I SA/Bd 9/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lutego 2013 r. sprawy ze skargi E. J.-K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz E. J.-K. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w kwocie [...] zł. W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwą interpretację i nieuwzględnienie okoliczności sprawy, co miało wpływ na wynik sprawy, a także uchybienie przepisom prawa procesowego na skutek odmowy przeprowadzenia wniosku o przesłuchanie świadków. Po przeprowadzeniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na zlecenie organu odwoławczego dodatkowego postępowania dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ odnosząc się do poniesionych przez stronę w badanym roku podatkowym wydatków wskazał, że koszty uzyskania przychodów w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej wyniosły [...] zł brutto. Na kwotę tę składają się faktury zakupu od: PHU J. K. na łączną kwotę [...] zł brutto ([...] zł netto), "S." sp. z o. o. na kwotę [...] zł brutto ([...] zł netto), PPHU "W." W. K. na kwotę [...] zł brutto ([...] zł netto) oraz pozostałe koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę [....] zł brutto, które ustalono na podstawie dokumentów źródłowych w powiązaniu z zapisami w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W pozostałych kosztach uwzględniono między innymi koszt paliwa, zakup części, opłat, spłat odsetek kredytowych, koszt szkolenia, koszt tłumaczenia, koszty napraw samochodu, koszt ubezpieczenia oraz koszt usług transportowych. Organ odwoławczy w ustalonych kosztach uzyskania przychodu nie uwzględnił amortyzacji w wysokości [...] zł oraz wydatku na opłaty bankowe poniesionego w 2004 r. w kwocie [...] zł. Odnosząc się do amortyzowanych przez skarżącą środków trwałych, organ wskazał, że podatnik w 2005 r. posiadał następujące środki trwałe: samochód marki [...] o numerze rej.[...], podnośnik [...], tarczówkę formatową, wózek widłowy [...], tokarkę do metalu, strugarkę - grubościówkę, prasę mimośrodową do metalu oraz centrum obróbcze [...]. W badanym roku podatkowym strona dokonała zakupów środków trwałych na łączną kwotę [...] zł brutto. Wydatki zatem związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w 2005 r. wyniosły łącznie [...] zł brutto. Mając na uwadze powyższe ustalenia, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał korekty po stronie poniesionych przez skarżącą wydatków związanych z działalnością gospodarczą, zmniejszając je o kwotę [...] zł ([...] zł – [...] zł = [...] zł). Natomiast odnosząc się do przychodów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, organ odwoławczy uwzględnił kwoty wynikające z faktur sprzedaży w wartości brutto, dokonując ich weryfikacji pod kątem dat zapłaty. Zgodnie z fakturami i innymi dowodami źródłowymi, w powiązaniu z zapisami w podatkowej księdze przychodów i rozchodów organ ustalił, że przychody brutto w 2005 r. stanowiły kwotę [...] zł. W zakresie podnoszonej przez stronę argumentacji dotyczącej pomocy udzielonej mężowi przez rodziców, organ stwierdził, że pozostaje ona bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, albowiem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przekazane mężowi środki finansowe stanowiły darowizny otrzymane od rodziców M. K., które należą do majątku osobistego każdego z małżonków, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił. Zatem, darowizny przekazane mężowi przez jego rodziców nie weszły do majątku wspólnego, ale stanowiły wyłączną własność M. K. Ustosunkowując się do postanowienia Sądu Rejonowego w Bydgoszczy z dnia 10 stycznia 2002 r., sygn. akt VIII U 92/01 ogłaszającego upadłość M. K. oraz postanowienia z dnia 26 lipca 2006 r., sygn. akt VIII U 92/01 stwierdzającego ukończenie postępowania upadłościowego w tej sprawie, organ powołując się na treść art. 160 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112) skorygował kwoty przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez M. K. wskazanych w zaskarżonej decyzji w latach 2002-2005. Organ zaznaczył, że wprawdzie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że M. K. w 2005 r. w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej poniósł stratę w kwocie [...] zł, to jednak z uwagi na ogłoszoną przez Sąd Rejonowy w Bydgoszczy upadłość, koniecznym było nieuwzględnienie przedmiotowej straty po stronie przychodów. Odnosząc się do kwestii wspólnie prowadzonego gospodarstwa domowego z synem J. K., organ odwoławczy podzielił ocenę Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i nie dał wiary składanym przez stronę wyjaśnieniom. Jednocześnie organ za bezzasadne uznał żądanie przyjęcia darowizn otrzymanych przez syna J. K. jako źródło pokrycia własnych wydatków, albowiem darowizny te stanowią majątek osobisty obdarowanego. Organ również nie dał wiary twierdzeniom skarżącej w zakresie wydatków pochodzących z jej konta bankowego, które miały obejmować częściowe zapłaty za faktury syna J. K. oraz przyjaciela P. K., które były następnie zwracane stronie, albowiem twierdzeń tych nie potwierdził przesłuchany w charakterze świadka syn, ani P. K. Organ jednocześnie stwierdził, że poza wszelkimi wątpliwościami pozostaje fakt, iż wypłacone z konta podatnika środki finansowe stanowią jego wydatek w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również z żądaniem uznania kwot dochodów z salda rachunku bankowego, z uwagi na przyjęcie kwoty wydatków wynikającej z rachunku bankowego, mimo że nie figurowały one w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Organ podkreślił, że dyspozycja przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na uznanie przychodów wyłącznie opodatkowanych lub wolnych od podatku. Natomiast posiadanie bądź wpłata na rachunek bankowy środków pieniężnych ich nie legalizuje. W niniejszej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że na rachunek bankowy strony wpłynęły środki pieniężne z firm "S." i "S.", które to przychody nie zostały przez skarżącą opodatkowane, ani w 2004 r., ani w 2005 r. i z tego powodu nie zostały przyjęte jako źródło pokrycia wydatków w 2005 r. W zakresie żądania uwzględnienia dochodów z pracy na czarno w Niemczech w latach 2002-2004, organ stwierdził, że powoływanie się podatnika na osiąganie dochodów (przychodów), od których nie uiszczono podatku jest działaniem contra legem, albowiem ustawodawca wyraźnie wskazał, że pod uwagę może być brane tylko mienie mające pokrycie w przychodach opodatkowanych lub wolnych od podatku. W konsekwencji, dochody te jako niemające przymiotu legalności, nie mogą zostać uwzględnione jako oszczędności w rozumieniu art. 20 ust. 3 ww. ustawy . Ustosunkowując się do kwestii przychodu ze sprzedaży walut, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) za okres od 01 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. strona powołała się na spadek po rodzicach w wysokości [...] euro otrzymany w latach 1990-1991. Następnie wyjaśniła, że nie potrafi udokumentować posiadania pieniędzy po zmarłym w 1990 r. ojcu w kwocie około [...] zł, oraz że nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających otrzymanie spadku. Oświadczyła, że w związku ze śmiercią rodziców nie zostało przeprowadzone żadne postępowanie spadkowe. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że w 2007 r. skarżąca otrzymała wraz z braćmi spadek po ojcu w postaci środków pieniężnych z rachunku bankowego [...] S.A. w kwocie [...] USD, co w przeliczeniu na nią stanowiło kwotę [...] zł. W konsekwencji organ odmówił uznania przychodu ze sprzedaży walut z uwagi na nieujawnienie przedmiotowych środków finansowych w toku postępowania spadkowego. Abstrahując od powyższego, organ odwoławczy zauważył, że waluta euro nie funkcjonowała w obrocie na rynku walutowym w 1990 r. euro jako wspólna waluta państw Europejskiej Unii Walutowej stała się pełnoprawnym środkiem płatniczym z dniem 01 stycznia 1999 r., ale do 2002 r. euro funkcjonowało wyłącznie w obrocie bezgotówkowym. Po tej dacie euro weszło do obrotu gotówkowego. W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, strona nie mogła otrzymać [...] euro w spadku w latach 1990-1991. Zatem, żądanie w tym zakresie organ uznał za bezprzedmiotowe. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał rozliczenia poniesionych przez stronę wydatków oraz uzyskanych przychodów stwierdzając, że przychody i środki pieniężne zgromadzone na dzień 01 stycznia 2005 r. wynoszą łącznie [...] zł, natomiast poniesione wydatki oraz mienie zgromadzone na dzień 31 grudnia 2005 r. wynoszą łącznie [...] zł. Zatem nadwyżka poniesionych wydatków nad możliwymi do zgromadzenia przez małżonków środkami finansowymi wyniosła [...] zł, z czego w związku z faktem, iż małżonkowie pozostawali we wspólności majątkowej, na skarżącą przypada po zaokrągleniu kwota [...] zł. Stosując stawkę podatku w wysokości 75%, organ ustalił zryczałtowany podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości [...] zł. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 2,art. 32, art. 83 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez naruszenie w szczególności art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 127, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 4, art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.); art. 2 pkt 3, art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7, art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; art. 33 pkt 2 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r., poz. 788) poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie; art. 15 ust 4 ustawy z dnia 28 lipca 1993 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., nr 93, poz. 768 ze zm.); oraz art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 101, poz. 649 ze zm.). W uzasadnieniu skargi strona zarzuciła organowi brak wszczęcia postępowania wobec męża, pomimo że w zaskarżonej decyzji mowa jest o nadwyżce poniesionych wydatków nad możliwymi do zgromadzenia przez skarżącą i jej męża środkami finansowymi. Skarżąca podniosła, że organ pominął ponad [...] zł przychodu uzyskanego z wynagrodzenia za pracę w latach 2002-2005 w Niemczech oraz zarzuciła brak zlecenia organowi podatkowemu pierwszej instancji przesłuchania pracodawcy niemieckiego w charakterze świadka. Zdaniem skarżącej, organ dokonał pomieszania metod kontroli przychodów i wydatków, to jest metody memoriałowej i kasowej, co spowodowało zaniżenie przychodów strony o kwotę [...] zł oraz zawyżenie wydatków o kwotę [...] zł związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Strona zarzuciła również nieuwzględnienie przez organ po stronie przychodów darowizny otrzymanej od męża w kwocie [...] zł. Końcowo skarżąca zaprezentowała swoje zestawienie przychodów i wydatków, w świetle których na koniec 2005 r. wystąpiła nadwyżka przychodów nad wydatkami w kwocie [...] zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest zasadna aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte zasługują na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 2, art. 83 , art. 32 Konstytucji RP poprzez brak wszczęcia postępowania podatkowego wobec męża skarżącej. W judykaturze nie budzi wątpliwości stanowisko, że dochód z nieujawnionych źródeł przychodów (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.), którego wysokość ustalono na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa, podlega opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków. W wypadku ponoszenia wydatków z majątku wspólnego małżonków do ustalenia dochodu (przychodu) należy zastosować przepis art. 8 powyższej ustawy ( wyrok NSA I SA/Ka 793/01 ONSA 2003/3/108 w Katowicach glosa aprobująca: Borszowski P. Glosa 2004/11/40 glosa częściowo krytyczna: Pietrasz P. Glosa 2005/3/109). W przedmiotowej sprawie organ zastosował tę zasadę. Zgodnie z art. 43 § 1 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego i oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Generalną zasadą wynikającą z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. jest odrębność opodatkowania osiąganych przez małżonków dochodów. W sprawie opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wspólne opodatkowanie jest wyłączone, gdyż jest ono możliwe tylko na wspólny wniosek złożony w zeznaniu, a więc obejmuje zobowiązanie podatkowe powstające przez zdarzenia, z którymi ustawa wiąże obowiązek podatkowy. Natomiast w postępowaniu w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów podstawa opodatkowania jest ustalana odrębnie dla każdego z małżonków, w odrębnym postępowaniu, zakończonym odrębną decyzją ustalającą zobowiązanie podatkowe z omawianego tytułu odrębnie dla każdego z małżonków. W tym przypadku nie ma zastosowania możliwość wspólnego opodatkowania małżonków, przewidziana w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. W postępowaniu podatkowym w przedmiocie opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł każdy z małżonków ma samodzielny status podatnika, strony odrębnego postępowania podatkowego. Regulacja, w myśl której małżonkowie są jedną stroną postępowania podatkowego (art. 133 § 3 i art. 92 § 3 O.p.) nie obejmuje spraw mających za przedmiot opodatkowanie przychodów każdego z małżonków ze źródeł nieujawnionych, bo w konstrukcji tego opodatkowania nie ma zastosowania łączenie dochodów małżonków, wspólne ich opodatkowanie. Podsumowując za zasadne uznać należy stanowisko prezentowane przez organy, że wspólne opodatkowanie małżonków nie obejmuje opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (szerzej wyrok w sprawie I SA/Ka 793/2001, ONSA 2003/3/108; wyrok w sprawie SA/Sz 802/96, LEX 28533; Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, P. Pietrasz, Wolters Kluwer 2007, s. 201 i nast.). W tych okolicznościach skarżąca była samodzielną stroną odrębnego postępowania podatkowego. Stroną tego postępowania podatkowego nie był jej mąż. W konsekwencji nie doszło