I SA/Bd 483/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lutego 2014 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2007 r. oraz styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec 2008 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał rozliczenia skarżącemu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2007 r., od stycznia do marca oraz za maj i czerwiec 2008 r., a także na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") określił kwotę podatku do zapłaty, wykazanego w wystawionych fakturach VAT. Podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowił fakt nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących rzekomego świadczenia usług budowlanych oraz nabycia materiałów budowlanych, na których jako wystawcy widnieją firmy: "B." [...] oraz "A.", a także wystawienia "pustych" faktur sprzedaży. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ podał, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą [...] "K." R. P. Podstawowym zakresem prowadzonej działalności gospodarczej w badanym okresie było świadczenie usług budowlanych oraz handel materiałami budowlanymi. Według złożonych zeznań, strona dysponowała 2 betoniarkami, narzędziami podstawowymi typu: łopaty, łomy, wiertarki, młoty pneumatyczne, wkrętaki oraz innymi drobniejszymi urządzeniami. Skarżący zatrudniał dwie osoby na umowę o pracę oraz jedną osobę na umowę zlecenie. Pracownikami w tym czasie byli: A. S., M. D. oraz J. O. Realizując inwestycje skarżący był najczęściej głównym wykonawcą. Towar nabywał głównie dla potrzeb świadczonych usług. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż towary i usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach nie zostały dostarczone i wykonane przez firmę M. K. ("A.") oraz S. K. ("B."). Podmioty te nie dysponowały bowiem towarami, nie nabyły również jak i nie wykonały we własnym zakresie usług. Ponadto, przesłuchani pracownicy skarżącego potwierdzili wykonywanie prac wyłącznie na budowie myjni samochodowej w B. (M. D. oraz A. S.). Natomiast wskazani pracownicy nie uczestniczyli w pracach konstrukcyjnych w hali w G. oraz przy pracach polegających na czyszczeniu powierzchni hal sklepów, czy magazynów jak również nie montowali wag samochodowych. W pracach realizowanych na rzecz spółek "L. H." oraz "E." ciągły udział w tych pracach został potwierdzony przez firmy "A." M. K. oraz "B." S. K.. Zgodnie z wystawionymi fakturami na okoliczność świadczenia usług remontowo-budowlanych na rzecz firmy "L. H.", usługi te były wykonywane co najmniej od miesiąca czerwca 2007r. do 30 czerwca 2008r. Mając na uwadze jednak potencjał tych dwóch firm (wyposażenie oraz pracowników) jest nieprawdopodobne by w okresie tym świadczyły inne usługi budowlane wymagające znacznego zaangażowania technicznego i ludzkiego. Organ wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż firma "B." należąca do S. K. w kontrolowanym okresie miałaby świadczyć następujące usługi w zakresie: wykonania konstrukcji stalowej z montażem i dostawą w G., montażu wag samochodowych, usług budowlano-remontowych, wykonania robót ziemnych i rozbiórkowych, remontu okleiniarki, wykonania ław fundamentowych oraz sprzedaży materiałów budowlanych. Organ podkreślił, że u wskazanego kontrahenta było prowadzone postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2007 r. do czerwca 2008 r., które zostało zakończone w dniu [...] r. wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzji, w której organ stanął na stanowisku, iż nie dokonano nabycia towarów i usług z firmy [...] "C. " R. J., ani sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a wystawione faktury przez S. K. nie potwierdzają faktycznie dokonanych czynności, gdyż są fikcyjne. W przedmiotowej decyzji określono kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Od przedmiotowej decyzji nie wniesiono odwołania. Wyżej wymieniona decyzja jest ostateczna. Wobec powyższego organ stwierdził, że skoro S. K. nie dokonał zakupu towarów i usług, to przy braku maszyn i pracowników, nie miał możliwości na wytworzenie towarów i wykonanie usług mających być później przedmiotem sprzedaży. Zatem wystawione przez S. K. faktury są "pustymi" fakturami, nie dokumentującymi dokonanych transakcji. Organ dodał, że potencjał firmy tego podatnika nie pozwalał na samodzielne przeprowadzenie zaawansowanych technicznie prac budowlanych o znacznym rozmiarze. S. K. nie dysponował również towarami wykazanymi w fakturach, w których jako wystawcę wskazano [...] "C." R. J. Zatem nie mógł dokonać również na rzecz skarżącego sprzedaży tych towarów i usług. Z ustaleń zawartych w ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. wynika, że faktury, które nie dokumentują dokonanych czynności dotyczą: montażu konstrukcji stalowej w G., montażu wag samochodowych, robót budowlano-remontowych oraz narzędzi frezujących, oraz sprzedaży materiałów budowlanych. W zakresie kwestionowanego odliczenia podatku naliczonego z firmy "A." należącej do M. K. organ podkreślił, że u wskazanego kontrahenta było również prowadzone postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2007 r. do czerwca 2008 r., które zostało zakończone w dniu [...] r. wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzji, w której organ stanął na stanowisku, iż M. K. nie dokonał nabycia ani sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a wystawione faktury przez ten podmiot nie potwierdzają faktycznie dokonanych czynności, są fikcyjne. Wskazana sytuacja dotyczy rzekomych dostaw cementu portlandzkiego, prętów żebrowanych, dwuteowników, betonu ogniotrwałego, cegły szamotowej, dysperbitu, prętów żebrowanych, betonu, usług czyszcząco-serwisujących. W przedmiotowej decyzji określono kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W wyniku wniesienia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy ww. decyzję. Na wskazaną decyzję nie wniesiono skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w związku z czym, stała się ona ostateczna. Organ podał, że z ustaleń dokonanych w toku prowadzonego u M. K. postępowania wynika, iż nie przedłożył on żadnych ewidencji, nie wskazał danych kontrahentów oraz nie określił zakresu i okoliczności przeprowadzonych transakcji gospodarczych. Nie ustalił miejsca, w którym dokumenty są przechowywane, jak również nie podjął prób odtworzenia dokumentów źródłowych, mimo składanych wielokrotnie deklaracji o zamiarze ich podjęcia. Nie posiadał także środków trwałych oraz nie zatrudniał pracowników. Rzekome nabywanie towarów za pośrednictwem Allegro nie zostało również potwierdzone żadnym dowodem. Organ stwierdził, że współpracując z firmami M. K. oraz S. K. skarżący wiedział, iż zakres świadczonych przez te podmioty usług ograniczony jest możliwością ich wykonania przy pomocy własnej pracy właścicieli oraz zatrudnionych "na czarno" pracowników. Wiedział również, że wykonywane przez nich czynności wymagają nadzoru technicznego osoby posiadającej w tym zakresie odpowiednie przygotowanie oraz uprawnienia. Na podstawie zeznań świadków oraz skarżącego organ wywiódł, że skarżący był świadomy, iż czynności określone wystawionymi fakturami nie były zgodne ze stanem faktycznym. Zdaniem organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza świadome uczestnictwo strony w posługiwaniu się fakturami wykazującymi czynności, które faktycznie nie zostały przeprowadzone. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, mając na uwadze zebrany materiał dowodowy, trafnie organ pierwszej instancji przyjął, iż zakwestionowane faktury, którymi się skarżący posługiwał, nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych, w związku z czym, dokonując bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego skarżący zawyżył w złożonych deklaracjach VAT-7 za przedmiotowe okresy rozliczeniowe podatek naliczony o wartości wynikające z tych faktur. W świetle powyższych okoliczności, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż w oparciu o treść art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Odnosząc się natomiast do zakwestionowanych faktur, które zostały przez skarżącego wystawione, organ stwierdził, że mając na uwadze stan faktyczny i prawny, organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Skarżący podniósł, że organ postanowieniem z dnia [...] r. wskazał termin załatwienia sprawy na dzień [...] r., tymczasem zaskarżoną decyzję wydał w dniu [...] r., przez co pozbawił stronę możliwości obrony jej praw, albowiem skarżący w dniu [...] r. przesłał do organu uwagi w zakresie zebranego materiału dowodowego. Ponadto skarżący zarzucił, że organ nie przesłuchał wnioskowanych przez niego świadków, odmówił prawa do odliczenia podatku z powodu nieprawidłowości leżących po stronie jego kontrahentów oraz odmówił przeanalizowania zdjęć z miejsca budowy, na których widnieją pracownicy K. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność pozbawienia R. P. za okres od lipca do grudnia 2007 r. oraz od stycznia do czerwca 2008 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących dostawę towarów i usług na rzecz firmy skarżącego – [...] "K.", wystawionych przez PPHU "A." M. K. oraz "B." [...] S. K., oraz zasadność obciążenie skarżącego obowiązkiem uiszczenia podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organy podatkowe uznały, że między skarżącym a powyższymi podmiotami nie wystąpił rzeczywisty obrót gospodarczy. Organ podatkowy poddał szczegółowej analizie działalność kontrahentów skarżącego. Podczas przesłuchania w dniu 10 marca 2011 r. oraz w dniu w dniu 23 września 2011 r. M. K. zeznał, że w okresie od lipca 2007 r. do czerwca 2008 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług ogólnobudowlanych oraz handlu materiałami budowlanymi. Nie posiadał jednak wykształcenia w zakresie budownictwa. W tym okresie nikogo nie zatrudniał. W zależności od potrzeb zatrudniał osoby "na czarno". Ze względu na zaginięcie dokumentów nie potrafił wskazać wystawców faktur dotyczących nabytych przez niego towarów i usług oraz podmiotów na rzecz, których dokonał sprzedaży towarów i usług. Roboty wykonywał jako podwykonawca. Nie pamiętał jakie usługi budowlane świadczył. Zeznał, iż część materiałów budowlanych i stali nabył za pośrednictwem portalu internetowego "Allegro", nie był jednak zarejestrowanym użytkownikiem portalu. Płatności dokonywał gotówką zaraz po otrzymaniu towaru. Zakupy te nie zostały potwierdzone żadnym dowodem. M. K. mimo kierowanych pisemnych wezwań, nie przedłożył dokumentów źródłowych oraz nie wskazał danych swoich kontrahentów, nie podał również danych osób zatrudnionych "na czarno". Nie ustalił miejsca, w którym dokumenty są przechowywane, jak również nie podjął prób odtworzenia dokumentów źródłowych, mimo składanych wielokrotnie deklaracji o zamiarze ich podjęcia. Rzekome nabywanie towarów za pośrednictwem “Allegro" nie zostało również potwierdzone żadnym dowodem. W okresie objętym kontrolą M. K. miał dokonać na rzecz firmy skarżącego dostaw m.in.: cementu portlandzkiego, pretów żebrowych, dwuteowników, betonu odniotrwałego, cegły szmotowej oraz wykonać usługi czyszcząco- serwisujące. Z kolei firma "B." S. K. miała na rzecz skarżącego swiadczyć usługi w zakresie: wykonania konstrukcji stalowej z montażem i dostawą w G., montażu wag samochodowych, usług budowlano-remontowych, wykonania robót ziemnych i rozbiórkowych, remontu okleiniarki, wykonania ław fundamentowych oraz sprzedaży materiałów budowlanych, m.in. gipsu tynkowego, cementu, płyt STG, farby. Wskazać należy, że potencjał firmy S. K. nie pozwalał na samodzielne prowadzenie zaawansowanych technicznie prac budowlanych o znacznym rozmiarze. Głównym dostawcą towarów i usług do firmy S. K. była firma R. J. – K. Obrotu Towarowego “C.". Organ podatkowy ustalił, że faktury wystawione przez R. J. stwierdzają czynności, które nie miały miejsca. Wyżej wymieniony od dnia od 14 kwietnia 2005 r. przebywa nieprzerwanie w schronisku w Schronisku dla Bezdomnych Mężczyzn w T. i pozostaje na całkowitym utrzymaniu Gminy Miasta T. Z dokumentacji przekaznej przez Wójta Gminy J. wynika, iż R. J. otrzymywał zasiłek stały z Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej. Nie posiadał żadnego majątku nieruchomego jak i ruchomego, nie posiadał też żadnych zasobów, w tym pieniędzy. Przesłuchany w dniu 16 lipca 2009r R. J. zeznał, że firmę wyrejestrował w Urzędzie Gminy w J. na przełomie 2007 r. i 2008 r. i w okresie tym nie przeprowadził żadnych transakcji. Stwierdził, że pieczęcie widniejące na okazanych mu fakturach znajdujących się w dokumentach firmy "B.", nie są jego pieczęciami. Nie znał oraz nie wykonywał nigdy w wymienionych firmach żadnych prac oraz nie przeprowadził z nimi żadnych transakcji. Ponownie przesłuchany w dniu 10 listopada 2009r. zeznał, iż na ulicy [...] w T. bywał, ale w firmie M. K.. Po śmierci pełnomocnika - R. Ł. rozmawiał z M. K. by pomógł mu prowadzić firmę. Ponadto zeznał, iż miał załatwiać ludzi do pracy. Współpraca ograniczyła się do przekazania kontaktu z G. Z., który miał brygady budowlańców. Stwierdził również, iż nie otrzymał żadnych pieniędzy ani od S. K., ani od M. K. W świetle powyższego stwierdzić należy, że R. J. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej. Potwierdził to też przesłuchany w dniu 12 kwietnia 2010r. kierownik Miejskiego Schroniska dla Bezdomnych Mężczyzn w T. – T. J. Tym samym adresy, pod którymi R. J. miał prowadzić działalność gospodarczą były adresami fikcyjnymi. Jeżeli wyżej wymieniony mimo wszystko wystawiał faktury VAT, to bez wątpienie nie odzwierciedlały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skoro więc S. K. nie dokonał zakupu towarów i usług od Konsorcjum Obrotu Towarowego “C.", to przy braku maszyn i pracowników, nie miał możliwości wytworzenia towarów i wykonania usług mających być później przedmiotem sprzedaży do firmy skarżącego. W sytuacji zatem, gdy wystawione przez PPHU "A." M. K. oraz "B." [...] S. K. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez skarżącego takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe. Podkreślenia wymaga, że powyższe ustalenia organów podatkowych znajdują potwierdzenie w decyzji wydanej w dniu [...] r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w stosunku do M. K. W decyzji tej organ kontroli skarbowej stanął na stanowisku, że faktury wystawione przez tego podatnika nie potwierdzają faktycznie dokonanych czynności, są fikcyjne, i na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określił kwotę podatku do zapłaty. Fikcyjność ta dotyczy też faktur dokumentujących zdarzenia gospodarcze z firmą skarżącego. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy wyżej wymienioną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Decyzja ta jest ostateczna i nie wniesiono od niej skargi do sądu administracyjnego. Także w stosunku do S. K. została wydana w dniu [...] r. decyzja przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. W decyzji tej stwierdzono, że faktury wystawione przez wyżej wymienionego są fikcyjne, również te, których odbiorcą był skarżący, i na podstawie art. 108 ust. 1 określono kwotę podatku do zapłaty. Od wskazanej decyzji nie wniesiono odwołania, a zatem decyzja ta jest ostateczna. Zauważyć należy, że decyzja podatkowa jest dokumentem urzędowym. W myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten ustanawia dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą dokumentu urzędowego. Te drugie domniemanie oznacza, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Ogólna reguła dotycząca domniemań wskazuje, że w sytuacjach wątpliwych trzeba wniosek domniemania utrzymać, a nie odrzucić (H. Dolecki, Ciężar dowodu w polskim prawie cywilnym, Warszawa 1998, s. 152). W literaturze przedmiotu podkreśla się również, że organ podatkowy jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może swobodnie oceniać jego treści (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 722). Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. Wprawdzie art. 194 § 3 O.p. dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, jednakże w skardze strona nie przedstawiła argumentów podważających moc dowodową wskazanych decyzji. Podatnik zarzuca mianowicie organowi nieprzesłuchanie ważnych dla niej świadków. W załączonych do skargi zastrzeżeniach z dnia 12 kwietnia 2013 r. strona wniosła o przesłuchanie J. O. i W. G., o których przesłuchanie występowała już wcześniej. Odnosząc się do tej kwestii wskazać należy, iż J. O. był zatrudniony w firmie R. P. w okresie od 26 czerwca 2008r. do grudnia 2008r. Nie został przesłuchany w toku postępowania kontrolnego, ponieważ okres jego zatrudnienia nie był zgodny z okresem objętym w prowadzonym postępowaniu. Zdaniem jednak skarżącego, J. O. był świadkiem "wożenia" materiałów, rozliczał materiały z różnych prac wykonywanych przez K., np. dotyczy to robót wykonywanych na rzecz skarżącego w "E.". Według strony J. O. widział, gdzie M. K. przechowuje towary i materiały o większych gabarytach, widział rozładunki w B. w spółce "L." na budowie myjni. Strona wskazała, że J. O. w okresie kontrolowanym był jednym z kluczowych ludzi K. Podkreślenia jednak wymaga, że ani S. K., ani M. K. nie wskazali żadnego pracownika zatrudnionego w ich firmach, odnosi się to także do J. O. Ponadto, z zebranego materiału dowodowego wynika, iż roboty wykonywane przez S. i M. K. na rzecz spółek "L." oraz "E." nie zostały zakwestionowane przez organy podatkowe, uznano, iż roboty te zostały zrealizowane. Z kolei, wnosząc o przesłuchanie W. G. skarżący twierdzi, że na placu należącym do niego były przechowywane towary będące w dyspozycji M. K. Należy jednak zauważyć, że M. K. wskazał, że towary były bezpośrednio dowożone na budowę, nie potrafił jednak określić, czy towary dostarczała osoba, od której nabywał towary, czy też jego firma wynajmowała transport. Natomiast skarżący twierdził, iż transakcje z firmami braci K. dotyczące stali i cementu polegały na tym, że dawał kontakt do P. lub S. w sprawie dostawy i transportu, dodawał swoją marżę i wystawiał faktury po informacji o dostawie. Z powyższych okoliczności nie wynika, aby towary były gdziekolwiek przechowywane. Należy również dodać, iż M. K. nie okazał żadnego dowodu potwierdzającego przewóz, załadunek czy rozładunek towarów. W rezultacie, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie postanowieniem z dnia [...] r. odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wskazanych osób. W skardze podatnik zarzucił także organowi, że bezzasadnie odmówił przeanalizowania zdjęć z miejsca budowy, na których wskazuje pracowników Panów K. Wskazać należy, że skarżący do akt sprawy przedłożył dwa zdjęcia, twierdząc, iż są to zdjęcia, na których znajdują się pracownicy wykonujących prace dla braci K. oraz że zdjęcia te przedstawiają budowę myjni. Odnosząc się do powyższego należy jeszcze raz podnieść, iż roboty dotyczące budowy myjni nie zostały zakwestionowane przez organ podatkowy. Ponadto, np. ze zdjęcia znajdującego się na karcie 861, t. II, w żaden sposób nie wynika, iż osoby tam wskazane pracowały na rzecz braci K. W świetle powyższego stwierdzić należy, że nie zostało obalone wynikające z art. 194 § 1 O.p. domniemanie zgodności z prawdą dokumentów urzędowych, tj. decyzji podatkowych wydanych przez organy podatkowe w stosunku do dostawców firmy R. P. W wyroku z 19 kwietnia 2012 r., I FSK 956/11 NSA stwierdził, że powyższy przepis wyodrębnia i nadaje dokumentowi urzędowemu szczególną moc dowodową oraz że postępowanie dowodowe, w którym środkami dowodowymi są dokumenty urzędowe oparte jest na domniemaniu wiarygodności, co pozwala na uznanie pewnych faktów za udowodnione. Organy podatkowe zakwestionowały prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający w faktur wystawionych przez powyższych dostawców. Zgodnie bowiem z art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Niewątpliwym celem tego przepisu jest zapobieganie oszustwom podatkowym. Wskazać również należy, że w myśl art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Na tle tych przepisów w orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08). To samo zresztą wynika z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej Dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – 236 i art. 238, 239 i 240 Dyrektywy. W skardze R. P. podnosi też, że organ bezzasadnie odmówił mu odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, iż wystawca faktur dopuszcza się nieprawidłowości. W załączonym do skargi odwołaniu (sprzeciwie) od decyzji organu pierwszej instancji skarżący twierdzi, że nie wiedział o oszustwie, w którym brali udział bracia K. Zdaniem jednak Sądu, organ trafnie zauważył, że skarżący zdawał sobie sprawę z nieprawidłowości w działalności firm należących do S. i M. K. Podkreślić należy, że z zastrzeżeń z dnia 12 października 2012 r. do analizy materiału zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym, wynika, że R. P. współpracę z M. K. nawiązał 2006 r., przy czym wcześniej znał się z nim towarzysko. Trudno uwierzyć, żeby skarżący nie wiedział, współpracując od dawna i znając się towarzysko z M. K., który był także pełnomocnikiem firmy swojego brata i tej racji zajmował się jej zaopatrzeniem w towary i usługi, że zakres świadczonych przez firmę "A." oraz "B." usług jest ograniczony możliwością ich wykonania przez samych właścicieli oraz zatrudnionych "na czarno" pracowników. Na rozprawie w dniu 26 lutego 2014 r. skarżący potwierdził, że w spornym okresie firma M. K. zatrudniała pracowników "na czarno", miał zatem tego świadomość. O potencjale wskazanych obydwóch firm świadczy też osobiste wykonywanie prac przy budowie myjni samochodowej w B. przez S. K. oraz M. K. Powyższe zostało potwierdzone przez świadków: A. S. i M. D., zatrudnionych w firmie skarżącego. Trudno także, aby skarżący nie zdawał sobie sprawy z tego, że wykonywanie przez te firmy robót (np. montażu wag) wymaga udziału osób posiadających odpowiednie przygotowanie oraz umiejętności, a zatem że nieprawdopodobne jest wykonanie tych prac (np. montaż wag obejmował złożenie elementów w wyznaczonym miejscu, instalację mechaniki i elektroniki pomiarowej, uruchomienie wagi) przez osoby pracujące "na czarno", a więc o nieustalonych kwalifikacjach i zwykle przypadkowych. W tym kontekście należy też wykluczyć, aby skarżący zlecając firmie "B." wykonie konstrukcji stalowej w G. nie wiedział o tym, że firma ta usługi tej wykonać nie może. Praca ta wymagała bowiem specjalistycznej wiedzy i umiejętności. Należy też zauważyć, że sam skarżący nie orientował się w tym, co było przedmiotem robót w G., jak i kiedy zostały one wykonane. Podczas przesłuchania w dniu 16 lipca 2009 r. zeznał, że chyba, przypuszczalnie był to montaż i później demontaż konstrukcji stalowej. Po demontażu dokonywano chyba czyszczenia. Stwierdził, że było to w okresie czerwiec – wrzesień 2007 r. Tymczasem faktura nr 1/07/K dotycząca wykonania prac w G. nosi datę 23 lipca 2007 r., a usługa została określona jako "wykonanie konstrukcji stalowej z dostawą montażem na ODS G. hala 3" Zapłata za powyższą fakturę nastąpiła gotówką w dniu 24 i 26 lipca 2007 r. (k. 509-511, t. II akt administracyjnych). Zauważyć też należy, że współpraca skarżącego z firmą "A." oraz "B." trwała co najmniej od lipca 2007r. Na wcześniejszą znajomość podatnika z tymi firmami wskazywał A. S. Jego zdaniem znajomość ta zadecydowała o wyborze tych firm jako głównych kontrahentów i współpracowników. Znajomość ta wpływała także na wybór przez skarżącego pracowników, gdyż M. K. "polecał" osoby do obsługi maszyny czyszczącej, firmował wykonanie tych usług, wystawiając faktury za serwisowanie. Tymczasem, jak wyjaśnił skarżący serwisowaniem zajmował się on sam. Zatem, jak trafnie zauważył organ podatkowy, skarżący był świadomy tego, że faktury wystawione przez M. K. na usługi czyszcząco-serwisujące nie dokumentowały zdarzeń zgodnie ze stanem faktycznym, a zatem były nierzetelne. Skarżący potwierdza również, iż znał R. J. Podczas przesłuchania w dniu 16 lipca 2009 r. R. J. zeznał, że zna się z R. P. na gruncie towarzyskim (k. 554-555, t. II akt administracyjnych). Skarżący wiedział, że R. J. miał dużą działalność w L., jak i posiadłość i działalność w O. Wiedział także, że wyżej wymieniony ze względu na swoje postępowanie w życiu stracił miejsce zamieszkania. Odnośnie współpracy R. J. i M. K. skarżący zaznaczył, że są powiązani od 1995 r. Stwierdził, że R. K. wielokrotnie bywał w siedzibie firmy M. K. Oferował towary i organizację ludzi do pracy. Kilkakrotnie widział jak R. J. w biurze M. K. podpisywał faktury i dowody KP. Stwierdził również, że R. J. osobiście w 2007 r. przyprowadził do niego trzech ludzi z schroniska do pracy na budowie w Ł. Zaproponował mu wówczas fakturę "jak trzeba będzie", lecz nie skorzystał (por. zastrzeżenia z dnia 12 października 2012 r. do analizy materiału dowodowego). Trudno, żeby skarżący znając się towarzysko z R. J. i wiedząc, że jest on osobą bezdomną, proponującą wystawianie faktur oraz wiedząc, że współpracuje z braćmi K., nie zdawał sobie sprawy lub przynajmniej nie powinien powziąć wątpliwości co do tego, że wystawiane przez R. J. faktury na rzecz kontrahentów, w tym firmy "B.", nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. W odniesieniu do transakcji z firmą "A." należy także zauważyć, że zgodnie z fakturą sprzedaży 17/07/KOOP z 09 lipca 2007 r. sprzedała ona na rzecz skarżącego rzekomo 50 ton cementu i 31 233 kg stali. Sprzedała też na podstawie faktur: nr 19/08/KOOP z 07 sierpnia 2007 r. - 50 ton cementu, 24 590 kg stali; nr 21/09/KOOP z 03 września 2007 r. - 24 tony cementu, 3 950 kg stali; nr 23/lO/KOOP z 04 października 2007 r. - 50 ton cementu, 16 942 kg stali. Tak duże dostawy takie wymagałyby koordynacji czasowej i przestrzennej między przewoźnikiem, dostawcą i odbiorcą, bowiem towar musi być załadowany i rozładowany w określonych miejscach i czasie. Niezbędne jest do tego zaangażowanie określonego sprzętu oraz ludzi. Jednak ani M. K., ani R. P. nie potrafili wskazać kto uczestniczył w tych czynnościach. Tak zorganizowany transport wymaga również poniesienia znacznych nakładów finansowych, a te nie zostały poniesione, ani przez M. K., ani też R. P. W przypadku rzeczywistych transakcji podmioty w nich uczestniczące potrafią wskazać dowody lub przynajmniej wskazać fakty, na podstawie których można ustalić rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Skarżący takich dowodów ani faktów wskazać nie potrafi. W tej sytuacji nie może on zasłaniać się dobrą wiarą lub brakiem świadomości. W świetle przytoczonych okoliczności, trudno przypuszczać, aby skarżący nie miał świadomości, że dysponuje nierzetelnymi fakturami. Skoro M. i S. K. wystawiali "puste" faktury, to nie można nie wiedzieć, że się nie nabyło określonego towaru lub usługi od wystawcy takiej faktury. W wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., I FSK 1687/13 NSA stwierdził, że z "pustą" fakturą mamy do czynienia wówczas, gdy wystawieniu jej w rzeczywistości nie towarzyszy w ogóle transakcja w niej wskazana bądź której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję). Zdaniem NSA ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie "pustych" faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje ją inny podmiot. Skarżący podnosi, że weryfikował dokumenty rejestracyjne swoich kontrahentów. Jeżeli jednak skarżący świadomie posługiwał się nierzetelnymi fakturami, to nie daje to podstaw do twierdzenia, że nie wiedział o oszukańczym procederze. Nawet gdyby przyjąć, że działania skarżącego należałoby oceniać z punktu widzenia należytej staranności, to podatnik nie podjął wszelkich środków ostrożności, których można by od niego domagać się celem zapewnienia, by realizowane transakcje nie były dotknięte oszustwem podatkowym (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). Działania strony powinny polegać przede wszystkim na ustaleniu, czy jej kontrahenci dysponowali odpowiednim zapleczem technicznym i osobowym, aby wykonać czynności wynikające z zakwestionowanych faktur. Takich działań skarżący nie podjął, mimo że na podstawie wskazanych wyżej okoliczności faktycznych mógł powziąć wątpliwość co do rzetelności swoich kontrahentów. W świetle powyższego organ podatkowy zasadnie pozbawił skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Nie zasługuje też na uwzględnienie podniesiony przez stronę w skardze zarzut wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji przed wypowiedzeniem się przez skarżącego w sprawie zebranego materiału dowodowego. Należy zauważyć, że postanowienie z dnia [...] r. w sprawie wyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego zostało doręczone w dniu 11 lutego 2013 r., a zatem termin do wypowiedzenia się mijał z dniem 18 lutego 2013 r. Organ wydał zaś decyzję w dniu [...] r., a więc przed wskazanym terminem. Inną natomiast kwestią jest to, że postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej przedłużył termin zakończenia postępowania do dnia 12 kwietnia 2013 r. Skarżący mylnie uznał, że był to termin końcowy, do którego mógł wypowiedzieć się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Kwestia zarzutów podniesionych w załączonych do skargi zastrzeżeniach z dnia 12 kwietnia 2013 r. oraz w odwołaniu (sprzeciwie) byłą już przedmiotem oceny przez organ podatkowy. Ocena ta nie budzi zastrzeżeń. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. M. Łent L. Kleczkowski U. Wiśniewska