I SA/Bd 623/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lipca 2014 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o. o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2008 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2008 r. Organ stwierdził, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wystawione faktury, na których figuruje FHU "D." D. T., ponieważ stwierdzają one czynności, które nie zostały wykonane. Jednocześnie organ uznał, iż faktury wystawione przez spółkę na rzecz I. H. I.-E. "A." P. B. nie odzwierciedlają rzeczywistych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do N., gdyż faktycznie nie dokonano czynności sprzedaży towarów, tj. nie wywieziono ich z terytorium Polski i nie dostarczono do wskazanego wyżej odbiorcy. W złożonym odwołaniu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 145 § 2 w zw. z art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 201, art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 4 pkt 5, ust. 11, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3 oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że z materiału zebranego przez organ pierwszej instancji wynika, iż w kontrolowanym okresie spółka dokonywała głównie krajowych hurtowych dostaw towarów na rzecz przedsiębiorców prowadzących sklepy detaliczne. Jednocześnie w czwartym kwartale 2008 r. spółka wykazała w deklaracjach VAT-7 wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na ogólną wartość [...] zł, w tym trzy transakcje sprzedaży herbaty i kawy na rzecz I. H. I.-E. "A." P. B. w N. na łączną wartość [...] zł. Jako potwierdzenie dokonania dostaw strona przedłożyła dowody zapłaty, specyfikacje oraz międzynarodowe samochodowe listy przewozowe CMR. Według dokumentów CMR oraz potwierdzeń przyjęcia towarów, przewóz kawy i herbaty na trasie T.-S. miał być realizowany przez dwie firmy transportowe: "A." I. L. - w przypadku dostawy herbaty "L." oraz "T." M. J. - w przypadku dostaw kawy "N." oraz "J.". Organ podał, że zgodnie z przedłożonymi w toku kontroli fakturami, strona miała nabywać przedmiotowy towar od firmy FHU "D." D. T., która wykazywała nabycie tych towarów od P. B. - prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A.". Organ wskazał, ze na nazwisko P. B. zarejestrowane są dwie firmy biorące udział w łańcuchu transakcji "A." i "A.", zatem towar za pośrednictwem D. T. i strony miał być przewieziony od P. B. do niego samego. Natomiast przedmiotowy towar w dalszej kolejności miał być sprzedawany firmie "B." B. F. W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy organ uznał, że w przedmiotowej sprawie podmioty wskazane jako nabywcy oraz dostawcy nie prowadziły działalności gospodarczej i były elementami sieci podmiotów uczestniczących w procederze wyłudzania podatku od towarów i usług. Organ podał, że z zeznań złożonych przed organami ścigania wynika, iż J. J., chcąc "zarobić więcej pieniędzy" postanowił założyć firmy na inne osoby, najpierw w Polsce, a potem także w N. Założył też na swoje nazwisko firmy na C. i na S. Podmioty te były mu potrzebne, aby można było wykazywać wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, a później wyłudzać zwrot podatku VAT. Wszystkimi firmami, w tym założonymi na nazwiska innych osób, zarządzał on osobiście i o wszystkim decydował. Tworzył także fikcyjną dokumentację potwierdzającą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz z udziałem innych osób drukował faktury i listy przewozowe CMR dotyczące transakcji z firmą założoną w N. Wśród tych firm znajdowały się między innymi przedsiębiorstwa zarejestrowane na nazwisko P. B., D. T. i B. F. Tworzył także fikcyjną dokumentację potwierdzającą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz z udziałem innych osób drukował faktury i listy przewozowe CMR dotyczące transakcji z firma założoną w N. J. J. miał także dysponować pocztą elektroniczną i dostępem do rachunków bankowych firm P. B. i B. F. Organ podał, że w zeznaniach wprawdzie nie wymieniono nazwy "N." sp. z o. o., jednakże wynikają z nich okoliczności wykluczające dokonywanie rzeczywistej działalności przez podmioty, które zarówno miały dostarczać stronie towar, a jednocześnie później go odbierać. Wskazano bowiem wprost, że podmioty te stworzyły razem karuzelę fikcyjnych transakcji i nierzadko pozorowały działalność w celu wyłudzania podatku od towarów i usług. W związku z powyższym organ uznał za w pełni uzasadnioną konkluzję, że działania dokonywane zarówno przez J. J., jak i P. B. nie miały na celu przeprowadzenia rzeczywistych dostaw towarów, a jedynie miały na celu wyłudzanie podatku od towarów i usług, poprzez stworzenie fikcyjnej siatki podmiotów. Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie dokumentacja oraz zeznania świadków pozostawiają wątpliwości, co do istnienia towaru oraz dostarczania go stronie. Podmioty, które miały dostarczać stronie towar i później go od strony odbierać, stworzono w celu wyłudzania podatku od towarów i usług dzięki pozorowanym transakcjom obrotu towarami. P. B., którego firma miała poprzez D. T. dokonywać dostaw, a z drugiej strony jako pomiot [...] dokonywać od spółki wewnątrzwspólnotowych nabyć, zarabiał w tym czasie jako mechanik samochodowy. D. T. z kolei miał być jedynie pośrednikiem, a swoją działalność określił, jako "umawianie dostawcy i odbiorcy w jednym miejscu". Organ wskazał, że w sprawie brak jest jednoznacznych dowodów, że towary trafiły do magazynu spółki. Brak jest również dowodów na istnienie towarów widniejących w zakwestionowanych fakturach. Organ podkreślił, że nie można dać wiary dokumentom przewozowym CMR, albowiem przedsiębiorstwa transportowe w nich widniejące, jednoznacznie zaprzeczyły wykonaniu tych usług. W tym zakresie organ wskazał, że właściciel "A." I. L. oraz jej mąż stwierdzili, że nie wykonywali takich czynności, jednakże udostępniali P. B. (mężowi kuzynki) podstemplowane formularze CMR. M. J. prowadzący firmę "T." także nigdy nie wykonywał usługi transportowej na trasie P.-N. z ładunkiem kawy. Pieczątka widniejąca na dokumencie CMR nie jest jego pieczątką, a w adresie widnieje błąd nazwie miejscowości. Powyższe wskazuje, że spółka nie dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz I. H. I.