I SA/Gd 1071/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lutego 2019 r. sprawy ze skargi Ł. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 27 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 27 września 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) z dnia 30 grudnia 2016 r. w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu L.Z. (dalej: strona, skarżący) z "A" Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: spółka) oraz drugim członkiem zarządu A.B., za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2011 r. w wysokości 99.514 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 43.087,00 zł, koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 1.469,40 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Spółka w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 i jej korekcie za październik 2011 r. wykazała łączną nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 63.172 zł. Organ podatkowy dokonał zwrotu na rachunek bankowy ww. różnicy podatku (odpowiednio w kwotach 62.005,00 zł i 1.167,00 zł). Ponadto Spółka nie uregulowała w terminie wynikającego z decyzji Naczelnika US z dnia 21 stycznia 2015 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2011 r. w wysokości 36.342,00 zł. W konsekwencji powyższego powstały zaległości podatkowe w łącznej kwocie 99.514,00 zł oraz odsetki od tych zaległości. Postanowieniem z dnia 2 grudnia 2016 r. Naczelnik US wszczął postępowanie podatkowe wobec L.Z. jako byłego członka zarządu Spółki, w sprawie jego solidarnej odpowiedzialności ze Spółką oraz z jej drugim członkiem zarządu A.B., za zaległość tej Spółki w podatku od towarów i usług za październik 2011 r. Decyzją z dnia 30 grudnia 2016 r. Naczelnik US orzekł o odpowiedzialności podatkowej L.Z. solidarnej ze Spółką oraz z jej drugim członkiem zarządu, za zaległość tej Spółki w podatku od towarów i usług za październik 2011 r. w wysokości 99.514,00 zł, odsetki za zwłokę w wysokości 43.087,00 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 1.469,40 zł. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z dnia 27 września 2018roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że w sprawie zaistniały przesłanki z art. 107 § 1 i art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem określenie zobowiązana podatkowego Spółki nastąpiło decyzją Naczelnika US z dnia 21 stycznia 2015r., która została doręczona Spółce przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 maja 2016 r. Wyrokiem z dnia 28 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 902/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił ww. decyzję. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ostateczną decyzją z dnia 30 maja 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z dnia 21 stycznia 2015 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2011 r. Dyrektor zwrócił dalej uwagę, że skarżący pełnił obowiązki wiceprezesa zarządu Spółki co najmniej od dnia 29 lipca 2010 r. do dnia 30 czerwca 2015 r., a co za tym idzie, pełnił te obowiązki również w czasie, w którym upływał termin płatności podatku od towarów i usług za październik 2011 r. Tym samym zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia jego odpowiedzialności solidarnej ze Spółką i drugim członkiem zarządu za zaległości podatkowe Spółki. Zdaniem organu spełnione zostały także pozostałe przesłanki odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W trakcie prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego nie stwierdzono istnienia majątku, z którego można byłoby skutecznie zaspokoić jej zaległości podatkowe. Spółka nie posiadała rachunków bankowych, majątku nieruchomego, pojazdów, nie prowadziła działalności pod adresem ujawnionym w KRS jako jej siedziba. W związku z tym postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki zostało umorzone. Również w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji jak i drugiej instancji strona nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Dyrektor wskazał, że pierwsze zaległości płatnicze Spółki powstały wskutek nieuregulowania podatku od towarów i usług za luty i marzec 2010 r. (terminy płatności odpowiednio: 25.03.2010 r. i 26.04.2010 r.). W związku z tym Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań począwszy od dnia 27 kwietnia 2010 r. W konsekwencji zarząd Spółki winien był w 14-dniowym terminie podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia jej upadłości. Tymczasem jak wynika z pisma Sądu Rejonowego [...] z dnia 13 grudnia 2016 r. w stosunku do Spółki nie wpłynął żaden wniosek o ogłoszenie upadłości, nie toczyło się postępowanie układowe ani restrukturyzacyjne. Organ odwoławczy wskazał również, że strona nie uprawdopodobniła, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy. Strona nie wskazała także mienia należącego do Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Przesłanki tej nie spełnia bowiem wskazanie na istnienie wierzytelności z tytułu pożyczki od B Limited z siedzibą w Nikozji. Zdaniem Dyrektora samo figurowanie kwoty 200.000 zł w bilansie Spółki nie powoduje, że egzekucja z tego "mienia" ("roszczenia o wypłatę pieniędzy" od spółki z siedzibą w Nikozji) jest w stanie pokryć wymagalne zaległości Spółki. Przesłanki tej nie spełnia także wskazanie mienia Spółki w postaci obligacji korporacyjnych o łącznej wartości nominalnej 50.000,00 EUR. Obligacje te, pomimo deklarowania przez stronę, nie zostały udostępnione organowi egzekucyjnemu. Dyrektor zwrócił także uwagę, że obecnie prowadzone postępowanie egzekucyjne przeciwko Spółce, nadal pozostaje bezskuteczne. Odnosząc się do podniesionych przez stronę zarzutów naruszenia przepisów postępowania Dyrektor stwierdził, że wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji, pomimo niezapoznania się z treścią pisma stanowiącego wypowiedzenie się w sprawie zebranych materiałów dowodowych, nie miało wpływu na wynik postępowania. Odwołujący nie zawarł bowiem w treści pisma żadnych istotnych wniosków dowodowych, a ponadto wnioski te zostały rozpatrzone w postępowaniu odwoławczym. Ponadto w piśmie nie wskazywano na żadne istotne okoliczności, które nie zostałyby przez organ pierwszej instancji lub organ odwoławczy uwzględnione. Organ odwoławczy odniósł się także do składanych przez stronę wniosków dowodowych, w szczególności dowodu z akt prowadzonego postępowania egzekucyjnego oraz dowodu z opinii biegłego, uznając je za niezasadne. Ponadto w postępowaniu odwoławczym stronie zagwarantowano czynny udział w postępowaniu i możliwość wypowiedzenia się co do całego materiału dowodowego, w tym zgromadzonego przez organ pierwszej instancji. Dodatkowo organ odwoławczy zwrócił uwagę, że bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji pozostawała kwestia istnienia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych. Po dokonanym zaliczeniu kwota zaległości podatkowych Spółki nadal wynosiła 65.413,65 zł należności głównej i 33.632 zł odsetek za zwłokę. Ponadto, zdaniem organu, w przypadku gdy na skutek późniejszych wydarzeń kwota wynikająca z decyzji wydanej w stosunku do osoby trzeciej ulega zmniejszeniu (np. dobrowolna wpłata przez podatnika, uzyskanie środków z egzekucji, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości itp.), to brak jest podstaw do uchylania przez organ odwoławczy decyzji tylko z tego powodu, że prawidłowa na dzień wydawania decyzji kwota zaległości spółki uległa obniżeniu dopiero po wydaniu decyzji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, L.Z. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 127, art. 122, art. 187 § 1, art. 121, art. 116 § 1 pkt 1 i 2, art. 108 § 2 pkt 2 lit. a, art. 118 § 1, art. 2a Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 2 prawa przedsiębiorców. Uzasadniając postawione zarzuty skarżący stwierdził, że w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy dokonywał samodzielnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego bazując na zupełnie innych dowodach i okolicznościach faktycznych. W szczególności ustalenia te dotyczyły określenia przesłanek upadłościowych, bezskuteczności egzekucji oraz spełnienia przesłanek egzoneracyjnych. Takie działanie, zdaniem strony, stoi w sprzeczności z zasadą dwuinstancyjności postępowania i budzenia zaufania do organów podatkowych. Ponadto strona stwierdziła, że warunkiem koniecznym do tego, aby możliwe było przeniesienie odpowiedzialności na byłego członka zarządu jest to, aby decyzja wymiarowa wydana w stosunku do samej spółki miała walor ostateczności. Tymczasem w przedmiotowej sprawie - w trakcie postępowania odwoławczego - decyzja wymiarowa dotycząca spółki została uchylona wyrokiem NSA z dnia 20.03.2017 r. (sygn. akt. I FSK 1884/14). Strona zarzuciła również, że wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu nastąpiło pomimo tego, że egzekucja nie była bezskuteczna. Po pierwsze egzekucja została wznowiona a następnie zawieszona, a ponadto organ nie przeprowadził egzekucji z papierów wartościowych. Skarżący nie zgodził się także z przedstawioną przez organ wykładnią przepisów prawa dotyczących ustalenia stanu niewypłacalności dłużnika. W skardze zarzucono również, że wydano decyzję orzekającą o odpowiedzialności członka zarządu pomimo tego, że Spółka toczy wieloletni spór w zakresie interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Strona