I SA/Bd 711/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2018r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego 2013r. do lutego 2016r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. decyzją z dnia [...] kwietnia 2018r., Nr [...] dokonał M. O. (skarżąca) rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2013r. do lutego 2016r. Powołując się na przepis art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. 2017r. poz. 1221 ze zm.) – dalej jako: "ustawa o VAT" organ stwierdził, iż nieujęcie w złożonych przez stronę deklaracjach VAT-7 za kontrolowane okresy rozliczeniowe, usług najmu i dostawy samochodów i przyczep ciężarowych na rzecz: Przedsiębiorstwa Wielobranżowego K. A. O. i R. P. G. Sp. z o.o. w N. spowodowało zaniżenie podatku należnego za poszczególne okresy rozliczeniowe. Zdaniem organu pomimo, że skarżąca nie otrzymywała kwot czynszu najmu od wymienionych podmiotów oraz jej przekonania, iż najem i sprzedaż pojazdów została dokonana w ramach zarządu i wyprzedaży części majątku osobistego (prywatnego) - częstotliwość oraz powtarzalny charakter dokonywanych czynności najmu i następnie sprzedaż środków transportowych, odpowiada cechom działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W złożonym odwołaniu podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. art. 21 § 3, art. 187, art. 191 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r. poz. 800) - dalej jako: O.p." Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] lipca 2018r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ podał, że strona od 2002r. prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem była sprzedaż czasopisma "D. ", książek, środków ochrony roślin, nawozów oraz preparatów biodynamicznych do nawożenia a także świadczenie usług wynajmu pojazdów [...] oraz [...] na rzecz R. G. Spółka z o.o. z siedzibą w N. . Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż w następstwie zawartej w dniu [...] stycznia 2007r. umowy pożyczki z A. O., podatniczka udzieliła mu pożyczki pieniężnej w kwocie [...]zł. W zamian za udzieloną pożyczkę w ramach spłaty długu otrzymała na własność rzeczy ruchome, w tym: wózki widłowe, samochody ciężarowe, przyczepy, krajarkę, belownice. W dniu [...] stycznia 2013r. zawarła umowę najmu z Przedsiębiorstwem Wielobranżowym K. A. O., której przedmiotem były samochody ciężarowe i przyczepy. W dniu [...] września 2014r. zawarła ugodę z Przedsiębiorstwem Wielobranżowym K., jako dłużnikiem, dotyczącą ustalenia warunków spłaty niezapłaconych przez dłużnika za okres od stycznia 2013r. do września 2014r. czynszów za wynajem w/w pojazdów w kwocie [...]zł. Na podstawie zawartej ugody rozwiązana została umowa najmu zawarta dnia [...] stycznia 2013r. Następnie w dniu [...] października 2014r. podatniczka zawarła kolejną umowę najmu z R. P. G. Sp. z o.o. w N., na okres do dnia [...] października 2016r. Przedmiot najmu stanowiły środki transportowe. W wyniku nieuiszczania przez ww. Spółkę kwot czynszów określonych w umowie najmu, w dniu [...] lutego 2016r. doszło do zawarcia ugody w kwestii warunków spłaty niezapłaconych za okres od października 2014r. do lutego 2016r. czynszów za wynajem ww. pojazdów w kwocie [...]zł oraz rozwiązania umowy najmu. W dniu [...] lutego 2016r. w wyniku zawartej umowy kupna - sprzedaży skarżąca dokonała dostawy na rzecz R. P. G. Sp. z o.o. samochodów i przyczep za kwotę [...]zł W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż dokonywany przez podatniczkę nieprzerwany wynajem pojazdów przez okres 3 lat i dwóch miesięcy, który był wykonywany w sposób ciągły z zamiarem osiągnięcia korzyści (cel zarobkowy) stanowił w rozumieniu powołanych przepisów działalność gospodarczą. W zawartych umowach najmu określona została wysokość odpłatności za najem. Okoliczność ta jednoznacznie wskazuje, iż strona działała w charakterze usługodawcy i świadczyła usługi najmu z zamiarem uzyskania zysku z prowadzonej w tym zakresie działalności. Organ podkreślił, że wbrew stanowisku strony, sposób wejścia w posiadanie przyczep i pojazdów ciężarowych oraz zamiar co do sposobu wykorzystania tego mienia (odzyskanie należnej kwoty pożyczki), nie ma charakteru przesadzającego dla oceny następczych działań dotyczących tych ruchomości, które tak jak w niniejszej sprawie przybrały postać wykorzystania ich do działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego, zasadnie organ pierwszej instancji nie uwzględnił argumentacji, iż najem pojazdów i przyczep to sprawa prywatna nie związana z działalnością gospodarczą. Przedmioty nabyte do majątku osobistego, z chwilą potraktowania ich przez właściciela jako towaru do czerpania korzyści majątkowych w ramach działalności usługowej (usługi wynajmu) tracą charakter majątku osobistego. Organ zauważył, że argumentacja strony, iż nie podejmowała żadnych czynności zmierzających do wynajęcia czy sprzedaży pojazdów i przyczep nie znajduje uzasadnienia w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, albowiem w tym samym dniu, w którym przejęła przedmiotowe środki transportu od brata - A. O., zawarła z nim umowę najmu tych ruchomości. Przedmiotowe pojazdy i przyczepy w okresie od dnia [...] stycznia 2013r. do momentu ich sprzedaży tj. do dnia [...] lutego 2016r. nieprzerwanie były przedmiotem najmu. Zdaniem organu w momencie zawarcia umowy najmu z A. O. podatniczka mogła przewidzieć trudności w dokonywaniu zapłat należnych czynszów z tytułu najmu, bowiem wynajęła przedmiotowe rzeczy ruchome dłużnikowi, który wcześniej nie wywiązywał się z obowiązku spłaty udzielonej mu pożyczki. Pomimo braku zapłaty należnych czynszów z tytułu najmu w tak długim okresie, nie podjęła działań zmierzających do odzyskania należności, czy wypowiedzenia umowy, co nastąpiło dopiero po dwudziestu jeden miesiącach. Podobna sytuacja miała miejsce z wynajmem przedmiotowych rzeczy ruchomych na rzecz R. P. G. Sp. z o.o. Organ podkreślił, że strona miała realny wpływ na realizację zapłaty należności zarówno z tytułu najmu jak i sprzedaży ruchomości dla R. P. G. Sp. z o.o., albowiem była jedynym udziałowcem tej Spółki jak i członkiem jej zarządu w okresie od [...] lutego 2014r. do [...] kwietnia 2016r. Zatem, w ocenie organu, niepodjęcie przez stronę żadnych działań mających na celu odzyskanie należności pieniężnych od podmiotów gospodarczych z tytułu zawartych umów, nie może zostać uznane, że świadczone usługi nie były dokonane w ramach działalności gospodarczej, ani też akceptacji przez organy podatkowe poglądu, jakoby usługi owe miały charakter nieodpłatny Organ zauważył, że poza sporem pozostaje, iż w związku z niespłacaniem przez dłużnika pożyczki, strona zaniechała podjęcia różnych środków prawnych służących odzyskaniu gotówki, ani nie umorzyła bratu przedmiotowej wierzytelności. Natomiast podjęła suwerenną i świadomą decyzję o spłacie przez brata długu gotówkowego w formie przeniesienia własności ruchomości z jednoczesnym wykorzystaniem nabytych składników majątku do prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem organu strona wyraziła w formie udokumentowanej wolę, rozszerzenia dotychczas prowadzonej działalności o odpłatny najem ruchomości, który w świetle regulacji ustawy o podatku od towarów i usług - jak wykazał organ pierwszej instancji - spełniał legalną definicję działalności gospodarczej i identyfikował ją jako podatnika tego podatku. W powyższych relacjach występowała jako przedsiębiorca podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT, ze wszystkimi tego konsekwencjami. Reasumując, organ podkreślił, że przedmiot dostawy nie stanowił prywatnego majątku wykorzystywanego przez stronę na własne potrzeby, lecz był w sposób konsekwentny i ciągły użytkowany na cele prowadzonej działalności w zakresie świadczenia usług najmu, a następnie zbyty. Chronologiczna sekwencja zdarzeń dowodzi, iż rzeczowe składniki mienia zostały nabyte bezpośrednio w celu świadczenia usług najmu i taki był zamysł gospodarczego wykorzystania nabytych w ramach spłaty długu A. O. ruchomości. Zatem, w ustalonych okolicznościach organ stwierdził, że skarżąca dokonała dostawy towarów działając w charakterze podatnika VAT. W złożonej do tut. Sądu skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji zarzucając: I. naruszenie przepisu prawa materialnego tj. 1) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie polegające na przyjęciu, że: - przy czynności polegającej na wynajęciu pojazdów przejętych do majątku prywatnego w związku z brakiem spłaty pożyczki udzielonej z majątku prywatnego, podatnik działała jako podatnik podatku VAT w rozumieniu w/w przepisów, co skutkowało przyjęciem, że w/w czynności podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT oraz utrzymaniem w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji; - przy czynności polegającej na sprzedaży pojazdów przejętych do majątku prywatnego w związku z brakiem spłaty pożyczki udzielonej z majątku prywatnego, podatnik działała jako podatnik podatku VAT w rozumieniu w/w przepisów, co skutkowało przyjęciem, że w/w czynności podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT oraz utrzymaniem w mocy wadliwej decyzji Organu pierwszej instancji; 2) art. 21 § 3 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji określającej podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy wysokość zobowiązania podatkowego jest równa kwotom wykazanym w deklaracjach złożonych przez podatnika, a więc nie było podstaw do wydawania w tym zakresie decyzji; II. przepisu postępowania podatkowego, tj. 1) art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) O.p. poprzez jego niezastosowanie zastosowanie i utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji; 2) art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego zebranego w toku postępowania przejawiający się w szczególności w pominięciu okoliczności związanych z zawierania poszczególnych umów oraz okoliczności związanych z udzieleniem i zwrotem pożyczki, w tym celu przyświecającego skarżącej, a w konsekwencji utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji 3) art. 191 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego przedmiotowej sprawy, polegającą w szczególności na przeprowadzeniu oceny w sposób sprzeczny z zasadami logiki i współżycia społecznego, a w konsekwencji utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji; 4) art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie i działanie bez podstawy prawnej, polegające na stwierdzeniu, iż o tym że umowy najmu i sprzedaży pojazdów zawarte zostały w ramach wykonywania przez skarżącą działalności gospodarczej świadczy sam fakt skonkretyzowania w umowach praw i obowiązków stron, podczas gdy z żadnego przepisu prawa powszechnie obowiązującego nie wynika, aby konkretyzacja prawa i obowiązków stron w umowach była zarezerwowana wyłącznie dla stosunków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w konsekwencji utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji; 5) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie przez organ przedmiotowego postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych. W uzasadnieniu skarżąca odwołując się do wskazanego orzecznictwa podkreśliła, że w ramach cech charakteryzujących działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług można wyróżnić zarobkowy charakter oraz podejmowanie aktywnych działań, mających zorganizowany i profesjonalny charakter. W niniejszej sprawie, kwestionowane przez organy instancji czynności skarżącej nie spełniały wyżej wymienionych cech, a w konsekwencji należy uznać, że nie stanowiły wykonywania działalności gospodarczej. Skarżąca zauważyła, że argumentacja organu drugiej instancji w zaskarżanej decyzji w zakresie rzekomego spełniania przez kwestionowane czynności cech działalności gospodarczej jest wewnętrznie sprzeczna. Organ najpierw podkreśla - zgodnie z przepisem art. 15 ust. 2 u.p.t.u. - że działalność gospodarcza musi być wykonywania dla celów zarobkowych. Później jednak wskazuje, że zamiar strony transakcji nie ma znaczenia. W dalszej części rozważań zaskarżanej decyzji organ wskazuje, że dla ustalenia, czy przedmiot nabyty do majątku osobistego służy do wykonywania działalności gospodarczej znaczenie ma sposób traktowania ich przez właściciela oraz próbuje przypisać skarżącej rzekomą wolę wykonywania działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego najmu ruchomości, która zdaniem organu ma przesądzać o tym, że kwestionowane czynności wykonywane były w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Zdaniem strony to zarobkowy cel jest najważniejszą cechą wyróżniającą czynności stanowiące wykonywanie działalności gospodarczej. Ustalenie, zatem czy skarżąca działała w celu zarobkowym ma kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie. Skarżąca zaznaczyła, że nabyła przedmiotowe ruchomości w celu odzyskania prywatnych środków finansowych. W związku z powyższym, nabyte na mocy oświadczenia o spłacie pożyczki z dnia [...] stycznia 2013r. ruchomości weszły do jej majątku prywatnego. W konsekwencji późniejsze czynności skarżącej w odniesieniu do przedmiotowych ruchomości stanowiły zarząd majątkiem osobistym, nie zaś wykonywanie działalności gospodarczej. Strona podkreśliła, że przejęcie ruchomości A. O. wynika z faktu, iż nie był on w stanie zwrócić jej kwoty pożyczki wraz z odsetkami w gotówce. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( tj. Dz. U. z 2017r., poz. 2188 ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 dalej jako "p.p.s.a." ) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. II. Zasadniczy przedmiot sporu dotyczy kwestii, czy na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie przyjęły, że czynności najmu oraz sprzedaży samochodów i przyczep ciężarowych, przejętych przez skarżącą w ramach spłaty długu z tytułu udzielonej pożyczki pochodzącej z jej majątku prywatnego, spełniają warunki do uznania ich, za realizowane przez podatnika w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Skarżąca kwestionuje stanowisko organów podatkowych, podkreślając, że materiał dowodowy nie potwierdza tego, że transakcje dotyczące najmu i sprzedaży środków transportu stanowiły działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zaś nabyła przedmiotowe ruchomości w celu odzyskania prywatnych środków finansowych. Argumentuje, że nabyte na mocy oświadczenia o spłacie pożyczki ruchomości weszły do jej majątku prywatnego. W konsekwencji późniejsze czynności skarżącej w odniesieniu do przedmiotowych ruchomości stanowiły zarząd majątkiem osobistym, nie zaś wykonywanie działalności gospodarczej. W warstwie prawnej, adekwatnej dla rozpoznawanej sprawy należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody ( do 31 marca 2013r. przepis zawierał także sformułowanie: "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" ). Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Cytowany przepis stanowi implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006.r o zbliżonej treści. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażany jest pogląd, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika (por. wyroki NSA: w składzie 7 sędziów z 29 października 2007 r., I FPS 3/07; z 22 października 2013 r., I FSK 1323/12; z 14 marca 2014 r.,I FSK 319/13; z 16 kwietnia 2014 r., I FSK 781/13; z 29 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13; z 11 września 2014 r., I FSK 1352/13; z 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z 8 lipca 2015 r., I FSK 729/14 publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreśla się również, że o kwalifikacji danego rodzaju działalności gospodarczej nie mogą decydować wyłącznie, czy przede wszystkim formalne znamiona tej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest bowiem kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych ( v. wyroki NSA z dnia: 11 października 2005r., sygn. akt II FSK 543/05, 21 kwietnia 2006r., sygn. akt FSK 1972/05, 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12, 9 marca 2016 r., II FSK 423/16 – dostępne j/w ). Wobec tego, o tym czy czynności strony spełniają cechy działalności gospodarczej przesądzają obiektywne kryteria, takie jak prowadzenie takiej działalności w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany, a nie jej subiektywne odczucia. Rozstrzygające znaczenie mają bowiem okoliczności, w jakich działalność jest wykonywana. Cechą pozwalającą odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość, co eliminuje z zakresu działalności gospodarczej przedsięwzięcia