-E. "A." P. B. w N. Działalność P. B. ograniczała się do firmowania nielegalnych czynności dokonywanych przez J. J. Towar deklarowany przez firmę założoną na jego nazwisko nigdy nie dojechał do miejsca przeznaczenia, a mianowicie S., ponieważ w ogóle nie istniał. Natomiast strona stanowiła jedynie bufor, który miał na celu podniesienie wiarygodności transakcji. W związku z powyższym czynności wykazywane w wystawionych przez spółkę fakturach VAT nie mogą być uznane za rzeczywiste transakcje we wnątrzwspólnotowe. Mając na względzie zebrany w sprawie materiał dowodowy, organ stwierdził, że spółka mogła zdawać sobie sprawę z tego, iż dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez sprzedającego oraz kupującego, i nie podjęła wszelkich racjonalnych środków w celu uniknięcia swego udziału w tym oszustwie. W skardze spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez "D." D. T. w sytuacji przyznania przez organ na stronie 11 decyzji, że "N." S.A. nie brała udziału w oszukańczym procederze, ani go nie inicjowała, a tylko stała się częścią łańcucha transakcji, który prowadził do wyłudzania podatku od towarów i usług; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku orzeczeniem ETS poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez "D." D. T. z uwagi na nie podjęcie przez stronę wszelkich racjonalnych środków w celu uniknięcia udziału w oszustwie w sytuacji, gdy przepisy te należy tak interpretować, że nie można na stronę nakładać obowiązku podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jej zadaniem, a odmowa prawa do odliczenia podatku jest uzasadniona wyłącznie, gdy zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, ze podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czemu jasno dał wyraz Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swym prejudycjalnym orzeczeniu z dna 06 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 a także w wyrokach z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 06 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04; - art. 88, art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3 oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w zw. z art. 138 Dyrektywy Rady 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez przyjęcie, że organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że skarżąca zawyżyła podatek naliczony do odliczenia oraz, że nie miała prawa do zastosowania stawki VAT 0%, ponieważ towary będące przedmiotem transakcji nie zostały wywiezione z terytorium Polski, podczas gdy Spółce przysługiwało zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, ponieważ przy zachowaniu należytej staranności nie była świadoma, że transakcje w których uczestniczyła mogą wiązać się z przestępstwem; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. poprzez przyjęcie, że spółka mogła zdawać sobie sprawę, że dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez sprzedającego oraz kupującego i nie podjęła wszelkich racjonalnych środków w celu uniknięcia swego udziału w tym oszustwie, podczas gdy organ przyjmując taki wniosek nie wskazał jakichkolwiek przesłanek oraz dowodów pozwalających wyprowadzić taki wniosek; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. poprzez przyjęcie, że towar nabyty przez skarżącą od "D." D. T. i odsprzedany następnie na rzecz I. H. I. E. "A." P. B. w ogóle nie istniał, ponieważ brak jest na to dostatecznych dowodów, podczas gdy to organ podatkowy winien wykazać, że przedłożone dokumenty dotyczące konkretnej transakcji nie odzwierciedlają prawdziwego zdarzenia gospodarczego; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie spółka nie nabyła towarów (herbaty ekspresowej "L.", kawy N." oraz kawy "J.") od D. T., podczas gdy fakt nabycia przedmiotowych towarów wynikał z szeregu dowodów przeprowadzonych sprawie, w tym zeznań świadków J. P., J. J., A. G., M. B.-P. oraz W. M.; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. poprzez wewnętrzną sprzeczność stanowiska organu drugiej instancji polegającą na tym, że organ w uzasadnieniu skarżonej decyzji raz stwierdza, że istnieją jedynie wątpliwości co do istnienia towaru oraz dostarczenia go stronie, by w innym miejscu kategorycznie przyjąć, że spółka nie nabywała przedmiotowego towaru; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 191 i art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu skarżonej decyzji do szeregu zarzutów i naruszenie w ten sposób reguły "uczciwego procedowania" podważając zarazem sens zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego; - art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 w zw. z art. 187, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez zupełnie dowolne przyjęcie, że właściciele spółki "N." mieli podejrzenia co do prawidłowości transakcji, podczas gdy wstrzymanie wypłaty części wynagrodzenia wynikającego z faktury wystawionej przez D. T. wynikało wyłącznie z dążenia do poprawy płynności spółki; - art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 w zw. z art. 187, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 O.p. poprzez zupełnie dowolne przyjęcie, że cena kawy oferowanej przez "D." D. T. była niższa niż cena oferowana przez K. F. P. S.A., co zdaniem organu zaprzecza faktycznym dostawom towarów na rzecz spółki, podczas gdy w obrocie rynkowym zjawiskiem normalnym i spotykanym są oferty sprzedaży towarów poniżej cen oferowanych w danej chwili przez producenta; - art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 w zw. z art. 187, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę materiału dowodowego, w tym zeznań J. J. oraz P. B., dokonanie nieuprawnionego uogólnienia i przyjęcie, że z zeznań tych wynikają okoliczności wykluczające dokonywanie rzeczywistych dostaw spółce i odbioru od niej towaru przez firmę "D." D. T. oraz I. H. I.-E. "A." P. B., podczas gdy zeznania te nie dotyczyły transakcji dokonywanych ze skarżącą i nie wynikało z nich aby również transakcje dokonywane z nią były fikcyjne; - art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 187, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności, zasady zaufania oraz zasady swobodnej oceny dowodów i oparcie ustaleń co do stanu faktycznego sprawy oraz dokonanie oceny dowodu z zeznań świadka A. G. na podstawie anonimowej informacji, która to nie może stanowić dowodu w postępowaniu, czy podstawy weryfikacji i oceny materiału dowodowego sprawy; - art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 w zw. z art. 187, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę materiału dowodowego, w tym zeznań świadków J. P. oraz J. J. i przyjęcie, że z ich zeznań wynika, że świadkowie przypuszczali, że skoro wystawione zostały dokumenty PZ, to towary te mogły być przyjęte do magazynu spółki, podczas gdy z zeznań wskazanych świadków wynikało, że świadkowie przed wystawieniem dokumentów PZ najpierw dokonywali sprawdzenia zgodności przywiezionego towaru z dokumentami WZ lub fakturami; - art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187, art. 188 i art. 191 w zw. z art. 235 O.p. poprzez przyjęcie, że organ pierwszej instancji zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków R. G. oraz J. M., pomimo że wskazani świadkowie mieli wiedzę dotyczącą sprzedaży i wydania towarów na rzecz firmy "A." w N., istotną dla ustalenia czy towary objęte kwestionowanymi przez organ fakturami VAT zostały wydane z magazynu strony, komu zostały wydane, jakie było ich miejsce przeznaczenia; - art. 190 § 1 w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 122 oraz art. 123 § 2 w zw. z art. 235 O.p. poprzez uznanie, że brak zawiadomienia pełnomocnika strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków W. M., J. P. oraz J. J. przed terminem dokonania tej czynności, nie miał znaczenia dla dokonanego rozstrzygnięcia, podczas gdy brak właściwego zawiadomienia pełnomocnika uniemożliwił mu uczestniczenie w tej czynności, kontrolowanie jej przebiegu oraz zadawanie pytań świadkom, co stanowiło rażące uchybienie prawu strony do czynnego udziału w postępowaniu; - art. 120, art. 121, art. 122, oraz art. 124 w zw. z art. 187, art. 191 i art. 210 w zw. z art. 235 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę materiału dowodowego, poprzez danie wiary zeznaniom świadka R. L., który twierdził, że w firmie "A." przestrzegano zasad wpisywania nr rejestracyjnego samochodu w polu nr 16 listu przewozowego CMR oraz składania podpisów przez kierowców na takim dokumencie, pomimo że formularz CMR w polu 16 przewiduje zamieszczenie jedynie nazwiska lub nazwy, adresu i kraju przewoźnika, natomiast nie przewiduje miejsca na wpis dotyczący nr rejestracyjny samochodu; - art. 120, art. 121, art. 122, oraz art. 124 w zw. z art. 187, art. 191 i art. 210 w zw. z art. 235 O.p. poprzez przyjęcie, że listy przewozowe CMR, posiadane przez stronę, dokumentujące przewóz towarów do firmy I. H. I.-E. "A." P. B. w S. wytworzono jedynie w celu uwiarygodnienia pozornych dostaw wewnątrzwspólnotowych, podczas gdy fakt rzeczywistego dokonania przewozów i dostaw wynika z materiału dowodowego sprawy, w szczególności z zeznań świadka P. B., J. P., J. J., A. G., M. P., W. M. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz.270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Z akt sprawy wynika, że w 2008 r. przedmiotem działalności spółki z o.o. "S." (poprzednio spółki z o.o. "N.") była głównie hurtowa sprzedaż artykułów spożywczych. W toku przeprowadzonego postępowania – wszczętego na wniosek Prokuratury Apelacyjnej w B. w związku z prowadzonym tam śledztwem – ustalono, że za miesiące od października do grudnia 2008 r. spółka wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT) kawy i herbaty opodatkowane stawką 0% na rzecz firmy I. H. I.-E. "A." P. B. z siedzibą w S. (w N.). Sprzedaną do wyżej wymienionej firmy [...] kawę i herbatę spółka zakupiła wcześniej od firmy FHU "D." D. T. z siedzibą w O., która z kolei nabyła wskazany towar od P. B., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A." z siedzibą w W. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność pozbawienia skarżącej opodatkowania stawką 0% wewnątrzwspólnotowych dostawy towarów na rzecz I. H. I.-E. "A." P. B. o łącznej wartości [...] zł oraz zasadność pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie [...] zł wynikającego z faktur VAT, na których jako dostawca widnieje FHU "D." D. T. Odnośnie dostaw wewnątrzwspólnotowych należy zauważyć, że zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.t.u., przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (art. 7) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W myśl art. 42 ust. 1 u.p.t.u., wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Stosownie do art. 42 ust. 3 u.p.t.u. dowodami potwierdzającymi, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, są wymienione w tym przepisie dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Na tle przywołanych regulacji prawnych organy skarbowe słusznie stwierdziły, że aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów musi przede wszystkim nastąpić faktyczne przemieszczenie towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego. Nawet, jeżeli dokumenty, którymi dysponuje podatnik prima facie mogłyby wskazywać na przemieszczenie towaru na teren innego państwa członkowskiego, a w rzeczywistości do tego przemieszczenia nie doszło, to nie mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów. W przedmiotowej sprawie organy skarbowe w sposób nie budzący wątpliwości ustaliły, że towary, które skarżąca spółka wykazała w fakturach jako wewnątrzwspólnotową dostawę w rzeczywistości nie zostały przemieszczone na obszar innego państwa członkowskiego, tj. do N. Według posiadanych przez spółkę dokumentów CMR przewóz herbaty będącej przedmiotem WDT został wykonany do S. przez firmę "A." I. L. z siedzibą w D. M, natomiast przewóz kawy przez firmę "T." M. J. z siedzibą w miejscowości W. B. Podkreślenia wymaga, że I. L., w trakcie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B. zeznała, że z tego co pamięta jej firma przewozowa nigdy nie wykonywała usług transportowych do N. Stwierdziła, że na dokumentach CMR wypełnianych w jej firmie zawsze wpisywany był w rubryce 16 numer rejestracyjny pojazdu, a w rubryce 23 zawsze podpisywał się kierowca. Natomiast na liście przewozowym będącym w posiadaniu spółki brak jest podpisu kierowcy i numeru rejestracyjnego pojazdu. Fakt, iż firma ta nigdy nie woziła towarów do N. potwierdził też D. L., oraz R. L. (mąż I. L.), który wspólnie z żoną prowadził firmę "A." oraz był w niej kierowcą. W takcie postępowania prowadzonego przez prokuraturę ten ostatni zeznał także, że P. B. jest mężem jego ciotecznej siostry. Stwierdził, że kiedyś kilka razy P. B. prosił go o dostarczenie in blanco podstemplowanych i podpisanych listów przewozowych (CMR). Ponadto w toku kontroli przeprowadzonej u I. L. ustalono, iż nie wykazała ona świadczenia usług transportowych polegających na przewozie towarów z T. do miejscowości S. lub z T. do jakiekolwiek innego miasta w N. Ustalono także, że w dniu 3 listopada 2008 r., gdy rzekomo firma "A." dostarczyła do S. herbatę sprzedaną przez spółkę w rzeczywistości samochodami ww. firmy wykonywane były całkowicie inne usługi, a mianowicie: - kierowca R. L. - na zlecenie "A." spółki jawnej - przewoził artykuły chemiczne z miejscowości W. (Zakład Produkcyjny "H." sp. z o.o.) do T. w E, - kierowca D. L. - na zlecenie "A." spółki jawnej - przewoził papier z G. do P. Nie jest możliwe, aby tego samego dnia samochody, którymi wykonywano zlecenie spółki "A." znajdowały się jednocześnie w S. i na powyższych trasach, tj. z miejscowości W. do T. w E. oraz z G. do P. Jest to kolejny dowód na to, iż firma "A." nie przewoziła żadnych towarów ze spółki w T. do firmy "A." w S. Godzi się także wskazać, iż według przedłożonej przez spółkę ewidencji otrzymanych przesyłek pocztowych oraz zgodnie z zeznaniami złożonymi przez zatrudnioną w sekretariacie spółki M. O. dokument CMR potwierdzający dostarczenia herbaty do firmy "A." w S. wpłynął do skarżącej pocztą już w dniu 3 listopada 2008 r., tj. w tym samym dniu, w którym towar miał być dostarczony do firmy "A.". Ze względu na odległość pomiędzy S. a T. (ponad 1.000 km) nie jest możliwe, aby dokumenty przewozowe podpisane w N. w dniu 3 listopada 2008 r. wpłynęły do spółki pocztą, nadane przez firmę "A.", jeszcze tego samego dnia. Zasadnie zatem organ pierwszej instancji stwierdził, że okoliczność ta także podważa wiarygodność posiadanych przez spółkę dokumentów dotyczących dostawy herbaty do firmy "A.". W odniesieniu do drugiej z firm transportowych "T." należy zauważyć, że z dokumentów CMR wynika, iż siedziba tej firmy znajduje się w miejscowości W. B. Tymczasem nie ma takiej miejscowości w Polsce. Jest natomiast miejscowość W. B. Właściciel firmy transportowej – M. J. wyjaśnił, że pieczątka odbita na CMR nie jest pieczątka jego firmy oraz że nigdy nie wykonywał usługi transportowej na trasie P. – N. z ładunkiem kawy. Zauważyć także należy, że według przedłożonej przez spółkę ewidencji otrzymanych przesyłek pocztowych oraz zgodnie z zeznaniami złożonymi przez zatrudnioną w sekretariacie spółki M. O. dokument CMR potwierdzający dostarczenie kawy "N." do firmy "A." w S. wpłynął do skarżącej pocztą już w dniu 24 listopada 2008 r. (poniedziałek), w sytuacji gdy towar ten miał być dostarczony do firmy "A." w dniu 21 listopada 2008 r. (piątek). Trafnie organ pierwszej instancji podniósł, że ze względu na odległość pomiędzy S. a T. (ponad 1.000 km) oraz weekend nie jest możliwe, aby dokumenty przewozowe, nadane przez firmę "T.", wpłynęły do spółki pocztą już w dniu 24 listopada 2008 r., co również podważa wiarygodność posiadanych przez spółkę dokumentów dotyczących dostawy kawy do firmy "A.". Ponadto z informacji uzyskanych w przedmiotowej sprawie od [...] administracji podatkowej (k. 843) wynika, że P. B. nie ma miejsca zamieszkania ani siedziby firmy w N. Według przedłożonych dokumentów prowadzi handel napojami red buli i kawą, jednakże handel tymi towarami odbywa się tylko za granicą, w Polsce. Towary nie zostały przewiezione przez granicę N. - ruch towarów odbywa się tylko wewnątrz Polski (P. B. jest zobowiązany do rozliczenia VAT w Polsce). Natomiast zgodnie z materiałami uzyskanymi przez białostocką Prokuraturę Apelacyjną w drodze międzynarodowej pomocy prawnej (k. 908 - 924), w tym informacją [...] Urzędu Ścigania Przestępstw Celnych, siedziba firmy P. B. jako "firmy ze skrzynką pocztową", "na papierze", znajdowała się od 29 października 2009 r. we F.,. a wcześniej w S. W związku z podejrzeniem, że P. B. od kwietnia 2008 roku sprowadzał kawę z Polski do N., której nie zgłaszał tam do opodatkowania podatkiem akcyzowym, Sąd Rejonowy w U. wydał nakaz jego aresztowania. Składając przed sądem zeznania P. B. wyjaśnił, iż kawa była dostarczana z Polski do F., gdzie była przeładowywana na inne samochody, a następnie z powrotem wywożona do Polski. Ze sprzecznych wypowiedzi odnośnie miejsca dostarczenia kawy na terytorium N. (wg zeznań był to F., natomiast we wszystkich potwierdzeniach odbioru wykazywano S.) można było wywnioskować z bardzo dużym prawdopodobieństwem - jak to stwierdził Urząd Ścigania Przestępstw Celnych - że nie było tych dostaw, a dokumenty służyły oszustwu podatkowemu. Ponieważ nie było dowodów na to, że firma I. H. I. – E. "A." faktycznie sprowadziła na terytorium N. kawę, wyrokiem Sądu Rejonowego w U. postępowanie karne przeciwko P. B. zostało umorzone. Podkreślenia wymaga, że skarżąca nie kwestionuje ustaleń władz [...]. Ponadto wskazać należy, że zgodnie z zeznaniami pracowników spółki: J. P., J. J. i P. O., kierowcy firm transportowych zgłaszający się do spółki po odbiór towarów mieli do tego pisemne upoważnienia, byli legitymowani oraz kwitowali pobranie towarów. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego spółka nie przedłożyła jednak żadnych dokumentów potwierdzających, że towary wykazane w fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz [...] firmy "A." zostały faktycznie wydane kierowcom z firm transportowych "A." oraz "T.", które to firmy zostały wykazane przez spółkę jako przewoźnicy towarów na trasie T. – S.. Z kolei w przedłożonych w toku kontroli dokumentach dotyczących WDT do N. brak jest podpisów kierowców, którym wydano towary z magazynu spółki celem ich dostarczenia do firmy "A." oraz daty ich załadunku w spółce. Uznać więc należy, iż strona nie posiada żadnych dowodów na okoliczność wydania towarów kierowcom, którzy mieli przewieźć je na terytorium N. Reasumując, dowody zebrane w niniejszej sprawie w sposób nie budzący wątpliwości wskazują, iż posiadane przez spółkę dokumenty przewozowe dotyczące transakcji z firmą I. H. I. – E. "A." P. B. nie odzwierciedlają rzeczywistych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do N. Dokumenty te nie mogą więc być podstawą do zastosowania stawki VAT w wysokości 0%. Stawka ta bowiem ma zastosowanie pod warunkiem, że towary będące przedmiotem transakcji zostały faktycznie wywiezione z terytorium Polski, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca. Zdaniem Sądu zasadnie także organ podatkowy pozbawił spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie [...] zł zawartego w fakturach VAT wystawionych przez FHU "D." D. T. Dostawcą towarów do tej firmy miała być firma należąca do P. B., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A.". Podczas przesłuchania w CBŚ P. B. zeznał m.in., iż w 2008 roku w związku z propozycją otrzymaną od J. J. i przy jego pomocy założył na swoje nazwisko firmę "A.", która zajmowała się handlem towarami spożywczymi. J. powiedział mu wtedy, że dobrze na tym zarobi. Na rozpoczęcie ww. działalności gospodarczej nie posiadał żadnych środków finansowych i nie wie kto je wyłożył - być może zrobił to J. J. Nie wie również dlaczego firma "A." została zarejestrowana w W. W firmie tej nikogo nie zatrudniał, nie posiadał żadnych środków trwałych, nie zaciągał kredytów i pożyczek. Po zamknięciu firmy "A.", na prośbę J. J. założył w N. na swoje nazwisko firmę I. H. I. – E. "A.", ale nie wie co było powodem jej założenia. W S. zameldowała go konkubina J. K., który pochodzi z O. W 2010 r. zlikwidował tę firmę, ponieważ nie miał z kim handlować. Z kolei J. J. przez funkcjonariusza CBŚ KG Policji zeznał m.in., że prowadząc wcześniej działalność gospodarczą wpadł na pomysł "aby zarobić więcej pieniędzy" - postanowił bowiem nie odprowadzać VAT oraz wyłudzać ten podatek. Posiadał już doświadczenie w handlu i wiedział jak można w sposób nielegalny zarobić "dobre pieniądze". Postanowił założyć firmy na inne, obce osoby. Najpierw założył w ten sposób kilka firm w Polsce, a później jedną w N. Firmy z siedzibą za granicą były potrzebne, aby można było wykazywać wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, a później wyłudzać zwrot podatku VAT. Wszystkimi ww. firmami, w tym założonymi na nazwiska innych osób, zarządzał osobiście i o wszystkim decydował (o zakupach i sprzedaży towarów, po jakich cenach, oraz komu sprzedać). Tworzył fikcyjną dokumentację potwierdzającą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz z udziałem innych osób drukował faktury i listy przewozowe CMR dotyczące transakcji z firmą założoną w N.. Wśród tych firm znajdowały się między innymi przedsiębiorstwa zarejestrowane na nazwisko P. B., D. T. oraz B. F. Ten ostatni miał prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "B.". Firma ta miała kupować towary od firmy "A.". W świetle powyższego należy stwierdzić, że faktycznie to J. J. w celu "zarobienia na podatku VAT" prowadził działalność poprzez firmy "A.", "A." i "B." założone na nazwiska P. B. i B. F. zarządzał tymi firmami i o wszystkim decydował, a ww. osobom wypłacał z tego tytułu bądź wynagrodzenie. J. J. oraz P. B. przesłuchani następnie w toku postępowań kontrolnych, zaprzeczyli w znacznej mierze wcześniej złożonym zeznaniom, lecz organ pierwszej instancji zasadnie nie dal temu wiary (s. 36-37 decyzji). Wskazać należy, że D. T. przesłuchany w dniu 27 kwietnia 2010 r. przez funkcjonariusza CBŚ KG Policji zeznał, iż zna osobiście J. J. Swoją działalność określił jako umawianie dostawcy i odbiorcy. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez organ kontroli skarbowej wobec D. T. (zakończonej protokołem [...] z dnia [...] r.) ustalono, że w przypadku wymienionych wcześniej dostaw towarów do skarżącej, D. T. nie magazynował, ani też nie przewoził własnym lub wynajętym transportem przedmiotowych towarów, a poza fakturami i dokonanymi płatnościami nie posiada żadnych dowodów, które potwierdzałyby fakt ich dostarczenia do spółki. Udział D. T. w transakcjach z udziałem firm: "A.", FHU "D.", "N." S.A. oraz "A." polegał jedynie na "przefakturowaniu" na rzecz spółki rzekomo zakupionych towarów od P. B., czyli na przepisaniu danych z otrzymanych fikcyjnych faktur zakupowych do wystawionych przez siebie faktur sprzedaży (również fikcyjnych). Ustalono bowiem, iż D. T. - będąc ogniwem w utworzonym łańcuchu firm - w ogóle nie nabył od firmy "A." towarów, których odsprzedaż wykazał w wystawionych na rzecz "N." spornych fakturach VAT. W toku prowadzonego postępowania przesłuchano także pracowników spółki na okoliczność dostaw towarów od firmy D. T.. W. M przesłuchany w dniu 27 stycznia 2012 r. zeznał, iż D. T. - właściciel firmy "D.", był znany w spółce, gdyż najpierw przyjeżdżał do nich jako przedstawiciel handlowy i oferował różne towary do sprzedaży. Później, gdy prowadził już własną działalność gospodarczą, D. T. zaproponował spółce przeprowadzenie opisanych wcześniej transakcji, tj. zakup herbaty oraz, kawy, a następnie odsprzedaż tych towarów przez spółkę na rzecz firmy "A.". Jak zeznał, zakupiona przez spółkę w od FHU "D." herbata i kawa była z góry przeznaczona do odsprzedaży na rzecz [...] firmy "A.". Z ramienia spółki sam prowadził negocjacje w sprawie zakupu towarów od D. T. W. M. zeznał również, iż zakupiona od FHU "D." herbata oraz kawa były towarami refakturowanymi. W takich przypadkach towary przywożone "pod konkretnego klienta" są przeładowywane tego samego dnia w spółce na samochody odbiorcy. Nie wiedział jednak, kto i jakimi środkami transportowymi odebrał z magazynu spółki przedmiotowe towary odsprzedane na rzecz firmy "A.". Inni pracownicy spółki przesłuchani w charakterze świadków nie posiadali wiedzy w tym zakresie, gdyż nie brali udziału w tych czynnościach, albo też nie pamiętali takich zdarzeń. Dotyczy to również osób zatrudnionych w magazynie, zajmujących się przyjmowaniem zakupionych towarów. Osoby te nawet nie kojarzyły nazwy "D." i nic nie wiedziały na temat transakcji z tą firmą, podobnie zresztą jak z firmą “A." (J. P., J. J.). Co prawda z zeznań np. P. O. można by wnioskować, że potwierdził on przyjęcie towarów ze spornych faktur od FHU "D.", lecz zeznania w tym zakresie wynikają wyłącznie z tego, że wystawiono w spółce dowody PZ, dokumenty te zaś były wystawiane na podstawie faktur zakupu. Natomiast co do zeznań W. K., która potwierdziła przyjęcie do magazynu herbaty L., to zeznania te wynikają z faktu, iż wcześniej, we wrześniu 2008 r. "N." S.A. zawarła z FHU "D." – D. T. trzy inne transakcje zakupu herbaty, która później przez kilka miesięcy była faktycznie sprzedawana przez spółkę różnym odbiorcom. Reasumując, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza faktycznego nabycie przez spółkę kawy i herbaty od firmy "D.". Poza fakturami D. T. nie posiadał żadnych dowodów, które potwierdzałyby fakt ich dostarczenia do skarżącej. Faktury te jednak nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Samo dysponowanie przez spółkę takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe. W spółce fakt dostawy powyższych towarów potwierdzają wprawdzie dowody PZ, lecz zostały wystawione na podstawie faktur otrzymanych od dostawcy. Trudno natomiast przyjąć, aby dostawę towaru potwierdzały zeznania pracowników spółki. Jak zeznał W. M., który był odpowiedzialny w spółce za kwestionowane transakcje, zakupiona przez spółkę w od FHU "D." herbata i kawa była z góry przeznaczona do odsprzedaży na rzecz [...] firmy "A.". Zakup od firmy "D." nastąpił "pod konkretnego klienta". Spółka nie dysponuje jednak żadnymi dowodami, które wskazywałyby, że towar opuścił magazyny spółki i był transportowany do N. Wskazani przez spółkę przewoźnicy nie potwierdzili faktu wywozu kawy i herbaty ze spółki. Skarżąca przy tym nie wskazuje, że to ktoś inny zajmował się ich transportem. Skoro nikt tego towaru nie wywoził, to uzasadniony jest wniosek, że go po prostu w spółce nie było, bowiem w ogóle nie został nabyty od firmy "D.". Zatem organy podatkowe słusznie zakwestionowały prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający w faktur wystawionych przez FHU "D." D. T. Zgodnie bowiem z art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Niewątpliwym celem tego przepisu jest zapobieganie oszustwom podatkowym. Wskazać również należy, że w myśl art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Na tle tych przepisów w orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08). To samo zresztą wynika z art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – 236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy. Takie stanowisko jest też zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"). W wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding, Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w tej dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Zdaniem Trybunału, taką interpretację art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy potwierdzają inne jej przepisy m.in. art. 18 ust. 1 lit. a), zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a) posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b), który wymaga, aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki. Zgodnie z tymi przepisami wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury, od którego uzależnione jest prawo do odliczenia. Z powyższego wynika, że prawo to jest wykluczone dla podatku, który nie odpowiada określonej transakcji, albo dlatego, że podatek ten jest wyższy od podatku ustawowo należnego albo dlatego, że transakcja nie podlega VAT. Taka interpretacja art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy pozwala lepiej zapobiec oszustwu podatkowemu, które byłoby łatwiejsze w sytuacji, gdy każdy podatek zafakturowany mógłby zostać odliczony. Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach: z dnia 19 września 2000 r., C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG; z dnia 6 listopada 2003 r., C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos; z dnia 15 marca 2007 r., C-35/05 Reemtsma Cigaretten Fabriken Gmbh. W skardze strona podnosi, że nie ma podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczania podatku naliczonego, bowiem transakcje w firmą “D." miały miejsce, a spółka nie wiedziała lub nie mogła wiedzieć, że faktury wystawione przez tę firmę nie odzwieciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zdaniem strony żadne obiektywne przesłanki na nic takiego nie wskazywały. Należy zauważyć, że kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była wielokrotnie przedmiotem rozważać Trybunału Sprawiedliwości. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez Szóstą Dyrektywę (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Skarżący nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok TSUE w sprawie: C-367/96 Kefalas i in., C-373/97 Diamantis). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). Z kolei w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podobne stanowisko Trybunał zajął np. w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C – 285/11 Bonik EOOD czy w wyroku z dnia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 Ewita K EOOD. Zdaniem Sądu charakter transakcji z firmą "D." powinien wzbudzić podejrzenia spółki co do ich rzetelności, na co trafnie wskazał organ podatkowy. Wbrew stanowisku zawartemu w skardze nie były to trzy z wielu podobnych transakcji zakupu od firmy D. T. W przedmiotowym przypadku istnieją okoliczności, które czyniły te transakcje niecodziennymi i budzącymi wątpliwości. Po pierwsze cena zaoferowana przez firmę "D." była niższa aniżeli cena oferowana przez producenta towaru – "K." S.A. W skardze strona podnosi, że normalnym zjawiskiem w obrocie gospodarczym jest sprzedaż towarów po cenach niższych od producenta, tym bardziej, że spółka "K." stosuje różną politykę cenową i udziela rabatów swoim odbiorcom. Należy jednak zauważyć, że D. T. był drobnym dostawcą towarów, a nie ich producentem. Z decyzji organu pierwszej instancji wynika, że nie stwierdzono źródeł pochodzenia przedmiotowych towarów (s. 41). Trudno się zgodzić ze stroną, że normalną praktyką gospodarczą jest stosowanie przez drobnych dostawców cen niższych od producentów. Uzasadnieniem stosowania cen niższych od producenta może być sprzedaż towarów uzyskanych z niewiadomego źródła. Po drugie, była to jednorazowa dostawa towarów o znacznej wartości. Strona przedstawiła rozliczenie, z którego wynika, że dokonywała od D. T. w okresie od października 2008 r. zakupu towarów, które następnie były dostarczane na terytorium kraju. Jednakże wartość tych transakcji była niepomiernie mniejsze aniżeli wartości wynikające z zakwestionowanych faktur, bowiem w 2008 roku stwierdzono trzy takie zakupy opiewające na wartości [...] zł, [...] zł oraz [...] zł. Natomiast zapłaty z tytułu trzech zakwestionowanych faktur, a mianowicie nr 31/08, 42/08 i 51/08 wynosić miały odpowiednio [...] zł, [...] zł i [...] zł. W związku z powyższym nawet największa niekwestionowana dostawa zrealizowana przez D. T. opiewała na wartość dziesięciokrotnie mniejszą aniżeli dostawy, które są przedmiotem sporu. Fakt, iż firma "D." w tym samym czasie rozpoczęła dokonywanie innych rzeczywistych dostaw nie wskazuje automatycznie na rzetelność tego kontrahenta. Dlatego też fakt wcześniejszej i późniejszej współpracy z tą osobą nie może mieć zasadniczego znaczenia w sprawie. Po trzecie, spółka miała być jedynie pośrednikiem w przedmiotowej transakcji, bowiem transportem do spółki miał się zajmować jej dostawca, a za transport do N. odpowiadać miał nabywca towarów. Skarżąca zajmowała się jedynie refakturowaniem nabytego towaru. Wynagrodzeniem miała być marża na poziomie 2-3%, która w opinii W. M., wcale nie była mała jak przy tego rodzaju czynnościach. Konkludując, wątpliwości spółki powinien wywołać fakt, że D. T., drobny dostawca, nagle zaoferował spółce sprzedaż znacznej ilości poszukiwanego towaru i to po cenie niższej niż oferował producent, a za samo refakturowanie towaru spółka miała otrzymać znaczącą marżę. Stwierdzić należy, że transakcję z firmą D. T. wzbudzały w spółce podejrzenia co do prawidłowości, gdyż jak wynika z wewnętrznej korespondencji załączonej do pisma skarżącej z dnia 7 października 2013r. wstrzymano wypłatę części wynagrodzenia wynikającego z faktury wystawionej przez D. T. w kwocie odpowiadającej wysokości podatku od towarów i usług, do dnia zwrotu podatku naliczonego z urzędu skarbowego. Wbrew argumentacji wskazanej w skardze, nie można uznać, że jedynym motywem wstrzymania środków było rozłożenie płatności na raty przez specjalistę ds. sprzedaży – K. P. Decyzja ta została podjęta przez osoby upoważnione przez spółkę. W wydruku wiadomości e-mail wysłanego z konta M. B. – P. - głównej księgowej spółki z dnia 11 grudnia 2008r., widnieje bowiem informacja, że "sprawa została wstrzymana przez szefową" (k. 1051). Z przedłożonej dokumentacji nie wynika także, że wstrzymanie płatności nastąpiło z uwagi na dążenie do poprawy płynności finansowej spółki. Jednocześnie z treści wspomnianej korespondencji wynika, iż K. P. miała poważne wątpliwości co do całej transakcji zakupu towaru od firmy "D." i sprzedaży na rzecz firmy "A." w N., czyli transakcji określonych przez W. M. jako "refakturowanie". Ten ostatni odpierał bowiem postawiony przez Panią P. zarzut, iż angażując spółkę w tego rodzaju transakcje "robi firmę w balona". Jeżeli wątpliwości co do powyższej transakcji miała K. P. - specjalista ds. sprzedaży, to trudno przypuszczać, aby osoby zasiadające we władzach spółki nie wiedziały lub przy zachowaniu należytej staranności nie mogły wiedzieć, że transakcje z firmą “D." wzbudzają podejrzenie. Mimo zatem, że istniały obiektywne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości (i jak wynika z materiału dowodowego kwestionowane transakcje z firmą “D." wywoływały w spółce wątpliwości), skarżąca zaniechała podjęcia wszelkich środków ostrożności, których można by od niej domagać się celem zapewnienia, by realizowane transakcje nie były dotknięte oszustwem podatkowym (por. wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta), np. w zakresie sprawdzenia źródła pochodzenia towarów wykazanych w fakturach wystawionych przez dostawcę (por. postanowienie TSUE w sprawie C-444/12 Hardimpex Kft). W sytuacji zatem gdy skarżąca wiedziała lub mogła dowiedzieć się o nieprawidłowościach związanych z dostawami kawy i herbaty, to nie powinna dokonywać od powyższego dostawcy zakupu tego towaru lub wstrzymać się z jego nabyciem, przynajmniej do czasu upewnienia się, co do rzetelności tych transakcji. Jeżeli mimo wszystko spółka zawierała transakcje ze wskazanym kontrahentem i dokonywała odliczenia podatku naliczonego, to trudno przyjąć, że działała w dobrej wierze. Także w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów należy badać istnienie dobrej wiary po stronie dostawcy, tj. czy podjął on wszelkie działania jakich można od niego racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywane przezeń czynności nie prowadza do udziału w oszustwie podatkowym. To na dostawcy ciąży obowiązek wykazania, iż towar został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego (np. wyrok TSUE w sprawie C – 430/09 Euro Tyre Holding BV, wyrok TSUE w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona Kft). W rozpatrywanej sprawie spółka podnosi, ze dokonała sprawdzenia kontrahenta zagranicznego, tj. firmę "A." w N. Skarżąca nie dysponuje jednak dowodami (pisemne upoważnienie, pokwitowanie odebrania towaru), które wskazywałyby, że towar opuścił magazyny spółki, a następnie był transportowany do N. Na dokumentach CMR brak jest potwierdzenia przez kierowców faktu odbioru towaru. Listy przewozowe dotarły do spółki pocztą w tym samym dniu, w którym nastąpił odbiór towaru w N. lub trzy dni później w sytuacji, gdy ze względu na odległość między T. a S. oraz weekend, nie było to możliwe. Ponadto wskazani przez spółkę przewoźnicy - firma "A." oraz "T." nie potwierdzili faktu wywozu kawy i herbaty ze spółki i dostarczenia ich do S. Skarżąca przy tym nie wskazuje, że ktoś inny zajmował się transportem tego towaru, choć niewątpliwie powinna mieć na ten temat wiedzę. Zatem organy skarbowe w sposób nie budzący wątpliwości ustaliły, że towary, które skarżąca wykazała w fakturach jako wewnątrzwspólnotową dostawę w rzeczywistości nie zostały przemieszczone na obszar innego państwa członkowskiego Unii, o czym spółka, na podstawie powyższych okoliczności, wiedziała lub z łatwością mogła się dowiedzieć. W konsekwencji, stronie nie przysługuje prawo do odliczenia i uzyskania zwrotu podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur zarówno wtedy, gdy nie dokumentują one obrotu towarowego (na co wskazywały też organy podatkowe), jak również wtedy gdyby uznać, że fakturom tym towarzyszył obrót towarowy związany z transakcjami obarczonych oszustwem podatkowym. W pierwszym bowiem przypadku skarżąca musiała mieć świadomość nadużycia podatkowego, natomiast w drugim przypadku, brak jest podstaw do stwierdzenia, że zachowała należytą staranność. Sąd nie podziela zarzutu, że organ niezasadnie odmówił przesłuchania w charakterze świadków R. G. i J. M., którzy zajmowali sie wydaniem towarów, i mieliby potwierdzić odsprzedaż towaru na rzecz firmy “A.", a następnie transportowania go do N. W tym zakresie strona zarzuca naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. Wskazać należy, że zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Sposób realizacji tej zasady normują przepisy zawarte w art. 187-192 O.p., regulujące postępowanie dowodowe, w tym podstawowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Jednakże gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego. Takie stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2011 r., II FSK 1535/10). Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż z niebudzących wątpliwości i niekwestionowanych przez spółkę ustaleń władz [...] wynika, że firma "A." w N. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, istniała tylko "na papierze". Ruch towarów odbywał się tylko wewnątrz Polski. Według władz [...] nie było także dowodów na to, aby firma "A." faktycznie sprowadzała kawę na terytorium N. Odnośnie transportowania towaru do S. jeszcze raz należy powtórzyć, że w spółce kierowcy zgłaszający się po odbiór towarów mieli pisemne upoważnienia oraz kwitowali odbiór towarów. Skarżąca nie dysponuje jednak żadnym dowodami potwierdzającymi, że towary wskazane w fakturach sprzedaży na rzecz firmy "A." zostały faktycznie wydane kierowcom i były transportowane do N. Na dokumentach CMR brak jest potwierdzenia przez kierowców faktu odbioru towaru. Listy przewozowe dotarły do spółki pocztą w tym samym dniu, w którym nastąpił odbiór towaru w N. lub trzy dni później w sytuacji, gdy ze względu na odległość między T. a S. oraz weekend, nie było to możliwe. Przede wszystkim jednak wskazani przez spółkę przewoźnicy - firma "A." oraz "T." nie potwierdzili faktu wywozu kawy i herbaty ze spółki i dostarczenia ich do S. Zdaniem Sądu, nie można organowi podatkowemu zarzucić naruszenia art. 188 O.p., gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób niebudzący wątpliwości pozwalał ustalić, że towar nie mógł być faktycznie sprzedany i dostarczony do firmy "A." w N. Strona podnosi również, że przesłuchanie świadków: W. M., J. P. oraz J. J. w dniu 11 września 2013 r. nastąpiło z naruszeniem art. 190 § 1 O.p., który stanowi, że strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych oraz oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Przepis ten stanowi realizację zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, wyrażonej w art. 123 § 1 O.p. Wskazać należy, iż zawiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzenia ww. dowodu wysłano na adres kancelarii pełnomocnika strony w dniu 26 sierpnia 2013 r., czyli na 16 dni przed zaplanowanymi czynnościami. Faktem jest, iż doręczenie zastępcze tego zawiadomienia zostało dokonane, w trybie art. 150 § 2 O.p., w dniu 12 września 2013 r. i w tym też dniu pełnomocnik strony odebrał przedmiotową przesyłkę. Doręczenie zatem zawiadomienia o przesłuchaniu świadków nastąpiło jeden dzień po przesłuchaniu świadków. Doszło zatem do naruszenia art. 190 § 1 O.p. Należy jednak zauważyć, że naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (w tym przypadku poprzez nieprawidłowe zawiadomienia o terminie przesłuchania świadków) nie stanowi automatycznie, w każdym przypadku, podstawy do uchylenia decyzji. Aby takie rozstrzygnięcie miało miejsce wskazanemu uchybieniu towarzyszyć musi także naruszenie przepisów postępowania zapewniających realizację zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik postępowania (por. wyrok NSA z dnia 21 lipca 2010 r., II OSK 881/10). Z takim naruszeniem prawa w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia. Ze skargi wynika bowiem, że poprzez swój udział w przesłuchaniach świadków pełnomocnik chciał udowodnić, że towary z firmy “D." zostały fizycznie dostarczone do magazynu spółki. Przyjęcie jednak takiego założenia nie oznaczałoby, że spółka miałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem transakcje z firmą “D." były obarczone oszustwem podatkowym, a spółka niedochowała należytej staranności. Podnieść należy, że stanowisko spółki w kwestii naruszenia art. 190 § 1 O.p. nie jest spójne. Najpierw w skardze strona twierdzi, że naruszenia to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, następnie, że miało wpływ na wynik sprawy, by na końcu stwierdzić, że wpływ naruszenia na treść decyzji nie ma znaczenia (s. 15). Nie można również zgodzić się ze spółką, że towary sprzedane do firmy "A." nie były tymi samymi towarami, które zostały zakupione od firmy "D.". Z zeznań W. M. wyraźnie wynika, że zakup nastąpił "pod konkretnego klienta", tj. firmę A., a na wystawionych w spółce dowodach PZ znajdują się zapisy o treści "refakturowanie-sprzedaż do firmy "A. – N." lub "refakturowanie". Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze nie jest prawdą, że organ nie odniósł się do wydruków z poczty elektronicznej dotyczących negocjacji i uzgodnień prowadzonych przez stronę na temat dostaw do firmy "A.". Na stronie 11 zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że analiza poczty elektronicznej nie potwierdza rzeczywistych dostaw do wskazanej firmy. Wynika z niej natomiast, że D. T. był inicjatorem transakcji, które budziły w spółce wewnętrzne spory. Spółka twierdzi również, że organ niezasadnie uznał, iż z zeznań J. P. oraz J. J. wynika, że potwierdzili ono przyjęcie towarów jedynie na podstawie faktur zakupu, a nie na podstawie spisów z natury, podczas gdy z zeznań tych osób wynika także, że najpierw dokonywali oni sprawdzenia zgodności przywiezionego towaru z dokumentami WZ lub fakturami. Należy jednak zauważyć, że w żadnym miejscu decyzji organ odwoławczy nie twierdzi, że przyjęcie towarów powinno być dokonywane na podstawie spisów z natury. Strona wskazuje również na obowiązujące w spółce procedury działania związane z przyjmowaniem towarów. Same jednak obowiązujące w spółce procedury nie mogą świadczyć o faktycznym przyjęciu towaru do magazynu. Ponadto procedury te nie były zawsze przestrzegane skoro J. P. zeznał, że dokumenty przyjęcia magazynowego były podpisywane pod koniec dnia, ponieważ z uwagi na dużą ilość pracy, nie udawało się dokonywać tych czynności na bieżąco. Skarżąca podnosi także, że Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do zeznań R. L., który stwierdził, że wręczał P. B. listy przewozowe in blanko z pieczęcią firmy "A.". Spółka wywodzi też, że na formularzu CMR w polu 16 zamieszcza się jedynie nazwę i adres przewoźnika, natomiast nie wpisuje się numeru rejestracyjnego pojazdu. Powyższe okoliczności nie przeczą jednak tezie organu odwoławczego, że przedsiębiorstwa transportowe nie świadczyły usług przewozu. Ponadto z zeznań I. L. wynika, że w jej firmie praktyka była taka, że w polu 16 CMR wpisywany był numer rejestracyjny samochodu. Natomiast fakt wystawiania opieczętowanych listów przewozowych in blanco wpisuje się w proceder "produkowania" dokumentów CMR. Bez znaczenia jest także stwierdzenie D. L., który zeznał, że z uwagi na zły stan pojazdów nie świadczono określonych usług transportowych. Wypowiedź ta dotyczyła bowiem możliwości świadczenia usług transportowych na Cypr. Strona zarzuca też sprzeczność ustaleń organu pierwszej i drugiej instancji, bowiem z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wynika, że samochody firmy przewozowej "A." nie jeździły do N., natomiast z decyzji organu kontroli skarbowej wynika, że samochody tam jeździły. W tym zakresie spółka wskazuje na stronę 25 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. Na stronie tej zostały przytoczone zeznania P. B. złożone w dniu 16 lutego 2011 r., zgodnie z którymi zakupione towary były przywożone do N., do magazynu w P., ale P. B. nie pamiętał od kogo wynajmował ten magazyn oraz jakie firmy świadczyły usługi transportowe. Podkreślenia wymaga, że zeznania te organ pierwszej instancji, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, uznał za całkowicie niewiarygodne (s. 26). Trudno zatem uznać, że ustalenia organu pierwszej i drugiej instancji są sprzeczne. Nie można również zgodzić się ze stroną, że fakt rzeczywistego przewozu towarów i dostaw do firmy "A." potwierdzają zeznania P. B., J. P., J. J., A. G., M. B. – P. oraz M. M. Należy zauważyć, że J. P., J. J. w ogóle nie kojarzyli firmy "A." i nic nie wiedzieli na temat transakcji z tą firmą. W zeznaniach pozostałych osób nazwa tej firmy się przewija jako nazwa kontrahenta spółki, bez jednak podawania szczegółów dotyczących działalności tej firmy. Odpowiedzialnym za transakcje z firmą "A." był W. M., który zeznał, że z właścicielem firmy "A." spółka nie nawiązała kontaktów i on tej osoby nie znał. Prowadził jednak mailowo negocjacje z tą firmą. Trzeba jednak pokreślić, że z decyzji organu drugiej instancji wynika, iż z adresu poczty elektronicznej mającej należeć do firmy "A." maile związane z działalnością gospodarczą wysyłał J. J. (s. 7). Przede wszystkim jednak według władz [...] firma "A." istniała w N. tylko "na papierze", a ruch towarów odbywał się tylko w P. Dodać też należy, że obieg towarów między wymienionymi wcześniej podmiotami, wskazuje, że P.. B. działając pod firmą "A." odkupił od spółki tę samą kawę i herbatę, którą wcześniej sprzedał - pod firmą "A." - do FHU "D.", ponosząc na tych transakcjach stratę. Transakcje te nie miały zatem także żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Okoliczność, że zysk osiągnęła spółka, nie zmienia tej oceny. Zdaniem Sądu, podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Organ podatkowy nie naruszył przepisów prawa materialnego, a także prawa procesowego w stopniu uzasadniającym uchyleniem zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy zgromadził w sprawie wystarczający materiał dowodowy do podjęcia rozstrzygnięcia. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów, a oceny tej dokonał w powiązaniu z pozostałymi dowodami. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy określone w art. 210 § 4 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Sąd oddalił wniosek strony o przeprowadzenie dowodów wskazanych w skardze. Postępowanie dowodowe przed sądami administracyjnymi, na mocy art. 106 § 3 p.p.s.a., ma charakter wyłącznie uzupełniający, w związku z czym dokonywanie przez sąd samodzielnych ustaleń jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do dokonania prawidłowej kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Postępowanie to obejmuje możliwość przeprowadzenia jedynie uzupełniającego dowodu z dokumentów i to wyłącznie w przypadku, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zdaniem Sądu, przeprowadzenie dowodu z załączonych do skargi kart opisu procesu oraz z procedury zintegrowanego systemu zarządzania jakością, nie jest konieczne dla oceny legalności wydanej decyzji. Same bowiem obowiązujące w spółce procedury nie mogą świadczyć o faktycznym przyjęciu towaru do magazynu. Mając na uwadze powyższe, na postawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. ----------------------- 'IV n