I SA/Bd 96/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 08 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok oddala skargę Syg akt I SA/Bd 96/10 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B.y odmawiającą skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 2.634 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał się na następujące ustalenia faktyczne: podatniczka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok. Do wniosku dołączyła korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2008 rok oraz zaświadczenia z Uniwersytetu T.w B.. Podniosła, że będąc pracownikiem Uniwersytetu T.w B. w okresie od 01 stycznia do 31 grudnia 2008 roku wykonywała zadania zgodnie z harmonogramem w projekcie "Wstań unieś głowę" w ramach Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL, otrzymując wynagrodzenie w wysokości 7.632,93 zł. Wymienione prace były finansowane ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego a od wypłaconego wynagrodzenia uczelnia, jako płatnik, pobrała i odprowadziła zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 489 zł. Ponadto na podstawie umowy o dzieło w roku 2008 wykonywała konkretne zadania o charakterze merytorycznym służące bezpośrednio realizacji celu projektu pod nazwą "Ocena wdrażania i zarządzania Regionalnym Programem Operacyjnym (RPO-WK-P) województwa kujawsko-pomorskiego na lata 2007-2013 w aspekcie instytucjonalnokadrowym" realizowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach programu operacyjnego Pomoc Techniczna 2007-2013. Strona podkreśliła, iż projekt jest finansowany bezpośrednio z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej a wynagrodzenie za realizację zadań w ramach tegoż projektu zostało sfinansowane bezpośrednio ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Z tego tytułu podatniczka otrzymała wynagrodzenie w wysokości 16.404,01 zł., od którego uczelnia jako płatnik pobrała i odprowadziła zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości 559 zł. W ocenie strony otrzymane wynagrodzenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dla potwierdzenia swego stanowiska przywołała pismo Ministra Finansów z 8 maja 2008r oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 lipca 2008r sygn. akt II FSK 689/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 stycznia 2008r sygn. akt III SA/Wa 1755/07. Decyzją z [...] organ I instancji odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie 2.634 zł. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca powołując się na ustalony stan faktyczny w zakresie źródła finansowania otrzymanych wynagrodzeń podniosła, że nie ma zapisu, iż zwolnienie przewidziane w art. 21 ust.1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca1991r (dalej ustawy pdof) nie dotyczy refundacji poniesionych wcześniej wydatków. Podkreśliła, iż ustawodawca w ww. przepisie użył sformułowania dochody "pochodzą", nie definiując go, co oznacza, że treść tego wyrażenia odczytywać należy zgodnie z jego semantycznym znaczeniem. Dla poparcia swych twierdzeń strona powołała się na interpretacje organów podatkowych oraz wyroki sądów administracyjnych. Zdaniem strony przepis art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy pdof nie uzależnia zwolnienia od podatku od tego, czy dochody podatnika osiągnięte z prac przy realizacji programów unijnych są refinansowane czy też nie. Skarżąca podniosła, że gdyby nie było osoby bezpośrednio realizującej (podatniczki), to nie zostałyby osiągnięte rezultaty, a cele projektów nie zostałyby zrealizowane. Zarzuciła, że członkowie tego samego zespołu badawczego wymienionych projektów, rozliczający się z podatku dochodowego w innych organach podatkowych, po złożeniu korekt zeznań rocznych i przedłożeniu stosownych dokumentów (analogicznych do złożonych przez stronę), bez problemu uzyskali zwrot podatku. Zarzuciła ponadto organowi I instancji, że wobec przytoczonych wyroków sądów i decyzji Izb Skarbowych w analogicznych sprawach, nie podjął próby uzyskania jednolitej interpretacji. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ podkreślił, iż wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego przy interpretacji przepisów dotyczących zwolnień podatkowych należy stosować wykładnię literalną. Organ wyjaśnił, że zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy pdof opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jednocześnie w myśl art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a. pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnych deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W świetle cytowanego przepisu, dochody podatników zatrudnionych zarówno na podstawie umowy o pracę, jak też na podstawie innych umów cywilno-prawnych bezpośrednio przy realizacji projektów korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o ile łącznie zostaną łącznie spełnione warunki określone zarówno w literze a) jak i literze b) art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy pdof. W konsekwencji powyższego zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy pdof nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż realizowanie celu programu w sposób bezpośredni nie oznacza w rozumieniu wskazywanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Beneficjent może bowiem realizować cel programu przy pomocy innych podmiotów gospodarczych bądź (jak w niniejszym stanie faktycznym) osób przez siebie zatrudnionych, nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Oznacza to, iż powierzanie innym osobom czy podmiotom w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te osoby czy podmioty. W konsekwencji w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej do podmiotów objętych zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 46 wymienionej ustawy nie zaliczają się osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy. Wskazując na stan faktyczny w przedmiotowej sprawie organ stwierdził, iż podatniczka nie była wykonawcą projektu, na realizację którego przyznane były środki pomocowe, a jedynie była zatrudniona na podstawie umowy zlecenia u jego wykonawcy. Tym samym nie została spełniona przesłanka określona pod literą b) art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy pdof, gdzie ustawodawca wyraźnie wyłączył z kręgu objętych zwolnieniem, dochody osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca, bez względu na rodzaj umowy, wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem. W konsekwencji w związku z niespełnieniem przesłanek umożliwiających zastosowanie zwolnienia, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 wymienionej ustawy, uzyskany przez stronę przychód otrzymany z tytułu wskazanej umowy podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na ogólnych zasadach. Odnosząc się do realizacji projektu "Ocena wdrażania i zarządzania Regionalnym Programem Operacyjnym (RPO WK-P) Województwa Kujawsko-Pomorskiego na lata 2007-2013 w aspekcie instytucjonalno-kadrowym" realizowanego w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna 2007-2013, organ odwoławczy wyjaśnił, iż jest to program finansowany z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i należy do programów operacyjnych służących realizacji Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia 2007-2013 realizowanych na podstawie ustawy z dnia 6 grudnia 2006 roku o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz.U. Nr 227, poz. 1658 ze zm.) Zgodnie z art. 17 ust 3 wymienionej ustawy sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy o finansach publicznych. Począwszy od dnia 01 stycznia 2007r programy operacyjne, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, są finansowane według zasad określonych w przepisach ustawy o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249 poz. 2104 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 29 grudnia 2006 roku. Organ podniósł, iż w świetle znowelizowanych przepisów wskazanej ustawy, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stają się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa dochodami tegoż budżetu, z którego realizowane są wydatki budżetu państwa na finansowanie programów i projektów, na których wprowadzenie w życie uzyskano te środki. Środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa, przeznaczone na realizację programów operacyjnych są wydatkami budżetu państwa jako dotacje. W związku z powyższym na podstawie ustawy o finansach publicznych środki pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, jak również środki krajowe, przeznaczone na realizację programów operacyjnych jako dotacje są wydatkami budżetu państwa i spełniają przesłanki zwolnienia przedmiotowego ujętego w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy pdof jednak tylko u jej bezpośredniego beneficjenta, czyli podmiotu, który bezpośrednio realizuje projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych w oparciu o decyzję lub umowę o dofinansowanie projektu. Zwolnienie to nie znajduje jednak zastosowania do osób, które jedynie wykonują powierzone im zadania na podstawie umów cywilno-prawnych, umowy o pracę lub innego stosunku prawnego, bowiem to nie one są stroną urnowy o dofinansowanie projektu. Konkludując organ stwierdził, iż wynagrodzenie wypłacone stronie w latach 2004-2006 w związku z realizacją projektu "Wstań unieś głowę", finansowanego w ramach Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy pdof, gdyż podatniczka nie była osobą bezpośrednio realizującą cel projektu lecz tylko podwykonawcą i na zlecenie Uniwersytetu Technologiczno-Przyrodniczego w Bydgoszczy realizowała cel tego projektu. Natomiast wynagrodzenie otrzymane w ramach projektu "Ocena wdrażania i zarządzania Regionalnym Programem Operacyjnym (RPO WK.