stwierdziła także, że skoro warunkiem koniecznym przenoszenia odpowiedzialności jest stwierdzenie bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki, to oczywiste jest, że nie jest dopuszczalne wydanie decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności w sytuacji gdy decyzja wymiarowa w stosunku do dłużnika pierwotnego (spółki) jest nieostateczna. Skarżący zauważył również, że wszystkie wymienione przez organ drugiej instancji rzekome zaległości w podatku VAT są przedmiotem sporu, a nadto że spółka kierując się ostrożnością procesową zapłaciła niezwłocznie wszystkie kwoty wynikające z decyzji wymiarowych Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 grudnia 2010 r. określających zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2010 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Zgodnie z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają, solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 Ordynacji podatkowej powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Dyspozycja art. 116 Ordynacji podatkowej obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Zatem odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Drugą przesłanką, od której przepis uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej, jest bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową Spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 publ. POP 2003/4/93, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 629/04, wszystkie powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Biorąc pod uwagę obciążający organy w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika obowiązek wykazania pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, a zatem pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w czasie, o jakim mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej oraz wykazania bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce Sąd stwierdza, że zostały one przez organy prawidłowo wykazane. Nie ulega wątpliwości, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją. Ta okoliczność nie była kwestionowana przez samą stronę. Wbrew formułowanym zarzutom, w sprawie wykazane zostało również, że egzekucja prowadzona przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna. Wyjaśnić należy, że bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Jest to regulacja odmienna niż ta, która została przewidziana w art. 299 k.s.h. Dla przyjęcia odpowiedzialności członka zarządu nie jest zatem konieczne stwierdzenie, że prowadzona egzekucja nie doprowadziła do zaspokojenia wszystkich zaległych zobowiązań. O bezskuteczności można mówić także wtedy, gdy w następstwie prowadzonej egzekucji jedynie część zaległości podatkowych została zaspokojona. Jednocześnie jak wskazał na to Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r. II FPS 6/08, stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a bezskuteczność egzekucji może zostać ustalona na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Tożsamy pogląd Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyroku z dnia 12 czerwca 2013 r. I FSK 1783/12. Z powyższą sytuacją mieliśmy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że w następstwie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, zaległości podatkowe nie zostały zaspokojone. W toku prowadzonej egzekucji ustalono, że Spółka nie posiada już rachunków bankowych, nie posiada majątku nieruchomego, nie posiada pojazdów oraz nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem ujawnionym w KRS jako jej siedziba. Podejmując czynności egzekucyjne organ nie ograniczał się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwał składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych na zaspokojenie należności podatkowych. Ostatecznie doszło do umorzenia postępowania egzekucyjnego na mocy postanowienia z dnia 26 października 2016 r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. Wprawdzie postępowanie egzekucyjne zostało ponownie wszczęte, niemniej jednak w jego toku nie ujawniono żadnego nowego mienia, z którego możliwe byłoby skuteczne przeprowadzenie egzekucji. Postępowanie to zostało zawieszone, z uwagi na konieczność uzyskania stanowiska wierzyciela w sprawie zgłoszonych przez spółkę zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że dla uznania egzekucji za skuteczną istotne jest, aby w następstwie przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego osiągnięty został jego cel, jakim jest wyegzekwowanie zaległości podatkowych. Egzekucja jest zatem bezskuteczna, kiedy pomimo wykorzystania wszystkich możliwości spieniężenia majątku spółki z o.o. nie dochodzi do zaspokojenia