w sprawie do naruszenia art. 133 § 1 O.p. Słusznie również organ wskazał (w odpowiedzi na skargę ), że w momencie wydawania decyzji przez organ odwoławczy nie było już możliwości wszczęcia postępowania i ustalenia zobowiązania w stosunku do małżonka strony z uwagi na okres przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK 1432/07). Przechodząc do merytorycznej kontroli rozstrzygnięcia wskazać należy, że podstaw jego weryfikacji należy szukać w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Artykuł 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stanowi, że źródłami przychodów są inne źródła, niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1 - 8. Za przychody z innych źródeł rozumie się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania ( art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Wskazane zobowiązanie ma charakter szczególny przede wszystkim z uwagi na konieczność stosowania przez organy podatkowe wyjątkowej procedury w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. W przepisie tym ustawodawca odszedł od zasady przyrostu czystego majątku na rzecz pojmowania dochodu jako sumy dwóch wartości: poniesionych wydatków i posiadanych oszczędności. Opodatkowaniu ryczałtowym podatkiem podlegać będzie ta cześć ww. elementów, która nie znajduje pokrycia w osiągniętych przez podatnika dochodach już opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Przy czym organ podatkowy "obowiązany jest do obliczenia wartości pieniężnej zarówno poniesionych przez podatnika wydatków, czyli konsumpcji, wartości zgromadzonego w tym roku mienia, czyli oszczędności, jak i mienia zgromadzonego w latach poprzednich" ("Ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od dochodów nieujawnionych - problemy praktyczne" P. Pietrasz; Glosa Marzec 2004 r. s. 15). Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pierwszym elementem niezbędnym do ustalenia wysokości omawianych przychodów jest stwierdzenie wysokości poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jak również mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Na tle powyższego istnieje konieczność analizy pojęcia wydatku i mienia, przy czym w tym ostatnim przypadku z punktu widzenia kryterium czasu, mienie można sklasyfikować zasadniczo jako zgromadzone w roku podatkowym oraz zgromadzone w latach poprzednich, przy czym w obu przypadkach musi ono pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Pomiędzy pojęciami wydatku i mienia zachodzi zależność, polegająca zasadniczo na tym, że fakt poniesienia określonego wydatku powoduje uszczuplenie mienia, które co do wartości może jednak zostać zbilansowane w postaci pojawienia się w majątku podatnika np. rzeczy stanowiącej przedmiot wydatku. Istotne znaczenie ma również zastosowana w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. in fine formuła "pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Przychody opodatkowane to takie, które zostały ujawnione organowi podatkowemu, niezależnie od formy opodatkowania, w szczególności w złożonych organom podatkowym deklaracjach (zeznaniach), ale również wynikające z decyzji podatkowych, a także wynikające z odpowiednich dokumentów potwierdzających dochody uzyskane w innych krajach, wystawione przez właściwe, legitymowane do tego, organy podatkowe tych państw. W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało czy skarżąca w spornym okresie uzyskała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez nią w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w ww. przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 1580/99). Specyfika postępowania prowadzonego w rozpatrywanym trybie wynika nie tylko z faktu odmiennego niż przyjęty w podatku dochodowym sposobu ustalenia dochodu ale również ze sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z przyjętą i utrwaloną już linią orzeczniczą jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł zostanie stwierdzone poniesienie wydatków znacznie przekraczających zeznany dochód, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle lub posiadanych zasobach, ( wyrok NSA z dnia 21 marca 1996r., SA/Wr 1905/96, niepubl, wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 czerwca 2009r., III SA/Wa 3534/08, LEX nr 511297). W sytuacji, gdy podatnik stara się wykazać, iż poniesione wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych nic nie stoi na przeszkodzie, aby taką okoliczność podniósł i wykazał w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Jednak ciężar dowodu obciąża w takim przypadku samego podatnika, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne (por. wyroki