I SA/Bd 793/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2018r. sprawy ze skargi P. W. na uchwałę Rady Miasta z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie uchwały w sprawie określenia wzorów formularzy i deklaracji podatkowych stwierdza nieważność zaskarżonej Uchwały w części obejmującej postanowienia załączników: Nr 1 rubryka "I", Nr 2 rubryka "H", Nr 4 rubryka "G" w zakresie zapisu o treści: "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością". I SA/Bd 793/18 UZASADNIENIE Dnia [...] grudnia 2017r. Rada Miasta podjęła uchwałę Nr [...] w sprawie określenia wzorów formularzy i deklaracji podatkowych. W skardze do tut. Sądu Prokurator Okręgowy we W. wniósł o stwierdzenie nieważności przepisów zaskarżonej uchwały w części obejmującej postanowienia załączników: Nr 1 rubryka "I", Nr 2 rubryka "H", Nr 4 rubryka "G" w zakresie zapisu o treści: "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością", Prokurator zarzucił uchwale istotne naruszenie: - art. 18 ust. 2 pkt 8 i art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2018r., poz. 994 ze zm.), dalej: "u.s.g.", oraz art. 6 ust. 13 ustawy dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018r. poz. 1445 ze zm.) - dalej jako: "u.p.o.l.", poprzez zawarcie: we wzorze IN-1 Informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, stanowiącym załącznik Nr 1 do zaskarżonej uchwały, w rubryce "I", we wzorze DN-1 Deklaracji na podatek od nieruchomości, stanowiącym załącznik Nr 2 do zaskarżonej uchwały w rubryce "H", we wzorze ZN-l/B Dane o zwolnieniach podatkowych w podatku od nieruchomości w rubryce "G" stanowiącym załącznik Nr 4 do ww. Uchwały - sformułowań o treści "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością", podczas gdy sformułowania te nie zawierają danych dotyczących podmiotu i przedmiotu podatkowania, niezbędnych do wymiaru i poboru podatku od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Prezydent M. W. wniósł o uwzględnienie skargi w całości oraz nieobciążanie organu kosztami postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. - dalej "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, a stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017r., poz. 2188 ze zm.) kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 1 pkt 5 p.p.s.a. kognicją sądu objęte jest orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego. Stosownie do art. 50 § 1, art. 52 § 1 i art. 53 § 3 p.p.s.a. prokurator może zaskarżyć uchwałę lub zarządzenie do sądu administracyjnego. Jak wynika z treści art. 52 § 1 p.p.s.a. obowiązek wyczerpania środków zaskarżenia służących w postępowaniu przed organem jest wyłączony jeśli skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Sąd zaś rozstrzyga w granicach danej sprawy, ale nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Z treści skargi wynika, że jej przedmiotem są jedynie niektóre (wymienione szczegółowo w skardze) postanowienia zaskarżonej uchwały. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem zaskarżenia nie jest, zatem cała uchwała, lecz wyłącznie ta jej część, w stosunku, do której Prokurator wyznaczył jej granice. Na wstępie należy poczynić kilka uwag natury ogólnej. Odnosząc się zatem do pojęcia "aktów prawa miejscowego" wskazać należy, że pod pojęciem tym należy rozumieć akty normatywne zawierające przepisy o charakterze abstrakcyjnym i generalnym, powszechnie obowiązujące na określonej części terytorium państwa, wydawane przez organy samorządu terytorialnego lub terenowe organy administracji rządowej na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie (art. 87 ust. 2 Konstytucji RP). Uchwała w przedmiocie określenia wzoru deklaracji i informacji podatkowych, jako skierowana do wszystkich osób zamieszkujących teren Gminy, na których ciąży obowiązek uiszczania opłat, jest aktem prawa miejscowego. Dlatego podnieść należy, że nie ma przeszkód, aby w razie stwierdzenia naruszenia prawa, sąd mógł stwierdzić nieważność uchwały, stosownie do art. 147 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 94 ust. 1 u.s.g., mimo iż od daty podjęcia aktu upłynął ponad rok. W ramach tej kognicji sąd zatem bada, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 147 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na