I SA/Gd 1092/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi A.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego oddala skargę. W dniu 28 kwietnia 2009 r. A. B. wraz z małżonkiem P. B. dokonała odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego za kwotę 229.000,- zł. Przedmiotowy lokal A. i P. B. nabyli w dniu 28 grudnia 2006 r. do majątku wspólnego. W dniu 7 maja 2009 r. A. B. złożyła w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, że kwotę uzyskaną z odpłatnego zbycia prawa do lokalu mieszkalnego w wysokości 114.500,- zł przeznaczy w okresie 2 lat od daty zbycia tego prawa na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.). W toku czynności sprawdzających podatniczka przedstawiła dowody potwierdzające wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na rozbudowę i przebudowę oraz zmianę sposobu użytkowana z funkcji gospodarczej na mieszkalną budynku znajdującego się na działce gruntu położonej w Ł., stanowiącej majątek odrębny jej małżonka. Postanowieniem z dnia 23 marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec A. B. w sprawie określenia kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. W toku tego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w okresie dwóch lat od zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego, A. B. wydatkowała przychód uzyskany z odpłatnego zbycia tego prawa na rozbudowę i przebudowę oraz zmianę sposobu użytkowana z funkcji gospodarczej na mieszkalną budynku, do którego nie posiadała prawa własności. W związku z powyższym, organ I instancji uznał, że przychód uzyskany przez podatniczkę z odpłatnego zbycia prawa w wysokości 114.500,- zł nie został przez nią wydatkowany w ustawowym terminie na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie korzysta ze zwolnienia wynikającego z tego przepisu. Decyzją z dnia 28 maja 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił A. B. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w wysokości 11.450,- zł. Podatniczka odwołała się od powyższej decyzji, zarzucając niezasadność rozstrzygnięcia i konieczność kompleksowego rozpatrzenia dowodów przedłożonych w sprawie, ponieważ niezapłacenie podatku nie jest wynikiem jej złej woli, czy celowego działania, lecz skutkiem błędnej wykładni przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) i e) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu podatniczka wskazała, że środki uzyskane ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego zostały przeznaczone na budowę wspólnego domu położonego na działkach stanowiących własność małżonka podatniczki, które następnie zostały włączone do majątku wspólnego. Podatniczka wskazała przy tym na okoliczność, że wszystkie dokumenty dotyczące budowy, tj. faktury VAT dokumentujące poniesienie wydatków na budowę budynku mieszkalnego, a także decyzja Starosty z dnia 29 stycznia 2010 r. zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę dotyczącą rozbudowy i przebudowy budynku gospodarczego oraz zmiany sposobu użytkowania z funkcji gospodarczej na mieszkalną wystawione zostały na oboje małżonków B.. Podatniczka podkreśla ponadto, że ostatecznie przed zakończeniem postępowania podatkowego, stała się współwłaścicielką działek, na których został wybudowany budynek mieszkalny na podstawie pozwolenia na budowę na gruncie wcześniej użyczonym jej przez małżonka, na co dowodem jest złożona do akt sprawy umowa majątkowa małżeńska z dnia 1 marca 2012 r. Decyzją z dnia 8 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że przedmiotem sprzedaży dokonanej przez małżonków B. było spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nabyte w dniu 28 grudnia 2006 r. Zatem do ustalenia przychodu ze sprzedaży tego lokalu mają zastosowanie zasady określone w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. Stosownie bowiem do treści art. 7 ust 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 217, poz. 1588) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) tej stawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie w art. 28 w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. Organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jednym ze źródeł przychodów - w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy - jest odpłatne zbycie: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c) -przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zgodnie z brzmieniem art. 19 ust. 1 powołanej ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (...). Przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł (art. 28 ust. 1 ustawy). Podatek od przychodu ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 28 ust. 2 ustawy). Powyższa zasada - stosownie do ust. 2a powołanego wyżej art. 28 ustawy - nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), którzy w terminie 14 dni od dnia tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) tej ustawy. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej łub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, b) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania. Organ podkreślił ponadto, że ustawodawca wskazał w treści art. 21 ust. 16 ustawy podatkowej jak należy rozumieć pojęcie "własny budynek", "własny lokal", "własne pomieszczenie", stanowiąc, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 1 pkt 32 lit. a), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie. Organ odwoławczy wyjaśnił, że z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, iż podatniczka poniosła wydatki na rozbudowę, przebudowę oraz zmianę sposobu użytkowania z gospodarczego na mieszkalny budynku położonego w Ł., przy czym nie posiadała prawa własności do przebudowywanego budynku. Nieruchomość ta, co wynika z treści aktów notarialnych z dnia 30 października 2006 r. i 12 lutego 2009 r. - stanowiła odrębną własność małżonka podatniczki P. B., który prawo własności do nieruchomości nabył w drodze darowizny. Wprawdzie § 4 umowy zniesienia odrębnej własności lokali, zniesienia współwłasności i darowizny z dnia 28 kwietnia 2009 r. zawarte zostało postanowienie, że przedmiot darowizny w przyszłości może wejść do majątku wspólnego obdarowanego i jego żony (...), jednakże taki zapis nie skutkuje rozszerzeniem własności na małżonka obdarowanego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie przesądza o posiadaniu tytułu własności do tej nieruchomości przez oboje małżonków również okoliczność, na którą wskazuje podatniczka - wydania na nazwisko obojga małżonków decyzji przez Starostę zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę. Decyzja udzielająca pozwolenia na budowę wydana została na podstawie przepisów prawa budowlanego, które dopuszcza możliwość wydania takiego pozwolenia osobie posiadającej, która posiada prawo dysponowania terenem na cele budowlane, przy czym niekoniecznie musi to być prawo własności do tego terenu. Zdaniem organu, dla warunku zwolnienia z podatku bez znaczenia pozostaje fakt, że podatniczka przed uzyskaniem tytułu własności do nieruchomości była jego faktycznym użytkownikiem na podstawie umowy użyczenia gruntu z P. B.. Ustawodawca bowiem w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) użył określenia "własny" wskazując tym samym, że chodzi o tytuł własności, a nie jakikolwiek tytuł prawny względem budynku, a ten przysługuje podatniczce dopiero od dnia zawarcia umowy majątkowej małżeńskiej rozszerzającej ustawową wspólność majątkową na nieruchomość, tj. od dnia 1 marca 2012 r., tj. po upływie dwuletniego terminu do wydatkowania przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy podatkowej. Organ odwoławczy nie kwestionował, że przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu podatniczka wydatkowała na rozbudowę i przebudowę budynku gospodarczego oraz zmianę sposobu użytkowania z funkcji gospodarczej na mieszkalną budynku, którego później stała się współwłaścicielką. Jednakże zdaniem organu odwoławczego, wydatkowanie przez podatniczkę przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na budowę domu znajdującego się na działce gruntu stanowiącej majątek odrębny jej męża nie może być uznane za poniesienie wydatków na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę i adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z wynikająca z art. 48 k.c. w powiązaniu z art. 191 k.c. zasadą superficies solo cedit nakłady rzeczowe poczynione na grunt będące częściami składowymi gruntu stanowią własność właściciela gruntu. Przepis art. 48 k.c. wprost wskazuje, że do części składowych gruntu zaliczają się budynki. Dlatego też nie można uznać, że podatniczka poczyniła wydatki na budowę i adaptację budynku stanowiącego jej majątek odrębny albo majątek wspólny małżonków. Podatniczka dokonała wydatków na budynek stanowiący odrębny majątek jej męża. Organ odwoławczy stwierdził, że A. B. nie wydatkowała przychodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe określone w art. 21 .ust. pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uwzględniając fakt, że małżonkowie B. dokonali odpłatnego zbycia prawa w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej, organ odwoławczy stwierdził, że A. B. uzyskała przychód z tego tytułu w kwocie 114.500,- zł, co stanowi 1/2 z kwoty 229.000,- zł. Przychodu tego podatniczka nie wydatkowała w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży przedmiotowego prawa na cele mieszkaniowe określone w art. 21 .ust. pkt 32 lit. a) i e) ustawy podatkowej, zatem w całości podlega on opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Zatem zobowiązanie A. B. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu wynosi 11.450,- zł. A. B. zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie szeregu przepisów, w tym: - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2006 r., Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.) poprzez uznanie, że przychód jaki uzyskała skarżąca ze zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie został przeznaczony na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i tym samym nie jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych; - art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 28 ust. 1 - 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw poprzez uznanie, że zaszły podstawy do określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego; - art. 18 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. prowadzące do naruszenia zasady ochrony małżeństwa poprzez nieuzasadnioną wykładnię przepisów prawa podatkowego skutkującą uznaniem wspólnego dla małżonków przychodu z tytułu zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu za podlegający opodatkowaniu (wyłączony spod działania ulgi podatkowej) pomimo przeznaczenia go w całości na nieruchomość, która służy zaspokojeniu wspólnych dla małżonków potrzeb mieszkaniowych i w końcowym rezultacie stała się przedmiotem wspólnoty majątkowej małżeńskiej; - art. 107 § 3 k.p.a. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie decyzji w zakresie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Skarżąca podnosi, że przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wchodził w skład majątku wspólnego jej i małżonka (współwłasność łączna). Nie zmienia charakteru tego majątku odrębne opodatkowanie obojga małżonków. To z kolei oznacza, że w sytuacji gdy tylko jeden z małżonków wydaje wspólne środki na cel określony w omawianym przepisie, to są to również wydatki drugiego małżonka. Skarżąca przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 963/08, w którym Sąd ten stwierdził, że jeżeli małżonkowie dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych wspólnie podejmują inwestycje określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na gruncie bądź w budynku stanowiącym majątek odrębny jednego z nich, które są finansowane z dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia wspólnej rzeczy lub prawa wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, to wolny od podatku dochodowego jest przychód uzyskany z tej sprzedaży przez każdego z małżonków. Skarżąca wskazała, że Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że wykładnia przepisów podatkowych odwołująca się do ich autonomii nie może prowadzić do podważenia podstawowych zasad małżeńskiego ustroju majątkowego określonych w kodeksie rodzinnym i opiekuńczym, co jest nie do pogodzenia z konstytucyjnie zagwarantowaną w art. 18 ustawy zasadniczej ochroną małżeństwa. Dlatego też, pomimo wyraźnego braku odesłania do prawa rodzinnego, należy dostrzegać różnicę między opodatkowaniem "zwykłego" dochodu osoby fizycznej od opodatkowania dochodu wchodzącego w skład mienia dorobkowego. Zatem zdaniem skarżącej, organy podatkowe dokonały błędnej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 tit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wykładni tego przepisu należy dokonać z uwzględnieniem art. 18 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skoro bowiem przychód uzyskany przez małżonków ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego został przez nich wykorzystany w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych, a prawo własności nieruchomości gruntowej, na której posadowiony jest rozbudowany i przebudowany przez małżonków budynek, posiadał w dacie dokonywania wydatków małżonek skarżącej, to drugorzędne znaczenie ma fakt, że w świetle obowiązujących przepisów prawa własności tejże nieruchomości w tej dacie nie posiadała. Ważne jest bowiem to, że budynek wyremontowany został za wspólne środki finansowe pochodzące ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego należącego do małżonków i służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obojga małżonków. Skarżąca wskazała, że podobne stanowisko zostało wyrażone w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych. W ocenie skarżącej, wspólność majątkowa małżeńska została rozszerzona i aktualnie jest współwłaścicielką nieruchomości, na którą dokonywała nakładów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Skarga A. B. nie jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo skonstatowały, że z brzmienia powołanych przepisów wynika jednoznacznie, że warunkiem uznania wydatkowania przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe jest posiadanie przez podatnika prawa własności lub współwłasności do (odpowiednio) gruntu, budynku lub prawa majątkowego, o których mowa w art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Warunek legitymowania się przez podatnika prawem własności do wskazanych w tym przepisie nieruchomości, ich części oraz praw majątkowych musi zostać spełniony w okresie 2 lat od uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie bezsporne jest, że skarżąca poniosła wydatki na rozbudowę, przebudowę oraz zmianę sposobu użytkowania z gospodarczego na mieszkalny budynku położonego w Ł. przy ul. [...]. Przy czym nie było sporne w sprawie niniejszej, że skarżąca posiadała prawa własności do przebudowywanego budynku. W ocenie Sądu stanowisko organu podatkowego jest w okolicznościach niniejszej sprawy w pełni uzasadnione. Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że wskazana nieruchomość stanowiła odrębną własność małżonka skarżącej – P. B., który prawo własności do tej nieruchomości nabył w drodze darowizny. Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu, że zapis § 4 umowy zniesienia odrębnej własności lokali, zniesienia współwłasności i darowizny z dnia 28 kwietnia 2009 r., w którym zawarte zostało postanowienie, że przedmiot darowizny w przyszłości może wejść do majątku wspólnego obdarowanego i jego żony, nie skutkuje rozszerzeniem prawa własności ww. nieruchomości na obdarowanego małżonka. Prawidłowo organ przyjął, że nie przesądza o posiadaniu tytułu własności do nieruchomości przez oboje małżonków okoliczność, na którą wskazuje skarżąca, wydania na nazwisko obojga małżonków decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę, albowiem wydana została na podstawie przepisów prawa budowlanego, które dopuszczają możliwość wydania takiego pozwolenia osobie, która posiada jedynie prawo dysponowania terenem na cele budowlane, przy czym niekoniecznie musi to być prawo własności do tego terenu. W ocenie Sądu, bez znaczenia pozostaje fakt, że skarżąca przed uzyskaniem tytułu własności do tej nieruchomości była jego faktycznym użytkownikiem na podstawie umowy użyczenia gruntu zawartej z P. B., albowiem ustawodawca w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) użył określenia "własny" wskazując tym samym, że chodzi o tytuł własności, a nie jakikolwiek tytuł prawny, a ten przysługuje podatniczce dopiero od dnia zawarcia umowy majątkowej małżeńskiej rozszerzającej ustawową wspólność majątkową na przedmiotową nieruchomość od dnia 1 marca 2012 r., tj. po upływie dwuletniego terminu do wydatkowania przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit, a) i e) ww. ustawy podatkowej. Zdaniem Sądu bezspornym w niniejszej sprawie jest, że przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego skarżąca wydatkowała na rozbudowę i przebudowę oraz zmianę sposobu użytkowania z funkcji gospodarczej na mieszkalną budynku gospodarczego położonego w Ł., którego później stała się współwłaścicielką. Inwestowanie jednakże przez skarżącą przedmiotowego przychodu w nieruchomość stanowiącą majątek odrębny jej małżonka nie może być uznane za wydatkowanie go na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę i adaptację na cele mieszkalne własnego budynku w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd w pełni aprobuje stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z wyrażoną w art. 48 k.c. zasadą superficies solo cedit, do części składowych gruntu należą budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane. Powyższe oznacza, że wszystko, co jest trwale związane z gruntem, staje się własnością właściciela nieruchomości gruntowej i dzieli los prawny gruntu. Zatem nakłady rzeczowe poczynione na budynki będące częściami składowymi gruntu stanowią własność właściciela gruntu. Sąd aprobuje stanowisko Sądu Najwyższego, że nie powstaje na rzecz współmałżonka współwłasność domu wzniesionego przez obojga małżonków w czasie trwania wspólności ustawowej na gruncie, do którego prawo własności przysługiwało wyłącznie jednemu małżonkowi (por. orzeczenia SN z dnia 6 października 2004 r., sygn. akt II CK 47/04). W ocenie Sądu organ zasadnie uznał, że skarżąca poczyniła wydatki na budynek stanowiący odrębny majątek jej męża - P. B.. Nie zmienia tego okoliczność, że faktury VAT dokumentujące poniesienie wydatków na budowę domu wystawione były na obojga małżonków. Faktury te dowodzą jedynie, że skarżąca wraz z małżonkiem dokonywała wydatków w nich opisanych. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, które tutejszy Sąd w pełni aprobuje, że wydatkowanie przez podatnika przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na budowę domu znajdującego się na działce gruntu stanowiącej majątek odrębny małżonka podatnika nie może być uznane za poniesienie wydatków na budowę własnego budynku mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wyrok z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 32/10). Podatnikowi nie przysługuje zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy podatkowej, jeżeli wskazany w tym przepisie przychód ze sprzedaży nieruchomości został wydatkowany na budowę budynku mieszkalnego stanowiącego własność odrębną małżonka (wyrok z dnia 13 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1645/07). Dla uzyskania zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, każde z małżonków powinno spełniać wymogi wskazane w tym przepisie (wyrok z dnia 21 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 120/05). W ocenie sądu prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, że dopiero z chwilą nabycia nieruchomości można mówić o tym, że przedmiotowy budynek był własnym budynkiem skarżącej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy podatkowej i dopiero od tej chwili czynione wydatki można było uznać za podlegające zwolnieniu. Sąd zwrócił uwagę na ugruntowane w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych (np. wyroki z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 104/09, I SA/Gd 105/09). W wyroku z dnia 7 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 696/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał za prawidłowe stanowisko organu podatkowego, że wydatki na budowę budynku mieszkalnego na gruncie stanowiącym własność małżonki podatnika nie mogą być uznane za wydatki na realizację własnych celów mieszkaniowych określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że nie spełnione są warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie sąd ten podzielił również pogląd prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że skoro "samodzielnym" podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest każde z małżonków, to dla uzyskania zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, każde z nich powinno spełnić wymogi wskazane w tym przepisie. W przedmiotowej sprawie doszło do rozszerzenia ustawowej wspólności między małżonkami, w wyniku której nieruchomość położona w Ł., będąca własnością wyłącznie P. B. została włączona do majątku wspólnego małżonków, jednakże nastąpiło to po upływie dwóch lat od uzyskania przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. W konsekwencji sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu podatkowego, wyrażone w zaskarżonej decyzji, że skarżąca nie wydatkowała przychodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu na cele mieszkaniowe określone w art. 21.ust. pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w terminie 2 lat od dnia uzyskania tego przychodu. Sąd zwrócił uwagę, że stanowisko organu odwoławczego w niniejszej sprawie jest zbieżne ze stanowiskiem prezentowanym przez sądy administracyjne. W wyroku z dnia 14 grudnia 2006 r., sygn. akt nr II FSK Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że warunkiem zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ww. ustawy jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na budowę jedynie własnego domu mieszkalnego. Przy czym przez "własny dom" należy rozumieć budynek, w stosunku do którego przysługuje prawo własności. Identyczne stanowisko sąd zaprezentował również w wyroku z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1311/09, w którym stwierdził, że warunkiem zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. jest wydatkowanie (określonego w ustawie) przychodu jedynie na własny budynek lub lokal mieszkalny. Przy czym przez "własny" należy rozumieć budynek lub lokal, w stosunku do którego przysługuje podatnikowi prawo własności (...), a także: samo złożenie przez podatnika oświadczenia w trybie art. 28 ust 2a u.p.d.o.f. nie powoduje nabycia prawa do zwolnienia podatkowego, jest jedynie zapowiedzią spełnienia warunków do zwolnienia. W ocenie Sądu, nie można podzielić stanowiska skarżącej, że spełnione zostały warunki zwolnienia określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy w sytuacji kiedy małżonkowie wspólnie wydatkowali środki pochodzące ze zbycia nieruchomości stanowiącej ich majątek wspólny na budowę budynku posadowionego na gruncie należącym wyłącznie do jednego z małżonków. Zauważyć należy, że ustawodawca w tym przepisie wskazał jakie sposoby wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych stanowią podstawę do zwolnienia przychodu z opodatkowania. Takie sformułowanie tego zwolnienia poprzez zawarcie w ustawie zamkniętego katalogu wydatków preferowanych przez ustawodawcę nie pozwala na interpretowanie treści zwolnienia w sposób zaproponowany przez skarżącą. Zasadą akceptowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych jest, że ulgi i zwolnienia stanowią wyjątek od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, dlatego też przepisy je statuujące nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający ich treść. Uznanie zatem, że skarżąca uczyniła zadość wymogom art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy podatkowej stanowiłoby wynik zbyt rozszerzonej, a przez to niedopuszczalnej, interpretacji przepisów prawa podatkowego traktujących o ulgach i zwolnieniach podatkowych. W związku z powyższym zarzut skarżącej dokonania przez organ odwoławczy błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy, a w konsekwencji naruszenia szeregu przepisów tej ustawy należy uznać za niezasadny. Również niezasadny jest zarzut naruszenia art. 18 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowiącego, że małżeństwo jako związek kobiety i mężczyzny, rodzina, macierzyństwo i rodzicielstwo znajdują się pod ochroną i opieką Rzeczypospolitej Polskiej, bowiem, w ocenie sądu, organ odwoławczy w żaden sposób nie uchybił trwałości małżeństwa skarżącej. Zdaniem sądu, w kwestii zarzutu skarżącej naruszenia art. 107 § 3 k.p.a. organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że w przedmiotowej sprawie przepisy k.p.a. nie miały zastosowania. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.