-P) województwa kujawsko-pomorskiego" w aspekcie instytucjonalno-kadrowym nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych w świetle art. 21 ust 1 pkt 46 jak również na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 wymienionej ustawy, gdyż nie było finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy ani nie stanowi dla strony dotacji w rozumieniu wyżej powołanych przepisów. Odnosząc się do argumentacji dotyczącej otrzymania zwrotu nadpłaty przez inne osoby w tożsamym stanie faktycznym organ stwierdził, iż nie może ona stanowić podstawy do stwierdzenia nadpłaty albowiem to właśnie odmowa stwierdzenia nadpłaty w sprawie znajduje potwierdzenie w obowiązujących przepisach prawa. Ustosunkowując się natomiast do powołanych przez podatniczkę orzeczeń sądów administracyjnych organ wyjaśnił, iż w sprawach na gruncie zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy pdof brak jest jednolitej linii orzecznictwa sądów. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca przedstawiła stan faktyczny oraz przebieg postępowania. Wyjaśniła, że nie domaga się uznania racji tylko dlatego, że ktoś inny otrzymał zwrot zapłaconego podatku (pracował w jednym zespole ze stroną, lecz rozlicza się w innym urzędzie skarbowym), ale dlatego, że nie może zrozumieć, iż podstawą do uznania, bądź nie uznania nadpłaty podatku w tożsamej sytuacji, jest ten sam art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy pdof. Zdaniem skarżącej jest ona dyskryminowana ze względu na fakt, że za tą samą pracę przysługują różne przywileje, wynikające z poziomu wiedzy urzędniczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Stan faktyczny sprawy nie był sporny, aczkolwiek w pewnym zakresie odmienny od stanu faktycznego w sprawach dotyczących odmowy stwierdzenia nadpłaty za rok 2006 i 2007r rozstrzyganych równolegle przez tut. Sąd. W 2008r skarżąca będąc pracownikiem Uniwersytetu T. w Bydgoszczy wykonywała zadania na podstawie umowy zlecenia i umowy o dzieło projektu "Wstań unieś głowę" w ramach Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL. Wykonywane w tym zakresie prace były finansowane ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego a od wypłaconego wynagrodzenia Uniwersytet pobrał i odprowadził zaliczkę na podatek dochodowy. Program EQUAL został przyjęty do realizacji na podstawie rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 11 sierpnia 2004r w sprawie przyjęcia programu operacyjnego – Program Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL dla Polski 2004 – 2006 wydanego w oparciu o delegację ustawową zawartą w art. 17 ustawy z 20 kwietnia 2004r o Narodowym Planie Rozwoju; ustawa ta określała sposób przygotowania i realizacji Narodowego Planu Rozwoju na lata 2004 – 2006. Niezależnie od tego na podstawie umowy o dzieło skarżąca realizowała cel projektu "Ocena wdrażania i zarządzania Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa Kujawsko-Pomorskiego na lata 2007 – 2013 w aspekcie instytucjonalno – kadrowym" realizowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach programu operacyjnego Pomoc Techniczna 2007 – 2013. Jest to program finansowany z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Skarżąca w skardze podnosiła, że do wynagrodzenia uzyskanego przez nią na podstawie powyższych umów znajduje zastosowanie zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy pdof. Skarżąca nie odniosła się do dokonanego w zaskarżonej decyzji rozgraniczenia prawnego statusu środków wypłaconych jej tytułem wynagrodzenia a pochodzących ze wskazanych źródeł. Okoliczność tę jednak uwzględnił organ w zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do wynagrodzenia uzyskanego w ramach projektu "Wstań unieś głowę" zastosowanie mógł znaleźć art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy pdof, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO przyznawanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Na podstawie powyższej regulacji stwierdzić należy, iż ustawodawca statuując przedmiotowe zwolnienie wskazał na dwie przesłanki umożliwiające skorzystanie z ulgi: 1) dochody te są finansowane przez podmioty zewnętrzne (rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe, międzynarodowe instytucje finansowe) ze środków bezzwrotnej pomocy; 2) podatnik uzyskujący te dochody bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Do skorzystania ze zwolnienia niezbędne jest wystąpienie ww. przesłanek łącznie. W odniesieniu do wskazanych dochodów poza sporem pozostaje pierwsza z ww. przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy, sporna jest natomiast druga z nich, wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy pdof. Kluczowe znaczenie dla oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia ma treść art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy pdof zdanie po średniku, w którym ustawodawca przyjął, że "(...) zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". Bezsporną okolicznością faktyczną w sprawie jest otrzymywanie przez skarżącą przedmiotowych dochodów, jako wynagrodzenia z tytułu umów zlecenia oraz umów o dzieło zawartych z Uniwersytetem T. w B., związanych z realizacją projektu w ramach programu EQUAL, finansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że w 2006r Uniwersytet Technologiczno-Przyrodniczy w Bydgoszczy realizował projekt "Wstań unieś głowę" a wypłacane wynagrodzenia dla osób, którymi posługiwał się przy realizacji projektu, finansowane było środkami z Europejskiego Funduszu Społecznego. Mając na uwadze powyższe ustalenia w pierwszej kolejności należy wskazać, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy pdof jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc z przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Zdaniem Sądu, sposób sformułowania omawianego przepisu nie pozwala na rozszerzenie kręgu podmiotów zwolnionych na te osoby, które otrzymują środki za pośrednictwem już objętych zwolnieniem podatników. Za prawidłowością takiego stanowiska przemawia w ocenie Sądu przede wszystkim wykładnia językowa oraz zakaz rozszerzającego interpretowania odstępstw od zasady powszechności opodatkowania. Zwolnienia, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Oznacza to, że omawianym zwolnieniem objęte są przychody podmiotu będącego beneficjentem środków pomocowych oraz bezpośrednim wykonawcą celów, dla których środki te zostały udzielone czy przyznane. Nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, że do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w sprawie, zaliczają się również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Takiemu stanowisku przeczy bowiem wykładnia językowa omawianego przepisu. Z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit b) ustawy pdof wynika w sposób jednoznaczny, że jednym z warunków skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest posiadanie przez podatnika przymiotu bezpośrednio realizującego cel programu pomocowego. Jak już wcześniej podniesiono dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy pdof nie można pomijać, że omawiany przepis przewidując zwolnienie określonych dochodów z opodatkowania, reguluje odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP. W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować przy pomocy przede wszystkim reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na odkodowanie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych (zob. wyrok NSA z dnia 15 maja 2007r. sygn. akt II FSK 656/06). W konsekwencji rację ma organ odwoławczy, że nie została spełniona druga z przesłanek warunkujących przyznanie zwolnienia podatkowego. Dla zastosowania tego zwolnienia, oprócz pochodzenia dochodów od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, konieczne jest, aby "podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decydowała będzie nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, że możliwość wykonywania tych zadań, właśnie przez taki podmiot, została w tym programie przewidziana, a ponadto, że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to jakoby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści. Odmienna wykładnia prowadzi do wniosku, że z omawianego zwolnienia od podatku może korzystać w zasadzie każdy, kto wykonuje czynności związane z realizacją celu programu finansowego, co pozostaje w sprzeczności z zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) zdanie drugie zapisem, zgodnie z którym zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2008r., II FSK 1071/07). Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie realizowała ona bezpośrednio celu programu. Cel ten realizował Uniwersytet, który otrzymał środki unijne na realizację Programu. Strona wykonywała jedynie pewne czynności powierzone jej na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło przez tego beneficjenta. Powyższe zwolnienie dotyczy jedynie tych osób, które są bezpośrednimi beneficjentami pomocy bezzwrotnej; nie dotyczy natomiast pracowników zatrudnionych przez bezpośrednich beneficjentów. Należy stwierdzić, że beneficjentem pomocy jest Uniwersytet i to on bezpośrednio realizuje cel programu. Zatem dochody osób fizycznych, tj. pracowników, czy też innych podmiotów wykonujących określone czynności w związku z programem realizowanym przez Uniwersytet nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego, o którym mowa w przedmiotowym przepisie (por. wyrok NSA z 24 lutego 2006r., sygn. akt II FSK 397/05; wyrok NSA z 16 września 2008r. sygn. akt II FSK 874/07). W uzasadnieniu tego ostatniego wyroku NSA wyraził następujący pogląd: "Stan faktyczny przedstawiony przez płatnika pozwala stwierdzić, iż to skarżąca Fundacja jest beneficjentem pomocy i to ona bezpośrednio realizuje cel programu. Zatem dochody osób fizycznych, czy to pracowników, czy zleceniobiorców fizycznie wykonujących określone czynności w związku z programem realizowanym przez Fundację nie powinny podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego, o którym mowa w przedmiotowym przepisie (por. NSA w wyroku z dnia 24 lutego 2006 roku, sygn. akt II FSK 397/05)." Należy wskazać, że pogląd zaprezentowany przez skład orzekający w niniejszej sprawie ma oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (poza ww. wyrokami zob. wyroki: z 20 sierpnia 2008r. sygn. akt II FSK 704/07; z 13 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1720/06; z 6 stycznia 2009r. akt II FSK 1103/07; z dnia 23 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK1434/07). Brak jednolitości stanowiska organów w sprawie opodatkowania spornych przychodów nie może stanowić argumentu, by orzekać z pominięciem obowiązujących przepisów prawa, akceptując tym samym zasadę, że błędne stanowisko powinno być powielane w kolejnych sprawach, by nie tworzyć rozbieżności rozstrzygnięć. Działaniem zgodnym z prawem organów podatkowych jest przywrócenie stanu zgodnego z prawem w tych przypadkach, w których doszło do jego naruszenia. W odniesieniu do wynagrodzenia uzyskanego z tytułu realizacji projektu "Ocena wdrażania i zarządzania Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa Kujawsko-Pomorskiego na lata 2007 – 2013 w aspekcie instytucjonalno – kadrowym" realizowanego w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna 2007 – 2013 ze środków Unii Europejskiej organ prawidłowo uznał, że środki te nie spełniają warunku pochodzenia określonego w art. 21 ust 1 pkt 46 lit. a) ustawy pdof, wobec czego niezasadna staje się analiza przesłanki bezpośredniości realizowania celu zawarta pod lit. b ustawy. Sąd podziela stanowisko, że środki pozyskane przez skarżącą ze źródeł wskazanych w tym zakresie mają charakter dotacji, o których stanowi art. 21 ust 1 pkt 129 i korzystają ze zwolnienia tylko u beneficjenta takiej dotacji. Z art. 21 ust 1 pkt 129 ustawy pdof wynika, że wolne od podatku są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Dla oceny, czy opisane we wniosku środki spełniają przesłanki dotacji, należy przeanalizować przepisy ustawy o finansach publicznych, do których wprost odwołuje się przepis ustawy podatkowej. Należy przy tym uwzględniać istotne zmiany w stanie prawnym, które obowiązują od początku 2007r (konkretnie od 29 grudnia 2006r). Od 26 grudnia 2006r obowiązuje także ustawa z 06 grudnia 2006r o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, która zastąpiła ustawę z 20 marca 2002r o finansowym wspieraniu inwestycji. Jest to podstawowy akt prawny regulujący kwestie związane z realizacją programów operacyjnych. Art. 17 ust 3 ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju stanowi, że sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy o finansach publicznych. Także i ten przepis odwołuje się do ustawy o finansach publicznych. Na podstawie art. 5 ust 1 pkt 2) i ust 3 pkt 2) ustawy o finansach publicznych, środkami publicznymi są m.in. środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, do których zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa. Zasady odnoszące się do funduszy strukturalnych zostały zawarte m.in. w rozporządzeniu Rady (WE) nr 1083/2006r z 11 lipca 2006r ustanawiającym przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności (..). Projekt, przy realizacji którego pracowała skarżąca był finansowany Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Na podstawie art. 96 pkt 16 ustawy o finansach publicznych dochodami budżetu państwa są środki, o których mowa w art. 5 ust 3 pkt 2-4, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, z kolei zgodnie z art. 97 ust 1 pkt 10 tej ustawy środki te, finansowanie projektów z ich udziałem, kwalifikowane jest jako wydatek budżetu państwa. Z art. 106 ust 1 pkt 1) ustawy o finansach publicznych wydatkami budżetu państwa są dotacje i subwencje; ustęp 2 precyzuje, że dotacjami są podlegające szczególnym zasadom rozliczania, wydatki budżetu państwa przeznaczone na (pkt 3a) realizację programów, projektów i zadań finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust 3 pkt 2, 3a i 4 zwane dalej "dotacjami rozwojowymi". Należy podkreślić, że przywołany art. 106 ust 2 pkt 3a ustawy o finansach publicznych został dodany nowelizacją obowiązującą od dnia 29 grudnia 2006r. Z tym dniem także znowelizowany został art. 200 ustawy o finansach publicznych stanowiąc w ust 4 wprost, że środki, o których mowa w art. 5 ust 3 pkt 2-4 (a więc środki pochodzące z funduszy strukturalnych) stanowią dochody budżetu państwa po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa. Należy podkreślić, że poprzednio obowiązujące regulacje, w tym ustawy o finansach publicznych, nie pozwalały na takie kwalifikowanie środków z funduszy strukturalnych jako pochodzących z budżetu państwa. Powołane zmiany wyrażające się w postanowieniach ustawy o finansach publicznych korespondujących z regulacjami ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju mają charakter systemowy i nie mogą być, zdaniem Sądu, pomijane na gruncie podatkowym. Bez wątpienia, co podkreślono wyżej, art. 129 wskazuje na przedmiotowe zwolnienie środków mających charakter dotacji w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przedstawione wyżej przepisy, w wersji obowiązującej od początku 2007r pozwalają na jednoznaczną kwalifikację środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Socjalnego uzyskanych w sposób opisany we wniosku jako dotacji z budżetu państwa. Należy zauważyć, że powoływane przez stronę skarżącą wyroki sądowe odnosiły się do stanów faktycznych sprzed 2007r. Mając na uwadze, że w świetle obowiązujących przepisów przekazane środki mają status dotacji, pozostaje ocena czy środki te, w zakresie zwolnienia świadczeń nimi finansowanych - w tym wypadku wypłaconych wynagrodzeń, mogą być równolegle kwalifikowane do innego tytułu tj art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy pdof. Do takich wniosków trzeba byłoby dojść, gdyby przyjąć zasadność twierdzenia strony skarżącej, że "pochodzenie" środków, o których mowa w art. 21 ust 46 lit a) ustawy pdof jest niezależne od wewnętrznych systemów państwa w zakresie ich dystrybuowania. W ocenie Sądu nie ma uzasadnienia stanowisko, że przedmiotowe środki stanowią dotację zwolnioną na podstawie jednego przepisu ustawy podatkowej, ale mogą być również zwolnione z innego tytułu dla innego kręgu podmiotów, które nie są beneficjentami dotacji w oparciu o inną podstawę prawną. Należy uznać, że systemowe regulacje ustawy podatkowej, w nawiązaniu do ustawy o finansach publicznych, jak również ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju obowiązujące od początku 2007r miały na celu wyraźne wyodrębnienie środków kwalifikowanych jako dotacje od innych środków, o których mowa w art. 21 ust 1 pkt 46 lit.a) ustawy pdof. Gdyby uznać, że pomimo, iż zgodnie ze wskazanym wyżej zestawieniem przepisów środki, których dotyczy spór stanowiąc dotację z budżetu państwa jednocześnie są środkami, o których mowa w art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy pdof, wówczas należałoby uznać, że pkt 129 jest zbędny albowiem zawiera się w zbiorze zakreślonym pierwszym z przepisów. Należy przyjąć, że przepisy art. 21 ust 1 pkt 129 i pkt 46 ustawy pdof, zdaniem Sądu, mają różny zakres przedmiotowy, zależny od źródła finansowania. Źródłem dotacji jest budżet państwa. Skarżąca w skardze nie zawarła żadnych argumentów przeciwko stanowisku organu, co do charakteru pochodzenia środków, z których sfinansowane zostało jej wynagrodzenie, lecz koncentrowała się na wykazaniu spełnienia przesłanek z art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy pdof, także w zakresie warunków określonych lit. b), których organ w tym przypadku w ogóle nie poddał analizie, stając na stanowisku, że jest to bezprzedmiotowe. Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.