uchwałę organu jednostki samorządu terytorialnego stwierdza nieważność tej uchwały w całości lub w części albo stwierdza, że została wydana z naruszeniem prawa, jeżeli przepis szczególny wyłącza możliwość stwierdzenia jej nieważności. Przepis ten pozostaje w związku z art. 91 ust. 1 u.s.g., stosownie do którego nieważna jest uchwała organu gminy sprzeczna z prawem. Wprowadzając sankcję nieważności, jako następstwa naruszenia prawa, ustawodawca nie określił rodzaju naruszenia prawa, które prowadziłoby do zastosowania tej sankcji. Zasadnym jest zatem sięgnięcie do przepisów ustawy o samorządzie gminnym, gdzie przewidziano dwa rodzaje naruszeń prawa, które mogą być wywołane przez ustanowienie aktów uchwalanych przez organy gminy. Mogą to być naruszenia istotne lub nieistotne (art. 91 u.s.g.). Jednak i tu brak ustawowego zdefiniowania obu naruszeń, co stwarza konieczność sięgnięcia do stanowiska wypracowanego w tym zakresie w doktrynie i w orzecznictwie. Za "istotne" naruszenie prawa uznaje się uchybienie prowadzące do skutków, które nie mogą być tolerowane w demokratycznym państwie prawnym. Do nich zalicza się między innymi naruszenie przepisów prawa ustrojowego oraz prawa materialnego, a także przepisów regulujących procedury podejmowania uchwał. W judykaturze za istotne naruszenie prawa uznaje się takiego rodzaju naruszenia jak: podjęcie uchwały przez organ niewłaściwy, brak podstawy prawnej do podjęcia uchwały określonej treści, niewłaściwe zastosowanie przepisu prawnego będącego podstawą podjęcia uchwały, naruszenia procedury podjęcia uchwały. Stwierdzenie nieważności uchwały może nastąpić tylko wtedy, gdy uchwała pozostaje w wyraźnej sprzeczności z określonym przepisem prawnym. Nie jest zaś konieczne rażące naruszenie, warunkujące stwierdzenie nieważności decyzji, czy postanowienia, o jakim mowa w przepisie art. 156 § 1 k.p.a. W ocenie Sądu, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, skarga jest zasadna, albowiem kwestionowane zapisy uchwały rady są sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa. Dokonując kontroli uchwały objętej skargą w zakresie wskazanym stwierdzić trzeba, że brak było podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia we wzorach: a) informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych IN-1, stanowiącej załącznik nr 1, w rubryce "I", b) deklaracji na podatek od nieruchomości DN-1, stanowiącej załącznik nr 2 w rubryce "H", c) danych o zwolnieniach stanowiącej załącznik nr 4 w rubryce "G" - zapisów o treści: "Oświadczam, że są mi znane przepisu Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością". Organ w podstawie prawnej powyższej uchwały wskazał art. 18 ust. 2 pkt 8 u.s.g. oraz art. 6 ust. 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w których to przepisach ustawowych brak podstawy do składania tego oświadczenia. Przesądziło to o konieczności stwierdzenia nieważności zaskarżonej uchwały na podstawie art. 147 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 94 ust. 1 u.s.g. w zakresie zapisów zawartych w ww. pozycjach i załącznikach zaskarżonej uchwały. Zauważyć należy, że z art. 168 Konstytucji RP wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym w ustawie. Konkretyzację tego prawa - poza uregulowaniami szczególnymi - zawiera, w odniesieniu do gminy, art. 40 ust. 1 u.s.g., zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym - w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy - podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Natomiast wskazany w uchwale art. 6 ust. 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nakłada na radę gminy obowiązek ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatki, których dotyczą oraz w których zawarte będą dane dotyczące podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru poszczególnych podatków. Regulacje ustawy podatkowej, co wynika jasno z jej treści, nie dają radzie gminy uprawnienia do nakładania na podatników podatku od nieruchomości, obowiązku składania omawianego oświadczenia w deklaracji i informacji podatkowej. Zawarte w nich dane mają służyć jedynie wymiarowi tych podatków i uzyskaniu ich przez gminę, nie zaś ewentualnemu pociągnięciu podatników do odpowiedzialności karnej skarbowej. Innymi słowy, ustawodawca w ustawie podatkowej normującej opodatkowanie podatkiem, o którym wyżej mowa, nie upoważnił rad gmin do odbierania od podatników w treści informacji i deklaracji podatkowych oświadczenia o tym, że znane są im przepisy mówiące o zasadach odpowiedzialności karnej skarbowej za podawanie danych niezgodnych z rzeczywistością. Takiego upoważnienia, w ocenie Sądu – wbrew twierdzeniom zawartym w skardze - nie można wyczytać z unormowań ustawy o podatkach i opłatach lokalnych czy ustawy o samorządzie gminnym. Analizowane oświadczenia, ściśle rzecz biorąc, nie są też w żaden sposób wpisane w konstrukcję opodatkowania ww. podatkami. Wiedza podatnika o regulacjach z zakresu prawa karnego dotyczących odpowiedzialności za podawanie danych niezgodnych z prawdą nie ma żadnego związku z wymiarem i poborem omawianych podatków, a co najistotniejsze, ustawodawca w treści omawianych ustaw podatkowych nie upoważnił rad gmin do odbierania od podatników zakwestionowanego przez Prokuratora zapisu o tym oświadczeniu. Może natomiast ono mieć znaczenie na gruncie odpowiedzialności karnej. W ten bowiem sposób podatnik informuje organ podatkowy, że zna przepisy o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością. To podatnik jest tu podmiotem składającym oświadczenie wiedzy, zaś organ jest jego adresatem. Dokonując zatem wykładni zakresu upoważnienia zawartego w art. 6 ust. 13 u.p.o.l. nie można odchodzić od jasnej treści tych unormowań na rzecz domniemania. Ustawowe wyliczenie zagadnień przekazanych radzie gminy do uregulowania w drodze uchwały w sprawie wzoru formularzy jest wyczerpujące. Zdaniem Sądu nie jest, zatem dopuszczalna wykładnia rozszerzająca zastosowania tych przepisów w odniesieniu do innych kwestii, które nie zostały w nich wymienione. Oznacza to, że w podejmowanym, na podstawie przywołanych przepisów, akcie prawa miejscowego nie można zamieszczać postanowień, które wykraczają poza treść tych przepisów. Informacja i deklaracja podatkowa powinna, zatem zawierać jedynie takie dane, które konieczne są do prawidłowego obliczenia wysokości podatku. Skoro ustawowe wyliczenie zagadnień przekazanych radzie gminy do uregulowania w drodze uchwały w sprawie wzoru informacji i deklaracji jest wyczerpujące oraz nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca zastosowania powyższych przepisów w odniesieniu do innych kwestii, które nie zostały w nim wymienione, to w podejmowanym, na podstawie wyżej przywołanych przepisów, akcie prawa miejscowego nie można zamieszczać postanowień, które wykraczają poza treść tych przepisów. Natomiast w niniejszej sprawie zamieszczenie we wzorze informacji i deklaracji danych nie wymienionych w ustawowym wyliczeniu oznacza istotną sprzeczność uchwały w zaskarżonej części z prawem i w konsekwencji skutkuje stwierdzeniem jej nieważności. Takie stanowisko również zaprezentowano m.in. w wyrokach WSA w Krakowie z dnia 22 września 2015r. sygn. akt I SA/Kr 1053/15, z 8 września 2015r. sygn. I SA/Kr 1203/15 i sygn. I SA/Kr 1205/15, z 27 lipca 2015r. sygn. akt I SA/Kr 973/15, z 22 lipca 2015r. sygn. akt I SA/Kr 415/15, z 29 czerwca 2015r. sygn. I SA/Kr 653/15, sygn. akt I SA/Kr 652/15r., sygn. akt I SA/Kr 758/15, z 13 lipca 2014r. sygn. akt I SA/Kr 900/15, WSA w Łodzi z dnia 11 lipca 2017r. sygn. akt I SA/Łd 625/17, WSA w Warszawie z dnia 9 czerwca 2017r. sygn. akt VIII SA/Wa 948/16 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2012r. sygn. akt II OSK 2012/12 i z 11 lipca 2017r. sygn. akt II FSK 1219/17 (orzeczenia dostępne w CBOiS, jak i pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu). W konsekwencji Sąd podziela stanowisko Prokuratora co do tego, że art. 6 ust. 13 u.p.o.l. nie dawał radzie miasta uprawnienia do nałożenia na podatników obowiązku składania oświadczeń, o których mowa w zaskarżonej części uchwały. W następstwie powyższego, uzasadniona jest ocena, że kontrolowana uchwała w zaskarżonej części istotnie narusza art. 7 w zw. art. 87 ust. 2 i art. 94 Konstytucji RP, art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym oraz art. 6 ust. 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wymaga przy tym podkreślenia, że w myśl zasad praworządności i legalności, wynikających z art. 7 Konstytucji RP, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, co oznacza, iż mogą czynić tylko to, na co prawo wyraźnie im zezwala lub co wyraźnie nakazuje. Tymczasem w realiach analizowanej sprawy Rada Miasta, ponad treść art. 6 ust. 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w urzędowych wzorach deklaracji i informacji podatkowych zawarła oświadczenia podatnika dotyczące jego wiedzy na temat odpowiedzialności karnej za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością. Jednak, jak to zostało już wyjaśnione, ww. ustawy podatkowe nie uprawniają rad gmin do nakładania na podatników obowiązku składania takich oświadczeń organowi podatkowemu w treści deklaracji czy informacji niezbędnych do wymiaru i poboru podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego. Dodatkowo w tym miejscu warto przywołać pogląd NSA zaprezentowany w wyroku z dnia 11 lipca 2017r. sygn. akt II FSK 1219/17, zgodnie z którym: "Jeżeli rozpatrywany wzór oświadczenia miał być, w zamiarze uchwałodawcy, pouczeniem o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń, to pouczenie to jest niewątpliwie niepełne, ogólnikowe, zgoła enigmatyczne. Zgodnie z art. 233 § 6 k.k., przepisy o fałszywych zeznaniach stosuje się odpowiednio do fałszywych oświadczeń złożonych w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, jeżeli przepis ustawowy dotyczący tego postępowania wyraźnie przewiduje odebranie oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej. Upoważnienie do uprzedzenia o odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia, o którym mowa w art. 233 § 6, musi wynikać z ustawy, na podstawie, której prowadzone jest postępowanie. Takiego upoważnienia, zatem nie może kreować akt rangi podstawowej." Rada gminy nie jest podmiotem, który stanowi organ podatkowy uprawniony do wymiaru lub poboru podatku, nie uczestniczy w postępowaniu podatkowym ani też w postępowaniu dotyczącym poboru i wykonania zobowiązania podatkowego, w związku z czym nie może w tych postępowaniach zobowiązywać do składania oświadczeń o wiedzy w zakresie odpowiedzialności karnej lub też przyjmować te oświadczenia; podstawą takich czynności niewątpliwie nie może być uchwała rady gminy. Dalej NSA stwierdził, że "Regulacje prawne art. 18 ust. 2 pkt 8 i art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz.U. z 2015r. poz. 1515 ze zm.) oraz art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz.U. z 2013r., poz. 1381 ze zm.) nie przewidują prawa rady gminy do wydawania uchwał dotyczących wzoru deklaracji podatkowej w zakresie wiedzy deklarującego o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń. Nie można nawet wykluczyć, że podpisanie i złożenie deklaracji zawierającej sporne w ocenie oświadczenie stwierdzać będzie nieprawdę. Podatnik nie ma obowiązku znać poszczególnych regulacji prawa karnego i jeżeli nie zostanie w tym przedmiocie pouczony, to postępując zgodnie z wzorem deklaracji może podpisać niezgodne z rzeczywistością oświadczenie w tym przedmiocie. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę niniejszą nie można zgodzić się z poglądami, że zawarcie analizowanego oświadczenia w uchwalonym przez radę gminy wzorze deklaracji podatkowej stanowi tylko "mało znaczące uchybienie" bądź "niezręczność językową" uchwały (por. wyroki w sprawach II FSK 3355/15, II FSK 3406/15), skoro złożenie takiego oświadczenia przez podpisującego i składającego sporządzoną według uchwalonego wzoru deklarację podatkową może stać się elementem sporu prawnego w przedmiocie odpowiedzialności karnej deklarującego." Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 147 § 1 p.p.s.a. stwierdził nieważność uchwały Rady Miasta z dnia [...] grudnia 2017r. Nr [...] w sprawie określenia wzorów formularzy i deklaracji podatkowych w części obejmującej postanowienia: a) informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych IN-1, stanowiącej załącznik nr 1, w rubryce "I", b) deklaracji na podatek od nieruchomości DN-1, stanowiącej załącznik nr 2 w rubryce "H", c) danych o zwolnieniach, stanowiących załącznik nr 4 w rubryce "G" w zakresie zapisu o treści: "Oświadczam, że są mi znane przepisu Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością" zgodnie z treścią sentencji wyroku. L. Kleczkowski J. Szulc M. Łent