jednorazowe lub podejmowane sporadycznie. Ciągłość działalności gospodarczej nie oznacza jednak, że czynności wykonywane muszą być bez przerwy. Istotna jest realizowana powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, w tym także czynności przygotowawczych, które nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania. Dla oceny charakteru prowadzonej przez podatnika działalności należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, powtarzalny, zorganizowany i zarobkowy w okresie, w jakim one występują. Oczywistym jest przy tym, że wykonywanie działalności gospodarczej może być w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone, istotna jest jednak ciągłość, powtarzalność, uporządkowany charakter i funkcjonalny związek podejmowanych przez podatnika działań. Kolejną cechą działalności gospodarczej jest jej zorganizowanie, rozumiane jako dokonanie wyboru formy organizacyjnoprawnej przedsiębiorczości, przy czym, jeśli działalność gospodarczą prowadzi osoba fizyczna, to może to nie wymagać w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym (por. np. wyroki: z dnia 18 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1501/12, z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 563/13, z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13). Dlatego też, o ile osoby prawne z założenia posiadają pewną zorganizowaną strukturę, to niekoniecznie posiadają ją osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. O wykonywaniu działalności gospodarczej w sposób zorganizowany świadczą również aktywne działania podatnika, zmierzające do osiągnięcia celu tej działalności. Cechą działalności gospodarczej jest także jej zarobkowy charakter, a więc prowadzenie w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami). Istotne znaczenie ma zatem, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego (ciągłego) źródła zarobkowania (por. np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13, z dnia 4 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1557/13). Zamiar ten uzewnętrznia się w zachowaniach podatnika (por. np. wyroki NSA: z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12, z dnia 3 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2390/12). III. Z materiału dowodowego oraz dokonanych na jego podstawie ustaleń wynika, że w wykonaniu zawartej w dniu [...] stycznia 2007 r. umowy, skarżąca udzieliła pożyczki pieniężnej A. O. w kwocie [...]zł. Termin zwrotu pożyczki wraz z oprocentowaniem ustalono na dzień [...] grudnia 2008 r. ( t. I, k. 22 ). Aneksem do Umowy zawartym [...] stycznia 2009r. dokonano prolongaty terminu spłaty pożyczki, ustalając go na dzień [...] grudnia 2010r. kolejnym Aneksem z dnia [...] stycznia 2011r. termin spłaty pożyczki ustalono na dzień [...] grudnia 2012r. W sporządzonym w dniu [...] stycznia 2013 r. Oświadczeniu o spłacie umowy pożyczki zawartej dnia [...] stycznia 2007 r. oraz przeniesieniu własności sprzętu strony postanowiły, że spłata pożyczki nastąpi poprzez przeniesienie przez pożyczkobiorcę na rzecz pożyczkodawcy własności wymienionych w § 3 Oświadczenia, rzeczy ruchomych: wózków widłowych, samochodów ciężarowych, przyczep, krajarki, belownic, o podanej wartości. Skarżąca jako pożyczkodawca oświadczyła, że przeniesienie własności rzeczy zaspokaja wszelkie jej roszczenia wynikające z umowy pożyczki ( k. 25-26 ). Jednocześnie, tego samego dnia, skarżąca zawarła umowę najmu z Przedsiębiorstwem Wielobranżowym K. A. O., której przedmiotem były nabyte uprzednio samochody ciężarowe i przyczepy, w tym: samochód ciężarowy marki [...] rok produkcji 1998, nr rejestracyjny [...], samochód ciężarowy marki [...] rok produkcji 2001, nr rejestracyjny [...], samochód ciężarowy marki [...] rok produkcji 1995, nr rejestracyjny [...], samochód [...] rok produkcji 2007, nr rejestracyjny [...], samochód ciężarowy marki [...] rok produkcji 2004, nr rejestracyjny [...], przyczepa ciężarowa rok produkcji 2004, nr rejestracyjny [...], przyczepa ciężarowa rok produkcji 1995, nr rejestracyjny [...], przyczepa ciężarowa rok produkcji 1991, nr rejestracyjny [...]. Umowa najmu została zawarta na czas określony, tj. do dnia [...] grudnia 2014 r., a miesięczny czynsz z tytułu najmu wymienionych środków transportowych ustalono w kwocie [...]zł, płatny do 15 dnia następnego miesiąca ( k. 27 ). W dniu [...] września 2014 r. została zawarta ugoda pomiędzy skarżącą jako wierzycielem, a Przedsiębiorstwem Wielobranżowym K. A. O., jako dłużnikiem, mocą której, dłużnik zobowiązał się do spłaty niezapłaconych za okres od stycznia 2013 r. do września 2014 r. czynszów za wynajem w/w pojazdów w kwocie [...]zł, w terminie do dnia [...] września 2017 r. Na podstawie zawartej ugody rozwiązana została umowa najmu zawarta dnia [...] stycznia 2013 r. ( k. 28 ). Kolejną umowę najmu skarżąca zawarła w dniu [...] października 2014r. z R. P. G. Sp. z o.o. jako najemcą, a przedmiot najmu stanowiły wymienione wcześniej samochody ciężarowe i przyczepy. Umowa została zawarta na czas określony, tj. do dnia [...] października 2016 r. także w tym wypadku, miesięczny czynsz z tytułu najmu wymienionych środków transportowych ustalono w kwocie 4.700,00 zł, płatny do 15 dnia następnego miesiąca ( k. 29 ). Z uwagi na brak zapłaty ustalonego w umowie czynszu najmu, w dniu [...] lutego 2016 r. skarżąca zawarła ugodę z R. P. G. Sp. z o.o. jako dłużnikiem, w której postanowiono, że spłata niezapłaconych za okres od października 2014 r. do lutego 2016 r. czynszów wynajmu pojazdów w kwocie 79.900,00 zł, nastąpi w terminie do dnia [...] lutego 2018 r. Jednocześnie strony rozwiązały umowę najmu, zawartą w dniu [...] października 2014 r. ( k. 30 ). Następnie, na podstawie zawartej w dniu [...] lutego 2016r. umowy skarżąca sprzedała firmie R. P. G. Sp. z o.o. za kwotę 88.000,00 zł następujące pojazdy i przyczepy: samochód ciężarowy marki [...], nr rejestracyjny [...] - 20.000,00 zł, samochód ciężarowy marki [...], nr rejestracyjny [...] - 22.000,00 zł, samochód ciężarowy marki [...], nr rejestracyjny [...] - 40.000,00zł, przyczepa ciężarowa, nr rejestracyjny [...] - [...] zł, przyczepa ciężarowa, nr rejestracyjny [...] - 2.000,00 zł, przyczepa ciężarowa, nr rejestracyjny [...] - [...] zł. IV. Dokonanych ustaleń, znajdujących odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy skarżąca nie kwestionuje, natomiast prezentuje odmienną jego ocenę, nie zgadzając się ze stanowiskiem organów podatkowych, że dokonywane przez nią czynności najmu i sprzedaży, spełniają warunki do uznania ich za realizowane przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. W ocenie składu orzekającego, podniesione przez skarżącą w skardze zarzuty jak i wspierająca je argumentacja nie są zasadne, a w rozważanej sprawie istnieją argumenty przemawiające za przyznaniem racji organom podatkowym. Należy podkreślić, że skarżąca zawierając poszczególne umowy, funkcjonowała w obrocie gospodarczym jako przedsiębiorca, a w działalności świadczyła także usługi wynajmu pojazdów [...] i [...], co wynika również z jej zeznań złożonych w dniu [...] kwietnia 2017r. Skarżąca charakteryzując przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej podała bowiem, że w kontrolowanym okresie leasingowała samochody [...] i [...], które następnie wynajmowała i z tego tytułu wystawiała faktury VAT ( k. 88-92 ). W aktach sprawy znajdują się również umowy najmu tych pojazdów zawarte przez skarżącą jako przedsiębiorcę z firmami R. P. G. Sp. z o.o. oraz PUH J. O.-S. ( k. 71-72 i k. 73-74 ). Zatem najem pojazdów i sprzedaż, wpisuje się w rodzaj czynności, które skarżąca wykonywała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, najem samochodów ciężarowych i przyczep, które z natury rzeczy nie służą celom prywatnym, tym bardziej w ilości jaką posiadała skarżąca, świadczy o ich wykorzystywaniu do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Do działalności, skarżąca zaangażowała pojazdy i przyczepy o znacznej wartości materialnej, planując osiąganie zysków z ich wynajmu, a w dalszej kolejności ze sprzedaży. Nieprzerwany wynajem rzeczowych składników majątku trwał przez okres 3 lat i dwóch miesięcy, był wykonywany w sposób ciągły z zamiarem osiągnięcia korzyści, realizowany był więc cel zarobkowy. Oceny tej nie wyklucza brak zapłaty ustalonego w umowie czynszu najmu. Skarżąca jako doświadczony przedsiębiorca ( działalność została zainicjowana [...] listopada 2002 r. ) nie powinna mieć problemów przynajmniej z podjęciem kroków prawnych w celu odzyskania przysługujących jej wierzytelności, a decydując się na zawarcie umowy o podwyższonym ryzyku, bierze na siebie odpowiedzialność za ewentualne skutki jej niewykonywania. Warte podkreślenia jest również, że pierwszą umowę najmu skarżąca zawarła z firmą prowadzoną przez brata, natomiast kolejną z R. P. G. Sp. z o.o., w której, jak ustalono w oparciu o wpis w KRS była jedynym udziałowcem i członkiem zarządu w okresie od [...] lutego 2014 r. do [...] kwietnia 2016 r. Zatem sposób i motywy działania skarżącej są jej znane, a pasywność w dochodzeniu należnych kwot stanowiła efekt jej przemyśleń i podejmowanych decyzji. Zdaniem Sądu, decyzje i działania skarżącej, niezależnie od ich skuteczności, nakierowane były na uzyskanie wymiernych efektów gospodarczych. Podejmowane były cyklicznie, a zakres, częstotliwość, charakter czynności i posiadanych składników mienia, sposób ich wykorzystania, wyklucza możliwość kwalifikowania ich jako zarząd majątkiem osobistym. W ocenie Sądu, również to, w następstwie jakich czynności prawnych i w jaki sposób skarżąca weszła w posiadanie ruchomości, nie jest miarodajne do oceny, w jakim charakterze działa w momencie np. ich wynajmu, czy sprzedaży (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2014 r., I FSK 1229/13; wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2017 r., I FSK 1011/15). Na brak znaczenia subiektywnego przekonania podatnika wskazał też NSA w wyroku z dnia 22 lipca 2008 r., II FSK 733/07, w którym wypowiadając się w kwestii nabycia i sprzedaży gruntów podkreślił, że istotne znaczenie mają: fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku, działanie na własny rachunek, powtarzalność działań i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Również w wyroku z dnia 1 kwietnia 2010 r., II FSK 1933/08 NSA stwierdził, że nie ma znaczenia, czy w momencie nabycia rzeczy zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to, że podatnik podjął działania mające charakter ciągły zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku sprzedaży. Jak najbardziej jest bowiem możliwa sytuacja, w której podmiot, nabywając rzeczy na potrzeby prywatne, później zmieni ich przeznaczenie, angażując siły i środki podobne do tych, które angażują podmioty profesjonalnie zajmujące się obrotem nieruchomości. Podzielenie przeciwnego stanowiska oznaczałoby, że nabycie gruntu do celów osobistych, prywatnych musiałoby być – jedynie ze względu na zamiar w chwili nabycia – kwalifikowane jako sprzedaż majątku prywatnego, z czym nie można zgodzić się. Nawet zatem gdyby przyjąć, że nabycie przedmiotowych nieruchomości nastąpiło w celach prywatnych, nie oznacza, że sprzedaż działek nie mogła nastąpić w wykonywaniu działalności gospodarczej. Istotne jest bowiem to, czy podejmowane przez skarżących działania posiadały cechy działalności gospodarczej, co w realiach rozpatrywanej sprawy nie budzi wątpliwości. Powyższe stanowisko jest miarodajne również w odniesieniu do obecnie rozważanej sprawy. Nie mniej, co warte podkreślenia, w sytuacji skarżącej zamiar wykorzystania składników mienia do działalności gospodarczej wystąpił już na etapie ich nabycia. Poza bowiem okolicznościami wcześniej wskazanymi, związanymi z charakterem podejmowanych czynności i rodzajem otrzymanych ruchomości, skarżąca nabywając pojazdy ciężarowe i przyczepy zakładała, że przeznaczy je do wynajmu i sprzedaży. Potwierdza to niezwłoczne zawarcie umowy najmu ruchomości tego samego dnia, w którym nastąpiło nabycie. W tym samym dniu, w którym skarżąca przejęła środki transportu, tj. w dniu [...] stycznia 2013 r. od A. O., zawarła z nim umowę ich najmu. Pojazdy i przyczepy w okresie od dnia [...] stycznia 2013 r. do dnia [...] lutego 2016r., czyli do momentu ich sprzedaży kolejnemu wynajmującemu tj. R. P. G. Sp. z o.o., nieprzerwanie były przedmiotem najmu. Przeznaczenie ruchomości na cele działalności gospodarczej, stwarza również możliwość swego rodzaju "odzyskania" środków zaangażowanych w ich nabycie. Na ten aspekt sprawy wskazuje skarżąca w skardze, podając, że nabyła przedmiotowe ruchomości w celu odzyskania prywatnych środków finansowych. Zdaniem Sądu, wszystkie podjęte przez skarżącą działania oceniane łącznie, należało uznać jako charakterystyczne dla przedsiębiorcy, a nie osoby sprawującej zarząd majątkiem prywatnym. Charakter, skala i zakres podejmowanych czynności ocenionych w szerokim kontekście przedmiotowym i we wzajemnym ich powiązaniu pozwalały na sformułowanie ostatecznie trafnej konkluzji, że działalność ta wykraczała poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności. Występująca w sprawie systematyczność, ciągłość i powtarzalność działań, podobny mechanizm ich podejmowania, kontynuowanie działań w kolejnych latach, przedmiot tych czynności, charakter rzeczowych składników mienia wykorzystywanego do zawierania umów najmu, zarobkowy charakter, działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, utwierdzają w przekonaniu, że była to pozarolnicza działalność gospodarcza. Przedstawiona ocena, opierająca się na założeniu, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, uwzględnia istniejący w sprawie kontekst faktyczny i w zasadniczych założeniach, odzwierciedla również tezy przywołanych w skardze orzeczeń sądów administracyjnych. Z podanych przyczyn zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT są niezasadne. Z tych samych powodów nie mogły odnieść rezultatu zarzuty naruszenia art. 21 § 3 i art. 233 § 1 pkt. 2) lit. a) Ordynacji podatkowej. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Organ I instancji słusznie wskazał, że stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Z kolei, w przypadku usług najmu, obowiązek podatkowy powstawał na zasadach szczególnych, określonych w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013r., a następnie w art. 19a ust. 5 pkt lit. b tej ustawy., a więc najpóźniej z upływem terminu płatności określonym w umowie. Niezaewidencjonowanie wartości sprzedaży i podatku należnego z tytułu najmu i dostawy towarów za poszczególne okresy rozliczeniowe, uprawniało organ do zastosowania przepisu art. 21 § 3 O.p i wydania decyzji. Z kolei, brak uchybień przepisom prawa materialnego i procesowego skutkowało, prawidłowym w tej sytuacji utrzymaniem w mocy decyzji organu I instancji przez organ odwoławczy. W ocenie Sądu, wobec dokonanych wyczerpujących i prawidłowych ustaleń w sprawie, nietrafne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy działały na podstawie i w granicach przepisów prawa, w ramach przyznanych im kompetencji. Podęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zebrany materiał dowodowy jest kompletny, a dokonane na jego podstawie ustalenia i ich ocena prawidłowa. Zdaniem Sądu, weryfikacja i ocena zebranych w sprawie dowodów została przeprowadzona w sposób przejrzysty, przekonujący, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, wobec czego, nie można jej postawić zarzutu dowolności, czy też rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść strony skarżącej. To, że materiał dowodowy został oceniony niezgodnie z intencją skarżącej nie oznacza, że organy naruszyły art. 191 O.p., czy też wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył cały, zebrany materiał dowodowy, dokonał na jego podstawie prawidłowych ustaleń, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wyjaśnił, podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Natomiast skarżąca nie podważyła tych ustaleń, a zaprezentowała jedynie własną ocenę materiału dowodowego, wskazując wnioski, które w jej ocenie należy z nich wyprowadzić. Polemika skarżącej odnosząca się do zebranego materiału dowodowego i dokonanie jego odmiennej oceny, czy też rozważania charakteryzujące istotę umów cywilnoprawnych, stosunek zobowiązaniowy czy treść stosunku prawnego nie mogły jednak podważyć trafnych ustaleń i ostatecznie, prawidłowych wniosków organów podatkowych obu instancji. Wobec zatem niezasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną oddalił. M. Łent J. Szulc L. Kleczkowski