I SA/Bd 533/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2026 r. sprawy ze skargi B. G. Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 lipca 2025 r. nr 0401-IOV2.4103.33.2025 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2021r. oddala skargę Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z [...] kwietnia 2025 r. określił dla B. G. Sp. z o. o. w L. (dalej też: Spółka, skarżąca, strona) kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2021 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za te okresy rozliczeniowe. Organ uznał, na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.; dalej też: u.p.t.u.), że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 7 faktur VAT dotyczących usług sprzątania powierzchni w wyznaczonych punktach, które zostały ujęte w rejestrach zakupu, a na których jako wystawca widnieje V. G. Sp. z o.o., gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przyjmując do rozliczenia zakwestionowane faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, Spółka zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę [...]zł. Rozpoznając złożone odwołanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] lipca 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż spółka V. G. w okresie od stycznia do marca 2021 r. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i nie wykonywała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jednocześnie wystawiając i wprowadzając do obrotu gospodarczego fikcyjne faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Transakcje te miały na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług poprzez wykorzystanie mechanizmu odliczenia podatku naliczonego. Faktury zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego i posłużyły odbiorcom do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. W związku z powyższym na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ustalono, że Spółka V. G. zobowiązana jest do zapłaty kwot podatku wykazanych w fakturach VAT, które wystawiła m.in. na rzecz B. G. Sp. z o.o. Ustalono, że siedziba spółki V. G. znajduje się w biurze wirtualnym w W., pod tym adresem nie była prowadzona przez Spółkę jakakolwiek działalność gospodarcza. W okresie objętym postępowaniem podatkowym jedynym właścicielem, a zarazem Prezesem Zarządu V. G. Sp. z o.o. był [...] K. D.. Przedmiotem przeważającej działalności według PKD 70.22.Z było pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Spółka V. G. nie posiadała pracowników oraz żadnego majątku. Za styczeń, luty i marzec 2021 r. złożyła "zerowe" deklaracje VAT i pliki JPK_VAT. W toku postępowania kontrolnego i podatkowego nie przedłożyła żadnych dokumentów, informacji i wyjaśnień pomimo kilku skutecznie doręczonych wezwań organu podatkowego. Biorąc pod uwagę skalę i treść wystawionych faktur VAT stwierdzono, że spółka V. G. nie miała możliwości technicznych (brak środków majątkowych, osobowych i finansowych), aby dokonać sprzedaży tak dużej ilości różnorodnych towarów i usług. Z treści faktur wystawionych przez V. G. Sp. z o.o. i wyjaśnień złożonych przez część odbiorców wynika, że w kontrolowanym okresie spółka wystawiała faktury sprzedaży dotyczące wielu dziedzin gospodarczych, a przedmiot sprzedaży wykazany na tych fakturach był uzależniony od rodzaju przedmiotu działalności podmiotu, na rzecz którego wystawiana była faktura. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. uznał kwestionowane faktury VAT za puste w ścisłym tego słowa znaczeniu, ich nierzetelność miała wymiar przedmiotowo-podmiotowy. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. powołując się na zasady doświadczenia życiowego i realia prowadzenia działalności gospodarczej uznał, że przeprowadzenie tak zróżnicowanych transakcji sprzedaży towarów i usług przez jedną osobę jest nierealne, a K. D. nie byłby w stanie nie tylko wykonać jednoosobowo takiej sprzedaży towarów i usług, ale chociażby zamówić, zorganizować, dopilnować i rozliczyć ich wykonanie. W toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej w V. G. Sp. z o.o., wystąpiono m.in. do B. G. Sp. z o.o. o złożenie wyjaśnień i przedłożenie dokumentów w zakresie transakcji przeprowadzonych między tymi spółkami w okresie od stycznia do marca 2021 r., jednakże Spółka B. G. nie podjęła korespondencji z wezwaniami organu podatkowego. Z włączonych do akt spraw postanowień wnika, że K. D. zostały postawione zarzuty m.in. brania udziału w kierowanej przez P. P.-M. zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnienie przestępstw polegających na wprowadzeniu do obrotu faktur poświadczających nieprawdę, pomocnictwie w popełnieniu przestępstw skarbowych oraz prania pieniędzy, a także w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej podejmowania czynności mających na celu udaremnienie stwierdzenia przestępczego pochodzenia środków płatniczych pochodzących z korzyści związanych popełnieniem przestępstw karnoskarbowych poprzez wystawianie nierzetelnych oraz poświadczających nieprawdę faktur VAT. Organ I instancji przeprowadził dowód z zeznań K. D., który przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że podtrzymuje zeznania jakie złożył w Prokuraturze Regionalnej w R. oraz przesłuchał w charakterze strony Ł. B.. W ocenie Dyrektora IAS, na podstawie zgromadzonego przez Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. materiału dowodowego i ustalonych okoliczności, Spółka B. G. Sp. z o.o. świadomie i celowo posłużyła się fakturami VAT wystawionymi przez V. G. Sp. z o.o. do obniżenia swoich zobowiązań podatkowych. Świadomość i celowość działania, która została wykazana w toku postępowania jak również w samej skarżonej decyzji, jest z kolei niezbędnym warunkiem ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stawce 100%. W świetle ww. okoliczności oraz w związku ze stwierdzonym zaniżeniem kwoty zobowiązania podatkowego w wyniku posłużenia się fikcyjnymi fakturami, stosownie do przepisów art. 112b ust. 1 pkt 1 lit a) i lit. d) oraz art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. - w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W sprawie ustalono, że miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (sensu stricto) przez co należy rozumieć sytuację, w której transakcji nie towarzyszyło realne świadczenie usług wykazanych w fakturach. W takim przypadku tzw. dobra wiara podatnika ze swej istoty nie mogła być uwzględniona. Konieczność badania przesłanki obiektywnej pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku naliczonego, jaką jest tzw. dobra wiara podatnika, nie występuje w każdej sytuacji wystawienia faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Organ podkreślił, że należy odróżnić sytuację, gdy faktury nie są rzetelne w tym sensie, iż kwestionowana jest jedynie okoliczność dokonania dostawy czy wykonania usługi przez wystawców spornych faktur, lecz nabywca był w posiadaniu towaru lub usługa została wykonana, od sytuacji, gdy mamy do czynienia z fakturami pustymi przedmiotowo, czyli nie wystąpiła dostawa towaru lub wykonanie usługi. W przypadku tak rozumianych pustych faktur brak jest przesłanek do prowadzenia postępowania na okoliczność istnienia po stronie nabywcy dobrej wiary. Organ wskazał, że w toku postępowania podatkowego Spółka złożyła szereg pism na przełomie grudnia 2023 r. i stycznia 2024 r., w których zawarła 6 wniosków dowodowych. Postanowieniem z [...] września 2024 r. odmówiono przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Spółkę w tych pismach, oprócz dowodu z przesłuchania K. D. w charakterze świadka, który to dowód został przeprowadzony przez organ podatkowy. P. z [...] września 2024 r. Spółka wniosła zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podatkowych, w których złożyła 5 wniosków dowodowych, stanowiących powtórzenie wniosków dowodowych, których przeprowadzenia odmówiono postanowieniem z [...] września 2024 r. Postanowieniem z [...] stycznia 2025 r. powtórnie odmówiono przeprowadzenia tych dowodów, szczegółowo uzasadniając przyczyny takiego rozstrzygnięcia. Ponadto Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. odniósł się do wniesionych przez stronę zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg podatkowych w decyzji. W odpowiedzi na postanowienie z [...] stycznia 2025 r. wyznaczające stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T., Spółka skorzystała z tego prawa pismem z [...] lutego 2025 r., którego argumentacja stanowiła powielenie zarzutów i wniosków zawartych w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg podatkowych. Z kolei po analizie treści pisma Spółki z [...] lipca 2025 r., stanowiącego wypowiedź strony w trybie art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111; dalej: "O.p.") w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż zarzuty i wnioski w nim zawarte stanowią powielenie zarzutów i wniosków, które zostały sformułowane w odwołaniu jak również złożonych przez Spółkę w pismach przed organem I instancji. Jedynie dodatkowo Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu i włączenia do akt sprawy wydruku przykładowej korespondencji prowadzonej przez stronę z V. Z., tj. osobą, która zdaniem organu I instancji nie pracowała dla strony, a w konsekwencji ustalenie danych adresowych i przeprowadzenie dowodu z pisemnych wyjaśnień V. Z. na okoliczność jego pracy na rzecz strony i usług realizowanych przez V. G. Sp. z o.o. W ocenie organu wbrew twierdzeniom Spółki, zna ona powody, które stanowiły podstawę odmowy przeprowadzenia części wnioskowanych przez nią dowodów. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. szczegółowe uzasadnienie przyczyn takiego rozstrzygnięcia zawarł w postanowieniach z [...] września 2024 r. i [...] stycznia 2025 r. Za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania P. P.. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. postanowieniem z [...] października 2023 r. włączył do akt sprawy między innymi protokoły z zeznań złożonych przez P. P. [...] lutego i [...] marca 2023 r. w Prokuraturze Rejonowej w R.. [...] marca 2024 r. pełnomocnik strony sporządził fotokopie tych protokołów. Za nieuzasadnione organ uznał również zawarte w treści odwołania wnioski, tj. ustalenie jaką rolę w funkcjonowaniu Spółki V. G. pełniła P. P., ustalenie czy Spółka B. G. wykonała zlecone jej usługi sprzątania, przeprowadzenie dowodu z oględzin sprzątanych obiektów na okoliczność wykonania tych zleceń, pozyskanie z właściwego urzędu skarbowego dokumentacji dotyczącej Spółki V. G. i wypełniania przez nią obowiązków wynikających z rozliczeń podatkowych, pozyskanie dokumentacji w zakresie rejestracji V. G. sp. z o.o. jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług, ustalenie danych osobowych osób reprezentujących V. G. Sp. z o.o. w zakresie prowadzenia dokumentacji rachunkowej i składania w jej imieniu deklaracji podatkowych. Powyższe okoliczności, jak zauważył organ, nie są bowiem kwestionowane. V. G. była legalnie zarejestrowanym podmiotem gospodarczym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a B. G. faktycznie wykonała zlecone jej usługi sprzątania. Z kolei ustalenie kto prowadził dokumentację księgową Spółki V. G., jaka była rola P. P. w funkcjonowaniu Spółki V. G., nie są dla przedmiotowej sprawy istotne. Okoliczności, na które miałyby być przeprowadzone wnioskowane dowody, wystarczająco stwierdzone są innymi dowodami. Z kolei zeznań Prezesa Zarządu B. G. złożonych w charakterze strony, organ nie uznał za wiarygodne, ponieważ są sprzeczne ze zgodnymi zeznaniami innych świadków, z innymi dowodami zebranymi w sprawie, wewnętrznie niespójne oraz są niezgodne z doświadczeniem życiowym w szczególności z praktyką prowadzenia działalności gospodarczej. Nie sposób zdaniem organu przyjąć, że wszyscy świadkowie zeznali nieprawdę, a jedynie Ł. B. - P. Zarządu Spółki B. G. zainteresowanej tym, by zakwestionowane faktury VAT zostały uznane za rzetelne - zeznał prawdę. Zgodnie z zawartymi z V. G. Sp. z o.o. umowami i treścią faktur VAT przez ten podmiot wystawionych, przedmiotem transakcji były usługi "Sprzątania powierzchni w wyznaczonych punktach", wykonanie prac polegających na utrzymaniu w czystości konkretnych obiektów. Ł. B. natomiast zeznał, że przedmiotem transakcji pomiędzy spółkami B. G. a V. G. był głównie wynajem pracowników świadczących usługi sprzątania. Usługa sprzątania obiektów, a usługa wynajmu pracowników do ich sprzątania to zupełnie różne usługi, których nie można utożsamiać. Zgodnie z zeznaniami Ł. B., w okresie od stycznia do marca 2021 r. Spółka B. G. zatrudniała około 15 pracowników i wszyscy byli zatrudnieni na umowę o pracę, a pracownikiem, który miał rozwozić i zlecać prace pracownikom spółki V. G., dokonywać odbioru robót i przekazywać pieniądze P. P. lub K. D., był V. Z.. Jednakże z dokumentów PIT-11 i PIT-8B wynika, że w 2021 r. osoba o takim nazwisku nie była pracownikiem B. G. Sp. z o.o. (była dopiero od 2022 r.). Wymienione przez Ł. B. w trakcie przesłuchań osoby były zatrudnione w Spółce B. G.. Te same osoby, jak wynika z pism zleceniodawców Spółki, tj. P. E. C. "L." Sp. z o.o., [...] L. Sp. z o.o. i Gminy Miejskiej L., wykonywały zlecone prace. Powyższe jednoznacznie pokazuje, że Spółka B. G. wykonała zlecenia własnymi pracownikami, a nie korzystała z pracowników V. G. Sp. z o.o. Organ podał, że przeprowadził dowód z załączonych do pisma z [...] lipca 2025 r. screenów. Z załączonych zrzutów nie wynika nic poza prawdopodobnym imieniem osoby - nie wiadomo z kim ta osoba wymieniała zdjęcia, co te zdjęcia mają przedstawiać. Powyższe dowody nie wnoszą niczego nowego do sprawy, nie stanowią podstawy do poczynienia odmiennych ustaleń. Zgodnie z dowodami zgromadzonymi w przedmiotowej sprawie, V. Z. był pracownikiem B. G. Sp. z o.o. dopiero od 2022 r. i żaden z przesłuchanych świadków nie zna i nie spotkał tej osoby. W celu wykonania tych usług Spółka B. G. rzekomo korzystała z pracowników Spółki V. G., z którą podpisywała co miesiąc stosowne umowy, na podstawie których za wykonanie części prac zleconych przez P. L. Sp. z o.o. oraz [...] L. Sp. z o.o., Spółka B. G. zobowiązała się zapłacić [...] zł brutto miesięczne, a za wykonanie części prac zleconych przez [...] L. Sp. z o.o. również [...] zł brutto miesięczne. Takie działanie, z punktu widzenia ekonomicznego jest skrajnie nieracjonalne, ponieważ generuje dla Spółki stratę. Tłumaczyć je może tylko to, że umowy podpisane pomiędzy Spółkami B. G. i V. G. są fikcyjne, co w konsekwencji prowadzi do tego, że fikcyjne są również faktury wystawione na podstawie tych umów. Ponadto, w ocenie organu, niewiarygodna jest sytuacja, w której jeden podmiot gospodarczy przekazuje gotówkę innemu podmiotowi bez otrzymania pokwitowania w momencie wręczenia pieniędzy i dopiero otrzymuje takie pokwitowanie po jakimś czasie na malia. Takie postępowanie jest obarczone zbyt dużym ryzykiem, nielogiczne i niezgodne z doświadczeniem życiowym. W świetle tych okoliczności oraz w związku ze stwierdzonym zaniżeniem kwoty zobowiązania podatkowego w wyniku posłużenia się fikcyjnymi fakturami, stosownie do przepisów art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) i lit. d) oraz art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. - wystąpiły przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji został zebrany prawidłowo, jest spójny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie. Ocena okoliczności sprawy zawarta w zaskarżonej decyzji została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy i jest prawidłowa. W złożonej skardze Spółka zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: I. Przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w tym: 1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez brak należytego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności wobec nieprzeprowadzenia niezbędnych dowodów, a w konsekwencji zastosowanie przepisów prawa materialnego w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, 2) art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w myśl z góry przyjętej tezy i wydanie rozstrzygnięcia nieopartego na stanie faktycznym, 3) art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, 4) art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody, poprzez zgromadzenie niekompletnego materiału dowodowego uniemożliwiającego dokonanie ustalenia właściwego stanu faktycznego, a w konsekwencji dokonanie jego niewłaściwej oceny, a także poprzez zastąpienie ustaleń faktycznych domniemaniami i przypuszczeniami, 5) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu, 6) art. 122, art. 191 O.p. poprzez zastąpienie dowodami zebranymi w toku innych postępowań pomimo konieczności przeprowadzenia niezbędnych dowodów celem ustalenia istotnych okoliczności stanu faktycznego, 7) art. 123 O.p. poprzez ograniczenie stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu w związku z uznaniem składanych przez stronę wniosków dowodowych za bezzasadne oraz zaniechanie przeprowadzenia istotnych dowodów, np. z zeznań strony na okoliczność wyjaśnienia zaistniałych w sprawie okoliczności, które pomimo braku ich wyjaśnienia zostały rozstrzygnięte na niekorzyść strony, 8) art. 124 O.p. w zw. z art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez nieustalenie stanu faktycznego i wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o wybiórczo zgromadzony materiał dowodowy oraz bez wyjaśnienia istotnych zaistniałych w sprawie wątpliwości, które organ rozstrzyga na niekorzyść strony, a tym samym dokonanie decyzji w myśl z góry przyjętej tezy. II. Przepisów prawa materialnego, w tym: 1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez odmowę jego zastosowania w sytuacji, gdy nabyte usługi wykorzystywane były na potrzeby świadczonych przez stronę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług; 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że kwestionowane przez organ faktury nie stanowią podstawy do odliczenia przez stronę podatku naliczonego w nich wskazanego; 3) art. 112c u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zachodzi przesłanka do jego zastosowania w związku z odliczeniem przez stronę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez V. G. Sp. z o.o. W ocenie skarżącej, organy obu instancji w zakresie badania świadomości i tzw. dobrej wiary oraz dochowania należytej staranności w relacjach skarżącej z kontrahentami, całkowicie zaniechały wszechstronnego zgromadzenia istotnego dla sprawy materiału dowodowego i jego rozważenia, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów czy wręcz pomijały istotne okoliczności wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego lub wręcz stwierdzały nieprawdę w wydawanych decyzjach, jak choćby stwierdzenia o braku zatrudnienia pracownika V. Z. bez ustalenia stanu faktycznego, czy wbrew okazanym przez skarżącą dowodom. Organy obu instancji w tym zakresie jedynie ogólnikowo, lakonicznie i niezwykle nieudolnie próbują dokonać uzasadnienia tezy o świadomości skarżącej, co do nierzetelności podmiotowej faktur wystawianych przez V. G., a tym samym braku należytej staranności skarżącej. Skarżąca podkreśliła, że organ odwoławczy nie wskazał żadnych konkretnych dowodów świadczących na okoliczność rzekomego braku należytej staranności skarżącej, która została nieprawidłowo stwierdzona w wydanej decyzji, a część z argumentów jest wręcz sprzeczna z faktami i niepodważalnymi dowodami. Organy ograniczyły swoją inicjatywę dowodową praktycznie do minimum, a w większości do pozyskania dowodów z innego postępowania, które swym zakresem nie obejmowały najistotniejszych z punktu widzenia przedmiotowej sprawy kwestii. Jednocześnie nie bez znaczenia pozostaje fakt, że w toku prowadzonej kontroli czy prowadzonego postępowania, organy nie wyjaśniły istotnych wątpliwości wynikających z dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego. Tym samym organy praktycznie nie wykazały żadnej inicjatywy dowodowej we własnym zakresie, a w przypadku zaistnienia w sprawie wątpliwości czy niejasności, nie realizując czynności dowodowych mających te wątpliwości usunąć czy wyjaśnić. Organy nie pochyliły się choćby nad okolicznościami realizowania zakupu przez skarżącą usług w kontekście transakcji sprzedaży usług oferowanych klientom skarżącej i możliwości świadczenia tych usług tylko i wyłącznie z wykorzystaniem własnych pracowników. Organy nie skorzystały także z możliwości pozyskania wyjaśnień czy zeznań: osób reprezentujących kwestionowanego dostawcę w zakresie sporządzania i składania dokumentacji księgowej, pracownika wskazanego przez skarżącą w toku postępowania, kontrahentów, organów, instytucji lub osób mogących wyjaśnić istotne okoliczności, a w szczególności powstałe wątpliwości. Kwestionując transakcje realizowane przez skarżącą ze spółką V. G., organy przeważającą większość ustaleń opierają na materiałach włączonych z akt innego postępowania, które nie wyjaśniają okoliczności istotnych z punktu widzenia przedmiotowej sprawy i zasadności odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez V. G.. Organy nie wskazały w jaki sposób ustalenia dokonane w toku innych postępowań mają wpływać na prawo do skorzystania przez skarżącą z prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Pomimo istotnych wątpliwości nie przeprowadziły kluczowych czynności mających te wątpliwości wyjaśnić. W tym zakresie organy pomijają konieczność przeprowadzenia dowodów z zeznań osób pełniących role kluczowe w zakresie transakcji wskazanych w fakturach wystawianych przez V. G.. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Pismem z dnia [...] stycznia 2026 r. skarżąca w uzupełnieniu skargi wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, sąd oddala skargę (art. 151 p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa, które zobowiązywałoby do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność pozbawienia skarżącej Spółki w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do marca 2021 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w 7 fakturach VAT wystawionych przez V. G. sp. z o.o. w W., na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT w kwocie [...]zł, które w ocenie organu I instancji nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto sporne jest zagadnienie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, tj. czy prawidłowo organ zastosował art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Przedmiotem transakcji - według faktur - były usługi sprzątania powierzchni w wyznaczonych obiektach/punktach. Zdaniem organu podatkowego, faktury wystawione przez V. G. sp. z o.o. nie dokumentują realnych zdarzeń gospodarczych. Przeciwne stanowisko prezentuje skarżąca Spółka twierdząc, że wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze. Spółka podnosi też, że w kontaktach z wymienionym kontrahentem działała z należytą starannością, a zatem brak podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W złożonej skardze podniesiono zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego. Odnosząc się w pierwszej kolejności do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. Zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Z regulacji art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. nie wynika przy tym, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, czyli w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wynikający z dyspozycji art. 122 O.p. nie ma też charakteru nieograniczonego, bezwzględnego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (zob. wyrok NSA z 29 września 2023 r., sygn. akt II FSK 218/21). Strona wskazując na naruszenia prawa procesowego postawiła zarzut niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy poprzez brak realizacji wniosków dowodowych skarżącej Spółki. Odnosząc się do tego zarzutu, Sąd miał na uwadze, że zasada prawdy obiektywnej sformułowana w art. 122 O.p. nie oznacza, iż organ ma obowiązek uwzględnić każdy wniosek dowodowy strony. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a przyjęta w postępowaniu podatkowym zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. wyrok NSA z 25 września 2020 r., sygn. II GSK 795/18). Zakres i przedmiot postępowania wyjaśniającego determinują przepisy prawa materialnego, bowiem to normy prawa materialnego przesądzają o przedmiocie sprawy i okolicznościach prawnie istotnych. W postępowaniu wyjaśniającym należy również uwzględnić specyfikę danej sprawy - inność i odrębność okoliczności, które stanowią o stanie faktycznym. Zatem przedmiot sprawy determinuje zakres postępowania wyjaśniającego (zob. wyrok NSA z 19 maja 2021, sygn. I OSK 251/21). Organ nie ma zatem obowiązku przeprowadzania dowodów, które z punktu widzenia prawidłowości rozstrzygnięcia nie mają znaczenia dla sprawy, nie są dla niej istotne bądź okoliczności istotne dla sprawy zostały już ustalone zgromadzonymi dowodami. Natomiast stosownie do art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celnoskarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.). Wobec zastrzeżeń w zakresie naruszenia tych przepisów należy wyjaśnić, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodowej. Podkreślić w tym miejscu należy, że z przywołanych przepisów nie wynika, aby ustawodawca prymat dał dowodom przeprowadzanym bezpośrednio w danym postępowaniu (zob. wyrok NSA z 3 kwietnia 2025 r., sygn. akt II FSK 965/22). W świetle art. 181 O.p. nie ma podstaw prawnych do pozbawienia wartości dowodowej materiału zgromadzonego w innym postępowaniu, w tym w postepowaniu karnym lub karnoskarbowym (por. wyrok NSA z 5 marca 2025 r., I FSK 1570/25). Wynika to wprost z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Nie narusza zatem prawa odwołanie się do zeznań z przesłuchania P. P. i złożonych w Prokuraturze Rejonowej w R., z których protokoły zostały przez Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. postanowieniem z [...] października 2023 r. włączone do akt przedmiotowej sprawy, a których to protokołów pełnomocnik strony sporządził fotokopie. W świetle natomiast art. 191 O.p., tego rodzaju dowody podlegają następnie ocenie przez organ w całokształcie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i dopiero wówczas organ uprawniony jest do stwierdzenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Żeby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (zob. wyrok NSA z 5 marca 2025 r., sygn. akt II FSK 38/25). Ustalenia w tym zakresie organ winien zawrzeć w uzasadnieniu wydanej w sprawie decyzji, o czym stanowi art. 210 § 4 O.p. Zdaniem Sądu, lektura uzasadnień decyzji wydanych w obu instancjach w niniejszej sprawie pozwala na stwierdzenie, że dokonana ocena tego rodzaju dokumentów (pozyskanych z innych postępowań) jest zgodna z określonymi powyżej zasadami. Skarżąca miała możliwość zapoznania się z nimi. Ocena tych dowodów została dokonana z uwzględnieniem pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie. Nie doszło zatem do naruszenia w tej sprawie przepisów postępowania, będących podstawą zarzutów skargi. Zdaniem Sądu w kontrolowanej sprawie organy sprostały powyższym obowiązkom, gdyż dokumenty pozyskane z innych postępowań poddały ocenie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (w tym gromadzonego także we własnym zakresie) i specyfiki rozpoznawanej sprawy. W kontekście poczynionych uwag, Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Sąd zwraca uwagę, że organy dokładnie ustaliły i opisały stan faktyczny sprawy. Wynika to z analizy treści decyzji, w których wskazano z jakich przyczyn nie można było uznać, że usługi, które miały być dokonane na rzecz skarżącej Spółki, miały charakter rzeczywisty. Organy zebrały i analizowały informacje o kontrahencie – V. G. Sp. z o.o., od której strona miała nabywać usługi, wskazywały jakie okoliczności legły u podstaw stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie były związane z rzetelnymi transakcjami realizowanymi pomiędzy skarżącą Spółką a podmiotem wskazanym w fakturach jako usługodawcą. Ustalone w sprawie fakty pozwalały na dokonanie oceny tego, w jaki sposób funkcjonowała V. G. Sp. z o.o., jak wyglądały rozliczenia z tym kontrahentem i jakie miało to przełożenie na realizację zakwestionowanych transakcji oraz możliwość odliczenia podatku naliczonego. W tym kontekście należy zauważyć, że postanowieniami z [...] września 2024 r. i [...] stycznia 2025 r. organ odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę skarżącą, podał przyczyny tej odmowy. I tak w postanowieniu z dnia [...] września 2024 r. organ zasadnie wyjaśnił, że nie zasługuje na uwzględnienie wniosek o przeprowadzenie szeregu dowodów, w tym o przeprowadzenie oględzin miejsc świadczenia przez stronę usług na rzecz kontrahentów celem ustalenia okoliczności wykonania i przeznaczenia usług, precyzyjnego i szczegółowego ustalenia miejsc świadczenia przez stronę usług, ich skali i zakresu. Rację ma organ, że w okresie objętym kontrolą, tj. od stycznia do marca 2021 r., Spółki P. I. i P. I. nie były kontrahentami strony, ale przede wszystkim przeprowadzenie oględzin miejsc świadczenia przez skarżącą Spółkę usług sprzątania po upływie kilku lat od ich wykonania, nie ma dla sprawy istotnego znaczenia. Dokonanie oględzin sprzątanych obiektów po upływie kilku lat od wykonania tych usług pozwoli jedynie ustalić, że obiekty te istnieją i z czego się składają, ewentualnie co w nich się znajduje, ale nie pozwolą na ustalenie czy kilka lat temu obiekty te były sprzątane, a tym bardziej kto tę usługę wykonał. Ponadto trzeba zauważyć, że w sprawie organ nie kwestionował wykonania przez Spółkę B. G. zafakturowanych przez nią usług sprzątania na rzecz innych podmiotów, lecz kwestionował ich nabycie od V. G. sp. z o.o. Również prawidłowo został oceniony wniosek dowodowy dotyczący pozyskania wszelkiej dokumentacji zgromadzonej przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego w okresie od rejestracji V. G. sp. z o.o. jako czynnego podatnika VAT do momentu jej wykreślenia z tego rejestru, związanej z wypełnieniem przez ten podmiot obowiązków wynikających z rozliczeń podatkowych, w szczególności dokumentacji czy korespondencji kierowanej do Spółki V. G. przez organy podatkowe czy też przesyłanej przez ten podmiot do organów podatkowych lub pozyskanie informacji, a ponadto czy w okresie od stycznia do marca 2021 r. V. G. sp. z o.o.: - przesłała do właściwego organu podatkowego dokumenty wynikające z nałożonych przepisami prawa obowiązków, - odbierała adresowaną do niej korespondencję. Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że trafnie organ wskazuje, iż w przedmiotowej sprawie nie kwestionował tego, że V. G. sp. z o.o. była zarejestrowanym podmiotem gospodarczym, co wynika z danych zawartych w ogólnodostępnej bazie Krajowego Rejestru Sądowego oraz tego, że była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, który złożył za badany okres pliki JPK_VAT i deklaracje VAT-7, co stwierdza także włączona do akt sprawy wydana dla Spółki V. G. decyzja z [...] lipca 2022 r. Podkreślić należy, że organ nie kwestionował tego, że Spółka V. G. spełniała wymogi prawne by działać jako podatnik podatku od towarów i usług. Spełnienie tych wymogów natury formalnej, nie oznacza jednak, że faktury wystawione przez V. G. sp. z o.o. na rzecz B. G. sp. z o.o. dokumentują rzeczywiste operacje gospodarcze. Jako prawidłowe należy ocenić także stanowisko organu w zakresie wniosku dowodowego dotyczącego ustalenia danych osobowych osób reprezentujących podmioty, na rzecz których strona świadczyła usługi w zakresie objętym przedmiotowym postępowaniem oraz dowodów z zeznań tych osób na okoliczność: osób świadczących te usługi w imieniu strony na rzecz tych kontrahentów, możliwości korzystania przez stronę z podwykonawców w ramach usług realizowanych na rzecz tych kontrahentów, zasad i częstotliwości weryfikacji przez kontrahentów tego czy strona w ramach realizowanych na ich rzecz usług korzystała z podwykonawców, weryfikacji danych osobowych osób wykonujących usługi realizowane przez stronę na rzecz tych kontrahentów, celem ustalenia rzetelności transakcji, a co za tym idzie faktycznego jej przebiegu i zakresu, także przy czynnym udziale strony. Odnosząc się do powyższego żądania, zasadnie organ wskazuje, że pismami z [...] kwietnia 2024 r. wystąpił ze stosownymi wezwaniami do podmiotów, na rzecz których Spółka B. G. wykonywała usługi sprzątania, tj. do [...] L. sp. z o.o., P. E. C. "L." sp. z o.o. oraz do Gminy Miejskiej L.. Podmioty te udzieliły odpowiedzi na wezwania, które znajdują się w aktach sprawy i stanowią w sprawie dowód. Udzielone odpowiedzi wyjaśniają zatem okoliczności sprawy, które były przedmiotem wniosku dowodowego skarżącej Spółki. Podobnie jako zgodne z prawem należy ocenić postanowienie z dnia [...] stycznia 2025 r. oraz argumentację w nim zawartą, która zasadniczo stanowi powielenie wcześniejszych wniosków. W tej sytuacji zarzut podniesiony w skardze naruszenia m.in. art. 188 O.p. jest nieuprawniony. Jeżeli organ na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest konieczne. Inaczej mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1647/13; wyrok NSA z 30 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1553/18). Przechodząc do kolejnych kwestii podkreślić należy, że odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. postanowiono, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy przy tym uznać pogląd, wypracowany na tle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy. Sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną, przez podatnika wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (zob. wyrok NSA z 6 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 879/20). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. Zdaniem tut. Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów w przedmiotowej sprawie pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o nierzetelności zakwestionowanych 7 faktur wystawionych przez V. G. Sp. z o.o. na rzecz skarżącej Spółki. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładność ustaleń organów, które zasługują na akceptację nie ma potrzeby ich pełnego przytaczania, a za wystarczające uznać należy przywołanie zasadniczych faktów oraz argumentów wspierających wnioski organu. W tym kontekście należy podać, że V. G. Sp. z o.o. w okresie od stycznia do marca 2021 r. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i nie wykonywała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jednocześnie wystawiała i wprowadzała do obrotu gospodarczego fikcyjne faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Transakcje te miały na celu wyłącznie wykorzystanie mechanizmu odliczenia podatku naliczonego. Faktury te zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego i posłużyły odbiorcom do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. W związku z tym na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ustalono, że spółka V. G. zobowiązana jest do zapłaty kwot podatku wykazanych w fakturach VAT, które wystawiła m.in. na rzecz skarżącej Spółki. Ustalono, że siedziba spółki V. G. znajduje się w biurze wirtualnym (w W.) i że pod wskazanym adresem nie była prowadzona przez nią jakakolwiek działalność gospodarcza. W okresie objętym postępowaniem podatkowym jedynym właścicielem, a zarazem Prezesem Zarządu V. G. Sp. z o.o. był K. D.. Kapitał zakładowy tej spółki wynosił [...] zł, a przedmiotem przeważającej jej działalności według PKD 70.22.Z było pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Spółka V. G. nie posiadała żadnego majątku oraz nie zatrudniała pracowników. Spółka za styczeń, luty i marzec 2021 r. złożyła deklaracje VAT i pliki JPK_VAT "zerowe" - brak deklarowanych zakupów i sprzedaży (podobnie jak za kwiecień i maj 2021 r.). Spółka ta nie przedłożyła żadnych dokumentów, informacji i wyjaśnień, pomimo kilku skutecznie doręczonych wezwań organu podatkowego. Biorąc pod uwagę skalę i treść wystawionych faktur VAT stwierdzono, że spółka V. G. nie miała możliwości technicznych - brak środków majątkowych, osobowych i finansowych - aby dokonać sprzedaży tak dużej ilości różnorodnych towarów i usług. Z treści faktur wystawionych przez V. G. Sp. z o.o. i wyjaśnień złożonych przez część odbiorców wynika, że w kontrolowanym okresie spółka ta wystawiała faktury sprzedaży dotyczące wielu dziedzin gospodarczych. Przedmiot sprzedaży wykazany na tych fakturach był uzależniony od rodzaju przedmiotu działalności podmiotu, na rzecz którego wystawiana była faktura. Zasadnie organ zauważa, że rozpiętość, różnorakość, ilość oraz rodzaj zafakturowanych towarów i usług potwierdza fikcyjność tych faktur i dopasowywanie sprzedawanego towaru lub usługi do potrzeb podmiotu, który zamierza posłużyć się taką fikcyjną fakturą w celu obniżenia zobowiązań podatkowych. Trudno podważyć stanowisko organu, że przeprowadzenie tak zróżnicowanych transakcji sprzedaży towarów i usług przez jedną osobę jest nierealne, a K. D. nie byłby w stanie nie tylko wykonać jednoosobowo takiej sprzedaży towarów i usług, ale chociażby zamówić, zorganizować, dopilnować i rozliczyć ich wykonanie. Zatem uprawnione było uznanie przez organy, że kwestionowane faktury VAT są "puste" w ścisłym tego słowa znaczeniu, ich nierzetelność miała wymiar przedmiotowo-podmiotowy. Nie można pominąć okoliczności, że z włączonych do akt sprawy postanowień o przedstawieniu zarzutów wnika, iż Prokuratora przedstawiła K. D., O. K. i B. K., między innymi zarzut, że w okresie od bliżej nieustalonego dnia i miesiąca, nie później niż [...] stycznia 2021 r. do [...] lutego 2023 r., w L., W. i innych nieustalonych miejscach, brali udział w kierowanej przez P. P.-M. zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnienie przestępstw polegających na wprowadzeniu do obrotu faktur zawierających kwotę należności ogółem przekraczającą 10 mln zł, poświadczających nieprawdę co do okoliczności faktycznych mających znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej, pomocnictwie w popełnieniu przestępstw skarbowych oraz prania pieniędzy. Ponadto z postanowienia o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów wynika, że Prokuratura przedstawiła P. P.-M., między innymi zarzuty, że w okresie od bliżej nieustalonego dnia i miesiąca, nie później niż [...] stycznia 2021 r. do [...] lutego 2023 r., w L., W. i innych nieustalonych miejscach, kierowała zorganizowaną grupą przestępczą, w ramach której działali B. K., O. K., K. D. oraz inne nieustalone dotychczas osoby, mającą na celu popełnienie przestępstw polegających na wprowadzeniu do obrotu faktur zawierających kwotę należności ogółem przekraczającą 10 mln zł, poświadczających nieprawdę co do okoliczności faktycznych mających znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej, pomocnictwie w popełnieniu przestępstw skarbowych oraz prania pieniędzy. Zdaniem Sądu prawidłowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po przeanalizowaniu protokołów przesłuchania podejrzanych: O. K. z [...] lutego 2023 r. i z [...] sierpnia 2023 r., P. P. z [...] lutego 2023 r. i z [...] marca 2023 r. oraz B. K. z [...] lutego 2023 r. i z [...] lutego 2023 r., sporządzonych w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w R., doszedł do wniosku, że zeznania powyższych osób pokrywają się z zeznaniami K. D. w zakresie w jakim wskazują na fikcyjność transakcji, działalności podmiotów i nawiązania kontaktów oraz ocenił je jako spójne i wiarygodne. Podkreślić należy, że 27 marca i [...] kwietnia 2024 r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T., na wniosek strony, przeprowadził dowód z zeznań K. D., który przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że podtrzymuje zeznania jakie złożył w Prokuraturze Regionalnej w R. do protokołów przesłuchania podejrzanego [...] lutego i [...] sierpnia 2023 r. Świadek stwierdził, że nic nie może powiedzieć na temat Spółki B. G. z siedzibą w L. ponieważ jej nie zna, a na okoliczność usług fakturowanych w okresie od stycznia do marca 2021 r. przez V. G. Sp. z o.o. na jej rzecz nie może nic powiedzieć, bo nic nie wie. Nie ma pojęcia czym w okresie od stycznia do marca 2021 r. w rzeczywistości spółka V. G. się zajmowała, dodając, że wszystkimi sprawami związanymi ze spółką V. G. zajmowała się P. P.. Z kolei o osobie o nazwisku V. Z. nigdy nie słyszał. K. D. wyjaśnił, że założenie spółki V. G. razem z P. P. wyglądało w ten sposób, że P. P. umówiła spotkanie z notariuszem w W.. Razem z nimi był jeszcze D. W. i O. K., którzy też kupowali wtedy spółki. Sprzedawcą spółki dla niego był pan o imieniu B. . Notariusz przedłożył każdemu z osobna dokumenty do podpisu, a P. P. uregulowała wszelkie płatności. Po załatwieniu spraw u notariusza poszli do banku założyć konta na spółki. Po wszystkim P. zabrała wszystkie dokumenty, zapłaciła wszystkim po trzy tysiące złotych. Później miał z nią osobisty kontakt ze dwa razy jak przyjeżdżała (sama lub z B. K.) do niego do domu mu zapłacić. Dodał, że nie rozliczył się z urzędem skarbowym z otrzymanych od P. P. pieniędzy. Przyznał, że zgodził się na założenie Spółki w celu zarobienia dodatkowych pieniędzy, nie wiedząc co się później stanie, a swoje przekonanie, że takie działanie nie pociągnie za sobą negatywnych konsekwencji opierał na tym, że cały czas przekonywany był przez P. P. i B. K., że wszystko jest "ok", spółka normalnie funkcjonuje, zajmuje się transportem, nie miał więc podejrzeń, iż ze spółką jest coś nie tak. Poinformował, że w okresie od stycznia do marca 2021 r. był zatrudniony na stanowisku magazyniera w firmie motoryzacyjnej I. C. w Z.. K. D. podkreślił, że to P. P. zorganizowała zakup V. G. Sp. z o.o. i go sfinansowała. Razem z nią zakładał również konta bankowe spółki, nie miał dostępu do rachunków bankowych spółki ani środków na nich zgromadzonych, nigdy więc nie pobierał pieniędzy z rachunków spółki. Nigdy również nie przyjmował od nikogo gotówki i nikogo nie upoważniał do odbioru gotówki, w tym od Spółki B. G.. K. D. zeznał, że pomimo tego, iż był Prezesem Zarządu Spółki V. G., nie wykonywał czynności takich jak wystawianie faktur, składanie deklaracji podatkowych, kontakty z kontrahentami, zawieranie umów z odbiorcami, zatrudnianie pracowników, wizyty w bankach czy biurze rachunkowym, podpisywanie protokołu końcowego odbioru robót i dowodu kasa przyjmie. Ponadto podkreślił, że nazywa się K. D. i gdyby faktycznie reprezentował spółkę V. G., to na umowach nie widniałoby imię J.. Nie posiada wiedzy jakim majątkiem (budynki, lokale, maszyny, urządzenia, pojazdy) - własnym czy wynajmowanym - dysponowała spółka V. G.. W momencie, w którym po około trzech miesiącach od zakupu Spółki, zaczął się urywać kontakt z P. P. i zaczęły przychodzić wezwania z różnych urzędów skarbowych, zorientował, że spółka V. G. została zakupiona na jego nazwisko nie po to, aby prowadzić faktyczną działalność gospodarczą, a jedynie w celach przestępczych polegających między innymi na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT umożliwiających innym podmiotom zmniejszenie ich obciążeń podatkowych. Odnośnie natomiast Ł. B. świadek zeznał, że jest to osoba, która raz pod pretekstem zakupu wystawionego w internecie przez jego partnerkę przedmiotu przyjechała do nich do domu. Ł. B. nakłaniał ich do złożenia zeznań potwierdzających wykonanie usług przez V. G. Sp. z o.o. na rzecz jego Spółki oferując za to wynagrodzenie. Świadek zeznał, że nie ma wiedzy na temat tego, czy roboty wynikające z okazanych umów rzekomo zawartych między V. G. Sp. z o.o. a B. G. Sp. z o.o. polegające na utrzymaniu w czystości budynków C. K. w L., w garażach wielopoziomowych, w obiektach mieszkalnych oraz terenach zewnętrznych w L. wraz z odśnieżaniem ciągów komunikacyjnych, a także prace polegające na doczyszczeniu hali widowiskowo-sportowej D. A. L., zostały rzeczywiście wykonane. Nie miał również wiedzy, czy spółka V. G. dysponowała - własnymi lub wynajętymi - maszynami do mycia posadzek w garażach, kosiarkami do trawy, sprzętem do odśnieżania, do zamiatania oraz chemicznymi środkami czystości i artykułami higieniczno-sanitarnymi niezbędnymi do wykonania usług zleconych przez Spółkę B. G.. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. [...] kwietnia i [...] czerwca 2024 r. przesłuchał w charakterze strony Ł. B., który zeznał, że funkcję Prezesa Zarządu Spółki B. G. pełni od 2015 r. lub 2016 r., tj. od założenia Spółki. Podał, że w okresie od stycznia do marca 2021 r. głównym profilem działalności Spółki B. G. było wykonywanie usług komunalnych polegających na sprzątaniu budynków, tj. obiektów użyteczności publicznej oraz terenów zielonych, utwardzonych. W okresie od stycznia do marca 2021 r. Spółka B. G. zatrudniała ok. 15 pracowników. Wszyscy byli zatrudnieni na umowę o pracę i wykonywali prace sprzątające. Spółka nie zatrudniała osób bez zawarcia jakiejkolwiek umowy i nie brała podwykonawców do realizacji umów. Korzystała jedynie z firm zewnętrznych wynajmując pracowników. Firmą wynajmującą Spółce B. G. pracowników w okresie od stycznia do marca 2021 r. była V. G. sp. z o.o. Ł. B. zeznał, że współpracę ze spółką V. G. nawiązał w mediach społecznościowych. Przyznał, że osobiście nie był obecny przy wykonywaniu usług przez pracowników spółki V. G.. Po wcześniejszym ustaleniu z nim, jego pracownik V. Z. rozwoził pracowników do obiektów i zlecał prace. Przyznał również, że tak naprawdę weryfikował tę firmę na Białej Liście i KRS, jak dostał od Spółki V. G. pierwszą fakturę. Było to pod koniec stycznia albo na początku lutego. Zeznał, że w okresie od stycznia do marca 2021 r. przedmiotem transakcji pomiędzy Spółką B. G. a V. G. sp. z o.o. był głównie wynajem pracowników świadczących usługi sprzątania, ok. 10 pracowników w skali miesiąca, czasami było to 8, 6, czasami 12. Natomiast sprzęt, który był wykorzystywany przy usługach wykonywanych przez V. G. był własnością firmy Spółki B. G.. Po okazaniu i zapoznaniu się z treścią uwierzytelnionych kserokopii 7 faktur VAT wystawionych w okresie od stycznia do marca 2021 r. przez V. G. Sp. z o.o. na rzecz B. G. Sp. z o.o., tytułem: "Sprzątanie powierzchni w wyznaczonych punktach" oraz 7 umów zawartych pomiędzy B. G. Sp. z o.o. reprezentowaną przez Ł. B. a V. G. Sp. z o.o. reprezentowaną przez J. D., wraz załączonymi do tych umów dokumentami, Ł. B. zeznał że przedmiotem transakcji była usługa utrzymania czystości na obiektach oraz terenach zewnętrznych Centrum Komunikacyjnego, garaży wielopoziomowych i na osiedlach obsługiwanych przez Spółkę B.. Nie potrafił wyjaśnić dlaczego na ww. dokumentach jest wskazane nazwisko J. D. a nie K. D.. Ł. B. nie potrafił też wyjaśnić dlaczego skoro - jak zeznał - odbioru robót dokonywali również P. P. i V. Z., to nie są oni wymieni w żadnym z protokołów stwierdzając, że reprezentantami firm był on i K. D., i protokoły były tworzone i podpisywane przez nich. Spółka B. G. dostawała komplet dokumentów (protokoły, dowody KP, faktury VAT) na maila. Do przekazania gotówki miało dochodzić najczęściej w piątki przy odbiorze prac, najczęściej to on przekazywał pieniądze P. P. bądź K. D., raz gotówkę miał przekazać V. Z.. Ł. B. nie potrafił wyjaśnić również dlaczego z zakwestionowanych faktur wynika, że płatność za te faktury miała być każdorazowo dokonywana przelewem na rachunek bankowy, a zostały zapłacone gotówkowe Co więcej, nie wyjaśnił również dlaczego na fakturach wskazany jest odroczony termin płatności i to niekiedy o kilka miesięcy, pomimo że - jak zeznał [...] kwietnia 2024 r. - ustalił z K. D. i P. P., że rozliczenia będą realizowane przedpłatami w formie gotówki. Ponadto stwierdził, że nie wiedział, iż narusza prawo rozliczając się ze spółką V. G. gotówkowo, podczas gdy wartości transakcji wykazanych na fakturach (oprócz jednej) przekraczały [...] zł, tj. limit płatności gotówką określony w art. 19 ustawy - Prawo przedsiębiorcy. Niewiarygodne jest twierdzenie skarżącej Spółki, że w celu wykonania usług korzystała z pracowników Spółki V. G., skoro za wykonanie części prac zleconych przez [...] L. Sp. z o.o. oraz [...] L. Sp. z o.o., Spółka B. G. zobowiązała się zapłacić V. G. [...] zł brutto miesięczne, a za wykonanie części prac zleconych przez [...] L. Sp. z o.o. miała zapłacić V. G. również [...] zł brutto miesięczne. Rację ma organ, że takie działanie generuje dla Spółki stratę. Zauważyć należy, że na wezwanie Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T., [...] L. Sp. z o.o., P. E. C. "L." Sp. z o.o. oraz Gmina Miejska L. wskazały, że w okresie trwania umowy firma B. G. Sp. z o.o. nie korzystała z podwykonawców oraz że pracownikami wykonującymi usługi sprzątania zlecone Spółce B. G. były osoby o nazwiskach osób zatrudnionych przez skarżącą. Nie budzi zatem wątpliwości, że brak jest dowodów potwierdzających, iż usługi sprzątania zostały wykonane przez wskazanego na fakturach kontrahenta – V. G. Sp. z o.o., przez pracowników tej Spółki lub tej spółki podwykonawców. W tym kontekście zasadnie organ stwierdza, że zeznania Prezesa Zarządu B. G. Ł. B. złożone w charakterze strony są niewiarygodne, ponieważ są sprzeczne ze zgodnymi zeznaniami innych świadków, z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Rację ma organ, że nie można przyjąć, iż wszyscy świadkowie zeznali nieprawdę, a jedynie Ł. B. - P. Zarządu Spółki B. G. zeznał prawdę co do rzetelności faktur VAT. To wyłącznie z jego zeznań wynika, że przedmiotem transakcji z V. G. Sp. z o.o. był wynajem pracowników, pomimo że co innego wynika z umów i treści faktur VAT (sprzątanie powierzchni w wyznaczonych punktach, wykonanie prac polegających na utrzymaniu w czystości konkretnych obiektów) oraz zeznań świadków i wyjaśnień zleceniodawców, dla których usługi były świadczone przez skarżącą Spółkę. Pozostaje to także w sprzeczności z okolicznością, że spółka V. G. nie zatrudniała pracowników. To Spółka B. G. zatrudniała około 15 pracowników i wszyscy byli zatrudnieni na umowę o pracę. Według zeznań Ł. B. pracownikiem, który miał rozwozić i zlecać prace pracownikom spółki V. G., dokonywać odbioru robót i przekazywać pieniądze P. P. lub K. D., był V. Z.. Jednakże z dokumentów PIT-11 i PIT-8B wynika, że w 2021 r. osoba o takim nazwisku nie była pracownikiem B. G. Sp. z o.o. (była dopiero od 2022 r.). Istotna jest też okoliczność, że wymienione przez Ł. B. osoby zatrudnione w Spółce B. G. zostały wskazane w pismach zleceniodawców Spółki, tj. P. E. C. "L." Sp. z o.o., [...] L. Sp. z o.o. i Gminy Miejskiej L., jako wykonujące zlecone prace. Trudno w tej sytuacji podważyć stanowisko organu, że Spółka B. G. wykonywała zlecenia własnymi pracownikami, a nie korzystała z pracowników V. G. Sp. z o.o., bowiem ta ostatnia ich nie zatrudniała. Zgodzić należy się także z organem podatkowym co do tego, że na nierzetelny charakter transakcji także wskazuje gotówkowa forma zapłaty. Dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych, stwarza uzasadnione podejrzenie co do nierzetelności takich transakcji. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza między przedsiębiorcami, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działaniu w celu popełniania oszustw podatkowych. Takie stanowisko dotyczące gotówkowego sposobu zapłaty za realizowane transakcje było wielokrotnie prezentowane w orzeczeniach sądów administracyjnych (zob. wyroki: WSA w Gdańsku z 19 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1016/17, z 4 września 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 678/18, WSA w Kielcach z 28 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 402/17, WSA w Bydgoszczy z 19 stycznia 2016 r., I SA/Bd 653/15, WSA w Warszawie z 8 września 2016 r., III SA/Wa 2433/15). Zaniechanie płatności w drodze przelewów bankowych uniemożliwia w istocie pozytywne zweryfikowanie stanowiska podatnika o rzeczywistym przekazaniu pieniędzy jako, że pozbawia organ jakiegokolwiek wiarygodnego dowodu na tę okoliczność. Skoro bowiem dokonywanie płatności bezgotówkowo czyni przepływ środków pieniężnych transparentnym, to rezygnacja z takiej formy płatności stanowi wyrażenie zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Naczelny Sąd Administracyjny w dotychczasowym orzecznictwie wskazywał, że płatność gotówka umniejsza wiarygodności transakcjom (por. wyrok NSA z 18 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 691/15). Konsekwencją dokonanych w sprawie ustaleń jest zasadne uznanie przez organy, że faktury wystawione przez V. G. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych, a zatem nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w niej podatek naliczony. W świetle bowiem art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u., prawo do odliczenia przysługuje jedynie w przypadku wykonywania czynności opodatkowanych, a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach VAT. Odnotować przy tym należy, że Dyrektor IAS nie formułował zgłaszanej w skardze oceny, jakoby strona nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahenta i przeprowadzanych transakcjach. Organ uznał bowiem jednoznacznie, że strona uczestniczyła w oszustwie podatkowym i była świadoma udziału w procederze oszukańczym z wykorzystaniem tzw. "pustych" faktur. Potwierdza to zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. W ocenie tut. Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo stwierdziły, że skarżąca Spółka była świadomym uczestnikiem procederu, który realizowany był jedynie celem uzyskania nienależnego odliczenia podatku VAT. Wobec ustalenia, że sporne transakcje nie miały w ogóle miejsca, nie było potrzeby badania tzw. dobrej wiary, należytej staranności strony skarżącej. Zasada dobrej wiary jako zasada wykładni w zakresie podatku VAT została sformułowana w orzecznictwie TSUE. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C–80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C–142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága), stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. W powyższym kontekście warto przywołać stanowisko, jakie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 czerwca 2010r., sygn. akt I FSK 1108/09. W ocenie NSA, jeżeli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia. W sytuacji takiej, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, w której skarżąca Spółka odliczyła podatek naliczony wynikający z tzw. pustych faktur (rozumianych jako dokumenty, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszyły transakcje w nich wskazane), dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona. Podsumowując należy stwierdzić, że organy nie dopuściły się naruszenia powołanych w skardze szeregu przepisów postępowania podatkowego (Ordynacji podatkowej) i prawa materialnego. W niewadliwie ustalonych okolicznościach faktycznych prawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., którego wykładnia została dokonana w zgodzie z przepisami dyrektywy VAT, przy uwzględnieniu wskazań wynikających z orzecznictwa TSUE. Zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji między skarżącą Spółką a V. G. Sp. z o.o., zatem nie dawały prawa do rozliczenia podatku VAT, w tym odliczenia podatku naliczonego. Sąd rozpoznający skargę w pełni aprobuje te ustalenia organu odwoławczego i wnioski postawione na podstawie zgromadzonych dowodów. Sąd akceptuje także prawidłowość rozstrzygnięcia organu w zakresie, w jakim ustalono Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112c ust. 1 u.p.t.u. Wskazany przepis stanowi, że w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która: 1) została wystawiona przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, 3) podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%. Należy zauważyć, że ustawodawca, po dokonanej nowelizacji przepisu wprost wskazał, że u podstaw nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego leży istnienie nieprawidłowości, która jest skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę. Wyklucza to ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego z art. 112c ust. 1 u.p.t.u., gdy nieprawidłowość jest jedynie wynikiem błędu lub braku zachowania odpowiedniej staranności co do weryfikacji działań kontrahenta, który wystawia fakturę stanowiącą dla podatnika podstawę odliczenia podatku VAT. Powyższa zmiana ogranicza zatem możliwość stosowania regulacji z art. 112c ust. 1 u.p.t.u. do tych sytuacji, w których nieprawidłowości stanowiące podstawę do nałożenia dodatkowego zobowiązania są wynikiem świadomego, celowego działania podatnika. Ustalenie sankcji w wysokości 100% nie może mieć natomiast miejsca w tych przypadkach, gdy posługiwanie się fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane jest konsekwencją braku dochowania przez podatnika odpowiedniej staranności, która pozwoliłaby powziąć wiedzę o takim charakterze dokumentu. W ocenie tut. Sądu, co zostało opisane w decyzji jak i poddane rozważaniom składu orzekającego, skarżąca Spółka (a w zasadzie zarządzające nią osoby) miała pełną świadomość tego, że przyjmuje do rozliczenia faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistego obrotu. Wskazują na to ustalone w sprawie okoliczności dotyczące sposobu funkcjonowania kontrahenta, form rozliczania za dostawy, okoliczności zawarcia kwestionowanych transakcji, ich przebiegu. Mając na względzie szczegółowo przedstawione w decyzji fakty i wypływające z nich wnioski nie sposób uznać, że skarżąca Spółka nie działała ze świadomością tego, iż odliczając podatek naliczony z faktur wystawianych przez V. G. Sp. z o.o., narusza przepisy prawa, bowiem nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe uzasadniało zastosowanie sankcji w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% podatku VAT wynikającego z zakwestionowanych faktur. Reasumując, organ nie naruszył przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, organ zgromadził w sprawie obszerny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał w decyzji bezpodstawność twierdzeń strony. Podniesiony przez skarżącą zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów. Zdaniem Sądu zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie odzwierciedlają opisanych w nich transakcji w zakresie zarówno podmiotowym jak i przedmiotowym. Dokonana przez organy ocena dowodów nie miała charakteru dowolnego, a uzasadnienie decyzji zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne spełniające kryteria określone w art. 210 § 4 O.p., odnosi się do zarzutów skarżącej Spółki i realizuje w sposób właściwy określoną w art. 124 O.p. zasadę przekonywania. Strona skarżąca, pomimo zarzutów stawianych w skardze, nie wykazała by legitymowała się dowodami, które podważyłyby ocenę wywiedzioną przez organ, a przez Sąd w pełni akceptowaną. Organy nie kwestionowały przy tym rzeczywistego charakteru usług wykonanych przez stronę skarżącą na rzecz jej świadczeniobiorców. Z przedstawionych względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa materialnego, Nie mógł być też uznany za skuteczny zarzut dotyczący naruszenia przez organy reguł postępowania dowodowego poprzez naruszenie zasady "in dubio pro tributario". Przedmiotowa zasada, co wynika z brzmienia przepisu art. 2a O.p., znajduje zastosowanie w sytuacji zaistnienia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa, a takowe w niniejszej sprawie nie zachodziły, zatem brak było podstawy do zastosowania przepisu art. 2a O.p. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sad oddalił skargę.