeń mając na uwadze np. przyjętą strategię rozwoju i osiąganie w następnych okresach uprawdopodobnionych i dodatkowych korzyści, czy też postawienie dłużnika w stan upadłości i egzekucja należnych świadczeń z masy, z zachowaniem ustawowego porządku zaspokajania się w poszczególnych grupach wierzytelności. Zatem zawarta w uzasadnieniu hipoteza o potencjalnym ryzyku jest co najmniej przedwczesna. Zdaniem Strony w dążeniu do wszechstronnej analizy całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, należało sięgnąć po konkretne, czytelne i mierzalne wzory, a następnie w oparciu o wyniki dokonanych obliczeń, dokonać wnioskowań o rentowności poszczególnych transakcji, czy też o zależności bądź braku zależności pomiędzy poniesionymi przez Skarżącego wydatkami a osiąganymi przychodami. Istotna dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest okoliczność, że ani organ pierwszej instancji w swoim pisemnym stanowisku z [...] lutego 2019 r. w sprawie wniesionego przez Skarżącego odwołania, ani też organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, nie kwestionują istnienia oczywistej i mierzalnej zależności pomiędzy poziomem przypisanych kosztów usług zarządzania oraz poziomem przychodów Skarżącej. Ponadto organy podatkowe na żadnym z etapów postępowania nie zakwestionowały poprawności opracowanej przez Skarżącą również w omawianym zakresie dokumentacji podatkowej cen transferowych. Zatem w tym kontekście wnioskowanie organów podatkowych o nierynkowym charakterze dokonywanych transakcji oraz o braku ich związku z osiąganymi przychodami jest pozbawione zasadności. Zastosowanie obiektywnego wzorca obliczeń dla analizowanych danych finansowych Skarżącej prowadzi – w jej ocenie – do wniosku, że istnieje logiczny, mierzalny i niekwestionowany związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy kosztami usług wewnątrzgrupowych a wolumenem przychodów. Tym samym kwestionowanie, poprzez błędną interpretację, matematycznych danych finansowych Strony skarżącej, skutkować będzie naruszeniem przez organy podatkowe art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 122 O.p. Skarżąca zauważyła, że niezależnie od powyższych zarzutów, organy podatkowe na żadnym z etapów niniejszego postępowania nie określiły jakie, wedle poprawnych kryteriów, wartości zakupów od podmiotów powiązanych byłyby adekwatne do osiąganych korzyści, a zatem w jakiej sytuacji byłoby możliwe zaliczenie opisywanych kosztów usług wewnątrzgrupowych do kosztów uzyskania przychodu. Jeżeli zatem zebrane w toku postępowania podatkowego dowody potwierdzały wykonanie na rzecz Skarżącej usług przez W. W., organ podatkowy nie posiada uprawnienia do ingerowania ani w klucz podziału usług wewnątrzgrupowych, ani też częstotliwość i sposób obciążania z tego tytułu poszczególnych Spółek wchodzących w skład grupy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 8, art. 10 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców Strona wskazała, że organ władzy publicznej musi w dobrej wierze zakładać, że przedsiębiorca przestrzega prawa, szanuje etykę i moralność publiczną oraz postępuje uczciwie w relacjach z innymi przedsiębiorcami, konsumentami i organami władzy. Wszelkie zaś odstępstwa od tej zasady stanowią wymagający przekonującego udowodnienia wyjątek. W tym kontekście Skarżąca odnosząc się do przytoczonego w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia wyroku TSUE z dnia [...] lutego 2019 r. podkreśliła, że czasowa sekwencja zdarzeń eliminuje możliwość wydania przez organ podatkowy I instancji w dniu [...] stycznia 2019 r. decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe Skarżącej w oparciu o stan prawny przyszły lub orzeczenie, którego w dacie decyzji jeszcze nie wydano. Okoliczność, że orzeczenie TSUE istniało już w dacie rozstrzygania sprawy przez organ drugiej instancji nie posiada większego znaczenia, jeśli zważyć, że zaskarżona decyzja nie kształtuje praw i obowiązków Skarżącej w sposób odmienny niż wydane wcześniej rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Reasumując, w ocenie Skarżącej, organ podatkowy drugiej instancji ograniczył uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia do przyjęcia stanowiska organu pierwszej instancji. Skarżąca podtrzymała zatem wszystkie zarzuty zawarte w odwołaniu. Zdaniem Skarżącej w przedmiotowej sprawie organy podatkowe przyjęły a priori nieudowodnioną hipotezę, zgodnie z którą sam fakt powiązań kapitałowych Skarżącej, miałby determinować działania prowadzące do osiągnięcia korzyści podatkowej, a zatem niezgodne z prawem. Natomiast Skarżąca w oparciu o dane liczbowe wykazała wpływ powiązań kapitałowych na osiągane wyniki ekonomiczne. Zdaniem Skarżącej wbrew wielu domniemaniom prawnym chroniącym interes podatnika, w każdym ze stadiów postępowania organy podatkowe w fakcie powiązań kapitałowych upatrują tylko i wyłącznie takie działania, które będą powodowały niezgodne z prawem podatkowym obniżenie podstawy opodatkowania. Ocena tych działań, dokonywana przez pryzmat ich zgodności z przepisami prawa podatkowego, nie może jednakże całkowicie pomijać subiektywnych interesów Skarżącej. Dla poparcia swojej argumentacji Skarżąca powołała wybrane orzeczenia sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Postanowieniem z [...] września 2019 r. Sąd zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne na zgodny wniosek stron, na podstawie art. 126 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.". Powyższe związane było z wnioskiem Skarżącej do Ministerstwa Finansów o wszczęcie procedury wzajemnego porozumienia się. Na wniosek organu z dnia [...] czerwca 2020 r. Sąd podjął postępowanie. W piśmie procesowym z dnia [...] września 2020 r. Spółka odniosła się do wątku "rzekomej sztuczności działania podmiotów zaangażowanych w transakcję przejęcia D. L. i D. sp. z o.o." Podniosła, że lektura zaskarżonych decyzji prowadzi do wniosku, że organy skarbowe orzekające w pewnym sensie kwestionują możliwość przeprowadzania transakcji wykupów lewarowanych finansowanych wewnątrzgrupowym kapitałem obcym. Tymczasem finansowanie wykupów takim kapitałem jest normalną praktyką transakcyjną. W nauce ekonomii podkreśla się, że tzw. koszt kapitału własnego jest wyższy od kosztu kapitału obcego. Z ekonomicznego punktu widzenia często korzystniejsze jest zrealizowanie wykupu przy wykorzystaniu finansowania dłużnego (także pozyskiwanego w ramach grupy) bo umożliwia to wykupującemu spożytkowanie kapitału własnego na realizację celów gospodarczych innych aniżeli wykup. To właśnie takie cele są realizowane przy wykorzystaniu klasycznych schematów wykupów lewarowanych, a nie cele w postaci dokonania uszczupleń podatkowych. Na rozprawie w dniu [...] września 2020 r. Pełnomocnik Spółki ponownie wniósł o zawieszenie postępowania na zgodny wniosek stron, jednakże Pełnomocnik organu do niego się nie przychylił. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy podać, że Sąd nie znalazł podstaw do zawieszenia postępowania z urzędu z tej przyczyny, że na wniosek Spółki została wszczęta i pozostaje w toku procedura wzajemnego porozumienia, o której mowa w art. 22 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 8 października 1974 r. (Dz.U. 1976 r. nr 31, poz. 178), na co zwróciła Spółka. Sąd nie ma obowiązku zawieszenia postępowania z tej przyczyny (art. 125 § 1 pkt 1 p.p.p.sa.). Wprawdzie wynik procedury wzajemnego porozumienia w sprawie Spółki może rzutować na treść zaskarżonej decyzji, jednakże może on stanowić ewentualnie podstawę do wystąpienia z wnioskiem o wznowienie postępowania (art. 240 § 1 pkt 10 O.p.). Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy wyłączenia przez organ z kosztów uzyskania przychodów 2014 r.: 1) zapłaconych odsetek w łącznej kwocie [...]zł, z tytułu umów pożyczek (określonych jako międzyzakładowe instrumenty dłużne) zawartych między W. W. P. H. S.. z o. o. (KRS [...], później D. L. i D. Sp. z o. o. (KRS [...] czyli Skarżącą (lata 2012-2014) a podmiotem W. W. Inc. - korporacja z [...] z siedzibą w [...], [...] (odbiorca tych środków, beneficjent); 2) wydatku z tytułu nabycia usług wewnątrzgrupowych od podmiotu powiązanego W. W. Inc. (korporacja z [...] z siedzibą w [...], [...], udokumentowanego fakturą z [...] grudnia 2014 r. na kwotę [...]USD, co stanowiło [...] zł. II. Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budzi wątpliwości Sądu. Odnosząc się do podnoszonych naruszeń przepisów postępowania wskazać należy, że postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie prowadzone było przez organy obu instancji na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, czym spełniało zasadę prowadzenia postępowania wyrażoną w art. 120 i art. 121 O.p. Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że realizując zasadę wyrażoną w art. 122 O.p. podjęto działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 180 § 1 art. 187 § 1 O.p., tj. cały materiał dowodowy został zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony. Organ odwołał się do wielu dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w tym dokumentów i wyjaśnień przedłożonych przez Spółkę, ale także z rejestrów urzędowych, aktów notarialnych, informacji bankowych. Tym samym zarzuty dotyczące nieprawidłowości w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego nie znajdują uzasadnienia. Organ podatkowy wyjaśnił Stronie zasadność przesłanek jakimi kierował się przy załatwianiu sprawy, oceniając stan faktyczny sprawy na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, realizując dyspozycję art. 124 i art. 191 O.p. W ocenie WSA dokonano oceny zgromadzonego materiału dowodowego w granicach swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. Podjęto rozstrzygnięcie opierając się na całokształcie materiału dowodowego i mając na uwadze znaczenie poszczególnych dowodów dla sprawy, zasady logiki oraz doświadczenia życiowego, co było warunkiem poprawności (obiektywności) dokonanej oceny w świetle art. 191 O.p. Dokonanie przez organy podatkowe odmiennej oceny stanu faktycznego niż oczekiwała tego Skarżąca nie powoduje automatycznego naruszenia zasady praworządności, czy zaufania do organów podatkowych (art. 121 ww. ustawy). W konsekwencji podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego należy ocenić jako nieuprawnione. III. W przedmiocie pierwszego spornego zagadnienia należy podnieść, że organy podatkowe – z odwołaniem się m.in. do art. 15 ust. 1 i art. 11 u.p.d.o.p. - wskazywały, że analiza okoliczności dotyczących wykorzystania wewnątrzzakładowych instrumentów dłużnych potwierdza, że występujące powiązania kapitałowe i osobowe miały wpływ na charakter transakcji oraz charakter podejmowanych decyzji, a przebieg działań związanych z zastosowaniem finansowania wewnątrzkorporacyjnego w procesie akwizycji spółki D. L. i D. Sp. z o.o. (KRS [...], nie wypełniał znamion "charakteru rynkowego" i został tak ułożony, aby osiągnąć nieuprawnione korzyści podatkowe. W konsekwencji na majątek przejmowanej D. L. i D. Sp. z o.o. (KRS [...] przeniesiono koszty obsługi zadłużenia związanego z udzieleniem finansowania na nabycie udziałów w jej własnym kapitale zakładowym, a w konsekwencji, narzucenia Skarżącej (D. L. i D. Sp. z o.o. – KRS [...], to jest powiązanej spółce zależnej, obciążeń finansowych z tytułu utworzonych międzyzakładowych instrumentów dłużnych, w wyniku których Spółka przejmowana nie wykazuje dochodów. Dlatego zdaniem organów podatkowych, opisane operacje gospodarcze miały na celu przede wszystkim osiągnięcie korzyści podatkowej, tj. obniżenie podstawy opodatkowania przez wykreowanie kosztu podatkowego w postaci odsetek od pożyczek na finansowanie zakupu składników własnego majątku. Skarżąca natomiast m.in. podnosi, że nawet nie uprawdopodobniono, iż sam fakt powiązań kapitałowych Skarżącej miałby determinować działania prowadzące do osiągnięcia korzyści podatkowych, a zatem niezgodnie z prawem. Ponadto pozbawiono Spółkę ochrony prawnej wynikającej z interpretacji indywidualnej wydanej na jej wniosek. Wojewódzki Sąd Administracyjny w przedmiotowym sporze podzielił stanowisko organów podatkowych, że zebrany materiał dowodowy - oceniony jako zupełny – uprawniał do ustalenia, iż Skarżąca zaniżyła podstawę opodatkowania poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek z tytułu umów pożyczek, bowiem opisane w stanie faktycznym transakcje ze względu na powiązania kapitałowe i personalne podmiotów zostały dokonane na warunkach odbiegających od rynkowych. W niniejszej sprawie za punkt wyjścia uznać należy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (na podstawie którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.) oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p, zgodnie z którym jeżeli: 1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium [...], zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo 2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo 3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Stosownie do art. 11 ust. 2 u.o.p.d.p, dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania stosując metody: 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej, 2) ceny odprzedaży, 3) rozsądnej marży ("koszt plus"). Zgodnie z art. 11 ust. 4 ustawy, przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy: 1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo 2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów. Na podstawie art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, sposób i tryb określania dochodów w drodze oszacowania oraz sposób i tryb eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych (...). Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1186 ze zm.). Stosownie do § 12 ust. 1 ww. rozporządzenia metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Zgodnie z § 12 ust. 2 tego rozporządzenia, porównania, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen), lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen). Wskazać należy, że sam fakt powiązań gospodarczych nie może powodować ujemnych skutków podatkowych dla podmiotów powiązanych. Znaczenie podatkowe ma natomiast wykorzystywanie tych powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew obowiązkowi ustawowemu. Wykorzystywanie w takim celu pozycji podmiotów powiązanych znajduje sankcję podatkową, którą jest szacunek dochodu. Celem tej szczególnej regulacji prawnej z art. 11 u.p.d.o.p. jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od rynkowych, po to aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. Oznacza to, że zawarte w art. 11 u.p.d.o.p. unormowania chronią interesy fiskalne wierzyciela podatkowego przed pomniejszaniem podstawy opodatkowania na skutek zawierania przez podmioty pozostające ze sobą w szczególnych związkach transakcji, których ceny odbiegają od wolnorynkowych, tj. odbiegają od cen, jakie ustaliłyby ze sobą podmioty niepowiązane (por m.in. R. Pęk komentarz do art. 11 (w:) S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2010, Unimex, s. 248-250; wyroki NSA z 8 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Wr 1632/98 oraz z 16 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 790/99 - dostępne jak i pozostałe wyroki powołane w uzasadnieniu, w bazie internetowej CBOSA – www.cbois.nsa.gov.pl). Jak wyjaśnił WSA w Warszawie w wyroku z dnia 17 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2759/17, jeżeli w wyniku powiązań, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p. zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Dochody podmiotów, o których mowa w art. 11 ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując jedną z metod, o których mowa w art. 11 ust. 2 pkt 1-3 u.o.p.d.p. Wynikająca z przepisów art. 11 ust. 1 u.o.p.d.p kompetencja organu podatkowego do szacunkowego ustalania dochodów podatnika jest dopuszczalna po spełnieniu (udowodnieniu) wszystkich przesłanek zawartych w tych przepisach (por.: wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1422/07). Innymi słowy, organ podatkowy uprawniony jest do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, jeżeli: po pierwsze, podatnik jest powiązany z innym podmiotem; po drugie, w związku z istnieniem takich powiązań realizowane są transakcje na warunkach odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia; po trzecie, w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków rynkowych. Dokonując oceny, czy warunki transakcji odbiegają od warunków rynkowych należy mieć na uwadze ogół czynników składających się na takie, a nie inne określenie warunków jej dokonania oraz kierować się regułami racjonalnej działalności gospodarczej. W piśmiennictwie i orzecznictwie sądowym coraz częściej postulowany jest sposób interpretowania prawa podatkowego z uwzględnieniem tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku. Obok racjonalności działań podatnika drugim założeniem jest to, że wszyscy podatnicy powinni podlegać adekwatnemu obciążeniu podatkowemu. Obciążenie podatkowe jest adekwatne w sytuacji, w której podatnik płaci podatek w wysokości odpowiadającej ogólnym założeniom konstrukcji podatku, z uwzględnieniem przysługujących mu ulg i zwolnień (uchwały NSA z dnia: 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12, 22 czerwca 2015 r., II FSP 3/15. Sąd w obecnym składzie przywołane poglądy podziela. Mając na uwadze powyższe regulacje prawne i rozważania stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi, w niniejszej sprawie organy wykazały, iż występujące powiązania kapitałowe i osobowe miały wpływ na charakter transakcji dotyczących wykorzystania wewnątrzzakładowych instrumentów dłużnych, które to transakcje odbiegały od realiów rynkowych. W tym kontekście podać należy, że D. L. i D. Sp. z o.o. we [...] (KRS [...] (poprzednia nazwa H. Sp. z o.o. w W. KRS [...], została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...] lipca 2009 r. Jej jedynym udziałowcem była S. H. L. z siedzibą w N. na [...], która została wybrana na nabywcę przedsiębiorstwa F. L. i D. "D." Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą we [...] (KRS[...]), w ramach przetargu ogłoszonego przez Syndyka. Na mocy porozumienia z [...] lipca 2009 r. zawartego między S. H. L. a D. L. i D. Sp. z o.o. we [...] (KRS [...], na tę Spółkę (D. L. i D. Sp. z o.o. we [...]) przeniesiono całość praw i obowiązków S. jakie przysługują bądź obciążają lub mogą przysługiwać bądź obciążać S., jako podmiotowi wybranemu na nabywcę przedsiębiorstwa F. L. i D. "D." Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą we [...] (KRS [...]). S. przeniosło bezwarunkowo na D. L. i D. Sp. z o.o. (KRS [...] wierzytelność względem Syndyka o nabycie przedsiębiorstwa F. L. i D. "D." Sp. z o.o. (KRS [...] za cenę [...] zł, przy czym na poczet płatności zaliczono wadium w wysokości [...] zł wpłacone przez S.. Na mocy porozumienia, S. przeniosło również bezwarunkowo na Spółkę D. L. i D. Sp. z o. o. (KRS [...], zaś Spółka ta bezwarunkowo przejęła, całość zobowiązań jakie obciążają lub mogą obciążać S. jako podmiot wybrany na nabywcę przedsiębiorstwa F. L. i D. "D." Sp. z o.o. (KRS[...]). W następstwie tego w dniu [...] lipca 2009 r., aktem notarialnym Repertorium A nr [...] została zawarta umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, działającej pod firmą F. L. i D. "D." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej z siedzibą we [...] (KRS [...]. Kupujący, tj. D. L. i D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we [...] (KRS [...], zobowiązała się do zapłaty ceny sprzedaży w łącznej wysokości [...] zł, płatnej w ratach. Obok tego należy mieć na uwadze, że w dniu [...] lipca 2011 r. do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wpisano Spółkę W. W. P. H. Sp. z o.o. (KRS [...], której jedynym udziałowcem była firma W. H. S.a.r.l. (L. ). I właśnie ta Spółka, tj. W. W. P. H. S.. z o.o. (KRS [...] na podstawie umowy z [...] lipca 2011 r., stała się w dniu [...] lipca 2011 r. właścicielem Spółki D. L. i D. Sp. z o.o. we [...] (KRS [...], której 100% udziałów nabyła od S. H. L.. Środki na zakup udziałów w Spółce D. L. i D. Sp. z o.o. (KRS [...], nabywca czyli spółka W. W. P. H. S.. z o.o. (KRS [...] pozyskała na podstawie umowy pożyczki z [...] lipca 2011 r. w kwocie [...]USD, (co odpowiadało kwocie [...]zł), którą zawarła ze swoim jedynym udziałowcem tj. z W. H. S.a.r.l. (L. ). Po czym w dniu [...] sierpnia 2012 r. nastąpiło połączenie W. W. P. H. S.. z o.o. z siedzibą we [...] (KRS [...] jako spółką przejmującą z D. L. i D. Sp. z o.o. z siedzibą we [...] (KRS [...] jako spółką przejmowaną. Na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki Przejmującej z [...] czerwca 2012 r. (rep. A nr [...]) oraz uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki przejmowanej z dnia [...] czerwca 2012 r. (rep. A nr [...]), spółka W. W. P. H. S.. z o.o. (KRS [...] wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki D. L. i D. Sp. z o.o. (KRS [...]. Połączenie nastąpiło w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 oraz art. 516 § 1-6 kodeksu spółek handlowych, tj. w drodze przeniesienia całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą. Jednocześnie w dniu [...] sierpnia 2012 r. do Rejestru Przedsiębiorców KRS została wpisana zmiana nazwy Spółki Przejmującej na: D. L. i D. Sp. z o. o. (KRS [...]. Ponadto W. W. P. H. S.. z o.o. (KRS [...] zawarła łącznie 7 umów pożyczek z W. W. Inc. (D. , [...] na łączną kwotę [...]USD ([...] zł). Ze środków uzyskanych od tego podmiotu (W. Inc. [...], [...], W. W. P. H. S.. z o.o. (KRS [...], spłaciła pożyczkę zaciągniętą u swojego jedynego udziałowca, tj. W. H. S.a.r.l. (L.) na zakup udziałów w Spółce D. L. i D. Sp. z o. o. (KRS [...]. Następnie po ww. przekształceniu, spółka D. L. i D. Sp. z o.o. (KRS [...] ujęła w kosztach uzyskania przychodów 2014 r. zapłacone odsetki od pożyczek środków pieniężnych pozyskanych od W. W. Inc. (D. , [...] w łącznej kwocie [...]zł. W wyniku opisanych działań nie budzi wątpliwości, że spółka W. W. P. H. S.. z o.o. z siedzibą we [...] (po przekształceniu D. L. i D. Sp. z o.o.; KRS [...] stała się podmiotem zobowiązanym do zapłaty należności wynikających z międzyzakładowych instrumentów dłużnych (umowy pożyczki). Dla oceny niniejszego zagadnienia istotna jest również charakterystyka grupy kapitałowej W. W. Inc. (C. ), w której podmiotami zależnymi są m.in.: Spółka D. L. i D. Sp. z o.o. (KRS [...], W. W. P. H. S.. z o.o. (KRS [...], W. H. S.a.r.l. (L. ) oraz W. W. Inc. (D., [...]. Organy przeprowadziły również szczegółową analizę grupy kapitałowej W. W. Inc. (C. ) pod kątem składu osobowego kadry kierowniczej, zarządczej i menadżerskiej m.in. posiadającej akcje podmiotów powiązanych, wchodzących w skład grupy kapitałowej W. W.. I tak ustalono osoby decyzyjne, działające w imieniu grupy kapitałowej W. W., którymi są przede wszystkim osoby pełniące funkcje zarządcze i właścicielskie w spółce dominującej (tj. I. - Dyrektor Generalny i Dyrektor oraz K. M. - Dyrektor Finansowy), jednocześnie planujące, prowadzące oraz nadzorujące proces przejęcia spółki D. L. i D. Sp. z o.o. (KRS [...]. Osoby te oprócz pakietów akcji zwykłych W., zawarły również indywidualne kontrakty menadżerskie określające warunki ich wynagradzania oraz uczestnictwa w "P. E." Spółki (E. – odzwierciedla wynik w szeroko pojętej działalności operacyjnej przedsiębiorstwa). Równocześnie będąc udziałowcami W. W. posiadały indywidualne pakiety akcji zwykłych [...], z prawem głosu - każda akcja miała prawo do jednego głosu we wszystkich sprawach akcjonariuszy [...]. Organy wskazały na strukturę powiązań kadry menadżerskiej oraz zajmowanych stanowisk i kompetencji wynikających z pełnienia określonych funkcji. W wyniku tych powiązań wystąpiła sytuacja, w której umowę pożyczki w imieniu spółki W. W. P. H. S.. z o.o. (KRS [...] podpisał J. K. M. jako C. Zarządu, natomiast w imieniu spółki W. H. (L. ) podpisał J. K. M. jako Menedżer klasy A. Następnie umowy pożyczki w imieniu spółki W. W. P. H. S.. z o.o. (KRS [...] po połączeniu D. L. i D. Sp. z o.o. - KRS [...] podpisał J. K. M. - C. Zarządu, sprawujący równocześnie w spółce W. W. Inc. (D. , [...] funkcję Starszego Wiceprezesa i Dyrektora Finansowego, a ze strony spółki W. W. Inc. (D. , [...] podpisał - I. L.. G. - Prezes i Dyrektor Generalny oraz Dyrektor pełniący równocześnie w spółce W. W. P. H. S.. z o.o. (KRS [...] funkcję C. Zarządu. W konsekwencji – analizując całą strukturę organizacyjną grupy kapitałowej W. W. (D. , [...] - zgodzić się należy z organami, że wąska kadra zarządzająca, posiadająca również indywidualne pakiety akcji zwykłych W. W., tj. I. G. - Prezes, Dyrektor Naczelny i C. Zarządu oraz K. M. - Dyrektor Finansowy, podejmowała decyzje wykonawcze w imieniu spółki pełniącej rolę nadrzędną w stosunku do spółki powiązanej i te same osoby, z poziomu spółki zależnej przyjmowały te decyzje do realizacji. W tej sytuacji zdaniem Sądu, ustalenia organów w pełni zasługują na aprobatę co do spełnienia warunku powiązań kapitałowych i osobowych, istnienia których Strona skutecznie nie podważa. Kolejne zagadnienie - wykazane przez organy - związane jest z ustaleniem, że w wyniku powiązań kapitałowych, osobowych zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Rację należy przyznać organom, że zawarta umowa pożyczki nabycia środków na zakup udziałów D. L. i D. Sp. z o.o. (KRS [...], a następnie zawarcie kolejnych pożyczek w celu pozyskania środków na spłatę tej pierwszej pożyczki, nie posiada walorów umowy zawartej na zasadach "warunków rynkowych". Przesądza o tym wiele okoliczności pomijanych przez Skarżącą, a omówionych przez organy, w tym w szczególności szeroko w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Podnieść zatem należy, że ww. Spółka W. W. P. H. S.. z o.o. (KRS [...] została utworzona w 2011 r. dla potrzeb planowanego przejęcia udziałów D. L. i D. Sp. z o. o. (KRS [...]. Do momentu przejęcia ww. udziałów nie prowadziła żadnej działalności operacyjnej (w tym gospodarczej), nie posiadała trwałych składników majątku, wyposażenia, własnych znaków towarowych. Siedziba tej Spółki mieściła się w wynajętych pomieszczeniach, nie zatrudniała pracowników, nie zawierała kontraktów z dostawcami ani odbiorcami. Jej aktywność ograniczała się do wykonywania obowiązków z zakresu rachunkowości i sprawozdawczości. Na rynku z zewnętrznych źródeł nie mogłaby zatem pozyskać środków na zakup udziałów D. L. i D. Sp. z o.o. Ponadto w zarządzie Spółka W. W. P. H. S.. z o.o. funkcje pełnili przedstawiciele inwestora docelowo zastąpieni kadrą pochodzącą ze spółki nabywanej. Nie bez znaczenia dla niniejszej sprawy jest też okoliczność, że w toku czynności kontrolnych organ zwrócił się do instytucji bankowych o ustosunkowanie się do możliwości udzielenia finansowania na zasadach przedstawionych w międzyzakładowych instrumentach dłużnych Spółki. W nadesłanych odpowiedziach od banków: C. , m. , P. , I. , B. , A. - nie znalazła się żadna informacja mogąca potwierdzić stosowanie finansowania dla klientów tych banków, na zasadach tożsamych bądź zbliżonych do warunków określonych w przedmiotowych umowach pożyczek wewnątrzzakładowych. Szczególnego podkreślenia wymaga, że z wyjaśnień Spółki wynika, iż także ona przeprowadziła badanie w zakresie możliwości pozyskania środków finansowych od podmiotów działających w jej bezpośrednim otoczeniu gospodarczym, na rynku polskim, na zasadach rynkowych, jednakże podmioty zewnętrzne, do których zwróciła się, odmówiły możliwości jej finansowania tłumacząc to brakiem jej zdolności kredytowej oraz brakiem możliwości ustanowienia zabezpieczenia na majątku trwałym Spółki. Nie można też pominąć ustalenia, że brak wystarczającej zdolności kredytowej powstałej po przekształceniu spółki D. L. i D. Sp. z o.o., wynikał głównie z obciążenia jej odsetkami od pożyczek, jak również z obciążenia majątku Spółki na rzecz innych instytucji finansowych, w sposób uniemożliwiający ustanowienie dalszego zabezpieczenia finansowania np. na rzecz banku. W warunkach rynkowych podmiot gospodarczy nie zawiera umów, które z założenia doprowadzają do jej złej kondycji finansowej. Co więcej wręcz sprzeczne z zasadami rynkowymi jest takie układanie zdarzeń, w wyniku których na majątek przejmowanej D. L. i D. Sp. z o.o. (KRS [...] przeniesiono koszty obsługi zadłużenia związanego z udzieleniem finansowania na nabycie udziałów w jej własnym kapitale zakładowym. Nie można odmówić uzasadnienia do postawionej przez Dyrektora tezy, że Spółce z o.o. D. L. i D. (KRS [...] mającej status powiązanej spółki zależnej narzucono obciążenia finansowe z tytułu utworzonych międzyzakładowych instrumentów dłużnych, w wyniku których Spółka przejmowana nie wykazuje dochodów. W tym kontekście organ – wbrew zarzutom skargi – podał na s. 14 zaskarżonej decyzji, że ze sprawozdania finansowego skarżącej Spółki za 2014 r. wynika, iż osiągnęła w tym roku zysk z działalności operacyjnej oraz uzyskała dodatnie przepływy pieniężne z działalności operacyjnej. Pomimo tego ostatecznie jednak Spółka poniosła stratę netto w wysokości [...] zł, w wyniku czego kapitał własny na dzień [...] grudnia 2014 r. był ujemny. Ze sprawozdania finansowego wynika, że strata netto była konsekwencją przede wszystkim okresowej wyceny otrzymanych pożyczek od jednostki powiązanej, denominowanych w USD. Stwierdzono ponadto, że w związku z zawartymi umowami kredytowymi W. H. (L.) S.a.r.l. - posiadający 100 % udziałów w kapitale zakładowym W. W. P. H. S.. z o.o. zawarł z F. T. B. umowę zastawu rejestrowego i zastawu finansowego na udziałach. Środki finansowe na przeprowadzenie procesu przejęcia spółki D. L. i D. Sp. z o.o. (KRS [...], zostały zabezpieczone na poziomie działań operacyjnych grupy kapitałowej W. W., a ciężar pozyskanego finansowania odsetek przesunięto na podmiot zależny jakim jest W. W. P. H. S.. z o.o. (po przekształceniu D. L. i D. Sp. z o.o.), w celu "nabycia własnych składników majątku". Organ wskazał też na okoliczność początkowo braku zapłaty umówionych odsetek w terminach wynikających z umów pożyczek. Spółka naliczała odsetki do zapłaty już od daty ich wymagalności, jednakże nie regulowała ich w wymaganych terminach. Pierwsze płatności odsetek od umów zawartych w 2011 r. zostały dokonane dopiero w 2013 r., co - przyznać należy organowi - odbiega od warunków rynkowych, bowiem zewnętrzne podmioty nie godziłyby się na taką realizację postanowień umowy. Stwierdzono również brak spłaty kapitału podstawowego, co przy braku określenia daty jego spłaty, prowadzi do sytuacji, w której Skarżąca obciążona została odsetkami przez okres wręcz nieograniczony. Sytuacja ta była właśnie wynikiem niekorzystnych obciążeń Skarżącej na skutek ww. opisanych działań podmiotów powiązanych, a które nie wystąpiłyby, gdyby tych powiązań nie było. Organy zatem wykazały, że przyjęte warunki transakcji spowodowały pogorszenie sytuacji finansowej Skarżącej, co wyrażało się realnym zmniejszeniem dochodów poprzez wzrost kosztów uzyskania przychodów. Organy rzeczowo z powołaniem się na konkretne dowody i dane liczbowe wykazały, że niezależny podmiot nie zgodziłby się na takie obciążenia odsetkami bez uzyskania istotnych korzyści ekonomicznych, a warunki dokonanych operacji gospodarczych przyjęte przez podmioty powiązane w rozpoznawanej sprawie różnią się od relacji gospodarczych, które zostałyby zawarte przez podmioty niezależne i kierujące się zasadami rynkowymi, a nie istniejącymi między nimi powiązaniami. Zgodzić się należy z Dyrektorem, że pożyczka udzielona na finansowanie własnych składników majątku jest wolna od skutków niewypłacalności kredytobiorcy, pożyczkodawca nie ponosi ryzyka utraty kapitału w związku z przedmiotem umowy pożyczki, gdyż co do zasady staje się beneficjentem tej umowy. To z kolei świadczy o braku rynkowego charakteru zawartych transakcji. Wykazanego przez organy braku rynkowego charakteru transakcji nie może usprawiedliwiać argumentacja o transakcjach wykupów lewarowanych zaprezentowana w skardze i w piśmie procesowym Spółki z dnia [...] września 2020 r. Organy podatkowe obowiązane są bowiem stosować przepisy prawa podatkowego, które w art. 15 ust. 1 tej ustawy nakreślają granice, w ramach których dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu. Z kolei art. 11 u.p.d.o.p. określa przesłanki, których wystąpienie nie pozwala na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskanie przychodów. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Kwestionując zatem zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów ww. odsetek, organy odwołały się do art. 11 ust. 1, 2, 4 i 9 u.p.d.o.p. oraz § 12 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. oraz ustaleń ODCE zawartych w ust. 1.65 i 1.66 "Wytycznych w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych" (Wytyczne zostały uchwalone przez Komitet Spraw Podatkowych OECD w dniu 27 czerwca 1995 r. oraz zatwierdzone do publikacji przez Radę OECD w dniu 13 lipca 1995 r.). Zgodnie z tymi wytycznymi: 1.65. - Jednakże istnieją dwie szczególne sytuacje, w których, wyjątkowo, może być właściwe i uzasadnione rozważenie przez administrację podatkową zignorowania konstrukcji przyjętej przez podatnika przy zawieraniu transakcji między przedsiębiorstwami powiązanymi. Pierwsza powstaje wtedy, kiedy ekonomiczna istota transakcji różni się od jej formy. W takim przypadku administracja podatkowa może odrzucić kwalifikację transakcji dokonaną przez strony i określić ją na nowo w sposób zgodny z jej treścią. Przykładem może być inwestycja w przedsiębiorstwo powiązane w formie zadłużenia obciążonego odsetkami, a zgodnie z zasadą wolnego rynku i z uwzględnieniem sytuacji ekonomicznej pożyczającej spółki nie należałoby oczekiwać takiej formy inwestycji. W tym przypadku mogłoby być właściwe określenie inwestycji zgodnie z jej ekonomiczną istotą - pożyczka może być traktowana jako subskrypcja na kapitał. Inna sytuacja powstaje, kiedy istota i forma transakcji są ze sobą zgodne, lecz ustalenia poczynione w związku z transakcją, rozpatrywane jako całość, różnią się od tych, które zostałyby przyjęte przez przedsiębiorstwa niezależne zachowujące się w sposób racjonalny z handlowego punktu widzenia, rzeczywista struktura transakcji zaś przeszkadza administracji podatkowej w określeniu właściwej ceny transferu; 1.66. - W obu opisanych powyżej sytuacjach charakter transakcji może raczej wywodzić się ze stosunku między stronami niż być określony przez normalne warunki handlowe lub też może być tak skonstruowany przez podatnika w celu uniknięcia lub zminimalizowania podatku. W takich przypadkach warunki transakcji byłyby nie do przyjęcia, gdyby strony zawierały transakcję na zasadzie wolnego rynku. Artykuł 9 Modelowej Konwencji OECD, pozwala na takie skorygowanie warunków, żeby transakcja była skonstruowana zgodnie z ekonomiczną i handlową rzeczywistością stron działających zgodnie z zasadą wolnego rynku. Mając na uwadze ww. wytyczne w zaistniałej sytuacji uprawnione było skorygowanie dla celów podatkowych warunków transakcji w ten sposób, aby doprowadzić do transakcji, które odpowiadałyby warunkom rynkowym, a zatem pomijając ustalenia, w wyniku których przerzucono na Skarżącą ciężar zapłaty odsetek. W skardze Strona podniosła, że organ podatkowy ocenia legalność działań gospodarczych podejmowanych w 2014 r. przez pryzmat normy prawa podatkowego obowiązującej od 2018 r., tj. art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p. Odnosząc się do tego podnieść należy, że o zakwestionowaniu kosztów uzyskania przychodu zdecydowały ustalenia w kontekście oceny transakcji z punktu widzenia wymogów z art. 11 i art. 15 ust. 1 u.p.do.p., a nie wskazanego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p., którego organ nie stosował. Zastosowane przez organy przepisy art. 11 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązywały w 2014 r. i stanowiły wystarczającą podstawę prawną uprawniającą do oceny transakcji, co organ prawidłowo uczynił. Organ nie stosował też przepisów nieobowiązujących w 2014 r., a dotyczących klauzuli obejścia prawa. Poczynione natomiast uwagi organu w kontekście dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dyrektywa ATAD) oraz wyroków z dnia 26 lutego 2019 r. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczących podatku u źródła (pierwszy w połączonych sprawach C 116/16 i C 117/16 dotyczący stosowania zwolnienia z podatku u źródła na gruncie dyrektywy w sprawie spółek dominujących i spółek zależnych - Parent Subsidiary Directive oraz drugi w połączonych sprawach C 115/16, C 118/16, C 119/16, C 299/16 dotyczący stosowania zwolnienia z podatku u źródła w odniesieniu do odsetek i należności licencyjnych na gruncie Dyrektywy 2003/49/WE) miało dodatkowo potwierdzać prawo organów krajowych do zakwestionowania skutków działań noszących znamiona oszustwa lub nadużycia prawa z powołaniem się na zasady ogólne prawa unijnego. Okoliczność, że ww. wyroki były wydane w 2019 r. nie oznacza braku możliwości powołania się na nie przez organy podatkowe do wcześniejszych okresów rozliczeniowych. W konsekwencji jako prawidłowe należy ocenić stanowisko Dyrektora, że poniesiony przez Spółkę wydatek z tytułu odsetek w łącznej kwocie [...]zł od umów pożyczek (określonych jako międzyzakładowe instrumenty dłużne) zawartych między W. W. P. H. S.. z o. o. (później D. L. i D. Sp. z o. o., KRS [...] a W. W. Inc. [...], [...] (beneficjent tych środków) nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 9 u.p.d.o.p. IV. Ustaleń tych nie może zmienić powołanie się w skardze na interpretację indywidualną. Skarżąca w skardze postawiła zarzut naruszenia art. 14k § 1, art. 14m § 1 i § 2 O.p. poprzez pozbawienie Spółki ochrony prawnej wynikającej z interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2012 r. sygn. [...] wydanej na wniosek Skarżącej, w której potwierdzono prawidłowość jej stanowiska w zakresie zaliczania w koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych przez podmioty powiązane, które zostały wykorzystane na zakup udziałów Spółki D. L. i D. sp. z o.o. W przywołanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów, odstępując na podstawie art. 14c § 1 O.p. od uzasadnienia prawnego, potwierdził prawidłowość stanowiska Skarżącej (akta adm. t. 5/6, k. 1625-1627). Zgodnie z powyższym Wnioskodawca stał na stanowisku, że "odsetki od części pożyczki od [...], która została wykorzystana na zakup udziałów oraz odsetki od tej części pożyczki od W. ., która została wykorzystana na spłatę kwot pożyczki od [...] wykorzystanych wcześniej na zakup udziałów mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki zmniejszających podstawę opodatkowania PDOP, z uwzględnieniem przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w odniesieniu do pożyczki od [...], w momencie ich zapłaty, kapitalizacji lub potrącenia, zarówno przed połączeniem Spółki z D. , jak również po połączeniu" (wniosek o interpretację – k. 139-146 akt sądowych t. I). Poddając ocenie stawiany w skardze zarzut naruszenia art. 14k § 1, art. 14m § 1 i § 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji ww. interpretacji indywidualnej, Sąd podzielił stanowisko organów, że interpretacja ta nie skutkuje ochroną w kontekście okoliczności poddanych analizie w postępowaniu podatkowym. We wniosku o interpretację Skarżąca przedstawiła opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i na ich podstawie uzyskała od organu interpretacyjnego potwierdzenie swego stanowiska, że poniesione odsetki od pożyczek zostaną uznane za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zauważyć jednak należy, że w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego w sprawie ustalono stan faktyczny pełniejszy i to w zakresie istotnych elementów, a nie podanych we wniosku o interpretację. Lektura wniosku potwierdza, że nie podano w nim poniższych okoliczności, a które zostały ustalone przez organ w toku prowadzonego postępowania, tj.: - Spółka nie przedstawiła szczegółowej informacji na temat źródeł i sposobu finansowania transakcji przejęcia spółki D. L. i D. Sp. z o.o., - nie podała, że środki pieniężne przeznaczone na sfinansowanie transakcji zakupu udziałów w spółce D. L. i D. Sp. z o.o. (KRS [...] pochodziły z odnawialnych kredytów bankowych stanowiących bezpośrednie źródło finansowania bieżącej działalności operacyjnej grupy W. W., udzielonych przez konsorcjum banków, a zabezpieczeniem ich spłaty były środki finansowe pozyskane ze sprzedaży emisji obligacji; emisja zaś papierów dłużnych została zabezpieczona przez dominującą spółkę holdingową W. W. Inc. (C. ) oraz przez krajowe spółki zależne W. W.; - nie zawarła informacji, że decyzje o znaczeniu kluczowym dla całej grupy kapitałowej W. W., w tym dotyczące przejęć m.in. spółki D. L. i D. Sp. z o.o. (KRS [...] podejmowane są z poziomu dominującej spółki holdingowej W. W. Inc. (C. - nie wskazała, że spółka W. W. P. H. S.. z o.o. (KRS [...] została utworzona jedynie w celu przeprowadzenia procesu przejęcia majątku trwałego spółki D. L. i D. Sp. z o.o. (KRS [...] - nie podała powiązań osobowych i kapitałowych, struktury powiązań kadry menadżerskiej oraz zajmowanych stanowisk i kompetencji wynikających z pełnienia określonych funkcji. Powyższe okoliczności mają istotne znaczenie dla niniejszej sprawy i oceny skutków powoływanej interpretacji. Należy też mieć na uwadze, że Spółka nie czyniła też we wniosku rozważań w odniesieniu do przepisu art. 11 u.p.d.o.p., lecz zajęła stanowisko w kontekście art. 15 ust.1, art. 16 ust. 1 pkt 8 oraz pkt 11 u.p.d.o.p. i w tym zakresie postawiła pytanie. W związku z tym uprawnione jest stanowisko organu, że ww. interpretacja indywidualna Ministra Finansów nie dotyczy zdarzenia przyszłego pod kątem oceny stanowiska podatnika z punktu widzenia regulacji art. 11 u.p.d.o.p., przy uwzględnieniu także ww. okoliczności. Nie było zatem przedmiotem oceny w uzyskanej przez Skarżącą interpretacji, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odsetek w związku z istnieniem cen transferowych. Skoro Spółka zadała pytanie i zajęła stanowisko w kontekście art. 15 ust. 1, art. art. 16 ust. 1 pkt 8 i pkt 11 u.p.d.o.p., to w tych granicach organ odpowiedział i jak wynika z interpretacji nie widział konieczności uzupełnienia wniosku. Wyjaśnienia przy tym wymaga, że podstawową zasadą uzyskania indywidualnej interpretacji podatkowej zapewniającej podatnikowi ochronę przed konsekwencjami w związku z zastosowaniem się do jej treści jest wyczerpujące, pełne, rzetelne przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) – art. 14b § 3 O.p. Zgodnie bowiem z art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, a stosownie do § 3 ww. przepisu, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei w art. 14c § 1 O.p. wskazano elementy, które powinna zawierać indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, a mianowicie jest to ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Z przytoczonych unormowań wynika, że to wnioskodawca wyznacza zakres udzielanej interpretacji, bowiem organ interpretacyjny jest związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, a to wyklucza samodzielne dokonywanie ustaleń faktycznych przez organ, jak i wykraczanie poza okoliczności faktyczne/zdarzenie przyszłe zaprezentowane przez wnioskodawcę. Jak podkreśla się w orzecznictwie, specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w świetle wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej polega na tym, że organ może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej - zajętego stanowiska (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10). Wynikający z art. 14b § 3 O.p. wymóg, aby stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony we wniosku był wyczerpujący, wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W orzecznictwie wskazuje się, że wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego polegać ma na opisaniu tych wszystkich faktów, które są prawnie znaczące dla ustalenia czy przepis, którego stosowania dotyczy wniosek, może mieć lub nie zastosowanie w sprawie (por. wyrok WSA w Krakowie z 15 marca 2011 r., I SA/Kr 121/11). Jak już wyżej zaznaczono, podany we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest dla organu podatkowego oraz sądu administracyjnego wiążący. Nie podlega on ustaleniom dokonywanym samodzielnie przez organ. Dlatego bez względu na okoliczność, czy podany we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodne z rzeczywistością, to stanowi on podstawę do udzielenia interpretacji. Organ nie może zatem wydawać indywidualnej interpretacji w oparciu o wykreowany przez siebie stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, nawet wówczas, gdy mogą powstać wątpliwości co do zgodności podanego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego z rzeczywistym stanem rzeczy. Takiej ewentualnej weryfikacji można dopiero dokonać na etapie konkretnego prowadzonego już postępowania podatkowego/kontroli , co miało miejsce w niniejszej sprawie. Nie można też wymagać od organu, aby występował o uzupełnienie wniosku w kontekście warunków z art. 11 u.p.d.o.p., gdy postawione pytanie tego zagadnienia w ogóle nie dotyczy, lecz na gruncie innej podstawy prawnej, w zakresie której przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe nie budzi wątpliwości i nie wymaga uzupełnienia. Skarżąca Spółka we wniosku o interpretację nie przedstawiła wszystkich okoliczności umożliwiających organowi podatkowemu ocenę rynkowości transakcji w kontekście art. 11 i art. 15 ust. 1 u.p.do.p. i także nie zadała pytania z punktu widzenia tego pierwszego przepisu. Podsumowując to zagadnienie należy stwierdzić, że organ interpretacyjny nie miał wszystkich danych do oceny kwestii kosztów w kontekście art. 11 u.p.d.o.p. i zadane pytanie tego zagadnienia nie obejmowało. Z tych względów za niezasadny należy ocenić zarzut naruszenia art. 14k § 1, art. 14m § 1 i § 2 O.p. poprzez pozbawienie Spółki ochrony prawnej wynikającej z interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2012 r. sygn. [...]. V. W ocenie tut. Sądu bezpodstawne są także zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów kosztów przypisanych Skarżącej z tytułu usług zarządczych wewnątrzgrupowych od podmiotu powiązanego, udokumentowanych jedną fakturą z [...] grudnia 2014 r. Spółka zakwalifikowała sporne wewnątrzgrupowe usługi wsparcia o charakterze zarządczym do kategorii usług o niskiej wartości dodanej. Ustalono, że transakcja nie była objęta uprzednim porozumieniem cenowym, o którym mowa w art. 11 ust 3a u.p.d.o.p. W związku z tym zasadnie organy dokonały jej oceny z punktu wymogów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz z § 22a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych. Przy czym należy mieć na uwadze, że zgodnie z § 22a ust. 2 ww. rozporządzenia usługi o niskiej wartości dodanej, to usługi o charakterze rutynowym, wspomagające działalność główną usługobiorcy, ogólnie bądź łatwo dostępne, które nie przyczyniają się do powstania dużej wartości dodanej dla usługodawcy lub usługobiorcy. Do wydatków związanych z wykonywanymi usługami o niskiej wartości dodanej zalicza się koszty bezpośrednio i pośrednio związane ze świadczoną usługą, z wyłączeniem wydatków akcjonariusza (§ 22a ust. 4), a przez wydatki akcjonariusza rozumie się wydatki ponoszone przez podmiot posiadający udziały (akcje) w drugim podmiocie powiązanym, które przynoszą korzyści wyłącznie podmiotowi posiadającemu udziały (akcje) w drugim podmiocie powiązanym (§ 22a ust. 5). Na podstawie zaś § 22a ust. 5 tego rozporządzenia, sposób podziału kosztów ponoszonych przez podmioty powiązane w związku ze świadczonymi usługami o niskiej wartości dodanej zastosowany w ramach tych usług powinien być analizowany przy uwzględnieniu warunków, jakie ustaliłyby pomiędzy sobą podmioty niezależne. Szczegółowo też musi być wyjaśniona racjonalność nabycia usług, w tym uzyskanych i oczekiwanych korzyści. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy podać należy, że przedłożona dokumentacja nie zawierała dowodów źródłowych, które pozwoliłyby na identyfikację kwoty "wydatków akcjonariusza", o których mowa w § 22a ust. 3 pkt 5 ww. rozporządzenia. Organy zatem nie miały możliwości zweryfikowania poprawności zastosowanego "klucza alokacji kosztów", stanowiącego podstawę do sporządzenia przedłożonej dokumentacji, o której mowa w § 22a ust. 3 rozporządzenia z dnia 10 września 2009 r. Wprawdzie przyznać należy, że Skarżąca składała wyjaśnienia oraz złożyła dowody w postaci m.in. skanów korespondencji elektronicznej (na które powołuje się w skardze), to jednak brak było możliwości pełnej identyfikacji tych kosztów w odniesieniu do "wydatków akcjonariusza". Sąd zauważa, że Podatnik obowiązany jest przedłożyć dowody źródłowe, które pozwoliłyby organom sprawdzić, czy kwota alokowanych na Spółkę kosztów zarządczych jest prawidłowo ustalona, tym bardziej w sytuacji, gdy kwota kosztów wykazywana przez Skarżącą z tytułu usług wewnątrzgrupowych świadczonych przez W. W. Inc. (D. , [...] w 2014 r. jest najwyższą kwotą alokacji kosztów w całej grupie zagranicznych podmiotów powiązanych. Organ ma też prawo weryfikacji, czy koszty te nie są dublowane, a w konsekwencji czy w ogóle są wykonane. W związku z tym, że sporne usługi miały charakter niematerialny organy zatem też badały, czy usługi rzeczywiście zostały wykonane. W tym kontekście organy trafnie wskazały na szereg okoliczności, które podważają zasadność zaliczenia spornej kwoty do kosztów uzyskania przychodów. I tak z materiału zgromadzonego przez organ pierwszej instancji wynika, że kwota zakupu usług zarządczych od W. W. Inc. (D. , [...] w wysokości [...] zł stanowiła 51,32 % wszystkich kosztów związanych z obsługą, utrzymaniem, administrowaniem, zarządzaniem, kierowaniem i organizacją Spółki w 2014 r. Tymczasem Spółka w 2014 r. korzystała z usług obcych podmiotów niepowiązanych, od których nabywała usługi w zakresie: "ekspertyzy i tłumaczenia, usługi telekomunikacyjne, usługi przemysłowe i techniczne, usługi komunalne, usługi dozoru mienia, usługi administracyjne, usługi ppoż, usługi informatyczne, usługi badawcze, usługi prawne i księgowe, windykację należności, usługi doradcze, usługi reprezentacji, usługi reklamy, pozostałe usługi obce, usługi pocztowe". Wydatki z tego tytułu wyniosły w 2014 r. łącznie [...] zł. Co więcej, poza tymi usługami, Spółka korzystała także z usług zarządczych świadczonych przez podmioty: W. W. C. (A. , [...]), wartość transakcji: [...] zł oraz W. W. B.V. (H. ), wartość transakcji: [...] zł. Jak podał organ, a Strona tego nie kwestionuje, wydatki te stanowiły koszt uzyskania przychodu, a ich wartość nie była korygowana w trakcie prowadzonych czynności kontrolnych. Ponadto wbrew twierdzeniom Spółki wysokość kosztów związanych z zakupem usług zarządczych od W. W. Inc. (D. , [...] nie wskazuje, aby zastosowany przez W. W. Inc. klucz alokacji kosztów przekładał się wprost na uzyskanie przez Spółkę wymiernej korzyści. Bowiem, jak wyliczyły organy, przy niezakłóconej działalności operacyjnej Spółki, w 2014 r. - w stosunku do 2013 r., odnotowano wzrost przychodów netto ze sprzedaży produktów na poziomie 3,81 %, przy równoczesnym wzroście wartości zakupu usług obcych w wysokości 27,61 % (t. VI/VI, tabela dolna - k. 2160). Z porównania zaś wysokości alokowanych przez W. W. (. ) na Spółkę kosztów usług wewnątrzgrupowych w 2014 r. do wysokości tych kosztów w 2013 r. wynika ponad trzykrotny wzrost ich wartości. W związku z tym o zakwestionowaniu zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów przesądził brak możliwości w oparciu o dowody źródłowe zweryfikowania zastosowanego klucza alokacji wydatków, w wyniku którego to Skarżąca została obciążona najwyższą kwotą kosztów w porównaniu do pozostałych podmiotów zagranicznych z grupy. Brak takich dowodów, przy równoczesnym ponoszeniu wydatków na za takie same usługi (niekwestionowanych przez organy), nie pozwala na wykluczenie dublowania wydatków i tym samym wskazuje na brak możliwości zweryfikowania faktycznego wykonania usług. Dodatkowo też należy zauważyć, że ze sprawozdania finansowego za 2014 r. wynika, iż strata była skutkiem przede wszystkim okresowej wyceny otrzymanych pożyczek od jednostki powiązanej i także uwzględnienia w kosztach wydatku na usługi zarządcze wewnątrzgrupowe w kwocie [...]zł. W wyniku tego powstało zagrożenie dla kontynuowania przez Spółkę dalszej działalności, stąd w dniu [...] maja 2015 r. otrzymała od W. W. Inc. (D. , [...] oświadczenie, że nie będzie egzekwowana wierzytelność wobec Spółki w sposób, który mógłby doprowadzić ją do niewypłacalności bądź upadłości. Informację tę zawarto również w sprawozdaniu finansowym Spółki za 2014 r. Trafna jest zatem konkluzja organu, że z zestawienia kwot wynika, iż koszty ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego tj. W. W. Inc. (D. , [...] spowodowały powstanie w Spółce straty podatkowej i "transfer zysku" Spółki uzyskanego w 2014 r. na działalności operacyjnej do podmiotu powiązanego. Trudno też zarzucać organom, że nie poszukiwały dowodów uzasadniających zaliczenie wykazanych kwot do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy Spółki zarejestrowane w [...] mają szereg preferencji podatkowych, bowiem osiągając zyski poza [...] A. zwolnione są całkowicie z podatku dochodowego czy też podatku od zysku, nie mają obowiązku: prowadzenia księgowości, gromadzenia faktur ani też dokonywania rozliczeń księgowych, sporządzania rocznej sprawozdawczości. [...] (U. ) nie znajduje się w żadnym państwie (w tym również w [...]) na żadnej liście krajów stosujących szkodliwą politykę podatkową i objęta jest brakiem wymiany informacji finansowych z państwami europejskimi, na co zasadnie zwrócił uwagę Dyrektor w zaskarżonej decyzji. W zakresie tego zagadnienia dotyczącego usług zarządczych należy przypomnieć, że problematyka zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych została unormowana w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., z którego wynika, że kosztami takimi są wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 cyt. ustawy. Treść powołanego przepisu wskazuje, że opiera się on na tzw. klauzuli generalnej, co nie oznacza jednak, że do kosztów podatkowych można zaliczyć wszystkie te wydatki, które nie zostały w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. wyraźnie wymienione. Dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu podatnik musi wykazać: fakt poniesienia wydatku, jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, cel poniesienia, którym jest osiągnięcie przychodów oraz związek wydatku z uzyskanym lub zamierzonym przychodem. Konieczne jest również właściwe udokumentowanie wydatku po to, aby możliwe było zbadanie zaistnienia wszystkich powyższych przesłanek warunkujących zaliczenie wydatku pieniężnego do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie podatnicy uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu i w ten sposób odnosząc korzyść polegającą na obniżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, poza fakturą i dowodem zapłaty, powinni posiadać dowody świadczące, że konkretny wydatek jest kosztem nie tytko ekonomicznym, ale także podatkowym. Strona powołując się na poniesienie takich wydatków jest zobowiązana zatem do wskazania okoliczności i dowodów niezbędnych do weryfikacji poniesionych wydatków przez organ podatkowy. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów, uzależniona jest m.in. od łącznego spełnienia przesłanek, tj. definitywnego poniesienia wydatku przez podatnika, pozostawania związku wydatku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, istnienia związku przyczynowo-skutkowego wydatku z uzyskanym przychodem oraz właściwego udokumentowania tego wydatku. Podkreślić także należy, że organy podatkowe zostały uprawnione do oceny związku poniesionych kosztów z przychodem, czego dokonują na podstawie dokumentów, w tym wymaganych przepisami prawa. W prawie podatkowym potrzeba należytego udokumentowania poniesienia określonych wydatków, odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, jest więc warunkiem do tego, aby podatnik z takiego faktu mógł wywieść określone dla siebie uprawnienia. W ustawie o podatku dochodowym przyjmuje się zasadę, zgodnie z którą określone przychody powinny być uznane za należne, zaś koszty za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości. Dodać też należy, że usługi niematerialne, jakimi są usługi doradztwa, zarządzania, dla potwierdzenia ich wykonania wymagają także innych dowodów materialnych, niż tylko faktura (por. dla przykładu: wyrok WSA we Wrocławiu z 12.04.2011 r., sygn. akt I SA/Wr 364/11; wyrok NSA z 20.09.2012 r., sygn. akt II FSK 97/12; wyrok WSA w Warszawie z 23.01.2015 r., sygn. III SA/Wa 1292/14). W ocenie Sądu, Skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów co do "wydatków akcjonariusza", a okoliczność ponoszenia równocześnie znaczących kosztów na analogiczne usługi nabywane od innych podmiotów, wskazuje na dublowanie wydatków. W konsekwencji nie można zweryfikować, czy zakwestionowane usługi zarządcze w ogóle zostały wykonane. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalił się już pogląd, że usługi niematerialne, z uwagi na ich charakter, winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji (np. wyrok NSA z 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 188/12; z 24 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 356/04, z 7 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1425/06, z 30 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2178/08). W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (por. wyrok WSA w Opolu z 4 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Op 326/08). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 12 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 1746/18: "w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada prawdy materialnej, wyrażona w art. 122 ord. pod., zgodnie z którą, to organy podatkowe mają przede wszystkim obowiązek gromadzenia dowodów celem ustalenia jedynie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Nie zwalnia to jednak stron postępowania z obowiązku dokumentowania swoich działań, co zresztą leży w ich najlepiej pojętym interesie. Obowiązek podejmowania działań, wywołujących skutki podatkowe, jest szczególnie istotny w przypadku świadczenia usług o charakterze niematerialnym, skoro po wykonaniu takich usług nie ma z istoty rzeczy materialnego dowodu ich realizacji. Stąd też niezwykle istotne jest należyte i nie budzące wątpliwości dokumentowanie takich działań. W judykaturze wielokrotnie wskazywano, że usługi niematerialne z uwagi właśnie na ich charakter winny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku więc takich usług, podatnik musi zadbać o dowody materialne, potwierdzające fakt ich wykonania. Na nim bowiem spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie. Jest to tym bardziej uzasadnione, w przypadku gdy do transakcji takich dochodzi pomiędzy podmiotami powiązanymi ze sobą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 IV 2017 r. I FSK 1375/15, z 15 V 2018 r. I FSK 1175/16, z 8 V 2018 r. I FSK 1222/16)." Sąd w obecnym składzie ww. poglądy podziela. W tej sytuacji uprawnione jest stanowisko organu o braku podstaw do zaliczenia wydatku z tytułu usług wewnątrzgrupowych do kosztów uzyskania przychodów, a zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy ocenić jako nietrafne. VI. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 2a w związku z art. 121 § 1 O.p. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Zasada dotycząca rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek uznać za prawdziwe każde twierdzenie strony odnoszące się do stanu faktycznego sprawy, w szczególności, gdy materiał dowodowy przeczy argumentacji podatnika. To, że rezultat swobodnej oceny dowodów dokonany przez organ – w kontekście w szczególności art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 9 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz § 22a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. nie był dla Spółki korzystny, nie oznacza, że została naruszona zasada in dubio pro tributario oraz zasada zaufania do organów. Nieuprawniony jest też zarzut naruszenia art. 9 ustawy Prawo przedsiębiorców (przedsiębiorca wykonuje działalność gospodarczą zgodnie z zasadami uczciwej konkurencji, poszanowania dobrych obyczajów oraz słusznych interesów innych przedsiębiorców i konsumentów, a także poszanowania oraz ochrony praw i wolności człowieka.) i art. 10 (domniemanie uczciwości przedsiębiorcy; rozstrzyganie wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy), bowiem przepisy te nie wyłączają prawa organów podatkowych do badania rzetelności rozliczania się ze zobowiązań podatkowych z uwzględnieniem przepisów prawa podatkowego. Podnieść też należy, że do sądu administracyjnego nie należy ocena, czy organ prawidłowo zrozumiał określoną publikację oraz czy naruszył przepisy ustawy Prawo autorskie i prawa pokrewne. Tut. Sąd dokonał oceny sprawy w kontekście wyłożenia i zastosowania przez organy przepisów regulujących podatek dochodowy od osób prawnych oraz przepisów Ordynacji podatkowej. VII. W tym stanie rzeczy Sąd nie stwierdzając naruszeń przepisów prawa materialnego jak i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. s.H.Adamczewska-Wasilewicz s.U.Wiśniewska s.T.Wójcik