wierzyciela. Nie ma przy tym konieczności, aby bezskuteczność egzekucji dowodzona była wyłącznie za pomocą postanowienia o jej umorzeniu. Jak już wskazano, dowodzenie tej okoliczności możliwe jest na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Przepis art. 116 Ordynacji podatkowej uzależnia odpowiedzialność członka zarządu od bezskuteczności egzekucji, która w tej sprawie niewątpliwie zaistniała, a nie od jej formalnego zakończenia. Strona skarżąca swoje twierdzenie o braku podstaw do uznania egzekucji za bezskuteczną opiera na kwestionowaniu skuteczności działań organów egzekucyjnych w stosunku do wskazanego przez nią mienia w postaci obligacji, które w jej ocenie mogą doprowadzić do zaspokojenia zaległości podatkowych. Organ jednak szczegółowo opisał w decyzji, co znajduje potwierdzenie w aktach sprawy, podjęte przez organy egzekucyjne próby pozyskania papierów wartościowych, na które powoływała się strona, które to próby okazały się nieskuteczne – spółka nie okazała organowi egzekucyjnemu owych obligacji korporacyjnych. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że skarżący wskazywał na istnienie mienia Spółki, niemniej jednak przeprowadzane czynności nie doprowadziły do ujawnienia tych składników majątkowych. Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniającej go od tej odpowiedzialności. W ocenie Sądu skarżący nie zwolnił się z odpowiedzialności poprzez wykazanie zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2015 r. poz. 233 t.j.) - dalej w skrócie zwanej p.u.n., w brzmieniu obowiązującym na dzień zaistnienia stanu niewypłacalności, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zgodnie z poglądami literatury "jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. [...] Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11. [...] Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych." (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42, a także orzecznictwo, m.in. wyrok NSA z 20 kwietnia 2011 r., I FSK 738/10, dostępny w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W myśl art. 21 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 i 2, 4, 5, 7 p.u.n. zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a ta zachodzi gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań w rozumieniu art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Podzielić należy stanowisko organów, że pierwsze zaległości płatnicze Spółki powstały wskutek nieuregulowania podatku od towarów i usług za luty i marzec 2010 r. Spółka zaprzestała zatem regulowania swoich zobowiązań począwszy od dnia 27 kwietnia 2010 r. - z tym dniem bowiem zaprzestała regulowania drugiego z kolei zobowiązania. W konsekwencji zarząd Spółki winien był w 14-dniowym terminie podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia jej upadłości. Takie działania nie zostały podjęte przez żadnego z członków zarządu. Z informacji Sądu Rejonowego [...] wynika, że w stosunku do Spółki nie wpłynął żaden wniosek o ogłoszenie upadłości, nie toczyło się postępowanie układowe ani restrukturyzacyjne. Sąd nie zgadza się przy tym ze stanowiskiem strony co do tego, że możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniałaby, gdyby spółka posiadała zaległości wobec co najmniej dwóch wierzycieli. Stan niewypłacalności powstaje z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania. Zaprzestanie w sposób trwały regulowania swoich zobowiązań nawet wobec jednego wierzyciela stanowi niewątpliwie o fakcie jego niewypłacalności (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 8 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 94/12, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 337/11, orzeczenia dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd podziela przy tym pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 1951/15, że stosując przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, na gruncie ustawy podatkowej dla określenia czasu właściwego do złożenia wniosku o upadłość spółki nie ma znaczenia okoliczność istnienia tylko jednego jej wierzyciela. Podobne w wyroku z dnia 10 stycznia 2012 r. NSA, sygn. akt II FSK 1329/10, wyraził pogląd, iż "fakt, że Skarb Państwa był jedynym wierzycielem spółki nie może stanowić przeszkody w zastosowaniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadnieniem tej tezy jest okoliczność, że przesłanka wielości wierzycieli nie stanowi o dopuszczalności wniosku o ogłoszenie upadłości ("zgłoszenia"), musi być ona spełniona dopiero w momencie merytorycznego orzekania przez sąd w przedmiocie tego wniosku. Tymczasem zgodnie z art. 116 § 1 odpowiedzialność podatnika rodzi sytuacja niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Ogłoszenie