NSA z dnia 13 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 960/98 oraz z dnia 31 lipca 2001 r., sygn. akt III SA/Ka 643/00). Na organie podatkowym spoczywa natomiast obowiązek przestrzegania zasad procedury administracyjnej i tym samym zagwarantowanie stronie wszechstronne i dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Organ podatkowy winien zatem stosując się do zasad procedury, w szczególności do zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów dopuścić i ocenić te dowody, które mają istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. Przed ustaleniem zgromadzonych zasobów finansowych organ podatkowy bada rzetelność składanych dowodów przez podatnika oraz ocenia jego wnioski dowodowe. Przy czym w omawianym postępowaniu znaczenie szczególne mają zasady logiki i doświadczenia życiowego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że organ odwoławczy nie dopełnił wszystkich obowiązków spoczywających na nim z mocy prawa. W pierwszej kolejności wskazać jednak należy, że Sąd nie zgadza się z twierdzeniem zawartym w skardze , że obowiązujące w 2005r. brzmienie art. 30 ust. 1 u.p.d.o.f. wyklucza możliwość zastosowania go w niniejszej sprawie. W tym miejscu Sąd chciałby powołać się na poglądy wyrażone przez tut. Sąd w orzeczeniu z dnia 12 czerwca 2012r. w sprawie sygn. akt I SA/Bd 235/12. W uzasadnieniu powołanego wyroku wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. ( w 2005r. brzmienie art. 30 ust. 1 u.p.d.o.f. było identyczne) art. 30 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowił o uzyskanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej dochodach (przychodach), natomiast począwszy od 01 stycznia 2009 r. stanowił wyłącznie o dochodach (przychodach). WSA podniósł jednak, że przepis art. 30 ust. 1 reguluje zagadnienie stawki procentowej zryczałtowanego podatku dochodowego. Nie kreuje on sposobu ustalenia dochodu (przychodu). Stanowi zatem wyłącznie o stawce od dochodu (przychodu), który został uprzednio już ustalony stosownie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Bez względu na to, czy w art. 30 ust. 1 u.p.d.o.f. zawarto odniesienie do terytorium Polski, czy nie, to i tak opodatkowaniu podlega dochód uzyskany w Polsce. Sposób ustalenia tego dochodu nie został jednak określony w art. 30 ust. 1, lecz w art. 20 ust. 3 ustawy. Dochód ten zatem ustala się przez pryzmat wydatków. Powyższy pogląd Sąd w obecnym składzie w pełni akceptuje. W niniejszej sprawie skoro wydatki w 2005r. zostały poniesione przez skarżącą w Polsce, to kształtują one wysokość dochodu (przychodu) ze źródeł niejawnych. Nie chodzi tu zatem o dochód osiągany na zasadach ogólnych. Dochody ustalone na podstawie znamion zewnętrznych przypisuje się do tego roku podatkowego, w którym się one ujawniają w postaci wydatków. W przedmiotowej sprawie wydatki te ujawniły się na terytorium Polski w 2005r., to w tym kraju dochód ustalony poprzez ich pryzmat podlega opodatkowaniu. W przypadku instytucji dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, podstawowe znaczenie mają zatem wydatki dokonane w Polsce, bowiem kształtują one podstawę opodatkowania. W konsekwencji, skoro w Polsce są dokonywane wydatki, to tym samym dochód w rozumieniu ww. przepisów jest osiągany w Polsce, o ile wydatki te nie znajdą pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Wskazać jednocześnie należy, że powołany w skardze wyrok NSA z dnia 01 grudnia 2010r. sygn. akt II FSK 1192/09 zapadł na tle innego stanu faktycznego, natomiast skarga kasacyjna od wyroku WSA w Białymstoku z dnia 29 grudnia 2010r. została co prawda oddalona ale w uzasadnieniu NSA wskazał, że uzasadnienie w tej części na którą strona powołała się w skardze jest błędne (wyrok NSA z dnia 05 grudnia 2012r. sygn. akt II FSK 804/11). Słusznie organ odwoławczy podnosi, że skarżąca przychodów ze źródła jakim była praca na terenie Niemiec nie zgłosiła organowi podatkowemu do opodatkowania, nie ujawnił organowi podatkowemu tych przychodów do opodatkowania przed rokiem objętym postępowaniem podatkowym w tej sprawie. Już tylko ta okoliczność wyklucza pokrycie wydatków skarżącej w rozpatrywanym roku podatkowym przychodem z wywodzonego wynagrodzenia za pracę na terenie Niemiec, w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Jest to przychód ze źródła nieujawnionego, który nie może pokrywać wydatków podatnika w rozpatrywanym roku podatkowym w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Podawanie źródeł na pokrycie wydatków w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest tylko wtedy prawnie znaczące, kiedy są to środki opodatkowane lub wolne od podatku (wyrok WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 272/97 niepubl. , wyrok WSA w Szczecinie sygn. akt SA/Sz 798/98 LEX 36859). Prawidłowo zatem organ podatkowy stwierdza, że skarżąca nie udowodniła przychodów z pracy na terenie Niemiec, jako ze źródła ujawnionego organowi podatkowemu w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. To stwierdzenie organu podatkowego nie jest dowolne, kiedy zważyć, że odmienne twierdzenia strony nie mają potwierdzenia w dokumentach o wwiezieniu zarobionych środków na terytorium kraju, o ich zgłoszeniu organowi podatkowemu. Sam fakt uzyskania zarobku przez skarżącą za pracę na terenie Niemiec nie jest wystarczający do stwierdzenia, że te środki pochodzą ze źródła ujawnionego w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sąd nie dopatrzył się również przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów w zakresie oceny ustaleń w kwestii uzyskania przez skarżącą przychodu ze sprzedaży walut oraz otrzymania spadku po rodzicach. Zaskarżona decyzja została jednak wyeliminowana z obrotu prawnego z uwagi na naruszenie przepisów postępowania w związku z oceną okoliczności udzielenia darowizny mężowi skarżącej (przez jego rodziców) oraz dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji analizując kwestię otrzymania przez męża skarżącej darowizny od rodziców organ odwoławczy stwierdza krótko, że "darowizny przekazane Pani mężowi przez jego rodziców nie weszły do Państwa majątku wspólnego , ale stanowiły wyłączną własność Pana M. K." (str. 11 decyzji). Przyjąć zatem należy, że organ uznał fakt otrzymania darowizny ale z uwagi na treść art. 33 pkt 2 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (odrębny majątek każdego z małżonków stanowią przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę chyba, że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowią) uznał, iż okoliczność ta pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie. W odpowiedzi na skargę organ zmodyfikował swoje stanowisko podnosząc , że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika aby małżonek skarżącej otrzymał w 2005r. od swoich rodziców darowiznę w kwocie [...] zł. Nie budzi wątpliwości Sądu, że przedmiotem kontroli jest decyzja wydana przez organ odwoławczy nie mniej zasadnicza zmiana stanowiska organu co do oceny zebranego materiału dowodowego wyrażona w odpowiedzi na zarzuty skargi podważa rzetelność oceny zawartej w zaskarżonej decyzji. Zatem organ ponownie analizując zebrany materiał musi jednoznacznie wypowiedzieć się czy uznał, ze darowizna została dokonana ale stanowiąc majątek odrębny nie została wydatkowana w ramach wydatków wspólnych małżonków czy też nie została otrzymana i wobec tego nie mogła stanowić pokrycia wydatków poniesionych w 2005r. Przechodząc do kwestii wyliczenia przychodów i kosztów prowadzonej działalności gospodarczej to w ocenie sądu zostało ono dokonane w sposób pobieżny i nieczytelny. W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ pierwszej instancji podał, że stanowiły one łącznie brutto kwotę [...] zł. Jednocześnie organ wyłączył z powyższej kwoty wydatek na opłaty bankowe poniesiony w 2004 r. oraz koszty amortyzacji, która nie jest wydatkiem w ujęciu kasowym, na łączną kwotę [...] zł. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił, że w 2005r. skarżąca dokonała zakupów środków trwałych na łączną kwotę netto [...] zł, którą to kwotę organ podatkowy ubruttowił ([...] zł) i uznał, że zakup środków trwałych został zapłacony gotówką. Dalej organ pierwszej instancji wskazał, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą wyniosły łącznie [...] zł, na którą składają się wydatki opłacone przelewem w łącznej kwocie [...] zł, gotówką w łącznej kwocie [...] zł oraz środki trwałe opłacone gotówką w łącznej kwocie [...] zł. (str. 8 zaskarżonej decyzji). Powyższe ustalenia pozostają jednak w sprzeczności z ustaleniami w zakresie przychodów uzyskanych z działalności gospodarczej. Organ odwoławczy bardzo lakonicznie (w dwóch zdaniach) przeanalizował tę kwestię stwierdzając : "Natomiast odnosząc się do przychodów związanych z prowadzoną przez Panią działalnością gospodarczą, organ odwoławczy uwzględnił kwoty wynikające z faktur sprzedaży w wartości brutto, dokonując ich weryfikacji pod kątem dat zapłaty. Zgodnie z fakturami i innymi dowodami źródłowymi, w powiązaniu z zapisami w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ustalono, że przychody brutto w 2005 r. stanowiły kwotę [...] zł." (str. 11 zaskarżonej decyzji). Szersza analiza zawarta została w decyzji organu pierwszej instancji, który wskazał, że na konto strony wpłynęła kwota [...] zł obejmująca cały przychód brutto z działalności gospodarczej za 2005r. w kwocie [...] zł. Zatem -jak słusznie podniesiono w skardze- jeśli cały przychód z działalności gospodarczej wpłynął na konto strony to na jakiej podstawie organy przyjęły , że część wydatków pokrywana była gotówką (podając nawet konkretną kwotę – [...] zł)? W materiale dowodowym brak jest analizy przepływy środków pieniężnych na kontach bankowych skarżącej , który niewątpliwie pozwoliłby odpowiedzieć na powyższe pytanie. Brak takiego dowodu nie pozwala także na zweryfikowanie twierdzeń zwartych w skardze, że poprzez bankomaty podjęto gotówkę w kwocie [...] zł. Organy podkreślają, że dokonały analizy przychodów w działalności gospodarczej w powiązaniu z dowodami źródłowymi. Nie mniej, zdaniem Sądu, ocena tych dowodów dokonana przez organ pozostaje w sprzeczności z ich treścią . Przykładowo: - z faktury VAT nr FVB 74/2005 z dnia 15 listopada 2005r. wynika , że zapłata nastąpiła gotówką (k.- 426 akt administracyjnych, Tom 1/2) - z faktury VAT nr FVB 64/2005 z dnia 21 października 2005r. wynika, że zapłata nastąpiła gotówką (k.- 386 akt administracyjnych, Tom 1/2) - z faktury VAT FVB 63/2005 z dnia 21 października 2005r. wynika, że zapłata nastąpiła gotówką (k.- 384 akt administracyjnych, Tom 1/2) - z faktury VAT FVB 58/2005 z dnia 06 października 2005r. wynika, że zapłata nastąpiła gotówką (k.- 368 akt administracyjnych, Tom 1/2). Także w tym przypadku, gdyby w aktach sprawy znalazła się analiza przepływów środków pieniężnych na kontach bankowych skarżącej możliwe byłoby ustalenie czy po otrzymaniu gotówki była ona np. wpłacana przez skarżącą na konto bankowe. Brak takiego dowodu nie pozwala na zweryfikowanie twierdzeń organu, co w konsekwencji czyni skutecznym zarzut dowolności oceny materiału dowodowego. Dodatkowo wskazać należy, że w odpowiedzi na skargę organ zaprzecza twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, których jednak nie zakwestionował wydając zaskarżoną decyzję. Na str. 9 odpowiedzi na skargę organ stwierdza:" Nie można się również zgodzić z twierdzeniami pełnomocnika, że cała kwota przychodu Strony wpłynęła na jej konto bankowe." Wątpliwości Sądu budzi także kwestia dokonanej przez organy analizy przychodów skarżącej. Jak już wyżej wskazano organ pierwszej instancji przyjął, że na rachunku bankowym wpływy w całym roku stanowiły kwotę [...] zł , na którą składały się: -wpływy z działalności gospodarczej [...] zł - wpływ z likwidacji lokaty w kwocie [...] zł, - wpływ z uruchomionego kredytu w kwocie [...] zł, - wpływ z uruchomionego kredytu w kwocie [...] zł. Po odjęciu wskazanych wyżej kwot na rachunku strony pozostaje kwota w wysokości [...] zł. Organ pierwszej instancji ogólnie wskazał, że samo posiadanie środków pieniężnych na rachunku bankowym nie legalizuje ich , organ odwoławczy pogląd ten powtórzył. Co do zasady zgodzić się należy z powyższych twierdzeniem. Nie mniej teza taka może być postawiona gdy organ przeanalizuje przepływy na koncie bankowy i stwierdzi, że nie może ustalić źródła pochodzenia wpłacanych środków (np. wpłata własna podatnika, który nie jest w stanie wskazać źródła pochodzenia gotówki). A zatem argument podniesiony przez organy powinien być poprzedzony zebraniem kompletnego materiału dowodowego i jego analizą . W niniejszej sprawie organy przyporządkowały część środków zgromadzonych na koncie bankowym skarżącej do konkretnych źródeł pozostałe zaś pominęły, enigmatycznie stwierdzając, że samo posiadanie gotówki na rachunku bankowym nie legalizuje jej. Co prawda organ pierwszej instancji podnosi, że część wpływów stanowiły środki pieniężne przelane z innego konta strony , część zaś związana była z działalnością prowadzoną przez syna skarżącej ale w decyzjach obu instancji brak wskazania konkretnych kwot i brak konkluzji czy te "części" stanowią całą kwotę [...] zł. W skardze strona zaprezentowała obszerne wyliczenia odnośnie kwoty [...] zł. Nie mniej z uwagi na braki w materiale dowodowym w tym zakresie Sąd nie mógł zweryfikować prawidłowości wyliczeń przedstawionych przez stronę. W konsekwencji uznać należy, że w odniesieniu do uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej organ odwoławczy nie ustalił wystarczająco stanu faktycznego sprawy czym naruszył art. 122, i art. 187 § 1 O.p. Brak analizy ustaleń organu I instancji narusza dodatkowo art. 127 Ordynacji podatkowej, który wprowadza zasadę dwuinstancyjnego postępowania. W doktrynie zauważa się, że obowiązkiem organu odwoławczego jest ponowne załatwienie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji. Ograniczenie się organu odwoławczego do stwierdzenia, że ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji są prawidłowe, narusza zasadę dwuinstancyjności (por. Ordynacja podatkowa, Komentarz, praca zbiorowa, Lewis Nexis,Warszawa 2006, Wydanie 3, str. 483 oraz wyrok NSA z dnia 23 maja 2001r., III SA 1602/00 niepubl.). W postępowaniu dotyczącym zobowiązania ze źródeł nieujawnionych dokładne ustalenie wysokości wydatków poniesionych przez podatnika oraz wartości zgromadzonego mienia spoczywa na organie prowadzącym postępowanie. Wobec powyższego organ odwoławczy nie może czuć się zwolniony z ponownego zweryfikowania wielkości poniesionych wydatków i przychodów w sytuacji, kiedy podatnik nie kwestionował ustaleń organu I instancji. Jak wyżej wskazano to Sąd bada prawidłowość zaskarżonej decyzji organu podatkowego, nie będąc uprawnionym do dokonania własnych ustaleń stanu faktycznego sprawy oraz własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Powyższe błędy nie mogły zostać naprawione w odpowiedzi na skargę do sądu administracyjnego, w której zawiera się jedynie stanowisko organu odwoławczego co do postawionych zarzutów. Odpowiedź na skargę nie jest natomiast formą weryfikacji ustaleń dokonanych na etapie postępowania podatkowego. Ponadto jak wyżej wykazano w niniejszej sprawie odpowiedź na skargę pozostaje w sprzeczności z ustaleniami i twierdzeniami zawartymi w zaskarżonej decyzji. Końcowo Sąd zwraca także uwagę, na rozliczenia w zakresie mienia zgromadzonego w latach wcześniejszych a konkretnie dotyczącego roku 2004. Organ pierwszej instancji przyjął , że w 2004r. skarżąca uzyskała łącznie ze stosunku pracy i dochodu z działalności gospodarczej kwotę [...] (dane z deklaracji). Podkreślić jednak należy, że rozliczając źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów, organ powinien do wydatków w ujęciu art. 20 ust. 3 tej ustawy zaliczyć koszty uzyskania przychodów rzeczywiście poniesione w roku podatkowym, a do wartości zgromadzonego mienia w roku podatkowym, pochodzącego ze źródeł opodatkowanych, rzeczywiście uzyskane przychody z działalności gospodarczej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1167/10 ). Dochód lub strata, wynikająca z zeznania podatkowego nie zawsze odpowiadają faktycznie poniesionym w danym roku wydatkom i uzyskanym przychodom. Zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.do.f. dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka przychodów na kosztami ich uzyskania osiągnięta w danym roku podatkowym. W przypadku gdy koszty przewyższają przychody - różnica jest stratą. Nie każdy jednak zapis księgowy dotyczący wydatku, który został uwzględniony w kosztach uzyskania przychodów, mających wpływ na ostateczne ustalenie dochodu (straty) z tego źródła przychodów, stanowi wydatek faktycznie w tym roku poniesiony. Strata lub dochód wykazane w zeznaniu podatkowym nie zawsze przedstawiają rzeczywistą wysokość przychodów, jakimi podatnik mógł dysponować w danym roku podatkowym. Do kosztów uzyskania przychodów mających wpływ na podstawę opodatkowania zalicza się m.in. odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (art. 22 ust. 8 u.p.d.o.p.). Odpis amortyzacyjny nie stanowi wydatku w znaczeniu kasowym w roku, w którym zostaje zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Wydatek związany z zakupem środka trwałego czy wartości niematerialnych i prawnych poniesiony wcześniej, nie może być zaliczony bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu (art.23 ust.1 pkt 1 lit.b u.p.d.o.f.). Organy podatkowe ponownie rozpoznając sprawę, zbadają wielkość zasobów skarżącej z 2004, mogących stanowić źródło pokrycia wydatków w roku 2005r. i ustalą faktyczny przychód z działalności gospodarczej w roku poprzedzających rok 2005 (gdy skarżąca wskazywała działalność gospodarczą jako źródło przychodów). Rzeczywiste uzyskane w tym okresie przez skarżącą przychody z legalnego i ujawnionego dla celów podatkowych źródła przychodów mogą być bowiem w tym okresie inne od przyjętych przez organy podatkowe wyłącznie na podstawie deklaracji podatkowych, co może mieć wpływ na wysokość przychodów stanowiących źródło pokrycia wydatków w badanym roku podatkowym. Ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe powinny przed wszystkim przeanalizować przepływy środków pieniężnych na rachunku bankowy skarżącej, gdyż ta analiza , zdaniem Sądu, pozwoliłaby rzetelnie ustalić faktyczne wydatki i przychody strony w 2005r. W tym stanie rzeczy Sąd, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. skargę uwzględnił. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i § 4 p.p.s.a. M. Łent H.Adamczewska-Wasilewicz U. Wiśniewska