I SA/Bd 537/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Leszek Kleczkowski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 10 lutego 2026r. sprawy ze skargi S. S.A. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 1 sierpnia 2025 r. nr 0401-IEE1.7113.53.2025.2 w przedmiocie określenia wysokości nieprzekazanej wierzytelności 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz S. S.A. w W. kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. nakazuje zwrócić od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz S. S.A. w W. kwotę 5646 zł (pięć tysięcy sześćset czterdzieści sześć złotych) tytułem nadpłaconego wpisu sądowego od skargi. Prokuratura Regionalna w S. [...] listopada 2016 r. przesłała Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w B. postanowienie z [...] listopada 2016 r. o zabezpieczeniu majątkowym na mieniu podejrzanego P. D. wraz z zarządzeniem zabezpieczenia z [...] listopada 2016 r. i wniosła o niezwłoczne wykonanie postanowienia poprzez zajęcie na rzecz Skarbu Państwa - Prokuratury Regionalnej w S. środków pieniężnych do kwoty [...]zł, zgromadzonych na rachunku bankowym S. Sp. z o.o. z siedzibą w B.. Zawiadomieniem z [...] grudnia 2016 r. (doręczonym [...] grudnia 2016 r.) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności zgromadzonych na rachunku bankowym prowadzonym przez Bank [...] we W. (obecnie [...] Bank [...] S.A.), dalej też Bank, na rzecz S. Sp. z o.o. P. z [...] grudnia 2016 r. Bank poinformował, że na wskazanym rachunku bankowym S. Sp. z o.o. zabezpieczono kwotę [...]zł. Wyrokiem z dnia [...] kwietnia 2024 r. Sąd Okręgowy w S. III Wydział Karny orzekł m. in. przepadek równowartości korzyści majątkowej uzyskanej przez P. D. w postaci pieniędzy w kwocie [...]zł. Wobec powyższego wierzyciel - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wystawił [...] marca 2025 r. tytuł wykonawczy i skierował go do egzekucji. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. pismem z [...] marca 2025 r. (doręczonym [...] marca 2025 r.) poinformował Bank o przekształceniu się z dniem [...] marca 2025 r. postępowania zabezpieczającego prowadzonego wobec P. D. w postępowanie egzekucyjne, stosownie do art. 154 § 4 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2025 r., poz. 132 ze zm.; dalej: "u.p.e.a."). Jednocześnie wezwał o niezwłoczne przekazanie na rachunek bankowy organu egzekucyjnego zabezpieczonej na rachunku bankowym należącym do S. Sp. z o.o. kwoty [...]zł. W związku z brakiem odpowiedzi Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. ponownie wezwał do przekazania zabezpieczonej kwoty. W odpowiedzi z [...] kwietnia 2025 r. Bank poinformował, że nie prowadzi rachunków dla S. Sp. z o.o. z siedzibą w B.. P. z [...] maja 2025 r. adresowanym do Prezesa Zarządu [...] Bank [...] S.A., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. ponownie wezwał do przekazania na rachunek bankowy organu egzekucyjnego zabezpieczonej kwoty, w terminie 7 dni od dnia otrzymania wezwania, lub wyjaśnienia przyczyn nieprzekazania zabezpieczonej kwoty. Pismem z [...] maja 2025 r. Bank poinformował, że postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w B. ogłosił upadłość S. Sp. z o.o. z siedzibą w B.. Wobec czego, zgodnie z art. 146 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, zajęcia na rachunku bankowym spółki zostały umorzone, a środki pozostawiono do dyspozycji syndyka. Ponadto Sąd Rejonowy w B. postanowieniem z [...] września 2021 r. w sprawie o sygn. akt [...] stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego S. Sp. z o.o. z siedzibą w B., a Spółkę wykreślono z rejestru. Postanowieniem z [...] czerwca 2025 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., na podstawie art. 71a § 9 u.p.e.a. określił wysokość nieprzekazanej przez skarżącą Spółkę organowi egzekucyjnemu kwoty wierzytelności w wysokości [...] zł. W ocenie organu, Bank bezpodstawnie przekazał zabezpieczone na rachunku bankowym środki pieniężne syndykowi masy upadłości S. Sp. z o.o., bowiem miał wiedzę, że nie należały one do Spółki. Rozpoznając złożone zażalenie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2025 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Zdaniem organu, fakt prowadzenia postępowania upadłościowego wobec S. Sp. z o.o. nie ma znaczenia dla sprawy, bowiem organ egzekucyjny nie prowadził postępowania zabezpieczającego ani egzekucyjnego z majątku S. Sp. z o.o., lecz do P. D., wobec którego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. prowadził postępowanie zabezpieczające, a obecnie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego [...] marca 2025 r. Brak było zatem podstaw do przekazania zabezpieczonych środków do dyspozycji syndyka, skoro nie należały one do spółki S. Sp. z o.o., o czym Bank miał wiedzę, bowiem informację o tym przekazał Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. pismem z [...] grudnia 2016 r., doręczonym wraz z zawiadomieniem o zajęciu zabezpieczającym z [...] grudnia 2016 r. W piśmie tym organ egzekucyjny wskazał, że zabezpieczenia kwoty [...]zł na rachunku bankowym należącym do S. Sp. z o.o. z siedzibą w B., dokonuje na podstawie postanowienia Prokuratury Regionalnej w S. z [...] listopada 2016 r. o zabezpieczeniu na majątku podejrzanego P. D. środków zgromadzonych na wskazanym rachunku bankowym Spółki. W zawiadomieniu o zajęciu pouczono również, że zajęta w celu zabezpieczenia kwota, do wysokości objętej zajęciem, podlega zablokowaniu do czasu uchylenia zajęcia lub jego przekształcenia się w zajęcie egzekucyjne. Odpowiadając na zarzut, że posiadaczem rachunku bankowego, z którym zawarto umowę na jego prowadzenie była S. Sp. z o.o., a nie P. D., organ wyjaśnił, że fakt zawarcia umowy na prowadzenie rachunku bankowego z podmiotem S. sp. z o.o. (faktycznym jego posiadaczem), a nie z P. D. nie ma znaczenia dla sprawy. W razie zarzucenia podejrzanemu popełnienia przestępstwa, za które można orzec przepadek, istnieje możliwość zabezpieczenia wykonania orzeczenia na mieniu podejrzanego lub na mieniu osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Zdaniem organu, skoro Bank uznał zabezpieczenie dokonane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., to nie miał podstaw, aby przyjąć, że środki te wchodzą w skład masy upadłości S. Sp. z o.o. Do zabezpieczonego majątku (mienia P. D. znajdującego się w posiadaniu innego podmiotu, tj. S. sp. z o.o.), nie miały bowiem zastosowania przepisy ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2025 r., poz. 614; dalej też: "p.u."). W ocenie organu, upadłość S. Sp. z o.o. (osoby trzeciej) pozostaje bez wpływu na zabezpieczenie majątkowe dokonane na mieniu P. D., który nie jest podmiotem, którego upadłość dotyczy. Odróżnić należy bowiem konsekwencje związane z ogłoszeniem upadłości dla postępowania zabezpieczającego i egzekucyjnego, w sytuacji tożsamości podmiotowej zobowiązanego i upadłego, od sytuacji, gdy podmiotem zobowiązanym i upadłym są dwa różne podmioty. W złożonej skardze Bank zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: - art. 71a § 1 w zw. z art. 71a § 9 u.p.e.a. poprzez stwierdzenie przez organ II instancji, że wydanie zaskarżonego postanowienia nie nastąpiło bez podstawy prawnej, mimo że zaskarżone postanowienie nie mogło być wydane wobec Banku; - art.138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 71a § 9 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy Bank nie uchylał się bezpodstawnie od przekazania zajętej kwoty; - art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 ustawy z 14 czerwca 1960 roku Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r., poz. 572 ze zm.; dalej: "k.p.a.") poprzez stwierdzenie przez organ II instancji, że organ I instancji prawidłowo zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy, podczas gdy w rzeczywistości ten materiał został zebrany i rozpatrzony w sposób niepełny, co doprowadziło do błędnego uznania, że Bank bezpodstawnie uchylał się od przekazania zajętych kwot; - art. 291 § 1 i 2 kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 45 § 3 kodeksu karnego poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że te przepisy są podstawą do ustalenia składu masy upadłości, podczas gdy skład masy upadłości jest ustalany na podstawie przepisów ustawy prawo upadłościowe; - art. 69 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe poprzez jego błędną wykładnię i stwierdzenie, że Bank był uprawniony do ustalenia składu masy upadłości, podczas gdy uprawnionym do ustalenia składu masy upadłości jest syndyk; - art. 146 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe poprzez jego niezastosowanie i stwierdzenie, że zajęcie zabezpieczające wykonywane w drodze egzekucji skierowanej do majątku wchodzącego w skład masy upadłości nie umorzyło się po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości; - art. 725 kodeksu cywilnego poprzez jego błędne niezastosowanie, co skutkowało brakiem przyjęcia, że środki na rachunku S. sp. z o.o. stanowiły jej wierzytelność wobec Banku, więc wchodziły w skład jej masy upadłości, a nie stanowiły wierzytelności innego podmiotu wobec Banku; - błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez stwierdzenie, że środki znajdujące się na rachunku spółki nie stanowiły majątku wchodzącego w skład masy upadłości S. sp. z o.o. W związku z powyższym, Bank wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Pismem procesowym z dnia [...] października 2025 r. stanowiącym uzupełnienie skargi skarżąca wniosła zarzut naruszenia art. 71a § 9 u.p.e.a. poprzez jego błędną wykładnię i błędne przyjęcie, że zaskarżone postanowienie mogło być wydane w sytuacji, gdy zajęta wierzytelność już nie istniała, podczas gdy w treści tego przepisu jest sformułowanie "uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności", stanowiące o tym, że postanowienie o określeniu nieprzekazanej kwoty może być wydane tylko w sytuacji, gdy zajęta wierzytelności istnieje w chwili wydawania tego postanowienia. Skarżąca powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśliła, że w chwili wydania postanowienia organu I instancji i postanowienia organu II instancji wierzytelność spółki S. z rachunku bankowego, której przekazania domaga się organ egzekucyjny, nie istniała, ponieważ środki te zostały wypłacone przez syndyka jako masa upadłości. Natomiast P. D. wierzytelność wobec Banku nigdy nie przysługiwała, ponieważ środki znajdowały się na rachunku spółki S., więc jak wynika z istoty umowy rachunku bankowego, to spółce przysługiwała ta wierzytelność zanim wygasła w związku z wypłatą środków przez syndyka. W odpowiedzi na powyższe pismo, organ pismem z dnia [...] listopada 2025 r. uznał zarzut naruszenia 71a § 9 u.p.e.a. za bezzasadny. Organ nie podzielił stanowiska prezentowanego w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 sierpnia 2015 r. sygn. akt II GSK 845/14 oraz z 5 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 651/17, które jak wynika z późniejszego orzecznictwa tego Sądu, nie jest ugruntowane. Wskazał, że w sprawie bezsporne jest, iż zawiadomieniem z [...] grudnia 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. dokonał zajęcia zabezpieczającego kwoty [...]zł, znajdującej się na rachunku bankowym prowadzonym dla S. Sp. z o.o. z siedzibą w B.. Zawiadomienie o zajęciu przesłano do skarżącej wraz z pismem z [...] grudnia 2016 r., w którym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wyjaśnił, że jest ono wykonaniem postanowienia Prokuratury Regionalnej w S. z [...] listopada 2016 r. sygn. akt [...] o zabezpieczeniu na majątku podejrzanego P. D. środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym S. Sp. z o.o. z siedzibą w B.. Pismem z [...] grudnia 2016 r. skarżąca uznała dokonane zajęcie i wskazała, że na zajętym rachunku bankowym zabezpieczono kwotę [...]zł. Doszło zatem do skutecznego zajęcia zabezpieczającego środków pieniężnych, których przepadek orzeczony został wyrokiem Sądu Okręgowego w S. II Wydział Karny z [...] kwietnia 2024 r. sygn. akt [...]. Poza sporem zdaniem organu pozostaje, że skarżąca nie zrealizowała zajęcia, lecz zabezpieczone środki przekazała do dyspozycji syndyka masy upadłości S. Sp. z o.o. Fakt, że w momencie wydania postanowienia określającego wysokość kwoty nieprzekazanej przez dłużnika zajętej wierzytelności, zajęte środki nie pozostawały już w dyspozycji skarżącej nie może prowadzić do uznania, że mamy do czynienia z wierzytelnością nieistniejącą. Wierzytelność istniała bowiem w momencie zajęcia, a brak jej przekazania nosi znamiona "bezpodstawnego uchylania się". Przyjęcie stricte językowej wykładni tego pojęcia nie znajduje aprobaty, o czym świadczy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z [...] kwietnia 2020 r. sygn. akt II FSK 34/20. Pismem procesowym z dnia [...] listopada 2025 r. skarżąca podniosła, że podanie podstawy prawnej w postanowieniu o zabezpieczeniu nie może prowadzić do przypisania Bankowi obowiązku przyjęcia, iż środki nie należały do spółki S., ponieważ jak wykazano w skardze podstawa zabezpieczenia z kodeksu postępowania karnego, a określenie składu masy upadłości przez prawo upadłościowe i określenie posiadacza środków na podstawie umowy rachunku bankowego, to odrębne reżimy prawne znajdujące zastosowanie w innych stanach faktycznych i prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (pkt 2), jak również postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie (pkt 3). W wyniku takiej kontroli postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ponadto, w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, w trybie uproszczonym, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest ocena, czy w stanie faktycznym sprawy zaistniały przesłanki do wydania wobec skarżącej Spółki postanowienia określającego wysokość nieprzekazanej kwoty jako dłużnikowi zajętej wierzytelności. Zatem spór w sprawie sprowadza się do oceny zaskarżonego postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] czerwca 2025 r. nr [...] w sprawie określenia nieprzekazanej przez dłużnika kwoty zajętej wierzytelności. Zdaniem organu, mając na uwadze przekształcenie się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. zasadnie uznał, że skarżąca Spółka bezpodstawnie uchyliła się od przekazania zajętej wierzytelności należącej do P. D. w kwocie [...]zł. Z kolei według Spółki, wydanie zaskarżonego postanowienia nastąpiło bez podstawy prawnej, bowiem nie mogło być wydane wobec banku w związku z wyłączeniem zawartym w art. 71a § 1 u.p.e.a. Ponadto w piśmie procesowym z [...] października 2025 r. Spółka podnosi, że w niniejszej sprawie w chwili wydania postanowienia organu I instancji i postanowienia organu II instancji wierzytelność z rachunku bankowego spółki S. sp. z o.o., której przekazania domaga się organ egzekucyjny, nie istniała, ponieważ środki te zostały wypłacone przez syndyka jako masa upadłości. Natomiast P. D. wierzytelność wobec Banku nigdy nie przysługiwała, ponieważ środki znajdowały się na rachunku spółki S. sp. z o.o., więc jak wynika z istoty umowy rachunku bankowego, to tej Spółce przysługiwała wierzytelność, zanim wygasła w związku z wypłatą środków przez syndyka. Wobec zarzutów sformułowanych w skardze w pierwszej kolejności należało wskazać, że zgodnie z art. 71a § 1 u.p.e.a. organy egzekucyjne uprawnione są do przeprowadzania u dłużników zajętej wierzytelności, z wyłączeniem banków, kontroli prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego, z zastrzeżeniem § 2. Z kolei postanowienie o określeniu dłużnikowi zajętej wierzytelności w wysokości nieprzekazanej kwoty jest wydawane na podstawie art. 71a § 9 u.p.e.a., po wcześniejszym stwierdzeniu przez organ egzekucyjny okoliczności świadczących o bezpodstawnym uchylaniu się dłużnika zajętej wierzytelności od przekazania jej organowi egzekucyjnemu. W przypadku stwierdzenia zaistnienia takich okoliczności, poprzez wydanie postanowienia w oparciu o art. 71a § 9 u.p.e.a. następuje konkretyzacja obowiązku dłużnika zajętej wierzytelności, określenie jego charakteru i zakresu. Mając na uwadze treść ww. przepisów prawa należy stwierdzić, że nie jest zasadny zarzut zawarty w skardze, akcentujący wydanie postanowienia na podstawie art. 71a § 9 u.p.e.a. z naruszeniem prawa, ponieważ brak jest podstawy do uprzedniego przeprowadzenia przez organ egzekucyjny kontroli w banku ze względu na wyłączenie w art. 71a § 1 u.p.e.a. Zdaniem Sądu przyjęcie stanowiska strony skarżącej prowadzi do sytuacji, w której wyeliminowana jest możliwość w ogóle zastosowania wobec każdego banku przepisów art. 71a u.p.e.a., podczas gdy bank może być adresatem postanowienia, o którym mowa w przepisie art. 71a § 9 u.p.e.a. Kwestię tę przesądza również przepis art. 1a pkt 3 u.p.e.a., w myśl którego przez "dłużnika zajętej wierzytelności" rozumie się dłużnika zobowiązanego, jak również bank, pracodawcę, podmiot prowadzący działalność maklerską, trasata oraz inne podmioty realizujące, na wezwanie organu egzekucyjnego, zajęcie wierzytelności lub innego prawa majątkowego zobowiązanego. W świetle piśmiennictwa nie mogło być celem racjonalnego ustawodawcy uniemożliwianie organowi egzekucyjnemu wydania w stosunku do banku jako dłużnika zajętej wierzytelności postanowienia określającego wysokość nieprzekazanej kwoty (zob. R. Hauser, A. Skoczylas, Postępowanie egzekucyjne w administracji, Komentarz. 7 wydanie, str. 359). Naczelny Sąd Administracyjny już w wyroku z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1458/08 wskazał, że postanowienie wydawane na podstawie art. 71a § 9 u.p.e.a. stanowi konsekwencję dokonanego uprzednio przez organ egzekucyjny zajęcia wierzytelności zobowiązanego u jego dłużnika i stwierdzenia, że dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności organowi egzekucyjnemu. Podobnie w wyroku z dnia 26 maja 2022 r. sygn. akt III FSK 618/21 wyjaśnił, co następuje: "Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną zauważa, że wnioski wypływające z wykładni językowej art. 71a § 9 u.p.e.a. mogą być niewystarczające dla odtworzenia zawartej w tym przepisie normy prawnej. Jakkolwiek bowiem przepis ten wprost stwierdza, że jeżeli w wyniku kontroli stwierdzono, że dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności organowi egzekucyjnemu, organ ten wydaje postanowienie, w którym określa wysokość nieprzekazanej kwoty, zarazem w § 1 art. 71a u.p.e.a. przewidziano, że organy egzekucyjne uprawnione są do przeprowadzania u dłużnika zajętej wierzytelności, z wyłączeniem banków, kontroli prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego. Z zestawienia tych dwóch przepisów wynika, po pierwsze, że przeprowadzenie kontroli u dłużnika zajętej wierzytelności jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem organu egzekucyjnego, ale przede wszystkim, po drugie, że kontroli takiej nie przeprowadza się w bankach, podczas gdy również ta kategoria dłużników nie jest wyłączona z reżimu wynikającego z art. 71a § 9 u.p.e.a., a zatem stwierdzenie bezzasadności uchylania się od przekazania zajętej wierzytelności i w konsekwencji określenie wysokości nieprzekazanej kwoty zajętej wierzytelności, możliwe jest również w sytuacji, gdy dłużnikiem zobowiązanego jest bank, u którego kontroli się nie przeprowadza. Ponadto trudno uzasadnić celowość przeprowadzania kontroli u dłużnika zajętej wierzytelności, skoro ocenę prawną co do zasadności albo bezzasadności uchylania się od przekazania zajętej wierzytelności można wyprowadzić z materiału dowodowego, którym organ egzekucyjny już dysponuje, w tym z oświadczeń dłużnika i wierzyciela zajętej wierzytelności. Dlatego też zarówno wnioski wypływające z wykładni systemowej wewnętrznej, jak i z wykładni celowościowej, nie pokrywają się z wnioskami wynikającymi z wykładni językowej wyodrębnionego przepisu, to jest art. 71a § 9 u.p.e.a. Prowadzi to do wniosku, że wbrew jego literalnemu brzmieniu jedyną niezbędną przesłankę dopuszczalności określenia wysokości kwoty nieprzekazanej wierzytelności stanowi stwierdzenie bezzasadności uchylania się dłużnika od przekazania zajętej wierzytelności, natomiast przesłanka uprzedniego przeprowadzenia kontroli u dłużnika zajętej wierzytelności ma charakter dodatkowy i fakultatywny, rzutujący jedynie na ocenę wykazania przez organ egzekucyjny wystąpienia przesłanki pierwszej.". Tut. Sąd podziela ww. poglądy prawne. W związku z tym Sąd nie akceptuje stanowiska strony skarżącej, że wyłączenie w art. 71a § 1 u.p.e.a. banków spod kontroli powoduje, że nie ma podstawy prawnej do zastosowania art. 71a § 9 u.p.e.a. Argumentacja zawarta w skardze w tym kontekście nie zasługuje na akceptację. Zatem co do zasady organ ma prawo wydać postanowienie na podstawie art. 71a § 9 u.p.e.a. wobec banku, pomimo że wyłączone jest przeprowadzenie w tym podmiocie kontroli. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy rozważenia jednak wymaga, czy zasadne jest stanowisko organu odwoławczego, że zgromadzony materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do stwierdzenia bezpodstawnego uchylania się przez skarżący Bank od przekazania zajętej wierzytelności organowi egzekucyjnemu. Zdaniem Sądu, zwrot "bezpodstawnie uchyla się" zawarty w art. 71a § 9 u.p.e.a. odnosi się wyłącznie do okoliczności prawnych. Przesłanki tej nie można odnosić do okoliczności faktycznych, np. związanych ze złą kondycją finansową dłużnika zajętej wierzytelności (zob. wyrok NSA z 2 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1255/15; wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3576/16). Zatem podstawą do uchylania się przez dłużnika zajętej wierzytelności od jej przekazania (w całości albo części wierzytelności) organowi egzekucyjnemu mogą być tylko takie okoliczności prawne, które umożliwiają mu skuteczne uchylanie się od wykonania zobowiązania względem wierzyciela np. zarzut przedawnienia, potrącenia. Użyte w ww. przepisie określenie "bezpodstawnie uchyla się" oznacza zatem tyle, co "bez podstawy prawnej" (por. wyrok NSA z 21 czerwca 2007 r. sygn. akt I FSK 984/06, z 21 lipca 2022 r. sygn. akt III FSK 711/21, z 3 listopada 2022 r. sygn. akt III FSK 1054/21). Z akt sprawy administracyjnej wynika, że zawiadomieniem z [...] grudnia 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności zgromadzonych na rachunku bankowym w Banku [...] we W. (obecnie [...] Bank [...] S.A.) prowadzonym na rzecz S. Sp. z o.o. Powyższe zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego zostało przekazane przy piśmie z [...] grudnia 2016 r., w którym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wskazał, iż zajęcie zabezpieczające kwoty [...]zł na wskazanym rachunku bankowym należącym do S. Sp. z o.o. z siedzibą w B., zostało dokonane na podstawie postanowienia Prokuratury Regionalnej w S. z [...] listopada 2016 r. sygn. akt [...] o zabezpieczeniu na majątku podejrzanego P. D., środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku ww. Spółki. Jednocześnie zwrócono uwagę, że postanowienie o zabezpieczeniu majątkowym obejmuje wyłącznie wskazany rachunek bankowy. Zawiadomienie wraz z pismem zostało doręczone Bankowi [...] grudnia 2016 r. P. z [...] grudnia 2016 r. Bank poinformował, że na wskazanym rachunku bankowym S. Sp. z o.o. zabezpieczono kwotę [...]zł. Następnie dnia [...] kwietnia 2024 r. Sąd Okręgowy w S. III Wydział Karny wydał wyrok w sprawie o sygn. akt [...], w którym orzekł m. in. przepadek równowartości korzyści majątkowej uzyskanej przez P. D. w postaci pieniędzy w kwocie [...]zł. Wobec tego wierzyciel - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wystawił [...] marca 2025 r. tytuł wykonawczy nr [...] i skierował go do egzekucji do właściwego organu egzekucyjnego, którym jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B.. W następstwie powyższego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. pismem z [...] marca 2025 r. nr [...] poinformował Bank o przekształceniu się z dniem [...] marca 2025 r. postępowania zabezpieczającego prowadzonego wobec P. D. w postępowanie egzekucyjne, stosownie do art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. Jednocześnie wezwał Bank o niezwłoczne przekazanie na rachunek bankowy organu egzekucyjnego - zabezpieczonej na rachunku bankowym o wskazanym numerze należącym do S. Sp. z o.o. - kwoty [...]zł. P. zostało Bankowi doręczone [...] marca 2025 r. W odpowiedzi na wezwania organu egzekucyjnego, Bank poinformował, że nie prowadzi rachunków dla S. Sp. z o.o. z siedzibą w B. oraz, iż postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w B. ogłosił upadłość S. Sp. z o.o. z siedzibą w B.. Wobec czego, zgodnie z art. 146 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, zajęcia na rachunku bankowym Spółki zostały umorzone, a środki pozostawiono do dyspozycji syndyka. Ponadto Sąd Rejonowy w B. postanowieniem z [...] września 2021 r. w sprawie o sygn. akt [...] stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego S. Sp. z o.o. z siedzibą w B., a Spółkę wykreślono z rejestru. Zauważyć należy, że ogłoszenie upadłości S. Sp. z o.o. nastąpiło po tym, jak organ egzekucyjny dokonał zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku. W dacie orzekania w sprawie przez organy, kwoty te nie zostały przekazane wierzycielowi. Zdaniem tut Sądu, organ orzekający nie dostrzegł jednak zasadniczych cech postępowania upadłościowego oraz skutków jakie niesie ze sobą ogłoszenie upadłości danego podmiotu. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na te cechy postępowania upadłościowego, które wyeksponował Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyroku z 28 kwietnia 2010 r., I FSK 677/09. I tak NSA wskazał, że "Analogiczną funkcję do postępowania egzekucyjnego, polegającą na likwidacji majątku dłużnika celem zaspokojenia jego wierzycieli, pełni również postępowanie upadłościowe (...). Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym, nie budzi wątpliwości, że upadłość jest również egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Dlatego też określa się ją jako egzekucję uniwersalną lub generalną w odróżnieniu od egzekucji singularnej prowadzonej przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (vide A. Jakubecki, teza 1 komentarza do art. 313 Prawa upadłościowego i naprawczego [w:] A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Zakamycze, 2003 oraz S. Gurgul - Prawo upadłościowe. Komentarz-Koszalin 1991, s. 11, a także M. K. Chmielewska, teza 25 komentarza do art. 758 [w:] Z. Szczurek (red.), M. K. Chmielewska, G. Julke, Z. Knypl, M. Koenner, R. Kowalkowski, S. Kozik, H. Langa-Bieszki, Z. Merchel, J. Świeczkowski, J. Treder, G. Wróblewska Wcisło, Kodeks postępowania cywilnego. Postępowanie zabezpieczające i egzekucyjne. Komentarz, Currenda, 2005, wyd. III, a także J. Petraniuk, Upadłość i jej podstawy w prawie upadłościowym i naprawczym, Przegląd Prawa Handlowego 2003.12.17, jak również uchwała Sądu Najwyższego z 13 maja 2009 r., sygn. akt I IZP 4/09, OSNP 2009/23-24/319). Konsekwencją uniwersalnego charakteru egzekucji prowadzonej na podstawie ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest sprecyzowana w art. 146 tej ustawy zasada, że z chwilą ogłoszenia upadłości indywidualny wierzyciel nie może już ani wszcząć ani prowadzić odrębnej (samodzielnej) egzekucji. Dotyczy ona wszystkich wierzycieli w tym także organów podatkowych." Cechy powyższe postępowania upadłościowego oraz jego korelacje z postępowaniem egzekucyjnym i zabezpieczającym w administracji, NSA rozważał także np. w wyroku z 7 sierpnia 2014 r., I FSK 1354/13. Jak słusznie zauważył też WSA w Warszawie w wyroku z dnia 24 lipca 2025 r. sygn. akt III SA/Wa 922/25 powyższe zasady wyłożone przez NSA w powołanym wyroku z 28 kwietnia 2010 r., I FSK 677/09 są natury systemowej, kontynuuje je ustawa upadłościowa, która od 1 stycznia 2016 r. obowiązuje pod nazwą Prawo upadłościowe. Mając na uwadze powyższe należy przypomnieć, że stosownie do art. 146 ust. 1 prawa upadłościowego, postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku wchodzącego w skład masy upadłości, wszczęte przed dniem ogłoszenia upadłości, ulega zawieszeniu z mocy prawa z dniem ogłoszenia upadłości. Postępowanie to umarza się z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Zawieszenie postępowania egzekucyjnego nie stoi na przeszkodzie przysądzeniu własności nieruchomości, jeżeli przybicia prawomocnie udzielono przed ogłoszeniem upadłości, a nabywca egzekucyjny wpłaci w terminie cenę nabycia. Z art. 146 ust. 2 Prawa upadłościowego wynika, że sumy uzyskane w zawieszonym postępowaniu egzekucyjnym, a jeszcze niewydane, przelewa się do masy upadłości po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Z kolei zgodnie z art. 146 ust. 3 Prawa upadłościowego, po dniu ogłoszenia upadłości niedopuszczalne jest skierowanie egzekucji do majątku wchodzącego w skład masy upadłości oraz wykonanie postanowienia o zabezpieczeniu lub zarządzenia zabezpieczenia na majątku upadłego, z wyjątkiem zabezpieczenia roszczeń alimentacyjnych oraz roszczeń o rentę z tytułu odszkodowania za wywołanie choroby, niezdolności do pracy, kalectwa lub śmierci oraz o zamianę uprawnień objętych treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę. Przepis art. 146 ust. 3 Prawa upadłościowego stanowi o bezwzględnym zakazie prowadzenia postępowań zabezpieczających skierowanych do majątku podmiotu, wobec którego wydane zostało postanowienie o ogłoszeniu upadłości. W tym kontekście należy także mieć na uwadze, że na podstawie art. 61 prawa upadłościowego, z dniem ogłoszenia upadłości majątek upadłego staje się masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego. W doktrynie wskazuje się, że "(...) jeżeli przed dniem ogłoszenia upadłości postanowienie o zabezpieczeniu przez zajęcie rachunku bankowego, wierzytelności lub ruchomości czy zakaz zbywania i obciążania rzeczy uprawomocniło się, to i tak zabezpieczenie upada, gdyż żadne postępowanie zabezpieczające lub egzekucyjne nie może być dalej prowadzone przeciwko syndykowi." Autor podnosi również, że jeżeli w wykonaniu udzielonego zabezpieczenia środki upadłego zostały przekazane do depozytu sądowego, komornik z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o ogłoszeniu upadłości ma obowiązek wydać wszystkie kwoty syndykowi masy upadłości. "Zajęte bowiem środki pieniężne ex lege stają się masą upadłości, służącą zaspokojeniu ogółu wierzycieli (art. 61 p.u.), a wyłączną ścieżką dochodzenia praw majątkowych przez wierzyciela (nawet jeśli uprzednio uzyskał zabezpieczenie) jest lista wierzytelności, a w dalszej kolejności plan podziału’’ (P. Zimmerman, Prawo upadłościowe. Prawo restrukturyzacyjne. Komentarz do art. 146. Wyd. 7, Warszawa 2022, publ. elektroniczna w serwisie Legalis). Powyżej przytoczone poglądy przywołane także w wyroku WSA w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 922/25 tut. Sąd podziela i uznaje za własne. Stosując rozumowanie prawnicze a maior ad minus, należy dojść do wniosku, że skoro po ogłoszeniu upadłości, przekazaniu przez organ egzekucyjny do masy upadłości podlegają sumy uzyskane w postępowaniu egzekucyjnym, to tym bardziej taki skutek dotyczy sum uzyskanych w postępowaniu zabezpieczającym. Skoro środki przeznaczone do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego i przeznaczone do zaspokojenia wierzyciela powinny zostać przekazane do masy upadłości, to tym bardziej środki zajęte na podstawie zarządzenia zabezpieczenia, a więc tytułu, który prowadzi jedynie do tymczasowej ochrony przyszłego zaspokojenia potencjalnej należności, powinny podlegać przekazaniu do masy upadłości. Zatem, skoro środki zajęte w toku postępowania zabezpieczającego nie służą zaspokojeniu należności, ich właścicielem nadal pozostaje upadła spółka, co z kolei oznacza, że stanowią one z mocy prawa masę upadłości – wchodzą do masy upadłości w dniu ogłoszenia upadłości spółki. Gdyby przyjąć interpretację organu, obok masy upadłości istniałby alternatywny majątek niebędący masą upadłości, z którego zaspokoić miałby się jedynie wierzyciel, na rzecz którego dokonano zabezpieczenia, dysponujący dużo słabszym tytułem niż wierzyciele legitymujący się tytułami wykonawczymi. Nie wiadomo też, w jakim trybie wierzyciel taki miałby się z tego majątku zaspokoić, skoro nie jest możliwe prowadzenie egzekucji do majątku upadłego, czyli nie jest możliwe przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne. Organ pominął, że ratio legis art. 146 Prawa upadłościowego jest doprowadzenie do sytuacji, gdy ogłoszenie upadłości powoduje, iż wszyscy wierzyciele są traktowani w sposób równy, bez uprzywilejowania żadnego z nich. Wykładnia zastosowana przez Dyrektora IAS prowadzi natomiast do nieuprawnionego uprzywilejowania wierzyciela dysponującego jedynie tytułem zabezpieczenia. W sytuacji ogłoszenia upadłości, środki zajęte w tym trybie powinny zostać przelane do masy upadłości w sposób analogiczny jak w przypadku postępowania egzekucyjnego. Tym bardziej, że wierzyciel i tak nie jest w stanie doprowadzić do zaspokojenia swoich wierzytelności z zabezpieczonych środków, zaś ich nieprzekazanie do masy upadłości niweczy całkowicie sens całego postępowania upadłościowego. Z chwilą ogłoszenia upadłości w sposób oczywisty odpada cel zabezpieczenia - jako że nie jest możliwe zaspokojenie wierzyciela w trybie egzekucyjnym. W zaskarżonym postanowieniu natomiast, Dyrektor IAS opowiedział się za zachowaniem stanu fikcyjnego, tj. zabezpieczenia środków, z których organ i tak nie ma prawa w żaden sposób skorzystać. Prowadzi to do naruszenia interesów upadłego i paraliżu całego postępowania upadłościowego. Reasumując, jedno z podstawowych założeń postępowania upadłościowego wyraża się w tym, że wszyscy wierzyciele upadłościowi, tj. wierzyciele, których wierzytelności powstały przed ogłoszeniem upadłości, mogą uzyskać zaspokojenie tylko w ramach postępowania upadłościowego. Z tego względu od dnia ogłoszenia upadłości wykluczone jest zaspokojenie tych wierzycieli przez upadłego kosztem masy upadłości (tj. poza regulacjami przewidzianymi w postępowaniu upadłościowym), co wynika z tego, że pozbawiony zostaje on prawa zarządu mieniem (masą upadłości). Zaspokojenia wierzycieli dokonuje syndyk, a odbywa się to wyłącznie według reguł postępowania upadłościowego, tzn. zasadniczo przez podział funduszów masy upadłości w ramach planu podziału, czy w ramach tzw. odrębnego planu podziału (art. 348 prawa upadłościowego), albo też w drodze potrącenia (art. 93 i nast. prawa upadłościowego). Z zakazem zaspokajania wierzycieli poza trybem postępowania upadłościowego skorelowany jest zakaz prowadzenia egzekucji celem zaspokojenia wierzytelności podlegających zgłoszeniu do masy upadłości, zakaz ten wyrażony został w art. 146 ust. 1 prawa upadłościowego. Ze względu na niedopuszczalność egzekucji skierowanej do składników masy upadłości odpada jednocześnie cel postępowania zabezpieczającego, mającego za przedmiot wierzytelności podlegające zgłoszeniu do masy w toku upadłości. Za niedopuszczalne po ogłoszeniu upadłości zobowiązanego należy uznać wszczęcie, a także kontynuowanie postępowania zabezpieczającego co do wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości, przez co rozumieć także należy zatrzymanie zabezpieczonych kwot na wyodrębnionym rachunku. W związku z powyższym po ogłoszeniu upadłości, zabezpieczenie upada, gdyż żadne postępowanie zabezpieczające lub egzekucyjne nie może być dalej prowadzone przeciwko syndykowi. Ustawa Prawo upadłościowe jest szczególnym aktem normatywnym przejawiającym się w obowiązku jego bezwzględnego stosowania. Status pierwszeństwa regulacji prawa upadłościowego wynika z tych kwestii, które w ustawie tej zostały wyraźnie unormowane, czyli np. art. 146 prawa upadłościowego. Po ogłoszeniu upadłości zabezpieczenie roszczeń (wierzytelności) objętych z mocy prawa postępowaniem upadłościowym należy uznać za bezprzedmiotowe i sprzeczne z zasadą równego traktowania wierzycieli. Skoro postępowanie upadłościowe prowadzone jest w celu zaspokojenia wierzycieli, wierzyciele ci powinni być zaspokojeni w jak najwyższym stopniu. Dopuszczenie po ogłoszeniu upadłości do zaspokojenia w drodze egzekucji wierzyciela byłoby nie do pogodzenia z charakterem postępowania upadłościowego. Wnioski związane z postępowaniem egzekucyjnym należy przełożyć na grunt postępowania zabezpieczającego, które ma pomocniczy charakter w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Postępowanie zabezpieczające stanowi bowiem szczególną formę skutecznego egzekwowania należności. Podstawowym celem tego zabezpieczenia jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (wykonania). Co więcej, ideą postępowania zabezpieczającego, jest uniemożliwienie wyprowadzenia majątku, a w sprawie po ogłoszeniu upadłości spółka już swobodnie nie może swoim majątkiem dysponować. Tym majątkiem dysponuje syndyk masy upadłości i to on ma obowiązek cały majątek zabezpieczyć w celu przyszłego zaspokojenia wierzycieli w ramach postępowania upadłościowego. Po ogłoszeniu upadłości bowiem to nie Naczelnik Urzędu Skarbowego, a syndyk masy upadłości, zabezpiecza należące do masy upadłości środki pieniężne upadłego, a to zasadniczo do czasu likwidacji składników masy upadłości i sporządzenia planu podziału tychże środków celem równomiernego, tzn. przewidzianego przepisami prawa upadłościowego zaspokojenia wierzycieli. Syndyk musi także zabezpieczyć środki pieniężne z masy upadłości na bieżące koszty postępowania upadłościowego. Z dniem ogłoszenia upadłości dochodzi bowiem do wszczęcia postępowania egzekucyjnego sui generis. Żadne singularne postępowania egzekucyjne, a tym bardziej zabezpieczające jako jedynie wpadkowe, pomocnicze (zabezpieczające), nie mają racji bytu prawnego, przez co należy rozumień przetrzymywanie na rachunku wcześniej zajętych kwot przez organ. Podstawą prawną powyższych wywodów jest wprost przepis art. 146 prawa upadłościowego, którego prawidłową wykładnię w zakresie kwestii spornej sąd przedstawił powyżej, podzielając tym samym argumentację strony skarżącej w tym zakresie. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z klasycznym przypadkiem, że zajęte, a niewydane wierzycielowi kwoty pieniężne z mocy prawa wchodzą do masy upadłości. Po ogłoszeniu upadłości czynności w przedmiocie dokonanego zabezpieczenia podlegają uchyleniu, a dłużnik - Bank jest zobowiązany niezwłocznie wydać zajęte kwoty syndykowi masy upadłości Z tych względów należało stwierdzić naruszenie art. 79a § 9 u.p.e.a. w zw. z art. 146 ust. 3 Prawa upadłościowego oraz prawa procesowego - art. 7 i art. 77 k.p.a., mające wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze przedstawione okoliczności, sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a., w wysokości obejmującej wpis sądowy [...] zł i koszty zastępstwa procesowego [...] zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa – [...] zł. Zwrotu nadpłaconego wpisu od skargi dokonano na podstawie art. 225 p.p.s.a. Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem [...]