upadłości i zgłoszenie wniosku o upadłość to dwie różne kategorie prawne. W takiej interpretacji utwierdza także konieczność uwzględnienia w sprawie, jako okoliczności zwalniającej osobę trzecią z odpowiedzialności, wykazania przez nią starannego działania. Tak więc fakt, że nie jest spełniona przesłanka wielości wierzycieli nie zwalnia członka zarządu od obowiązku zgłoszenia "we właściwym czasie" wniosku o ogłoszenie upadłości. Taki wniosek poddaje się merytorycznej ocenie, nie podlega zaś z ww. powodu zwrotowi na podstawie art. 28 ust. 1 prawo upadłościowe i naprawcze. W świetle powyższego nie można zatem przyjąć, aby skarżący wykazał, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Za niezawinione działanie nie można bowiem uznać subiektywnego przeświadczenia członka zarządu, że przesłanki ogłoszenia upadłości nie wystąpiły wobec braku odpowiedniej liczby wierzycieli Spółki. Sąd podziela także stanowisko organów w kwestii niewskazania przez skarżącego mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Podkreślenia wymaga, że okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest sytuacja wskazania mienia jakiegokolwiek, ale takiego, które faktycznie istnieje i realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości fiskalnych. Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, iż egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki. Wskazanie przez skarżącego na aktywa w postaci obligacji oraz wierzytelność z tytułu umowy pożyczki, z których uzyskanie zaspokojenia zaległości podatkowych w tej konkretnej sprawie jest wysoce wątpliwe z uwagi na brak dowodów potwierdzających istnienie tych praw, warunków tych nie spełnia. Sąd nie stwierdził również, aby wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło z naruszeniem art. 108 § 2 pkt 2 lit. a oraz art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wbrew stanowisku prezentowanemu przez stronę, warunkiem wszczęcia tego postępowania nie jest doręczenie decyzji mającej walor ostateczności. Powyższe wynika z treści art. 201 § 1a Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy zawiesza postępowanie w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2, stanie się ostateczna, z zastrzeżeniem art. 108 § 3 oraz art. 115 § 4. Nie ma zatem przeszkód do wszczęcia postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej przed wydaniem ostatecznej decyzji wymiarowej, a jedynie nie można zakończyć postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej do czasu zakończenia postępowania wymiarowego wobec spółki decyzją ostateczną. W rozpoznawanej sprawie decyzją z dnia 21 stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2011 r. Określenie wysokości zobowiązania Spółki nastąpiło zatem przed dniem wszczęcia postępowania wobec skarżącego w zakresie jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, co miało miejsce w dniu 21 grudnia 2016r. Z kolei ostateczna decyzja orzekająca o odpowiedzialności skarżącego za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za październik 2011 roku została wydana w dniu 27 września 2018 roku, a zatem postępowanie w tym przedmiocie zakończyło się już po wydaniu ostatecznej decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za ten miesiąc. Z akt sprawy wynika bowiem, że Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 11 maja 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 stycznia 2015 r. Wprawdzie wyrokiem z dnia 28 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 902/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję organu odwoławczego, to jednak po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy ostateczną decyzją z dnia 30 maja 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 stycznia 2015 r. W świetle takich ustaleń, podniesiony przez stronę zarzut naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej należy uznać za chybiony. Odnosząc się natomiast do naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej należy podnieść, że strona poza wskazaniem tej jednostki redakcyjnej, nie przedstawiła żadnej argumentacji na uzasadnienie tak postawionego zarzutu. Podniesienie przez stronę tego zarzutu zdaje się jednak sugerować, że zaskarżona decyzja Dyrektora została wydana po upływie terminu wskazanego w tym przepisie, a zatem winna z tej przyczyny zostać uchylona. Zgodnie z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Zdaniem Sądu orzekającego ten termin został dochowany, albowiem w tym przypadku wystarczającym jest aby organ pierwszej instancji w tym terminie wydał decyzję o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej, co niewątpliwie miało miejsce w sprawie; decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu 30 grudnia 2016 r., a zatem przed upływem pięcioletniego terminu, który kończył się z dniem 31 grudnia 2016 r. Natomiast fakt, że ostateczne rozstrzygnięcie organu odwoławczego instancji zostało wydane już po tej dacie nie stanowi wady postępowania. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych, art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej skierowany jest do organu pierwszej instancji, bowiem powstanie odpowiedzialności następuje już na skutek doręczenia wydanej przez niego decyzji. W konsekwencji, nie ma znaczenia, w jakim czasie zostaje wydana decyzja organu odwoławczego (por. NSA np. wyrok z 26 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1000/12, wyrok z 20 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 753/12 oraz z 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 743/13, wyrok z 14 kwietnia 2015 r., sygn. II FSK 743/13). Możliwe jest zatem nawet wydanie drugoinstancyjnej decyzji reformatoryjnej po upływie pięcioletniego terminu, o ile nie zwiększa ona zakresu zobowiązania podatnika, a decyzja piewrszoinstancyjna została wydana z zachowaniem terminu. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Z zasady tej wynika obowiązek ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej przez organ drugiej instancji. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 maja 2017 roku, sygn. akt I FSK 2017/17, rozbudowanie argumentacji uzasadnienia przez organ odwoławczy, przy jednoczesnym utrzymaniu w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, nie narusza automatycznie zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. NSA wskazał, że istotą zasady dwuinstancyjności jest dwukrotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy przez dwa organy. Organ odwoławczy obowiązany jest więc ponownie rozpoznać sprawę rozstrzygniętą przez organ pierwszej instancji, przy czym nie może on ograniczyć się do kontroli aktu pierwszoinstancyjnego, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę w jej istocie. Oba postępowania, pierwszo jak i drugoinstancyjne mają charakter merytoryczny, zatem organ odwoławczy ponownie merytorycznie rozpoznaje i rozstrzyga sprawę uprzednio zakończoną rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. W niniejszej sprawie organ odwoławczy ponownie rozpoznał merytorycznie sprawę rozstrzygniętą przez organ pierwszej instancji we wszystkich jej aspektach, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie można również zapominać, że organ odwoławczy wyposażony został w możliwość samodzielnego czynienia ustaleń faktycznych, choć w ograniczonym zakresie. Na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie zakres postępowania przeprowadzonego przez organ drugiej instancji nie wykraczał poza ramy dopuszczone w art. 229 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu niezasadny jest zatem zarzut, że organ uchybił zasadzie dwuinstancyjności postępowania, albowiem dokonywał samodzielnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego bazując na zupełnie innych dowodach i okolicznościach faktycznych. Sąd ma na uwadze, że odmienność rozstrzygnięć poczynionych przez organy obu instancji dotyczyła kwestii ustalenia czasu właściwego dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ odwoławczy doszedł bowiem do wniosku, że przesłanka niewypłacalności zaistniała znacznie wcześniej niż ustalił to organ pierwszej instancji. Ta odmienna ocena zebranego materiału dowodowego nie świadczy jednak o naruszeniu zasady dwuinstancyjności, albowiem ustalenie to mieściło się w granicach ponownego rozpoznania sprawy, do których uprawniony jest organ odwoławczy. Co również istotne ustalenie Dyrektora pozostawało bez wpływu na ocenę zaistnienia przesłanek orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości Spółki. W następstwie ustaleń organu odwoławczego zmianie uległ wprawdzie termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, niemniej jednak taki stan rzeczy nie miał wpływu na rozstrzygnięcie, albowiem taki wniosek nie został złożony przez żadnego członka zarządu Spółki. Odnośnie kwestii zaległości wobec ZUS, które przez organ pierwszej instancji zostały wzięte pod rozwagę przy ustalaniu stanu niewypłacalności Spółki należy mieć na względzie, że odmienne ustalenia organu odwoławczego w tym zakresie były związane z wyjaśnieniem tej kwestii przez skarżącego w złożonym odwołaniu. Ponadto z zaświadczenia wystawionego przez ZUS wynika, że zostało ono wystawione w dniu 17 stycznia 2017 r., a zatem już po wydaniu decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto z pisma ZUS z dnia 28 lutego 2017 r. wynika, że Spółka