I SA/Bd 926/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi Zakładu Mechanicznego "S." Sp. z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz Zakładu Mechanicznego "S." Sp. z o.o. w B. kwotę 340,00 zł ( trzysta czterdzieści ) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...]. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. rozliczył wpłatę skarżącej Spółki dokonaną dnia 15 czerwca 2015r. w kwocie [...]zł na poczet zaległego zobowiązania i odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. w ten sposób, że kwotę [...] zł zaliczył na należność główną, a kwotę [...] zł na odsetki za zwłokę. W złożonym zażaleniu Spółka zarzuciła organowi podatkowemu pierwszej instancji wydanie postanowienia z naruszeniem art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej jako: "O.p.", w związku z art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) – dalej jako: "u.k.s." i art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Zdaniem Spółki, organ podatkowy nieprawidłowo określił kwotę należnych odsetek z pominięciem obowiązujących norm prawnych dotyczących ich naliczania w czasie trwania postępowań podatkowych. Postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie. Podkreślił, że postanowienie w sprawie zaliczenia ma charakter informacyjny, informuje podatnika o czynności materialno-technicznej i potwierdza zaliczenie, jakie dokonało się z mocy prawa. Organ odwoławczy wskazując, że przedmiotem sporu jest wysokość odsetek za zwłokę podał, iż decyzją z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. w kwocie [...] zł. W pierwotnie złożonej deklaracji CIT-8 za 2011r. podatek należny wynosił [...] zł, powstała zatem różnica w wysokości [...] zł. Powyższe orzeczenie zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. Wskazaną różnicę między wysokością zobowiązania deklarowanego a określonego w powołanej decyzji wraz z należnymi odsetkami za zwłokę Spółka uregulowała, dokonując dnia 15 czerwca 2015r. wpłaty kwoty [...] zł. Odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł naliczono od kwoty [...] zł zgodnie z art. 53 § 4 O.p., czyli od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, tj. 3 kwietnia 2012r. do dnia wpłaty, tj. 15 czerwca 2015r., a odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł naliczono od kwoty [...] zł zgodnie z art. 53 § 5 O.p., czyli od dnia zwrotu nadpłaty na rachunek bankowy Spółki, tj. 12 lipca 2012r. do dnia wpłaty, tj. 15 czerwca 2015r. Po rozliczeniu wpłaty pozostała nadpłata w wysokości [...]zł. Zdaniem organu, z akt sprawy wynika, że nie zaistniały okoliczności skutkujące wystąpieniem przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę zgodnie z art. 24 ust. 5 u.k.s. oraz art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Organ wskazał, że przedłużenie czasu kontroli było konieczne z uwagi na uciążliwość i zawiłość badanych spraw. Zatem nie można w tej sprawie mówić o niezasadnie długim postępowaniu kontrolnym, którego efektem jest naliczenie wysokiej kwoty odsetek. Nie tylko działania organów skarbowych wydłużały kontrolę. Również Spółka dla prawidłowego wyjaśnienia sprawy potrzebowała dłuższych okresów na udzielenie odpowiedzi na zadawane pytania, czy do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organ podkreślił, że odsetki są następstwem zaniżenia przez Spółkę podstawy opodatkowania. Są zatem skutkiem nieprawidłowości w rozliczeniu należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2011r. zaistniałych po stronie Spółki. W złożonej do tut. Sądu skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w całości zarzucając naruszenie: - art.122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego mających istotny wpływ na wynik postępowania wskazując, że wnioski Spółki o przedłużenie terminu do złożenia żądanych dokumentów składane były w trakcie kontroli podatkowej wszczętej w lipcu 2014r., tj. 13 miesięcy po wszczęciu postępowania kontrolnego, po upływie terminu określonego w art. 24 ust. 5 u.k.s.; - art. 120 w zw. z art. 125 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego wnikliwie i szybko; - art. 120 w zw. z art. 121 O.p. poprzez uznanie za celowe obciążanie podatnika skutkami korzystania przez podatnika z przysługujących mu praw w postępowaniu, tymczasem nie można czynić podatnikowi zarzutu z korzystania z przysługujących mu praw; - art. 24 ust. 5 u.k.s. i art. 54 § 1 pkt 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nie zastosowaniu tych norm prawnych w istniejącym stanie faktycznym. Spółka podkreśliła, że protokół z badania ksiąg podatkowych został sporządzony po 11 miesiącach trwania postępowania kontrolnego, a kontrola podatkowa w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego została wszczęta po upływie 13 miesięcy i 17 dni od wszczęcia postępowania kontrolnego. Zdaniem Spółki, jej wnioski składane przed organem pierwszej instancji w sprawie przedłużenia terminu do przedłożenia żądanych dokumentów, nie miały żadnego wpływu na zachowanie terminu określonego w art. 24 ust.5 u.k.s. Natomiast wniosek w postępowaniu odwoławczym wynikał z bierności organu odwoławczego, który w trakcie postępowania odwoławczego nie dokonał żadnych czynności w celu prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego. W ocenie Spółki, przez sytuację, w której kontrolowany przyczynia się do przedłużenia postępowania ponad okres z art. 24 ust. 5 u.k.s. należy rozumieć tylko takie okoliczności, gdy wykraczając poza przysługujące mu uprawnienia w toku postępowania kontrolnego doprowadzają do przewlekłego prowadzenia tego postępowania. Za takie postępowanie nie mogą być uznane działania, które służą poszukiwaniu dowodów lub prowadzeniu czynności mających przyczynić się do dogłębnego wyjaśnienia sprawy. Nie stanowi ich zatem sam fakt zgłaszania wniosków dowodowych. Za takie działanie można uznać jedynie składanie wniosków w tzw. złej wierze, czy też bezprawne przedłużanie postępowania poprzez np.: nieodbieranie wezwań, uzyskiwanie nieprawdziwych usprawiedliwień nieobecności przy czynnościach kontrolnych. Skarżąca powołując się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 2 lipca 2013r. sygn. akt. I SA/Kr 369/13 podkreśliła, że także stopień skomplikowania sprawy nie może w sposób automatyczny być uznany za przyczynę przekroczenia terminu załatwienia sprawy "niezależną od organu". Spółka przytaczając treść art. 139 O.p. podkreśliła, że ustawodawca przewidział, iż organy podatkowe załatwiają zarówno sprawy niewymagające przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego, sprawy wymagające przeprowadzenia takiego postępowania i sprawy o szczególnym stopniu skomplikowania. Zatem skomplikowany i wieloaspektowy charakter sprawy oraz konieczność przesłuchania w sprawie wielu świadków i przeprowadzenia wielu czynności sprawdzających nie jest jakimś szczególnym wyjątkiem, którego ustawodawca nie przewidział. Skarżąca przywołała przepis art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Wskazała, że w prowadzonym postępowaniu kontrolnym kontrolujący sporządzili protokół z badania ksiąg podatkowych Spółki, a później, w trakcie kontroli podatkowej wszczętej po wniesieniu zarzutów do protokołu badania ksiąg podatkowych, dokonali badania sporządzonego przez siebie protokołu w celu wykazania, iż zarzuty wniesione do sporządzonego protokołu przez Spółkę są niezasadne. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a, kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przedmiotem sporu w niniejszym postępowaniu jest kwestia nieuwzględnienia w postanowieniu o zaliczeniu wpłaty na poczet należności publicznoprawnych odsetek za zwłokę za okresy, które w przekonaniu skarżącej Spółki powinny być wyłączone z naliczania odsetek ze względu na to, że opóźnienia w załatwieniu sprawy przez organy powstały z przyczyn od nich zależnych. Organy podatkowe dokonując zaliczenia wpłaty na zaległości podatkowe natomiast uznały, że ze względu na charakter sprawy – ogólnie rzecz ujmując ze względu na jej obszerny zakres i przyczynienie się podatnika do opóźnienia – brak jest podstaw do wyłączenia naliczania odsetek bowiem nie występują do tego podstawy, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 O.p. oraz art. 24 ust. 5 i ust. 6 u.k.s. Podać należy, że na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Zgodnie zaś z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Natomiast z § 2 omawianego artykułu wynika, że przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Z kolei art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.k.s. stanowi, że organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa. Jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji (ust. 5). Przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (ust. 6). Mając na względzie przywołane przepisy ustawy o kontroli skarbowej Sąd stwierdza, że regulacja zawarta przez ustawodawcę w przepisach art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. stanowi lex specialis wobec przepisów art. 54 § 1 ust. 7 oraz art. 54 § 2 O.p., normując zasady naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji. Celem wprowadzenia powołanych przepisów było dostosowanie ustawy o kontroli skarbowej do wcześniej istniejącej instytucji zwolnienia z odsetek uregulowanej w Ordynacji podatkowej. Zamiarem prawodawcy było wprowadzenie ochrony kontrolowanych przed niekorzystnymi skutkami przewlekłości postępowania w zakresie naliczania odsetek za zwłokę. Tym samym w sprawie należy uwzględnić termin 6 miesięcy, o którym mowa jest w art. 24 ust. 5 u.k.s. Strona kwestionuje stanowisko organów podatkowych, że opóźnienie w postępowaniu powstało z przyczyn od niej niezależnych. Warto przypomnieć, że regulacja prawna, która stanowiła podstawę rozstrzygnięcia przewiduje, iż odsetek za zwłokę nie nalicza się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona, jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W przekonaniu Sądu, pojęcie przyczyn niezależnych od organu obejmuje również takie sytuacje, gdy do opóźnienia dochodzi ze względu na jej skomplikowany i wieloaspektowy charakter, obszerny zakres, konieczność przeprowadzenia szerokiego i wnikliwego postępowania dowodowego służącego zgromadzeniu adekwatnego materiału dowodowego, w tym przeprowadzenie wielu dowodów z zeznań świadków, czynności dowodowych przeprowadzanych w ramach samopomocy przez inne organy podatkowe, dokonanie wielu czynności sprawdzających u innych podatników. Stwierdzić zatem wypada, że w przypadku zaistnienia takiego właśnie charakteru sprawy może się okazać, iż opóźnienie w załatwieniu sprawy spowodowane zostało z przyczyn niezależnych od organów. Sąd rozpoznający sprawę podziela w pełni pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany w judykaturze, z którego wynika, że oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (por. wyroki: z dnia 13 listopada 2009r., sygn. akt II FSK 906/08, LEX nr 588994, sygn. akt II FSK 909/08, LEX nr 576751, II FSK 1733/2009, LexPolonica nr 2273127 oraz II FSK 910/08, II FSK 905/08, II FSK 908/08, II FSK 2001/08, dostępne w bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na względzie powyższe skonstatować wypada, że organ podatkowy dokonujący w postanowieniu zaliczenia wpłaty na zaległość i odsetki za zwłokę, w przypadku opóźnienia w załatwieniu sprawy, zobowiązany jest do zbadania celowości oraz terminowości przeprowadzonych dowodów, prawidłowości zorganizowania postępowania, czy przeprowadzone czynności były konieczne, czy faktycznie wymagały tak długiego postępowania. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy zauważyć należy, że w postanowieniu z dnia [...]. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego brak jest jakiejkolwiek analizy spornego zagadnienia. Organ pierwszej instancji ograniczył się do przedstawienia rozliczenia z uwzględnieniem wysokości odsetek za zwłokę obowiązujących w danym okresie. W zażaleniu, wprawdzie dość ogólnie sformułowanym, jednak podatnik zakwestionował naliczoną wysokość odsetek powołując się na art. 24 ust. 5 u.k.s. i art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Podniósł, że postępowanie kontrolne trwało dłużej niż 6 miesięcy. Organ odwoławczy zaś dokonując oceny zaliczenia wpłaty dokonał jedynie bardzo ogólnego wyliczenia czynności, które podejmował organ pierwszej instancji prowadząc postępowania w sprawie, zaniechał zaś zbadania terminowości przeprowadzonych dowodów. Nie zbadał prawidłowości zorganizowania postępowań prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Nie ustalił, czy wszystkie czynności podejmowane przez organ pierwszej instancji faktycznie wymagały 18 miesięcy, tj. okres między wszczęciem postępowania kontrolnego a doręczeniem decyzji organu. Wskazać należy, że organ drugiej instancji poza podkreśleniem skomplikowanego i wieloaspektowego charakteru sprawy oraz ogólnym wyliczeniem dokonanych czynności, nie zajął się analizą opóźnienia w okresie od 13 czerwca 2013r. do 22 grudnia 2014r. Nie zbadano, czy w tym okresie w sposób prawidłowy zorganizowano postępowanie, czy czynności były przede wszystkim terminowo przeprowadzone i czy przerwy między poszczególnymi czynnościami były uzasadnione. Niedokonanie żadnych ustaleń przez organ pierwszej instancji, a przez organ odwoławczy odwołanie się do ogólnych ustaleń i ocen w powołanym wyżej zakresie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę na s. 4 organ stwierdził, że "Przeprowadzone przez organ czynności, zostały chronologicznie opisane w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]. Nr (...) określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r." (karty 36-91). Sąd zauważa, że chronologia czynności powinna być przedstawiona w uzasadnieniu postanowienia o zaliczeniu wpłaty. Co więcej - wbrew twierdzeniu w odpowiedzi na skargę - lektura uzasadnienia ww. decyzji nie potwierdza, aby organ kontroli skarbowej rzeczywiście przedstawił chronologię czynności, która zwalniałaby organ podatkowy od jej zawarcia w postanowieniu niniejszej sprawy. O braku takiej chronologii świadczy fakt, że organ powołał się na całą decyzję, czyli zawartą na 55 stronach, z której sam nie dokonał ewentualnego "wyłuskania" terminów poszczególnych czynności i tym samym nie przedstawił chronologii, co pozwoliłoby dopiero na ocenę jak kolejno i w jakich odstępach czasowych były przeprowadzane poszczególne czynności. Faktycznie organ przerzucił na sąd ustalenie kiedy, w jakich odstępach czasowych były kolejno podejmowane czynności i tym samym wykazanie, że nie było nieuzasadnionych przerw. W tym stanie rzeczy nie wiadomo, kto ma rację, tj. organ, czy podatnik. Sąd zauważa, że w zaskarżonym postanowieniu nie podano nawet daty wpływu do organu odwoławczego odwołania przekazanego przez organ kontroli skarbowej, a zatem, od jakiej daty organ liczy termin do załatwienia odwołania. Odcisk pieczęci na niektórych kopiach dokumentów przekazanych tut. Sądowi jest tak nieczytelny, że trudno podjąć się jednoznacznych ustaleń. W konsekwencji, w postępowaniu dotyczącym zaliczenia wpłaty organy podatkowe nie przeanalizowały powołanych okoliczności pod kątem ich wpływu na przedłużenie postępowania. Organ pierwszej instancji wręcz odstąpił od przedstawienia racji uzasadniających naliczenie odsetek powyżej okresu 6 miesięcy trwania postępowania kontrolnego. Wypada w tym miejscu zauważyć, że to organy podatkowe zobowiązane są do dokonania analizy przyczyn opóźnienia w wydaniu decyzji, a nie podatnik, zaś rola sądu sprowadza się do oceny legalności podjętego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia. Skomplikowany i wieloaspektowy charakter sprawy, konieczność przeprowadzenia szerokiego i wnikliwego postępowania – jak w niniejszej sprawie – stanowi podstawę do uznania, że opóźnienie w wydaniu decyzji mogło powstać z przyczyn niezależnych od organu. Jednakże brak przedstawienia chronologii podejmowanych czynności powoduje, że trudno przesądzić, czy termin 18 miesięcy był zasadny dla podejmowania czynności, czy wystarczyłoby np. 16 miesięcy. Zaznaczyć też należy, uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych, że korzystanie przez stronę z uprawnień proceduralnych przysługujących jej w ramach postępowania podatkowego nie jest przyczynieniem się strony lub jej przedstawiciela do opóźnienia w wydaniu decyzji w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 19 marca 2008r., sygn. akt I SA/Op 394/07, ONSAiWSA 2011/4/69 oraz wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2011r., sygn. akt I SA/Po 851/10, LEX nr 952411). W tym kontekście podnieść należy, że skoro dla organu sprawa była skomplikowana i wymagała na przeprowadzenie wszystkich czynności ponad 6 miesięcy, to i strona mogła potrzebować więcej czasu na złożenie zastrzeżeń oraz dowodów i przedstawienie swoich racji w trakcie postepowania kontrolnego. W takiej sytuacji organ powinien podać, dlaczego przyjmuje, że każda prośba podatnika o wydłużenie okresu niezbędnego np. do zajęcia stanowiska jest przyczynieniem się do opóźnienia w załatwieniu sprawy w rozumieniu art. 24 ust. 6 u.k.s. i art. 54 § 2 O.p. Oczywiście Sąd nie wyklucza też takiej sytuacji, gdy strona wprawdzie nie przyczynia się do opóźnienia, a jednak obowiązana jest do zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, bowiem opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Jednak powinno to być wykazane w postanowieniu o zaliczeniu wpłaty. Doszło zatem do naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., także zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) i zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Organ administracji, który nie ustosunkowuje się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy lub czyni to ogólnikowo, uchybia swym obowiązkom wynikającym z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. w sposób, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż sprawa nie zostaje załatwiona zgodnie z wynikającymi z tych przepisów zasadami ogólnymi postępowania podatkowego (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 marca 2009r., sygn. akt I SA/Kr 1380/08, LEX nr 522436). Nie ustosunkowanie się do zarzutów narusza przepis art. 217 § 2 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy z tym, że odniesienie się do zarzutów nie może mieć charakteru "sygnalnego". Chodzi bowiem o to, by organ w sposób wyczerpujący i jawny wskazał stronie motywy, które w jego ocenie stanowią o ich bezzasadności (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 maja 2008r., sygn. akt VI SA/Wa 264/08, LEX nr 495343). Obowiązek odniesienia się do stawianych przez stronę postępowania zarzutów wiąże się z regułą "uczciwego procesowania", która według Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (zob. wyrok NSA z 30 października 2001r., III SA 1409/00, niepubl.; przywołany przez B. Gruszczyńskiego [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 471 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 marca 2007r., sygn. akt VIII SA/Wa 135/07, LEX nr 378827, a także wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2007r., sygn. akt VIII SA/Wa 339/07, LEX nr 488568). W związku z tym, w ponownym postępowaniu organ podatkowy drugiej instancji zobowiązany będzie do uwzględnienia przedstawionej powyżej argumentacji, w szczególności do dokładnej analizy opóźnienia zarówno w wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, podając w uzasadnieniu postanowienia, czy w sposób prawidłowy zorganizowano postępowania, a przede wszystkim czy terminowo przeprowadzono wszystkie czynności w tym dowody, czy dokonane czynności musiały trwać odpowiednio 18 przed organem pierwszej instancji i 4 miesiące przed organem drugiej instancji. Sąd dostrzega, że np. na etapie postępowania odwoławczego strona występowała z wnioskiem np. o zawieszenie postępowania, jednakże te okoliczności powinny zostać wskazane w uzasadnieniu postanowienia z uwzględnieniem ich chronologii. Organ musi mieć na uwadze, że art. 139 § 1 O.p. przewiduje dla "sprawy szczególnie skomplikowanej" termin 2 miesięcy na załatwienie odwołania. Stąd nie można bardzo ogólnikowymi sformułowaniami o skomplikowanym charakterze sprawy, badaniu transakcji u kontrahentów oraz, że "Kontrole tego typu mają zazwyczaj skomplikowany charakter i wymagają przeanalizowania dużej ilości dokumentów" – usprawiedliwiać opóźnienia bez szczegółowej i chronologicznej analizy podejmowanych przez organ kontroli skarbowej czynności (zob.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 września 2015r., sygn. akt I SA/Gd 723/15; wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 czerwca 2015r., sygn. akt więcej SA/Kr 683/15). Co więcej, tut. Sąd nie może zastępować organu i uzupełniać uzasadnienia, bowiem jest to rolą organu odwoławczego (w szczególności w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji praktycznie odstąpił od przedstawienia swojej argumentacji), a nadto strona ma prawa do polemiki z stanowiskiem organu odwoławczego na etapie skargi. W przeciwnym razie pozbawiona byłaby prawa do obrony. Mając zatem na względzie powyższe Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz na podstawie § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 31, poz. 153). Zasądzona kwota obejmuje uiszczony wpis sądowy ([...] zł), koszty zastępstwa procesowego ([...] zł). U. Wiśniewska M. Łent H. Adamczewska-Wasilewicz