I SA/Bd 579/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant Starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2020r. sprawy ze skargi Firmy Budowlanej U. M. K. i A. P. Sp. j. w To. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2015 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] kwietnia 2019r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił spółce kwotę zobowiązania podatkowego za czerwiec 2015r. w wysokości [...] zł oraz za lipiec 2015r. w wysokości [...] zł. Organ pierwszej instancji zakwestionował na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia [...] marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u,") prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w deklaracjach VAT-7 za czerwiec i lipiec 2015r. z tytułu rozliczenia faktur, na których jako wystawcy widnieją firmy R. Producent Stolarki Drewnianej B. R. oraz D. D. W.. Organ stwierdził, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W złożonym odwołaniu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.; art. 22 ust. 1 ustawy z dnia [...] lipca 2004r, o swobodzie działalności gospodarczej (dalej: "u.s.d.g."); art. 187, art. 191, art. 122, art. 121 § 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997r, Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."). Decyzją z dnia [...] lipca 2019r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że przedmiotem działalności skarżącej spółki w badanym okresie było m.in. wykonywanie robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, wykonywanie robót budowlanych murarskich, roboty związane z fundamentowaniem, wykonywanie specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych, wykonywanie instalacji elektrycznych budynków i budowli, wykonywanie robót budowlanych izolacyjnych, tynkowanie, malowanie, wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. przeanalizował transakcje spółki w badanym okresie i ustalił, iż spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracjach VAT-7 za czerwiec oraz lipiec 2015r. z tytułu faktur, na których jako wystawcy widnieją firmy R. oraz D. D. W.. W zakresie firmy R. organ wskazał, że skarżąca rozliczyła w deklaracjach VAT-7 fakturę VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2015r. netto [...] zł, VAT [...] zł oraz fakturę VAT nr [...] z dnia [...] lipca 2015r. netto [...] zł, VAT [...] zł. Spółka w toku kontroli podatkowej nie przedłożyła żadnych innych dokumentów oprócz faktur, które stanowiłyby potwierdzenie spornych transakcji. Z akt sprawy wynika, że spółka faktury, na których jako wystawca figuruje firma R. Producent Stolarki Drewnianej - wystawione w czerwcu i lipcu w 2015r., określające daty wykonania usług (zakończenia) w datach odpowiednio [...] czerwca 2015r. i [...] lipca 2015r., przyporządkowała do faktur sprzedaży na rzecz Fundacji D. - wystawionych w październiku i grudniu 2014r. Organ podał, że w piśmie z dnia [...] listopada 2018r. Fundacja D. poinformowała, iż spółka prowadziła prace budowlane polegające na rewitalizacji obiektów ośrodka rehabilitacyjnego oraz zagospodarowanie terenu fundacji. Prace były wykonywane etapami. Spółka wystawiła cztery faktury, w których pojawiła się pozycja "Stolarka okienna i drzwiowa" oraz "Stolarka i ślusarka". Do ww. pisma załączyła cztery faktury wystawione przez spółkę o nr [...] z dnia [...] września 2012r., nr [...] z dnia [...] października 2012r., nr [...] z dnia [...] stycznia 2013r., nr [...] z dnia [...] grudnia 2014r. i do każdej z nich protokoły wykonanych robót budowlanych oraz wyciągi z rachunku bankowego potwierdzające płatności za wykonane prace budowlane określone w wyżej wymienionych fakturach. Z powyższego wynika, że prace w zakresie stolarki zostały wykonane przez spółkę w okresach wcześniejszych, niż daty wystawienia faktur, na których jako wystawca widniała firma B. R.. Ponadto organ ustalił, iż działalność gospodarczą pod nazwą R. B. R. prowadziła w okresie od [...] grudnia 2005r. do [...] kwietnia 2010r. B. R. nie złożyła deklaracji VAT-7 za miesiące, w których wystawione zostały zakwestionowane faktury. Pod zgłoszonym organom podatkowym adresem siedziby oraz wskazanym w fakturach, tj. ul. [...] w Ł. B. R. nie zamieszkiwała ani nie prowadziła działalności gospodarczej, jak również brak było oznak prowadzenia działalności gospodarczej. B. R. nie prowadziła również działalności gospodarczej pod pozostałymi adresami ustalonymi przez organ podatkowy pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodził się z ustaleniami Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T., że spółka nie dokonała rzetelnej weryfikacji firmy R. oraz G. R. - jej męża mającego wykonywać usługi stolarskie, w organie podatkowym celem ustalenia rejestracji ww. podmiotów jako podatników VAT czynnych oraz rejestracji prowadzonej działalności gospodarczej w CEIDG. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Dyrektora izby Administracji Skarbowej, sporne faktury nabycia wystawione przez firmę R. nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi spółki na rzecz Fundacji D.. Z protokołów odbioru wykonanych robót budowlanych wynika, iż roboty związane z wykonaniem stolarki okiennej i drzwiowej w budynku głównym Fundacji były wykonywane przez spółkę etapami w listopadzie (koniec) i grudniu 2012r. oraz w styczniu 2013r. (początek), w październiku i w listopadzie 2014r., czego dowodem są również faktury VAT wystawione przez spółkę o nr [...] z dnia [...] stycznia 2013r. i nr [...] z dnia [...] grudnia 2014r. Stolarka była realizowana przez spółkę również w budynku stajni czego dowodem są protokoły odbioru wykonanych robót budowlanych sporządzone w datach [...] września 2012r. i [...] października 2012r., a nie w datach zakończenia prac określonych na spornych fakturach, na których jako wystawca figuruje firma R.. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej faktury, na których jako wykonawca widnieje firma R. Producent Stolarki Drewnianej B. R. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, zarówno w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym. Poza przedłożeniem spornych faktur VAT, spółka nie wykazała żadnych okoliczności ani dowodów potwierdzających, że wykazane w zakwestionowanych fakturach transakcje miały faktycznie miejsce. Wobec powyższego organ uznał, iż spółka świadomie przyjęła do rozliczenia faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem usługi nie zostały wykonane przez podmiot widniejący jako wystawca tych faktur. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił również, iż spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur, na których jako wystawca widnieje firma D.-B. D. W.: z dnia [...] czerwca 2015r. nr [...] netto [...] zł, VAT [...] zł; z dnia [...] czerwca 2015r. nr [...] netto [...] zł, VAT [...] zł; z dnia [...] lipca 2015r. nr [...] netto [...] zł VAT [...] zł. Spółka dokonała przyporządkowania spornych faktur nabycia od wskazanego podmiotu do faktur wystawionych na rzecz inwestora, tj. V. spółki z o.o. W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy ustalił, że firma D.-B. figurowała w ewidencji podatników VAT czynnych od [...] września 2010r. do [...] marca 2017r. D. W. w toku przesłuchania w charakterze strony w dniu [...] stycznia 2018r. w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w jego firmie zeznał, iż nie wystawiał na rzecz spółki faktur objętych niniejszym postępowaniem, jak również nie uczestniczył w wykonaniu prac wykazanych na fakturach. Z protokołu przesłuchania wynika, iż w miesiącach czerwiec-lipiec 2015r. D. W. wykonywał prace za granicą. W dokumentach źródłowych firmy D.-B. za lata 2015-2016 nie stwierdzono faktur wystawionych na rzecz spółki. Organ pierwszej instancji wskazał także, że w przedmiocie faktur, na których jako wystawca widnieje firma D.-B. prowadzone jest przez Prokuraturę Okręgową w T. śledztwo, którego wszczęcie uzasadniono podejrzeniem dokonania podrobienia podpisów D. W.. Biorąc pod uwagę powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zgodził się z organem pierwszej instancji, iż czynności udokumentowane spornymi fakturami, na których jako wystawca widnieje firma D.-B. D. W., nie dokumentują rzeczywistych transakcji z tą firmą, bowiem bezsprzecznie wykazano, iż podmiot ten nie świadczył na rzecz spółki usług wymienionych w treści tych faktur. Spółka ponadto nie uprawdopodobniła, że specjalistyczne usługi, o których mowa w treści spornych faktur, zostały na jej rzecz wykonane przez firmę D.-B. bezpośrednio, bądź przez podmioty mające działać na rzecz tej firmy jako jej podwykonawcy. W konsekwencji dokonanych ustaleń Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo zakwestionował spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach VAT - zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., bowiem faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym zasadnie zastosowany został art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania; ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie niniejszej sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i stwierdzenie, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupu usług od D. W. i B. R., a w konsekwencji odmówienie prawa do odliczenia podatku, podczas gdy usługi te zostały wykonane przez ww. podmioty, co zostało udokumentowane w fakturach VAT, dokumentacji fotograficznej, pismach Fundacji D. oraz co potwierdzili w zeznaniach M. K. oraz A. P., co daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku, oraz w konsekwencji utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i stwierdzenie, że faktury dokumentujące zakup usług od D. W. i B. R. nie dają prawa do odliczenia podatku z uwagi na to, że nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy usługi te zostały faktyczne wykonane przez ww. podmioty, co zostało udokumentowane w fakturach VAT dokumentacji fotograficznej, pismach Fundacji D. oraz co potwierdzili w zeznaniach M. K. oraz A. P., co daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku, a w konsekwencji utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji; - art. 22 ust. 1 u.s.d.g. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez organ, iż dokonywanie przez skarżącą płatności za sporne transakcje gotówką świadczy o nierzetelności transakcji, podczas gdy z ww. przepisu wprost wynika, iż w dacie zakupu usług od D. W. i B. R. obowiązek zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego dotyczył jedynie transakcji, których wartość przekraczała kwotę [...]euro, której to kwoty podatnik nie przekroczył, a tym samym dokonując płatności gotówką skarżąca działała zgodnie z obowiązującym prawem i nie ma podstaw do zarzucenia nierzetelności na tej podstawie; - art. 187, art. 191, art. 122, art. 121 § 1 O.p. poprzez brak wszechstronnego rozważania materiału dowodowego zebranego w toku postępowania; dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie; brak podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy; prowadzenie przez organ przedmiotowego postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych, a w konsekwencji utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji. Skarżąca wniosła ponadto o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych dokumentów: umowy o roboty budowlane z podwykonawcą z dnia [...] sierpnia 2013r.; pokwitowań z dni: [...] maja 2014r., [...] września 2014r., [...] września 2014r., [...] września 2014r., [...] grudnia 2014r., [...] stycznia 2015r., [...] października 2014r., [...] listopada 2014r., [...] kwietnia 2015r., [...] maja 2015r., [...] czerwca 2015r.; wydruku informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z KRS skarżącej - na okoliczność faktycznego wykonywania usług wskazanych na fakturze VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2015r. oraz fakturze VAT nr [...] z dnia [...] lipca 2015r. przez B. R., z powodu braku możliwości przedstawienia zgłaszanych dowodów na wcześniejszym etapie postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. W przedmiotowej sprawie spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie pozbawił spółkę za czerwiec i lipiec 2015 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych przez firmę R. Producent Stolarki Drewnianej B. R. oraz firmę D.-B. D. W.. Organy podatkowe uznały, że powyższe faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, były fikcyjne ("puste"), a skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze polegającym na zaniżaniu zobowiązania podatkowego. Przeciwne stanowisko prezentuje spółka, twierdząc, że wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze. Podnosi też, że w kontaktach z powyższymi podmiotami zachowała należytą staranność. Organ poddał szczegółowej analizie działalność kontrahentów skarżącej. W odniesieniu do firmy R. organ ustalił, że w dniu [...] listopada 2011 r. została zawarta umowa pomiędzy Fundacją D. na Rzecz Rehabilitacji Ludzi Niepełnosprawnych a konsorcjum występującym pod nazwą G. , którego uczestnikiem była m.in. Firma Budowlana U. M. K. i A. P. spółka jawna. Przedmiotem umowy były wykonanie prac budowlanych mających na celu rewitalizację obiektów ośrodka rehabilitacyjnego oraz zagospodarowanie terenu należących do Fundacji. W zakresie wykonania stolarki drewnianej spółka zleciła realizację prac firmie R.. Z tytułu wykonanych prac firma ta wystawiła na rzecz spółki dwie faktury: nr [...] z dnia [...] czerwca 2015 r. netto [...] zł, VAT [...] zł, oraz z nr [...] z dnia [...] lipca 2015 r. netto [...] zł, VAT [...] zł (t. 1, k. 256 i 257). Płatność za te faktury nastąpiła w formie gotówki. Wskazać należy, że powyższa umowa dopuszczała zatrudnienie podwykonawców, jednak spółka oficjalnie nie zgłosiła żadnych podwykonawców do Fundacji. W piśmie z dnia [...] listopada 2018 r. Fundacja poinformowała, iż spółka wykonywała prace budowlane etapami. Spółka wystawiła cztery faktury, w których występowała pozycja "Stolarka okienna i drzwiowa" oraz "Stolarka i ślusarka". Do ww. pisma załączyła cztery faktury wystawione przez spółkę: nr [...] z dnia [...] września 2012 r., nr [...] z dnia [...] października 2012 r., nr [...] z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. i do każdej z nich protokoły wykonanych robót budowlanych oraz wyciągi z rachunku bankowego potwierdzające płatności za wykonane prace budowlane określone w wyżej wymienionych fakturach (t. 2, k. 160-219). Organ podatkowy ustalił, iż działalność gospodarczą pod nazwą R., B. R. prowadziła w okresie od [...] grudnia 2005 r. do [...] kwietnia 2010 r., a zatem w okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa takiej działalności nie wykonywała. Nadto, B. R. nie złożyła deklaracji VAT - 7 za miesiące, w których wystawione zostały zakwestionowane faktury. Pod zgłoszonym organom podatkowym adresem siedziby oraz wskazanym w fakturach i przez pełnomocnika spółki w zastrzeżeniach do protokołu, tj. Ł. ul. [...] B. R. nie zamieszkiwała, ani nie prowadziła działalności gospodarczej, jak również brak było oznak prowadzenia działalności gospodarczej. B. R. nie prowadziła również działalności gospodarczej pod pozostałymi adresami ustalonymi przez organ podatkowy pierwszej instancji. W celu dokładnego wyjaśnienia sprawy przesłuchano wspólników spółki. M. K. przesłuchany w dniu [...] kwietnia 2017 r. zeznał (t. 1, k. 44-48), że nie posiada wiedzy czy firma R. zatrudniała pracowników. Usługi określone na fakturach wykonywał G. R. (mąż B. R.) z pomocnikiem, którego dane osobowe nie są mu znane. Płatności za wykonane faktury dokonał osobiście G. R. w formie gotówki. Przedmiotowe faktury zostały mu dostarczone osobiście przez G. R. w czerwcu i lipcu 2015 r. do biura przy ul. [...] w T.. Świadek zeznał również, iż spółka nie weryfikowała firmy R. pod kątem rejestracji jako podatnika VAT czynnego. Zeznał również, iż z opowieści Pana R. wie, iż firma R. "miała kłopoty". Natomiast przesłuchany w dniu [...] lipca 2018 r. A. P. zeznał (t. 2, k. 133-137), iż nie zna B. R., zna jedynie G. R.. Świadek nie miał wiedzy, iż firma jest zarejestrowana na nazwisko B. R.. Usługi miał wykonywać G. R. z pracownikiem. Podkreślenia wymaga, że z danych rejestracyjnych wynika, iż w przedmiotowych okresach G. R. nie prowadził na własne nazwisko działalności gospodarczej. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. zarówno w toku kontroli jak i prowadzonego postępowania podatkowego wielokrotnie wzywał B. R. oraz G. R. celem przesłuchania w charakterze świadków. Korespondencja kierowana na adresy będące w posiadaniu organu pierwszej instancji wracała niepodjęta. W świetle powyższego stwierdzić należy, że B. R. w kontrolowanym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej. Za miesiące, w których wystawione zostały zakwestionowane faktury nie złożyła też deklaracji VAT-7. Pod zgłoszonym organom podatkowym adresem siedziby oraz wskazanym w fakturach nie zamieszkiwała i nie prowadziła działalności gospodarczej. Nie można też nie zauważyć, że z protokołów odbioru wykonanych robót budowlanych wynika, iż prace związane z wykonaniem stolarki okiennej i drzwiowej w budynku głównym Fundacji były wykonywane przez spółkę etapami w listopadzie, grudniu 2012 r., w styczniu 2013 r., w październiku i w listopadzie 2014 r., czego dowodem są również faktury VAT wystawione przez spółkę na rzecz Fundacji: nr [...] z dnia [...] stycznia 2013 r. i 37/2014 z dnia [...] grudnia 2014 r. Natomiast faktury wystawione przez firmę R. noszą datę [...] czerwca 2015 r. i [...] lipca 2015 r. i te daty wskazano na tych fakturach jako daty wykonania usługi. Wynika z tego, że wykonanie i rozliczenie przez spółkę prac w zakresie stolarki na rzecz Fundacji nastąpiło przed wykonaniem i rozliczeniem tych prac między spółką a firmą R.. W istocie oznacza to, że faktury wystawione przez firmę R. na rzecz spółki nie mają związku z znacznie wcześniejszym wykonaniem prac stolarskich na rzecz Fundacji i wystawieniem na jej rzecz faktur przez skarżącą. Stolarka była również realizowana w budynku stajni czego dowodem są protokoły odbioru wykonanych robót budowlanych sporządzone w datach [...] września 2012 r. i [...] października 2012 r., a zatem także w innych datach zakończenia prac niż to określono w fakturach, na których jako wystawca figuruje firma R.. Podkreślenia również wymaga, że spółka poza przedłożeniem spornych faktur VAT, nie wskazała żadnych okoliczności ani dowodów potwierdzających, że wykazane w zakwestionowanych fakturach transakcje miały faktycznie miejsce. Wskazać też należy, że zapłata za sporne faktury miała nastąpić w formie gotówki, jednakże w toku postępowania podatkowego nie przedłożono żadnych dowodów zapłaty za wykonane usługi. Nie przedłożono także umowy na wykonanie prac stolarskich zawartej między firmą R. a skarżącą. Spółka obniżyła także podatek należny o podatek naliczony wynikający z trzech faktur wystawionych przez firmę D.-B. D. W., tj. nr [...] z dnia [...] czerwca 2015 r. na kwotę netto [...] zł (VAT [...] zł), nr [...] z dnia [...] czerwca 2015 r. na kwotę netto [...] zł (VAT [...] zł) oraz nr [...] z dnia [...] lipca 2015 r. na kwotę netto [...] zł (VAT [...] zł) (t. 1, k. 258-260). Spółka przyporządkowała te faktury do faktur wystawionych następnie na rzecz spółki o.o. V.. Organ podatkowy wezwał tę spółkę do przekazanie informacji dotyczących przedmiotu, okresu, miejsca, obiektów, w których wykonane zostały przez skarżącą roboty budowlane. Organ zwrócił się również o przekazanie informacji dotyczących zgłoszonych przez skarżącą podwykonawców, a także o przekazanie zawartych z nią umów, protokołów odbioru robót, zestawienia faktur. Biuro rachunkowe, prowadzące księgowość spółki V., przesłało jedynie zestawienie faktur, wystawionych przez skarżącą wraz z informacjami dotyczącymi zapłaty. W pozostałym zakresie spółka V. nie udzieliła odpowiedzi. Przesłuchano także D. W.. W toku przesłuchania w dniu [...] stycznia 2018 r. zeznał (t. 2, k. 233-240), iż nie wystawiał na rzecz spółki U. faktur objętych niniejszym postępowaniem, jak również nie uczestniczył w wykonaniu prac wykazanych na fakturach. Zaznaczył, iż w latach 2015-2016 świadczył głównie usługi dotyczące remontów mieszkań i wykonywał wyłącznie usługi budowlane na rzecz osób fizycznych. Pracował sam, bez zatrudniania pracowników. Zeznał również, iż od 2010 r. wykonywał usługi remontowo-budowlane w pomieszczeniach mieszkalnych, a od 2015 r. zajmuje się remontami dachów domów mieszkalnych. Jednocześnie organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że pieczątka, którą posługiwał się D. W. różni się treścią i wielkością czcionki widniejącej na spornych fakturach. Inny jest również numer REGON firmy D. W.. Podczas przesłuchania w dniu [...] marca 2018 r. D. W. powtórzył (t. 2, k. 59-61), iż sporne faktury nie zostały przez niego wystawione. Stwierdził, że numer REGON na okazanych fakturach jest inny, niż ten którym się posługuje. Podkreślił, że nigdy nie miał kontaktu ze spółką U., nie zna jej wspólników, a usługi wykazane w spornych fakturach nie zostały przez niego wykonane. Z protokołu przesłuchania wynika także, iż w miesiącach czerwiec - lipiec 2015 r. D. W. wykonywał prace za granicą. W toku kontroli przeprowadzonej w firmie D.-B. ustalono, że rzeczywiście D. W. w kontrolowanym okresie świadczył głównie usługi remontów poza terytorium kraju. W dokumentach źródłowych tej firmy za lata 2015-2016 nie stwierdzono też faktur wystawionych na rzecz skarżącej. Jednocześnie zauważyć należy, iż w przedmiocie faktur, na których jako wystawca widnieje firma "D.-B." D. W. prowadzone jest przez Prokuraturę Okręgową w T. śledztwo, którego wszczęcie uzasadniono podejrzeniem podrobienia podpisów D. W.. Na okoliczność rozliczenia spornych faktur w dniu [...] lipca 2018 r. przesłuchano A. P., który początkowo zeznał, iż nie pamięta w jakich okolicznościach została nawiązana współpraca z firmą D. W., potem stwierdził, iż D. W. został spółce polecony. Zeznał, iż prace określone na fakturach wykonywane były na rzecz firmy V.. Zeznał również, iż prace były wykonywane przy użyciu sprzętu budowlanego firmy D.-B. w postaci m.in. betoniarki, a na budowie pracowało 3-4 pracowników D. W. i D. W.. A. P. zeznał także, iż płatność za faktury została dokonana gotówką, ale nie wie w jaki sposób została ona udokumentowana i nie wie czy sporządzono dokumenty KP. Nie posiada również wiedzy na temat tego czy do faktur, na których jako wystawca widnieje D.-B. D. W. sporządzone były dokumenty w postaci np.: umowy, protokołu odbioru robót, zleceń, itd. Zeznał również, iż osoba która przyszła wykonać prace przedstawiła się jako D. W., nie okazała jednak dokumentu tożsamości. Z kolei przesłuchany w dniu [...] kwietnia 2017 r. M. K. zeznał, iż nie kojarzy D. W., następnie, iż ww. wykonywał prace dla spółki tj. roboty ogólnobudowlane oraz wystawiał faktury. Stwierdził również, iż D. W. przyjeżdżał na budowę ze swoimi pracownikami. Podkreślił, że płatność gotówkowa wynika z faktury i nie zostały sporządzone żadne dowody potwierdzające zapłatę. Zapłata była dokonywana osobiście Panu W. w siedzibie spółki lub na budowach. Ponadto wskazał, iż nie weryfikował w żaden sposób firmy D.-B.. W świetle powyższego stwierdzić należy, że w badanym okresie D. W. świadczył usługi remontów mieszkań poza terytorium kraju na rzecz osób fizycznych. Wyżej wymieniony zaprzeczył, aby wykonywał prace budowlane na rzecz spółki i wystawiał na jej rzecz faktury. Wskazać też należy, że z treści spornych faktur wynika, że firma D.-B. miała wykonywać tzw. "ciężkie" roboty budowlane, (np. zbrojenia stropów, szalowanie stropów), wymagające użycia specjalistycznego sprzętu, gdy tymczasem D. W. wykonywał prace remontowe mieszkań oraz remonty dachów na domach mieszkalnych. W badanym okresie D. W. nie zatrudniał też pracowników, natomiast według zeznań wspólników spółki podmiot ten wykonywał prace mu zlecone wraz z pracownikami. Z zeznań wspólników wynika również, że nie sprawdzono, czy osoba wykonująca prace budowlane jest faktycznie D. W.. Mimo tego osobie tej w gotówce wręczano znaczne kwoty pieniędzy. Brak jest też umowy o wykonanie robót z firmą D.-B., jak i protokołów odbioru robót. W dokumentach źródłowych firmy D.-B. za lata 2015-2016 nie stwierdzono także faktur wystawionych na rzecz spółki. W świetle powyższego organ zasadnie zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmy R. oraz D.-B.. Wystawione faktury nie odzwierciedlały faktycznych dostaw towarów, były "puste". W wyroku z dnia [...] grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 NSA stwierdził, że z "pustą" fakturą mamy do czynienia wówczas, gdy wystawieniu jej w rzeczywistości nie towarzyszy w ogóle transakcja w niej wskazana, bądź której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję). Zdaniem NSA ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie "pustych" faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje ją inny podmiot (por. też wyrok NSA z dnia [...] maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1726/16). W rozpatrywanej sprawie wystawione faktury są "puste" w takim znaczeniu, że skarżąca faktycznie realizowała transakcję z jednym podmiotem, a dokumentowała je fakturami wystawionymi przez inny podmiot. Za tym, że wystawione faktury są "puste" przemawiają wskazane wyżej okoliczności, w szczególności: brak prowadzenia przez B. R. w kontrolowanym okresie jakiejkolwiek działalności gospodarczej; brak związku faktur wystawionych przez firmę R. na rzecz spółki i fakturami wystawionymi przez spółkę na rzecz Fundacji; zaprzeczenie przez D. W., że wykonywał roboty budowlane na rzecz spółki i wystawiał na jej rzecz faktury, rzekome wręczanie znacznych kwot pieniędzy osobie, której tożsamości nie sprawdzono; wykonywanie przez D. W. zupełnie innego rodzaju prac niż wskazane na zakwestionowanych fakturach; nieweryfikowanie przez spółkę kontrahentów; brak jakichkolwiek dowodów - poza fakturami VAT - potwierdzających, że wykazane w zakwestionowanych fakturach transakcje zostały faktycznie wykonane; dokonywanie płatności w gotówce, przy czym brak jest dowodów, że należność została w ogóle uregulowana. W kontekście wskazanych okoliczności trudno zgodzić się ze stanowiskiem strony, że fakt wykonania usług przez powyższe podmioty potwierdzają zeznania wspólników spółki: M. K. i A. P.. Organ zasadnie uznał te zeznania za niewiarygodne. Zdaniem Sądu nie można również przyjąć, że skoro usługi budowlane zostały faktycznie wykonane, to tym samym zostały zrealizowane przez podmioty wskazane w kwestionowanych fakturach. Innymi słowy, samo wykonanie robót budowlanych nie uprawnia jeszcze do stwierdzenia, że zostały one wykonane przez określony podmiot i w określony sposób. Tymczasem to zakup usług w okolicznościach podmiotowo i przedmiotowo tożsamych z danymi wynikającymi z faktury determinuje prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o tę fakturę (por. wyrok NSA z dnia [...] czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1201/17). W sytuacji zatem, gdy wystawione przez wyżej wymienione podmioty faktury, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez skarżącą takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe. Wskazać należy, że zgodnie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym. Wskazany art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady z dnia [...] maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia [...] listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – 236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy. Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku TSUE z dnia [...] czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahagében i C-142/11 Dávid, Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Pogląd ten Trybunał powtarzał w wielu późniejszych orzeczeniach (np. w wyroku z dnia [...] grudnia 2012 r., w sprawie C- 285/11 Bonik EOOD; wyroku z dnia z dnia [...] lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 Ewita-K EOOD). W świetle przytoczonych powyżej okoliczności trudno przypuszczać, aby skarżąca nie miała świadomości, że uczestniczy w oszukańczym procederze. Skarżąca brała udział w obrocie "pustymi" fakturami opisującymi transakcje, których w rzeczywistości nie było. W takiej sytuacji organ nie miał obowiązku badania, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje stanowiące podstawę do odliczenia podatku wiązały się z przestępstwem podatkowym. Jak już bowiem zaznaczono w przypadku fikcyjnych ("pustych") faktur, którym nie towarzyszy rzeczywista dostawa towarów badanie dobrej wiary nie jest wymagane (por. wyroki NSA: z dnia [...] maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2147/16; z dnia [...] grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13; z dnia [...] lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; z dnia [...] kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15; z dnia [...] grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 522/15; z dnia [...] stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 493/17). Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania. W rezultacie zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy zgromadził w sprawie wystarczający materiał dowodowy do podjęcia rozstrzygnięcia. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Przedstawiona w skardze analiza zdarzeń została dokonana w oderwaniu od całokształtu materiału dowodowego i nie daje pełnego obrazu stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Podniesiony przez skarżącą zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Fakt, że ocena ta jest niezgodna z oczekiwaniami strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Wbrew także twierdzeniom zawartym w skardze fakt uznania za rzeczywiste, początkowo kwestionowanych transakcji między spółką a B. W. nie oznacza, że transakcje z firmą R. i D. W. miały charakter rzeczywisty. Organ nie naruszył także art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ponieważ przepisu tego w ogóle nie stosował. Organ stwierdził tylko, że fakt zapłaty w formie gotówki przemawia za tym, że usługi budowlane nie zostały faktycznie wykonane, przy czym - co wymaga podkreślenia - nie jest to jedyna, a jedna z wielu okoliczności wskazujących na nierzeczywisty charakter wymienionych transakcji. Każda z tych wielu okoliczności rozpatrywana oddzielnie, tak ja to czyni strona, zapewne nie miałaby znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jednakże okoliczności te rozpatrywane łącznie wskazują na trafność stanowiska organu. Z tego względu nie można również zgodzić się ze skarżącą, że bez znaczenia dla sprawy jest fakt, że spółka nie zawarła pisemnej umowy z D. W., czy że B. R. nie była w kontrolowanym okresie zarejestrowanym podatnikiem VAT. Sąd oddalił wniosek o przeprowadzenia dowodów wskazanych w skardze, tj. z umowy o roboty budowlane zawartej w 2013 r. z firmą R., pokwitowań zapłaty wystawionych przez G. R. i odpisu z KRS, na okoliczność faktycznego wykonania prac udokumentowanych spornymi fakturami. Należy zauważyć, że w myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W świetle tego uregulowania przeprowadzenie dowodu przez sąd administracyjny ma charakter wyjątkowy i następuje gdy jest ono konieczne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a także nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w danej sprawie. Przepis ten nie służy jednak do zwalczania ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu podatkowym, z którymi strona się nie zgadza. Postępowanie sądowoadministracyjne nie jest kolejną instancją (trzecią) postępowania podatkowego. Wszelkie kwestie związane z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego powinny być dokonane w postępowaniu przed organami podatkowymi. Istotny jest stan faktyczny na moment wydania zaskarżonej decyzji. W rezultacie sąd administracyjny nie może wbrew materiałom zgromadzonym w aktach postępowania podatkowego oraz odmiennie niż wynika to z treści zaskarżonej decyzji, dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Przyjęcie takiego rozumienia art. 106 § 3 p.p.s.a., które pozwalałoby na przeprowadzanie dowodów pominiętych w toku postępowania przed organami, kłóciłoby się z podstawowymi założeniami dotyczącymi funkcjonowania administracji publicznej i kontroli sądowoadministracyjnej (por. wyroki NSA: z dnia: [...] lutego 2019 r., sygn. akt I OSK 699/17; z dnia [...] marca 2009 r., sygn. akt I OSK 441/08; z dnia [...] kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1507/17; z dnia [...] lipca 2019 r., II FSK 2458/17; z dnia [...] czerwca 2019 r., I FSK 467/19). W związku z załączonymi do skargi dowodami strona może ewentualnie wystąpić z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego. Mając na uwadze, że organ nie naruszył wymienionych w skardze przepisów prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę w całości. s.M.Łent s.L.Kleczkowski s.T.Wójcik