dopiero w dniu 19 stycznia 2017 r. złożyła brakujące dokumenty wyrejestrowujące oraz rozliczenie za sierpień 2014 r., co skutkowało brakiem zaległości na koncie płatnika składek. A zatem organ pierwszej instancji w dacie wydawania decyzji nie mógł wiedzieć, że zaległości w ZUS nie istniały. Powyższe ustalenia poczynione w zasadzie na etapie postępowania odwoławczego, w związku z przedstawieniem przez stronę nowych okoliczności faktycznych, nie wpływały jednak na kwestię odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Nawet gdyby uznać, że czynienie ustaleń faktycznych mogło stanowić naruszenie treści art. 127 Ordynacji podatkowej, czego jednak Sąd rozpoznający sprawę nie stwierdził, to uchybienie tego rodzaju nie mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, albowiem nowe ustalenia organu odwoławczego pozostawały bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Jak wynika bowiem z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania, może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). Nie można także zgodzić się z zawartym w skardze stwierdzeniem, że w prowadzonym postępowaniu doszło do naruszenia polegającego na stwierdzeniu faktu niewypłacalności w oparciu o decyzje wymiarowe, które nadal stanowią przedmiot sporu. Należy mieć na uwadze, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2010 r. powstały, zgodnie z treścią art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z mocy prawa, a Spółka będąca podatnikiem podatku VAT była zobowiązana do jego prawidłowego wyliczenia, zadeklarowania i wykonania w terminie przewidzianym przepisami prawa. Późniejsze wydanie decyzji wymiarowej, na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, było jedynie konsekwencją niewywiązania się przez Spółkę z obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Kwestia wydania decyzji wymiarowej oraz późniejszej zapłaty zobowiązania z niej wynikającego pozostawała zatem bez wpływu na ocenę momentu niewypłacalności Spółki. Badanie przez organ podatkowy właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego (...). W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (...) to Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (zob. również wyrok NSA z dnia 06.02.2015 r. sygn. akt II FSK 241/13, wyrok NSA z dnia 06.10.2016 r. sygn. akt I FSK 41/15, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 08.11.2016 r. sygn. akt I SA/Gd 627/16). Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie nie doszło także do uchybienia treści art. 2a Ordynacji podatkowej. Po pierwsze należy mieć na uwadze, że zasada rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, nie znajduje zastosowanie także do usuwania wątpliwości co do stanu faktycznego. Już z samej tylko dyspozycji art. 2a Ordynacji podatkowej wprost wynika, że zasada ta ma zastosowanie do treści przepisów prawa podatkowego i nie odnosi się do ustaleń faktycznych. Takie stanowisko dominuje w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ten kierunek w pełni aprobuje (analogiczne stanowisko przedstawiono między innymi w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2017 r. sygn. II FSK 3234/16, z dnia 22 lutego 2017 r. sygn. II FSK 256/15 oraz z dnia 4 stycznia 2017 r. sygn. I FSK 864/15). Ponadto w orzecznictwie wielokrotnie już wskazywano, iż zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie wolno przypisać jej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika. Chodzi przy tym o rzeczywiste, uzasadnione wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika. Podatnik nie może oczekiwać, aby art. 2a Ordynacji podatkowej był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne, niż zakładał. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, orzecznictwie sądowym, czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów (zob. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Go 327/17; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 29 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 386/17; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 420/17). Jednocześnie nie mogło dojść do uchybienia treści art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646 ze zm.). Powyższy przepis znajduje bowiem zastosowanie do przedsiębiorców, za których zgodnie z art. 4 tej ustawy są osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne niebędące osobą prawną, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonujące działalność gospodarczą a także wspólnicy spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. Skarżący nie zalicza się do żadnej kategorii podmiotów wymienionych w tym przepisie. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę