I SA/Bd 476/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Sędzia WSA Elżbieta Piechowiak Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2015r. sprawy ze skargi P. J na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego oddala skargę UZSADNIENIE Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. określającą P. J. (skarżącemu) wysokość zobowiązania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł z tytułu odpłatnego zbycia w 2011 r. lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ powołał następujący stan faktyczny: aktem notarialnym z dnia [...]2011 r. Repertorium A nr [...] skarżący dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego oznaczonego numerem [...] położonego w [...] wraz z przynależnym udziałem wynoszącym [...]części w nieruchomości wspólnej, za cenę [...] zł. Z treści § 1 i § 2 tego aktu wynika, iż lokal ten wraz z przynależnościami nabył do majątku osobistego na podstawie umów sprzedaży i darowizny z dnia [...]2007 r. zawartych w formie aktu notarialnego Repertorium A nr [...]. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. wobec stwierdzenia, iż zbycie to nastąpiło w warunkach art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) oraz ustalenia, iż podatnik nie spełnił warunków zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 powołanej ustawy, a także w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w 2011 r. (PIT-37) nie wykazał podatku z odpłatnego zbycia tej nieruchomości, wezwał stronę do złożenia w tym zakresie wyjaśnień, udokumentowania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tej nieruchomości oraz złożenia korekty zeznania podatkowego za 2011 r. W dniu 12 listopada 2013 r. skarżący złożył korektę zeznania podatkowego za 2011 r. (PIT-36), w którym także nie wykazał podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości. Natomiast w piśmie z dnia [...]2014 r. poinformował, iż wobec nieuzyskania dochodu ze sprzedaży mieszkania nie widzi potrzeby złożenia ponownej korekty zeznania podatkowego za 2011 r. W konsekwencji w wyniku wszczętego wobec skarżącego postępowanie podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2011 r. lokalu mieszkalnego organ I instancji decyzją z dnia [...]2014 r. określił podatnikowi z tego tytułu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...]zł. Zdaniem organu uzyskany przez skarżącego w 2011r. przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem nie złożył on oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, o jakim mowa wart. 21 ust. 21 powołanej ustawy. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Strona zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych sprawy polegający na mylnym przyjęciu, że ze sprzedaży ww. mieszkania uzyskała przychód. Skarżący podniósł, że w piśmie z dnia [...]2014 r. zawarł już wyjaśnienia odnośnie braku wystąpienia dochodu ze sprzedaży mieszkania, a także, zgodnie ze wskazaniem organu, złożył w dniu [...]2013 r. korektę zeznania podatkowego (PIT - 36), w której wykazał "brak przychodu ze sprzedaży mieszkania". W uzasadnieniu odwołania podatnik podał, że na mocy aktu notarialnego z dnia [...]2007 r. Repertorium A nr [...] przysługujący udział w wysokości [...] części we własności lokalu mieszkalnego położonego w T. przy ul. [...] darował, a M. J. swój udział w wysokości [...] części we własności tego lokalu sprzedała za kwotę [...]zł: na rzecz P. J. (ojca strony), a łączna wartość tego mieszkania wynosiła [...]zł. Z kolei umową z dnia [...]2007 r. ojciec sprzedał skarżącemu udział wynoszący 1/2 części we własności tego lokalu mieszkalnego za kwotę [...] zł, a pozostały udział w tym lokalu w tej samej wysokości mu darował. Strona podniosła, łączna wartość lokalu wynosiła [...]zł, jego nabycie sfinansowane zostało kredytem hipotecznym zaciągniętym w Banku [...]w wysokości [...]zł. Podkreśliła, iż lokal ten został przez nią sprzedany w dniu [...]2011 r. za kwotę [...]zł, z czego sumę [...] zł nabywcy przekazali na konto w celu spłaty zadłużenia hipotecznego w Banku [...]. Skarżący podał też, iż poniósł opłaty z tytułu zawarcia aktów notarialnych w wysokości [...]zł. Według jego rozliczenia z dokonanej w dniu [...] 2011 r. transakcji sprzedaży mieszkania nie uzyskał żadnego dochodu, a poniósł stratę. Ponadto strona powołała się na okoliczność, iż aktem notarialnym z dnia 19 [...] 2011 r. Repertorium A nr [...] dokonała zakupu innego lokalu mieszkalnego w T. przy ul. [...], na który zaciągnięty został w dniu [...]2010 r. kredyt w kwocie [...]zł. Dodatkowo w piśmie z dnia 29 stycznia 2015 r. strona zarzuciła, iż organ pierwszej instancji dokonując kontroli złożonych przez nią dokumentów za rok 2011 powinien już w 2012 r. wychwycić ewentualne uchybienia i wezwać do złożenia wyjaśnień oraz uzupełnienia brakujących dokumentów i oświadczeń zgodnie z zasadą udzielania informacji określoną w art. 9 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 267) (tj. w obecnie obowiązującym w postępowaniu podatkowym art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej), czego nie uczynił. Do wymienionego pisma załączyła uwierzytelnioną kserokopię poświadczenia o adresach i okresach zameldowania z dnia [...]2015 r. Rozpatrując złożony środek odwoławczy organ II instancji zaskarżoną decyzją z dnia [...]2015r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji uznając, iż podniesione w odwołaniu okoliczności nie uzasadniają jego uchylenia. W uzasadnieniu organ przywołując art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazał, iż źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Wskazano, że zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw nabytych (...) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. (co miało miejsce w niniejszej sprawie na podstawie umowy sprzedaży i darowizny z dnia 3 września 2007 r.), stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych wart. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Stosownie do art. 30e ust. 2 powołanej ustawy podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa wart. 22h ust. 1 pkt l, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Stosownie do art. 19 ust. 1 powołanej ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa wart. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W myśl art. 22 ust. 6c tej ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa wart. 10 ust. l pkt 8 lit. a) - c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 6d powołanej ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa wart. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Z kolei w myśl art. 22 ust. 6f powołanej ustawy koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego. W kontekście niniejszej sprawy organ odwoławczy wskazał również na treść art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, jeżeli podatnik był zameldowany w tym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. W myśl art. 21 ust. 21 powołanej ustawy zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 3 powołanej ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, oświadczenie o którym mowa wart. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych wart. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c). W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania. Z powołanych przepisów wynika zatem, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli podatnik spełni określone tymi przepisami warunki. Warunkami tymi są zameldowanie podatnika w lokalu będącym przedmiotem zbycia na pobyt stały przez wymagany ustawą 12 - miesięczny okres przed datą zbycia oraz złożenie w stosownym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zastosowania zwolnienia. Niespełnienie któregokolwiek z tych dwóch warunków pozbawia podatnika prawa do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 powołanej ustawy. Organ nie zgodził się z argumentacją strony dotyczącą wielkości przychodu ze względu na faktu, iż po sprzedaży lokalu za kwotę [...] zł, część tej kwoty, tj. suma [...]zł została przekazana przez nabywców na spłatę zadłużenia hipotecznego w Banku [...]. Organ podał, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. l pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Forma rozliczeń pomiędzy sprzedającym, a kupującym pozostaje bez znaczenia dla potrzeb opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Dla wystąpienia przychodu wystarczy samo zawarcie umowy sprzedaży, która z mocy art. 535 Kodeksu cywilnego musi określać cenę. Ta specyficzna konstrukcja powstania przychodu wyłącza przewidziany w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymóg otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy, czy też wartości pieniężnych. Stąd też okoliczność, iż część ceny sprzedaży w kwocie [...] zł została przekazana przez nabywców lokalu na konto Banku [...] w celu spłaty zadłużenia hipotecznego nie ma znaczenia zarówno dla powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tego tytułu, jak też zobowiązania podatkowego i nie oznacza, iż kwota ta nie stanowi części uzyskanego przez podatnika przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Wyrażona w cenie określonej w umowie wartość jest przychodem i to bez względu na to, w jakiej formie cena ta została zapłacona. Zdaniem organu kwota spłaconego przez nabywców lokalu kredytu obciążającego nieruchomość nie stanowi też kosztu odpłatnego zbycia nieruchomości. Konkludując organ stwierdził, że w wyniku dokonanej aktem notarialnym z dnia [...] 2011 r. sprzedaży skarżący uzyskał przychód w rozumieniu art. 19 ust. 1 powołanej ustawy, którym jest wartość tego lokalu mieszkalnego (oraz udziału w nieruchomości wspólnej) wyrażona w cenie określonej w § 3 umowy sprzedaży w kwocie [...]zł. W ocenie organu nie ma wpływu na wysokość kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tego lokalu okoliczność, iż zakup (1/2 części) lokalu mieszkalnego sfinansowany został udzielonym na ten cel kredytem hipotecznym w kwocie [...]zł. W świetle powołanego art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w części odpowiadającej udziałowi wynoszącemu 1/2 części we własności lokalu mieszkalnego nabytemu przez na podstawie umowy sprzedaży w dniu [...] 2007 r. stanowi cena tego udziału (oraz udziału w nieruchomości wspólnej) w kwocie [...] zł, jaką zgodnie z treścią aktu notarialnego skarżący zapłacił zbywcy oraz koszty związane z zawarciem tego aktu, ale tylko te które przypadają od umowy sprzedaży w łącznej kwocie [...] zł, w tym kwota zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych. Odnośnie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w części dotyczącej udziału nabytego przez stronę w drodze darowizny Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem I instancji, że podatnik nie poniósł żadnych kosztów związanych z nabyciem udziału wynoszącego 1/2 części we własności lokalu mieszkalnego w drodze darowizny, o jakich mowa w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu brak jest też podstaw, aby do kosztów uzyskania przychodu z tytułu dokonanego w dniu [...] 2011 r. odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego zaliczyć wydatki w kwocie [...]zł (które podatnik doliczył do kosztów notarialnych aktu Repertorium A nr [...]w kwocie [...]zł, co razem stanowi kwotę [...]zł) związane z zawarciem aktu notarialnego Repertorium A nr [...]z dnia [...]2007 r., albowiem akt ten nie dokumentuje nabycia przedmiotowego lokalu przez stronę, lecz przez jej ojca P. J., który poniósł opłaty notarialne związane ze sporządzeniem tego aktu. Reasumując organ stwierdził, że łączne koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przez Pana lokalu mieszkalnego w kwocie [...] zł, powiększone o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych, o którym mowa w art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...]zł, wyniosły [...]zł. W konsekwencji zdaniem organu odwoławczego wbrew twierdzeniom skarżącego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w T. przy ul. [...] wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej uzyskał on dochód w kwocie [...] zł (stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia lokalu w kwocie [...]zł, a kosztami jego uzyskania ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d ustawy w kwocie [...] zł) podlegający podatkowaniu podatkiem dochodowym według stawki 19%. Jednocześnie zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej skarżący nie spełnił warunków zastosowania zwolnienia określonego wart. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wprawdzie spełnił on warunek zameldowania w ww. lokalu mieszkalnym przez wymagany ustawą 12 - miesięczny okres przed datą zbycia tego lokalu Jednak nie spełnił drugiego obligatoryjnego warunku, od którego uzależnione jest prawo skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. nie złożył Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w T. oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 21 powołanej ustawy, ani w terminie 14 dni liczonym od dnia odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, ani też w terminie określonym zgodnie z przepisem art. 8 ust. 3 powołanej ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, który upłynął w dniu 30 kwietnia 2012 r. Niezłożenie takiego oświadczenia, bądź też złożenie go po terminie (nawet w przypadku spełnienia drugiego warunku w postaci zameldowania na pobyt stały w zbywanym lokalu przez wymagany ustawą okres 12 miesięcy przed datą zbycia) skutkuje brakiem możliwości skorzystania ze zwolnienia oraz koniecznością zapłaty podatku dochodowego w wysokości 19%, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 30e powołanej ustawy . W ocenie organu zwolnienia uzyskanego przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego od podatku dochodowego nie uzasadnia także okoliczność, iż aktem notarialnym z dnia [...]2011 r. Repertorium A nr [...]skarżący dokonał zakupu innego lokalu mieszkalnego. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień [...]2008 r. (jakie mają zastosowanie do odpłatnego zbycia nieruchomości i praw nabytych w latach 2007-2008) nie przewidują zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji nabycia innego lokalu (tj. przeznaczenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości na zakup mieszkania), ani też w przypadku spłaty kredytu zaciągniętego na taki cel. Stąd też okoliczność nabycia następnego lokalu mieszkalnego nie jest istotna dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również z zarzutem , że organ podatkowy powinien już w 2012 r. wychwycić ewentualne uchybienia (braki po stronie podatnika) i wezwać do złożenia wyjaśnień oraz uzupełnienia brakujących dokumentów i oświadczeń. Organ wyjaśnił, że we wskazanym przez skarżącego okresie, tj. w 2012 r. (w dacie złożenia zeznania podatkowego za 2011 r.) nie toczyło się jeszcze postępowanie podatkowe, w ramach którego organ pierwszej instancji byłby zobligowany udzielić stronie informacji o przepisach prawa podatkowego regulujących kwestię odpłatnego zbycia nieruchomości, w tym zwolnień od podatku dochodowego. Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo określił od dochodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w kwocie [...]zł zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 19%, tj. w kwocie [...]zł. Od powyższej decyzji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 121 § 2 oraz art. 122 w związku z art. 187 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie. Zdaniem skarżącego z dokonanej w 2011 r. sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej nie uzyskał żadnego dochodu/przychodu podlegającego opodatkowaniu. Skarżący podkreślił, iż po zbyciu lokalu mieszkalnego zaciągnął kredyt na nabycie kolejnego lokalu (w którym obecnie mieszka wraz z rodziną), w konsekwencji czego jego pasywa stały się o wiele większymi, aniżeli dochód ze sprzedaży mieszkania. Wyjaśnił, iż z tych względów nie złożył oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej. Strona zarzuciła, że organy podatkowe samodzielnie dokonały obliczenia dochodu za 2011 r., a nie skorzystały z usług biegłego (z zakresu księgowości, czy rachunkowości), co jej zdaniem stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jednocześnie w ocenie skarżącego organy podatkowe nie dokonały kompleksowej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto organ pierwszej instancji (dokonujący kontroli złożonych przez skarżącego dokumentów za rok 2011) nie wezwał skarżącego w 2012 r. do złożenia wyjaśnień oraz uzupełnienia brakującego oświadczenia, pomimo tego, że organ miał wiedzę o transakcji sprzedaży mieszkania od notariusza sporządzającego umowę. W ocenie skarżącego organ naruszył tym samym zasadę udzielania informacji przewidzianą w art. 9 Kodeksu postępowania administracyjnego, która nakłada na organy administracji publicznej obowiązek udzielania informacji oraz czuwania nad tym, aby strona nie poniosła szkody z powodu nieznajomości prawa. Zdaniem strony dla skorzystania z ulgi meldunkowej nie jest konieczne złożenie oświadczenia. Dla poparcia swego stanowiska przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 1994 r. sygnatura akt SA/GD 2587/93 w którym stwierdzono, że niezłożenie oświadczenia w terminie 14 dni od daty sprzedaży nie wyłącza możliwości zwolnienia uzyskanego przychodu z podatku, jeżeli podatnik w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) wyda uzyskane pieniądze na cele określone w tym przepisie. Skarżący nadmienia też, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został już uchylony. Ponadto w ocenie skarżącego w niniejszej sprawie organy podatkowe naruszyły zasadę równości wobec prawa określoną w art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.) oraz obowiązki organów Państwa wynikające z art. 75 ust. 1 tej ustawy. W uzasadnieniu skargi skarżący powołał liczne wyroki sądów administracyjnych, które w jego ocenie potwierdzają zasadność zawartych w skardze zarzutów i argumentów. W stanowiącym uzupełnienie skargi piśmie z dnia 15 kwietnia 2015r. skarżący zarzucił, iż organ drugiej instancji wadliwie nie wziął pod uwagę dokonanej przez niego spłaty kredytu, jako podstawy do zwolnienia z podatku dochodowego. Do tego pisma skarżący załączył kserokopię artykułu pod tytułem "Nie każda spłata pożyczki mieszkaniowej daje prawo do zwolnienia z podatku". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. W tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami przewidzianymi w Ordynacji podatkowej, a określona wysokość zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa, w związku z czym zarzuty strony skarżącej okazały się niezasadne. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że aktem notarialnym z dnia [...]2011 r. Repertorium A nr [...] skarżący dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego oznaczonego numerem [...] położonego w T. przy ul. [...] wraz z przynależnym udziałem wynoszącym [...] części w nieruchomości wspólnej, za cenę [...]zł. Z treści § 1 i § 2 tego aktu wynika, iż lokal ten wraz z przynależnościami nabył do majątku osobistego na podstawie umów sprzedaży i darowizny z dnia [...] 2007 r. zawartych w formie aktu notarialnego Repertorium A nr [...]. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że w rozpatrywanej sprawie zastosowanie będą miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych według stanu prawnego, obowiązującego do dnia 31 grudnia 2008 r. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Przez odpłatne zbycie nieruchomości należy rozumieć przeniesienie prawa własności nieruchomości na inną osobę za wynagrodzeniem. Nie ulega wątpliwości, że podstawową formą odpłatnego zbycia jest sprzedaż oraz zamiana, może to nastąpić także w innej formie. Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z ust. 21 u.p.d.o.f., ustawodawca zwolnił z podatku m.in. przychód uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość, pod warunkiem spełnienia przez podatnika łącznie dwóch przesłanek. Mianowicie, w okresie poprzedzającym zbycie podatnik powinien być zameldowany na pobyt stały w podlegającym zbyciu lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, a ponadto w terminie 14 dni od dokonania odpłatnego zbycia podatnik powinien złożyć we właściwym ze względu na jego miejsce zamieszkania urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków do ww. zwolnienia. Należy również wskazać, że w art. 50 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do przedłużenia, w drodze rozporządzenia, terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego z wyjątkiem terminów określonych w art. 68–71, art. 77 § 1, art. 79 § 2, art. 80 § 1, art. 87 § 3 i 4, art. 88 § 1 i art. 118 i do określenia grupy podatników, którym przedłużono terminy, rodzaje czynności, których termin wykonania został przedłużony oraz dzień upływu przedłużonego terminu. W wykonaniu powyższej delegacji ustawowej Minister Finansów w dniu 2 kwietnia 2008 r. wydał rozporządzenie w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz. U. Nr 59, poz. 361), w którym przytoczony, czternastodniowy termin, w odniesieniu do zbycia dokonanego w 2008 r. został przedłużony do dnia 30 kwietnia 2009 r. (§1 ust. 2). Kolejno wskazany wyżej termin został przedłużony na mocy art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do dnia przewidzianego dla złożenia zeznania, wskazanego w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych. Z powyższych przepisów wynika zatem, że aby strona skarżąca mogła ubiegać się o przedmiotowe zwolnienie, oprócz minimum dwunastomiesięcznego zameldowania na pobyt stały w lokalu mieszkalnym, powinna najpóźniej do dnia 30 kwietnia 2012 r. złożyć oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia. Rzeczą podatnika jest wykazanie, że spełnia określone przez prawodawcę warunki. Podatnik ma bowiem prawo, a nie obowiązek skorzystać z ulgi. Zwolnienie z tytułu dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego jest – jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych – zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: zameldowanie podatnika w sprzedanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz złożenie we właściwym urzędzie skarbowym w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego oświadczenia, że spełnia się warunki do zwolnienia, przy czym, jak wyżej wskazano, termin ten w przedmiotowej sprawie został przedłużony do dnia 30 kwietnia 2012 r. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego. W świetle powyższego, zdaniem Sądu, rację mają organy podatkowe, że strona nie wykazała, że spełnia warunki do skorzystania z ulgi. Jakkolwiek podnosiła, że został spełniony jeden z warunków uprawniających do skorzystania z ulgi, tj. dwunastomiesięczny okres zameldowania na pobyt stały w lokalu mieszkalnym przed datą jego zbycia, to jednak podatnik nie złożył w wymaganym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Podnieść należy, że wskazany w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Uchybienie temu terminowi wyłącza całkowicie możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania. Skutkiem uchybienia temu terminowi, w przeciwieństwie do terminów procesowych, nie jest bowiem bezskuteczność danej czynności, lecz brak zaistnienia określonego skutku materialnoprawnego. Zatem uchybienie temu terminowi, bez względu na przyczyny tego stanu rzeczy, wyłącza zastosowanie spornego zwolnienia podatkowego nawet wówczas, gdy podatnik spełnia drugi warunek udzielenia tego zwolnienia, jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania w lokalu mieszkalnym (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 72/11). Ponadto należy zauważyć, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP. Zatem wyjątki od powszechności opodatkowania, jako wyrazu równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2010, sygn. akt I SA/Wr 1002/10). Reasumując tę część rozważań stwierdzić należy, że skoro ustawa wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest złożenie w terminie wymaganego prawem oświadczenia, należy przyjąć, że niezłożenie takiego oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego i to niezależnie od przyczyn, z powodu których oświadczenie to nie zostało złożone. Powyższe stanowisko potwierdza ugruntowane orzecznictwo (por. wyroki: NSA z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2814/11 i z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1064/12, WSA w Łodzi z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 8/14, WSA w Gdańsku z dnia 6 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 435/13 czy też z dnia 12 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 644/14 i 645/14). Odnosząc się do stanowiska strony zawartego w skardze, która kwestionuje fakt uzyskania przychodu ze sprzedaży mieszkania dokonanej w dniu [...]2011r. Strona podkreśliła, że po sprzedaży lokalu za kwotę [...]zł, część tej kwoty, tj. kwota [...]zł została przekazana przez nabywców na spłatę zadłużenia hipotecznego w Banku [...] wskazać należy, że na podstawie art. 30e ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. zdanie pierwsze od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Istotny dla rozstrzygnięcia sprawy jest art. 30e ust. 2, który dla ustalenia kosztów odliczanych od przychodu odsyła do przepisów art. 22 ust. 6c i 6d updof. Bezspornym w sprawie jest, że nabycie przez skarżącego będącego przedmiotem sprzedaży w dniu [...]2011r. lokalu mieszkalnego nastąpiło w ½ części na podstawie umowy sprzedaży i w ½ części w drodze umowy darowizny, zawartych w tej samej dacie, tj. w dniu [...] 2007r. Jak trafnie skonstatował organ odwoławczy ustawodawca zróżnicował sposób ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w zależności od tego, czy dana nieruchomość/udział w nieruchomości została/został nabyta/nabyty odpłatnie, czy też nieodpłatnie W przypadku udziału w nieruchomości nabytego na podstawie umowy sprzedaży koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tej nieruchomości należało ustalić w oparciu o przepis art. 22 ust. 6c u.p.o.f., natomiast do udziału nabytego przez w drodze darowizny (nieodpłatnie) zastosowanie ma przepis art. 22 ust. 6d tej ustawy. W myśl art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. W ocenie Sądu powołane powyżej przepisy powinny być wykładane ściśle. Ich analiza prowadzi do wniosku, że poniesione przez stronę koszty związane z kredytem bankowym zaciągniętym na nabycie nieruchomości nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, gdyż są to jedynie wydatki związane z pozyskaniem środków pieniężnych na ww. cele. Za taką wykładnią przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. przemawia to, iż stanowi on odstępstwo od ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zatem powinien on być interpretowany ściśle. Zaciągnięcie kredytu jest więc sposobem na pozyskanie pieniędzy na zapłatę ceny nabywanej nieruchomości a kosztem uzyskania przychodu nie są w świetle art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty spłaty kredytów zaciągniętych na sfinansowanie zakupu nieruchomości, lecz wyłącznie koszty nabycia tej nieruchomości. W wyroku z dnia 15 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1299/11, odwołując się zarówno do wykładni językowej, jak i systemowej oraz celowościowej interpretowanego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że jako koszt nabycia nieruchomości należy rozumieć sumę pieniędzy wydatkowaną na nabycie nieruchomości, wyrażoną w jej cenie określonej w akcie notarialnym, wraz z kosztami tegoż aktu notarialnego, bez którego nabycie nieruchomości nie byłoby możliwe. Z kolei w wyroku z dnia 8 lutego 2013r. sygn. akt II FSK 1203/11 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że spłacone odsetki od kredytu zaciągniętego na poczynienie nakładów na nieruchomość nie mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, stanowią bowiem wydatki na pozyskanie środków przeznaczonych na poczynienie nakładów na nieruchomość, nie stanowiąc jednak samych nakładów, gdyż nie zwiększają wartości nieruchomości. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2218/11. Zatem w świetle art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w części odpowiadającej udziałowi wynoszącemu ½ części we własności lokalu mieszkalnego nabytemu przez skarżącego stanowi cena tego udziału (oraz udziału w nieruchomości wspólnej) w kwocie [...]zł, jaką skarżący zapłacił zbywcy oraz koszty związane z zawarciem tego aktu, ale tylko te które przypadają od umowy sprzedaży w łącznej kwocie [...]zł, w tym kwota zapłaconego przez stronę podatku od czynności cywilnoprawnych. Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Z treści § 15 aktu z dnia [...]2007r. Repertorium A nr [...] wynika, iż w związku z nabyciem przez skarżącego udziału wynoszącego ½ części we własności lokalu mieszkalnego w drodze darowizny od ojca notariusz nie pobrał podatku od spadków i darowizn zgodnie z art. 4a ust. 1, 4a ust. 4 pkt 2 i art. 4 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. nr 45, poz. 207 ze zm.). Skarżący na etapie postępowania przed organami podatkowymi nie udokumentował również nakładów na ten lokal. Zatem organy zasadnie uznały, że skarżący nie poniósł żadnych kosztów związanych z nabyciem udziału wynoszącego ½ części we własności lokalu mieszkalnego w drodze darowizny, o jakich mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Za prawidłowe należy uznać stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, że zwolnienia uzyskanego przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego od podatku dochodowego nie uzasadnia także powołana w odwołaniu okoliczność, iż aktem notarialnym z dnia [...]2011 r. Repertorium A nr [...]skarżący dokonał zakupu innego lokalu mieszkalnego położonego w T. przy ul. [...], na który został zaciągnięty kredyt w kwocie [...]zł., albowiem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. (jakie mają zastosowanie do odpłatnego zbycia nieruchomości i praw nabytych w latach 2007-2008) nie przewidują zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji nabycia innego lokalu (tj. przeznaczenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości na zakup mieszkania), ani też w przypadku spłaty kredytu zaciągniętego na taki cel. Stąd też okoliczność nabycia następnego lokalu mieszkalnego nie jest istotna dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Końcowo odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 32 ust. 1 i art. 75 Konstytucji na dowód czego skarżący odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09 października 2013r. sygn. akt II FSK 2814/11 wskazać należy, iż jest on całkowicie chybiony. Otóż stanowisko Sądu wyrażone w przedmiotowej sprawie w pełni pokrywa się ze stanowiskiem zaprezentowanym w przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak wskazał NSA (...) Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej przedstawionego w pkt 3 podkreślenia wymaga, że stanowiąc o ulgach podatkowych ustawodawca podatkowy ma względną swobodę, winien jednak uwzględniać przy ich regulacji zasadę równości, wyrażającą się w równym traktowaniu osób znajdujących się w obrębie tej samej klasy (grupy), charakteryzującej się w równym stopniu daną istotną cechą (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 stycznia 2009 r., P 6/07, publ. w OTK-A ZU z 2009 r., nr 1, poz. 2). W rozpoznawanej sprawie, na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b u.p.d.o.f. cechą istotną, charakteryzującą grupę zwolnionych podatników, jest zameldowanie w zbywanym budynku (lokalu) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed dniem zbycia oraz złożenie stosownego oświadczenie w zakreślonym terminie. Przy tak sformułowanych cechach grupy zwolnionej, przyjęcie, że ze zwolnienia mogą korzystać podatnicy, którzy byli zameldowani przez wymagany dla zwolnienia okres w lokalu bez spełnienia drugiego warunku jakim jest złożenie oświadczenia, wbrew temu co sądzi strona skarżąca, prowadziłoby właśnie do wyniku sprzecznego z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Tak więc kryterium wykładni zgodnej z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej wymaga przyjęcia rozumienia art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b u.p.d.o.f. możliwego do wywiedzenia w drodze wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej, w tym celowościowej. Ponadto, przy tak zgromadzonym materiale dowodowym, z którego w sposób jednoznaczny wynika, że strona skarżąca nie spełniła wszystkich warunków do zwolnienia z art. 21 ust. 126 u.p.d.o.f., zaprezentowana przez autora skargi kasacyjnej wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., prowadziłaby do skutków niezgodnych z art. 32 ust. 1 jak i art. 75 w zw. z art. 178 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Wyjątki od zasady równego traktowania muszą mieć bowiem charakter relewantny, tzn. pozostawać w bezpośrednim związku z celem i zasadniczą treścią przepisów, w których zawarta jest kontrolowana norma oraz służyć ich realizacji, muszą być proporcjonalne, tzn. waga interesów, którym ma służyć zróżnicowanie sytuacji adresatów normy, musi pozostawać w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku nierównego potraktowania podmiotów podobnych i muszą pozostawać w związku z innymi wartościami, zasadami lub normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę