I SA/Bd 576/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Teresa Liwacz Protokolant Starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2018r. sprawy ze skargi O. P. S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Wójta Gminy G. z dnia [...]. nr [...] 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. na rzecz O. P. S.A. w W. kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania Pismem z dnia [...]. O. [...] S.A. złożyła zarzuty w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009r. Spółka wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych. Postanowieniem z dnia [...]. Wójt Gminy G., działając jako wierzyciel, oddalił zgłoszone zarzuty uznając je za niezasadne. W złożonym zażaleniu Spółka wniosła o uwzględnienie zarzutów i uchylenie zaskarżonego postanowienia. Podniosła, że zarzuty dotyczące wymagalności oraz niedopuszczalności egzekucji nie mogły zostać uznane za niedopuszczalne, albowiem do dnia podjęcia egzekucji nie zostało doręczone postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem Skarżącej, postanowienie takie winno zostać doręczone w trybie art. 152a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p.". Ponadto Skarżąca podniosła, że tytuł wykonawczy nie spełniał określonego w art. 27 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012r. poz. 1015 ze zm.), dalej: "u.p.e.a.", wskazania, albowiem błędnie określono, iż egzekwowany obowiązek jest wymagalny. Postanowieniem z dnia [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ odnosząc się do zarzutu zażalenia dotyczącego niedoręczenia Spółce postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, a zatem niedopuszczalności egzekucji tej należności podatkowej stwierdził, że zarzut ten jest nietrafny. W tym zakresie organ wskazał, że z akt postępowania prowadzonego przed Samorządowym Kolegium Odwoławczym (znak: SKO-53-103/15) wynika, iż rozpoznano w nim zażalenie na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Wójta Gminy G. w zakresie nieostatecznej decyzji określającej wymiar podatku od nieruchomości za 2009r. Zażalenie zostało merytorycznie rozpoznane, albowiem zostało prawidłowo złożone. Oznacza to, że postanowienie (o rygorze natychmiastowej wykonalności) prawidłowo dotarło do adresata. Konsekwentnie, w zakresie naruszenia art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., Kolegium nie stwierdziło naruszenia tego przepisu, skoro obowiązek był wymagalny, co było następstwem prawidłowego doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Wójta. W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Wójta Gminy G. z dnia [...]. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 33 § 1 pkt 2 oraz pkt 6 u.p.e.a. poprzez uznanie za bezzasadne zarzutów nieistnienia obowiązku, braku wymagalności oraz niedopuszczalności egzekucji w sytuacji, w której egzekucję podjęto pomimo nienadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności oraz naruszenie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. poprzez uznanie za bezzasadny zarzut nieprawidłowo sporządzonego tytułu wykonawczego w sytuacji, w której błędnie określono w nim, że egzekwowany obowiązek jest wymagalny. Zdaniem Skarżącej, wbrew stanowisku Kolegium, zarzuty braku wymagalności oraz niedopuszczalności egzekucji nie mogły zostać uznane za nieuzasadnione, skoro nie nadano decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Wbrew bowiem stanowisku Kolegium, jedynym skutecznym sposobem doręczenia w tej sprawie był tryb określony w art. 152a O.p., a tego – pomimo iż wniosek złożony przez Skarżącą spełniał wymagania wynikające z art. 144a i art. 144a O.p. - w przedmiotowej sprawie zaniechano. Zatem wbrew stanowisku Kolegium, czyniło to zasadnym zarzuty podniesione na podstawie art. 33 § i pkt 2 oraz pkt 6 u.p.e.a., zaś odmienne rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym postanowieniu stanowi naruszenie tych przepisów. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 pkt 10 u.p.e.a. Skarżąca wskazała, iż jednym z wymogów tytułu wykonawczego jest określony w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wymóg wskazania w tytule wykonawczym "treści podlegającego egzekucji obowiązku, podstawy prawnej tego obowiązku oraz stwierdzenia, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenia jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek". Skarżąca podniosła, że błędne oznaczenie, iż egzekwowany obowiązek jest wymagalny powoduje, że wymóg określony w tym przepisie nie został zrealizowany. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wyrokiem z dnia 10 listopada 2015r., sygn. akt I SA/Bd 805/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Spółki. Rozpatrując złożoną przez Spółkę skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 czerwca 2018r., sygn. akt I GSK 710/18 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. NSA uznał, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.). NSA wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji obowiązany będzie ustalić w oparciu o całokształt dowodów stan faktyczny sprawy, w tym sporną w sprawie okoliczność złożenia wniosku przez Spółkę o dokonywanie doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej i ocenić prawidłowość formy sporządzenia postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, a następnie wyjaśnić w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawę prawną i faktyczną rozstrzygnięcia sprawy w sposób spełniający wymogi art. 141 § 4 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017r., poz. 2188), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi postanowień ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1302), dalej: "p.p.s.a." lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.)). Zgodnie z art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie wierzyciela naruszają prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego. II. Przedmiotem oceny jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego utrzymujące w mocy postanowienie wierzyciela w sprawie niezasadności zarzutów podniesionych przez Spółkę w postępowaniu egzekucyjnym, a dotyczących niedopuszczalności egzekucji, niewymagalności obowiązku podatkowego oraz niespełnienia wymogu określonego w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Przy czym zarzuty te Strona wiąże z faktem nieskutecznego doręczenia postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, będącego wynikiem wskazywanego przez Spółkę doręczenia tego postanowienia za pośrednictwem poczty i w formie papierowej, wobec złożenia wniosku o dokonywanie doręczenia w formie elektronicznej. Spółka wskazuje, że postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności powinno być doręczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, tak jak doręczono decyzję podatkową. III. Oceniając zaskarżone postanowienie wskazać należy na skutki, jakie dla oceny niniejszej sprawy wynikają z faktu, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 czerwca 2018r., sygn. akt I GSK 710/18 uchylił poprzednio wydany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 listopada 2015r., sygn. akt I SA/Bd 805/15 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a., sąd któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto przepis ten wyklucza oparcie skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tych względów sąd ponownie rozpoznający sprawę i będący związany wykładnią przepisów przedstawioną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może dokonywać własnej ich interpretacji, a wydane rozstrzygnięcie musi uwzględniać zaprezentowaną przez NSA ocenę prawną. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należałoby stosować przepisy prawa odmienne niż wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w przytoczonym art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ciążący na sądzie ponownie rozpoznającym sprawę, może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Z tych też względów w ramach obecnego, ponownego rozpoznania sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może dokonywać nowych, własnych ocen prawnych dotyczących kwestii będących już uprzednio przedmiotem rozważań czynionych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w sprawie wyroku kasacyjnym, a wyrażone w nim poglądy prawne, muszą zostać w pełni zaakceptowane, ze wszystkimi wynikającymi z nich konsekwencjami prawnymi. Należy też mieć uwadze, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Artykuł ten wprowadza zasadę, zgodnie z którą moc wiążąca wcześniejszego orzeczenia, w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (zob.: wyrok NSA z dnia 28 maja 2008r., sygn. akt I FSK 613/08; publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu). IV. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy podać należy, że w powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż istota sporu tkwi w ocenie "zasięgu" oddziaływania wniosku Spółki o doręczanie elektroniczne korespondencji. To zaś wymaga oceny przez Sąd pierwszej instancji zasadności twierdzeń Spółki co do prawidłowości doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w trybie art. 144 O.p., co z kolei ma kluczowe znaczenie dla oceny wykonalności obowiązku wynikającego z tej decyzji. Mając na uwadze powyższe należy podnieść, że wierzyciel - Wójt Gminy G. -w postanowieniu z dnia [...]. oddalając zarzuty zgłoszone w postępowaniu egzekucyjnym przyznał, iż w dniu [...]. wydał decyzję podatkową i zgodnie z wnioskiem Skarżącej decyzję tę "doręczył skutecznie w formie elektronicznie podatnikowi." Nie budzi zatem wątpliwości, że decyzja w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2009r. została doręczona w trybie art. 144 § 1 pkt 2 O.p., na podstawie którego organ podatkowy doręcza pisma za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. W związku z tym powstaje pytanie, czy doręczenie decyzji podatkowej w formie elektronicznej zobowiązuje organ do doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności także w tej formie, jeżeli podatnik nie poczyni wyraźnego zastrzeżenia w tym zakresie. Dla odpowiedzi na to zagadnienie istotna jest relacja wydania postanowienia w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności do postępowania podatkowego kończącego się wydaniem decyzji podatkowej. Podnieść należy, że pomocne dla zrozumienia tego zagadnienia jest orzecznictwo, które zapadło wprawdzie w zakresie kwestii doręczenia pełnomocnikowi strony w postępowaniu podatkowym postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, jednak zajmowało się relacją wydanego postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności do postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji podatkowej. Zagadnienie to było przedmiotem licznych rozważań sądów administracyjnych. W rozważaniach tych zajęto jednoznaczne stanowisko, że pełnomocnik strony w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) jest także pełnomocnikiem w postępowaniu o nadanie decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że treść pełnomocnictwa wyłącza taką możliwość (por.: wyroki NSA: sygn. akt II FSK 837/11, sygn. akt II FSK 718/13, sygn. akt II FSK 1281/13, sygn. akt II FSK 825/12, sygn. akt I FSK 197/14, sygn. akt I GSK 4/13; wyroki WSA: w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 2233/13, w Rzeszowie sygn. akt I SA/Rz 161/14, w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 755/14, w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 350/14, w Opolu sygn. akt I SA/Op 430/14). W przywołanym orzecznictwie wskazuje się, że postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji jest postępowaniem incydentalnym, podporządkowanym celowi jakim jest załatwienie sprawy podatkowej. Związek postępowania podatkowego i postępowania w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, w tym służebny cel tego ostatniego postępowania uzasadnia twierdzenie, że w sytuacji, gdy pełnomocnik postępowania podatkowego złoży pełnomocnictwo ogólne, z którego nie wynikają jakiekolwiek ograniczenia, to należy uznać, iż jest on pełnomocnikiem zarówno w postępowaniu wymiarowym, jak też w postępowaniu o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Zwraca się również uwagę na korelację zachodzącą między art. 165 § 5 pkt 3 O.p. a art. 137 § 3 O.p. i wyłączoną w związku z treścią tych przepisów możliwością zgłoszenia pełnomocnika przed wszczęciem postępowania w sprawie nadania rygoru, ponieważ postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, rozpoczyna się od wydania postanowienia o nadaniu rygoru i przed datą jego wydania brak jest akt postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, do których pełnomocnictwo, zgodnie z art. 137 § 3 O.p., mogłoby zostać złożone (por. wyrok NSA sygn. akt II FSK 718/13). Kierując się ww. poglądami - które tut. Sąd podziela - należy stwierdzić, że postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem prowadzonym w czasie i w trakcie trwania postępowania podatkowego, a zatem jest postępowaniem w zakresie załatwianej sprawy podatkowej - incydentalnym, wpadkowym i podporządkowanym przedmiotowemu celowi postępowania podatkowego. Związek postępowania podatkowego i postępowania nadającego decyzji kończącej nieostatecznie postępowanie podatkowe rygoru natychmiastowej wykonalności i wynikający z niego służebny charakter postępowania o nadanie rygoru wykonalności względem postępowania podatkowego prowadzą do wniosku, że postanowienie powinno być doręczone w takim samym trybie, w jakim organ obowiązany jest - zgodnie z prawem i wolą podatnika wyrażoną w granicach tego prawa - doręczyć decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 11 lutego 2016r., sygn. akt II FSK 3555/13; wyrok WSA w Kielcach z dnia 28 czerwca 2018r., sygn. akt I SA/Ke 96/18). W konsekwencji, postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności powinno być doręczone w formie elektronicznej, czyli w taki sposób jak decyzja podatkowa. Tym samym Sąd nie podziela przeciwnego poglądu prezentowanego w uzasadnieniu postanowienia Wójta Gminy G.. V. Powyższe nie oznacza, że w sprawie nie doszło do skutecznego doręczenia postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowej. Otóż wprawdzie postanowienie to zostało doręczone w formie papierowej i za pośrednictwem poczty (art. 144 § 1 pkt 1 O.p.), jednakże należy mieć na uwadze okoliczności podane przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze na s. 2-3 zaskarżonego postanowienia. Otóż Kolegium powołało się na akta administracyjne znak: [...], z których wynika, że rozpoznano w nim zażalenie na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Wójta Gminy G. w zakresie nieostatecznej decyzji określającej wymiar podatku od nieruchomości za 2009r. Z treści tych akt wynika, że zażalenie zostało merytorycznie rozpoznane, albowiem zostało prawidłowo złożone. Zdaniem tut. Sądu powyższe oznacza, że postanowienie o rygorze natychmiastowej wykonalności zostało doręczone adresatowi, wprawdzie w innej formie niż wnioskował, jednak nie przeszkodziło to w prawie podatnika do jego zaskarżenia. W związku z tym, doszło do naruszenia art. 144 § 1 pkt 2 O.p., jednak naruszenie to nie stanowi podstawy do uwzględnienia skargi. Powyższe stanowisko ma oparcie np. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 910/16 oraz z dnia 19 grudnia 2017r., sygn. akt II FSK 3360/15, w których wskazano, że doręczenie przez organ pierwszej instancji oraz organ odwoławczy za pośrednictwem operatora pocztowego decyzji, mimo złożenia przez skarżącą wniosku o doręczanie jej korespondencji w drodze elektronicznej, stanowi wprawdzie naruszenie art. 144a § 1 pkt 2 O.p., jednakże powyższe naruszenie nie miało wpływu na wynik sprawy, a zatem nie mogło stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonych decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). Skarżąca spółka nie została pozbawiona możliwości podjęcia działań w celu zrealizowania przysługującego jej prawa do obrony zajętego stanowiska, czemu dała wyraz w złożonym odwołaniu, po uprzednim otrzymaniu decyzji w formie tradycyjnej - drogą papierową za pośrednictwem operatora pocztowego. NSA podkreślił, że nie ma normy przewidującej bezskuteczność doręczenia decyzji w formie "papierowej" w sytuacji, gdy strona wnioskowała o doręczanie decyzji za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej w formie dokumentu elektronicznego. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że pomimo wadliwego doręczenia Spółce O. postanowienia w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie doszło do istotnego naruszenia prawa, które zobowiązywałoby tut. Sąd do uwzględnienia skargi właśnie z tej przyczyny. VI. Zdaniem Sądu dla wyniku niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie ma zupełnie inna kwestia. Uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia wierzyciela nastąpiło bowiem z tej przyczyny, że z obrotu prawnego została wyeliminowana decyzja podatkowa będąca podstawą obowiązku zapłaty podatku i wystawienia tytułu wykonawczego. Zauważyć należy, że na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Skarżąca złożyła kopię decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]., którą uchylono decyzję Wójta Gminy G. z dnia [...]. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2009r. i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ (k. 81-83 akt sądowych). Tut. Sąd przeprowadził dowód z tego dokumentu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. Powyższe jest istotne, bowiem przed uprawomocnieniem się postanowienia wierzyciela w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym została wyeliminowana z obrotu prawnego decyzja będąca podstawą do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W tych okolicznościach trzeba przypomnieć, że stosownie do treści art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, co do zasady, nie podlega wykonaniu. Jednak organ podatkowy jest uprawniony nadać takiej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, jeśli zostaną spełnione jeszcze dodatkowe przesłanki wymienione w art. 239b § 1, § 2 O.p. Wobec tego zasadniczym warunkiem nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest jej istnienie w obrocie prawnym. Natomiast w sytuacji, w której okazuje się, że nieostateczna decyzja nie była zgodna z prawem i została ona uchylona przez organ odwoławczy (art. 233 § 2 O.p.), także postanowienie w sprawie nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności zostaje pozbawione legalnej podstawy. Rygor natychmiastowej wykonalności ma uprawniać organ podatkowy/egzekucyjny do wykonywania nieostatecznej decyzji pod warunkiem jednak, że uzyska ona walor ostateczności, jako zgodna z prawem. Ryzyko nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, która okaże się następnie niezgodna z prawem, spoczywa na organach podatkowych. Tymczasem w okolicznościach analizowanej sprawy stało się tak, że decyzja nieostateczna, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, została wyeliminowana z obrotu prawnego w wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki. W takim stanie sprawy odpadła zasadnicza ustawowa przesłanka nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, którą jest istnienie tej decyzji w obrocie prawnym. Wobec powyższego, wyeliminowanie z obrotu prawnego nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji w trybie art. 233 § 2 O.p. ma ten skutek, że nadany jej rygor natychmiastowej wykonalności również nie może zostać uznany za zgodny z prawem. Pozostawienie w obrocie prawnym postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji, wyeliminowanej następnie z tego obrotu, należy postrzegać jako niezgodne z treścią art. 239a O.p. Rygor natychmiastowej wykonalności, co do zasady, może zostać zaakceptowany z punktu widzenia legalności (oczywiście po spełnieniu innych jeszcze ustawowych przesłanek) dopóki nieostateczna decyzja, której ten rygor nadano, pozostaje w obrocie prawnym (zob.: wyrok WSA w Lublinie z dnia 8 stycznia 2016r., sygn. akt I SA/Lu 734/15). W okolicznościach niniejszej sprawy nie można pomijać stanowiska prawnego wyrażonego w uchwale NSA z dnia 28 kwietnia 2014r., sygn. I FPS 8/13. Naczelny Sąd Administracyjny stanął w niej na stanowisku, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a. postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Ponadto należy też mieć na uwadze uchwałę NSA z dnia 26 lutego 2018r., sygn. I FPS 5/17, stosownie do której "Uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 201 ze zm.)." W ocenie tut. Sądu, powyższe stanowisko prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego i jego argumentacja wprawdzie zapadły na gruncie zagadnienia zastosowania środka egzekucyjnego, jednak mają szersze znaczenie. Z motywów powołanych wyżej uchwały należy bowiem wyprowadzić dalsze wnioski i stwierdzić, że nie mogą kształtować sytuacji prawnej podatnika czynności czy rozstrzygnięcia organów podatkowych niezgodne z prawem. Zatem w okolicznościach analizowanej sprawy, niezgodność z prawem decyzji nieostatecznej (skoro została ona uchylona na podstawie art. 233 § 2 O.p., a więc w wyniku stwierdzenia przez organ, że postępowanie wyjaśniające wymaga uzupełnienia w znacznej części bądź przeprowadzenia w całości) oznacza w następstwie tego nieskuteczność z prawem nadanego jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją, w której tytuł wykonawczy został wystawiony przez wierzyciela na podstawie decyzji, która okazała się niezgodna z prawem. Rozstrzygnięcia organów podatkowych obarczone taką wadliwością nie mogą nakładać na podatnika żadnych obowiązków. Wobec tego, na obecnym etapie sądowej kontroli legalności stanowiska wierzyciela należy stwierdzić, że sporny tytuł wykonawczy nie ma legalnej podstawy. Podkreślić trzeba, że art. 239a O.p. mówi nie o jakiejkolwiek decyzji nieostatecznej wydanej przez organ pierwszej instancji, ale o takiej, która z upływem czasu, w dalszym toku postępowania podatkowego, okaże się prawidłowa (w rozumieniu zgodności z prawem). Nie można zatem zasadnie twierdzić, że wierzyciel jest uprawniony, aby domagać się prowadzenia egzekucji obowiązku wynikającego z decyzji niezgodnej z prawem i z tego powodu wyeliminowanej z obrotu prawnego na podstawie art. 233 § 2 O.p. Dlatego też, co do zasady, trzeba zgodzić się ze skarżącą Spółką odnośnie do argumentu, że nie spoczywa na niej obowiązek wykonania decyzji organu pierwszej instancji, jednak z tego względu, iż została ona wyeliminowana z obrotu prawnego, a nie dlatego, że doręczono postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w formie papierowej zamiast elektronicznej. W następstwie tego tytuł wykonawczy utracił legalną podstawę, a opisany w nim obowiązek - z punktu widzenia prawa - nie może podlegać wykonaniu. Zaistniały więc przesłanki z art. 33 § 1 pkt 2, pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Na skarżącej Spółce nie spoczywa obowiązek wykonania decyzji uchylonej z powodu jej niezgodności z prawem. Pogląd powyższy, tj. o szerszym znaczeniu przywołanych uchwał NSA o sygnaturach I FPS 8/13 i I FPS 5/17 ma oparcie w jednym z najnowszych wyroków NSA z dnia 18 maja 2018r., sygn. akt II FSK 1359/16, w którym stwierdzono, że "nie mogą kształtować sytuacji prawnej podatnika czynności czy rozstrzygnięcia organów podatkowych niezgodne z prawem." W świetle dokonanych rozważań, pozostałe argumenty skarżącej Spółki nie mają już znaczenia dla wyniku analizowanej sprawy. VII. Z omówionych wyżej przyczyn zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Wójta Gminy G. podlegało uchyleniu na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2013r., poz. 461 ze zm.). Na koszty postępowania złożyły się: wpis sądowy ([...] zł), koszty pełnomocnika ([...] zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł). E. Kruppik – Świetlicka H. Adamczewska – Wasilewicz T. Liwacz