I SA/Gd 1264/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi Ł. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 17 października 2011 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za grudzień 2004 r. oddala skargę. I SA/Gd 1264/11 UZASADNIENIE Dnia 27 grudnia 2010 r. Ł. S. (dalej: skarżąca) złożyła korekty deklaracji AKC-3 i AKC-3D za grudzień 2004 r. oraz zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego (dalej: Naczelnik Urzędu Celnego) z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z tytułu uiszczonego nienależnie podatku akcyzowego od olejów smarowych. Skarżąca wskazała, że zgodnie z przepisami Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L.09.9.12) oleje smarowe (CN 2710) przeznaczone do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania nie podleją opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skarżąca podniosła, że oleje smarowe zostały wyłączone z systemu podatku akcyzowego na podstawie art. 1 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady 2008/118/WE w związku z art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.03.283.51 ze zm.). W jej ocenie zasadność żądania potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych i przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1171/09. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 28 marca 2011 r., nr [...] odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za grudzień 2004 r. Organ pierwszej instancji wskazał, że ze złożonych przez skarżącą dodatkowych wyjaśnień wynika, że objęte wnioskiem wyroby sprzedane zostały na rynek krajowy, w cenie sprzedaży uwzględniona została kwota należnej akcyzy; skarżąca nie występowała z wnioskami o zwrot akcyzy z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz eksportu. Następnie organ wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie zastosowanie mają przepisy: (1) Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L. z 1992 r. Nr 76, str. 1 ze zm., dalej: dyrektywa horyzontalna), (2) Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L. z 2003 r. Nr 283, str. 51 ze zm., dalej: dyrektywa energetyczna) oraz (3) ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.). Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że na gruncie ustawodawstwa wspólnotowego przepisy regulujące materię zwolnień od akcyzy ujęte zostały w Tytule V Zwolnienia Dyrektywy Horyzontalnej oraz art. 14-16 Dyrektywy Energetycznej i nie przewidują one zwolnienia od akcyzy olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe. W konsekwencji pojęcia wyłączenia z zakresu zastosowania akcyzy zharmonizowanej nie należy utożsamiać z pojęciem zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w przepisach prawa wspólnotowego. Prawo Wspólnoty Europejskiej nie przewiduje zaś zwolnienia od akcyzy i dopuszcza opodatkowanie olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Analiza przepisów prawa krajowego, a w szczególności art. 1, art. 2 pkt 2 i 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. prowadzi natomiast do wniosku, że opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych, zarówno zharmonizowanych, jak i niezharmonizowanych, na terytorium kraju. Przy czym wyrobami niezharmonizowanymi są wyroby akcyzowe inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane; w tym inne niż te, które mają służyć jako paliwa silnikowe lub grzewcze. W tak ustalonym stanie prawnym organ pierwszej instancji uznał, że oleje smarowe oznaczone symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 podzielić można na przeznaczone do wykorzystania do celów: (1) napędowych lub opałowych, wymienione w załączniku nr 2 do u.p.a., które uznano za wyroby akcyzowe zharmonizowane objęte zharmonizowaną akcyzą oraz (2) innych niż napędowe lub opałowe, wymienione w załączniku nr 1 do u.p.a., które uznano za wyroby akcyzowe niezharmonizowane i opodatkowane podatkiem konsumpcyjnym (akcyzą niezharmonizowaną). Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że opodatkowaniu podlega dokonana przez skarżącą w grudniu 2004 r. sprzedaż poza procedurą zawieszenia podatku akcyzowego jako wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych – olejów smarowych o symbolu PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe i żądanie stwierdzenia nadpłaty uznał za nieuzasadnione. Nadmienił przy tym, że skarżąca doliczyła kwoty zapłaconej akcyzy do cen sprzedaży wyrobów objętych wnioskiem. Zwrot akcyzy skarżącej stanowiłby zatem bezpodstawne jej wzbogacenie. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca podniosła zarzut naruszenia: - art. 2 pkt 2 oraz art. 62 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z pkt 4 załącznika nr 2 do u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że oleje smarowe (CN 2710) są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi w rozumieniu u.p.a., - art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) poprzez przyjęcie, że zwrot nadpłaty uzależniony jest od poniesienia przez podatnika ciężaru zapłaconego podatku. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Celnej (dalej: Dyrektor Izby Celnej), decyzją z dnia 17 października 2011 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że skarżąca błędnie utożsamia wyłączenie określonego towaru spod zakresu działania dyrektywy energetycznej na podstawie jej art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze w przypadku, gdy towar ten nie będzie przeznaczony jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, z obligatoryjnym zwolnieniem takiego towaru spod opodatkowania podatkiem akcyzowym. Wyjaśnił, że źródłami prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych są dyrektywa horyzontalna, która określa ogólne warunki dotyczące nadzoru nad przechowywaniem oraz przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, a której celem jest harmonizacja zasad dotyczących przemieszczania wyrobów akcyzowych na terenie Unii Europejskiej z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz dyrektywa energetyczna, która wyznacza zakres wyrobów energetycznych podlegających podatkowi akcyzowemu. Dyrektywa ta, w art. 1, zobowiązuje Państwa Członkowskie do nakładania podatków na wyroby energetyczne zgodnie z jej regułami. W ocenie organu w świetle wskazanych przepisów prawa wspólnotowego wyroby zaklasyfikowane do kodu CN 2710 zostały ujęte w katalogu wyrobów energetycznych określonym w art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej. Stosownie do treści art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze dyrektywy energetycznej, przepisy zawarte w tej dyrektywie nie mają zastosowania do wyrobów energetycznych używanych do celów innych niż napędowe lub opałowe. Nie oznacza to jednak, że państwa członkowskie pozbawione są możliwości wprowadzania własnych regulacji, nie podlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym w tym zakresie; zgodnie z art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 tej dyrektywy pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, co potwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 5 lipca 2007 r. w sprawach C-145/06 i C-146/06 Fendt Italiana Srl vs. Agenzia Dogane – Ufficio Dofane di Rento (Dz.U.UE.C 2007/199/11). Wobec powyższego Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że uregulowania zawarte w dyrektywie energetycznej nie stoją na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do celów innych niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze. Jak już wskazano fakt wyłączenia określonego towaru spod działania dyrektywy energetycznej nie oznacza, że podlega on obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania. Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy przyjął, że skoro oleje smarowe były przez skarżącą sprzedawane podmiotom krajowym, to ich opodatkowanie nie spowodowało zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Wyjaśnił, że stwierdzenie, że dany wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo że na gruncie przepisów u.p.a. został zakwalifikowany do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, może mieć znaczenie dla wykazania, że nie powinien on podlegać szczególnym procedurom związanym z jego przemieszczaniem wewnątrzwspólnotowym, które wynikają z prawa wspólnotowego. Nie oznacza to jednak, że nie może on w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz procedurom właściwym dla wyrobów zharmoznizowanych na terytorium kraju. Dyrektor Izby Celnej odniósł się również do kwestii zwrotu nadpłaty na podstawie Ordynacji podatkowej a instytucji bezpodstawnego wzbogacenia. Przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00. W wyroku tym Trybunał wskazał, że przyjęta przez przepisy Ordynacji podatkowej konstrukcja nadpłaty podatkowej nawiązuje dość wyraźnie do instytucji nienależnego świadczenia, zawiera bowiem elementy zbliżone do istoty i natury nienależnego świadczenia określonego w art. 405-410 Kodeksu cywilnego, które również przyznają osobie kosztem której dokonano transferu nienależnego świadczenia, odpowiednie roszczenie o jego zwrot. Celem zwrotu jest przywrócenie równowagi, przez powrót tego, co z majątku świadczącego bez podstawy prawnej wyszło lub do niego nie weszło. Uznając samodzielność regulacji Ordynacji podatkowej nie można pominąć tego, że prawo cywilne spełnia rolę tzw. prawa powszechnego, co usprawiedliwia odwołanie się do wykształconych w nim pojęć podstawowych. Punktem wyjścia przy interpretacji instytucji nadpłaty podatkowej musi być zatem założenie, że podstawowe pojęcia, mające znaczenie dla całego systemu prawa, powinny być ujmowane w sposób jednakowy, gdy chodzi o ich istotę. Takie też stanowisko przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSP 1/11, w której wskazał, że cechą podatku akcyzowego jest to, że stanowi on element ceny wyrobu akcyzowego, to znaczy jest integralną częścią tej ceny. Obowiązek uwzględnienia akcyzy w cenie towaru wynika wyraźnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.). Okoliczność, że podatek akcyzowy jest uwzględniany w cenie towaru będącego wyrobem akcyzowym prowadzi do tego, że – z reguły – bezpośredni ekonomiczny ciężar opodatkowania de facto spoczywa nie na podmiotach tego podatku (podatnikach) lecz na konsumentach (nabywcach towarów). Z uwagi na konieczność uwzględnienia podatku akcyzowego w cenie towaru koszty podatku mogą być bowiem "przerzucane" na ostatecznych nabywców towarów. NSA podkreślił, że na gruncie Konstytucji RP brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla przyznania osobie, która dokonała zapłaty nienależnego podatku, środka prawnego mającego na celu uzyskanie od państwa świadczenia, które nie służyłoby pokryciu uszczerbku w jej dobrach spowodowanego zapłatą takiego podatku. W konsekwencji, art. 72 § 1 ust. 1 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego. Organ odwoławczy, tak jaki i organ pierwszej instancji uznał, że opodatkowanie wyrobu o kodzie CN 2710 w grudniu 2004 r. nie było sprzeczne z regulacjami wynikającymi z prawa wspólnotowego, a zatem żądanie skarżącej stwierdzenia nadpłaty z tego tytułu uznać należało za bezzasadne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik Ł. S. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w całości. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: - art. 2 pkt 2 oraz art. 62 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z pkt 4 załącznika nr 2 do u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że oleje smarowe (CN 2710) są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi w rozumieniu u.p.a., opodatkowanymi tzw. podatkiem konsumpcyjnym, co prowadzi do naruszenia art. 3 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej, - art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że zwrot nadpłaty uzależniony jest od poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego zapłaconego podatku. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej wskazał, że organy podatkowe błędnie uznały, że podatek od olejów smarowych wykorzystywanych do smarowania silników to tzw. podatek konsumpcyjny ("inny podatek"), którego wprowadzenie dopuszczają przepisy prawa wspólnotowego dotyczące harmonizacji podatku akcyzowego. W jego ocenie katalog wyrobów określonych w art. 3 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej to katalog zamknięty; zaliczenie olejów smarowych do wyrobów zharmonizowanych, które ze względu na przeznaczenie wyłączone zostały z systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, nie pozwala na ich uznanie za wyroby "inne" w rozumieniu art. 3 ust. 3 tej dyrektywy. W świetle przepisów dyrektywy określonych wyrobów nie można jednocześnie zaliczyć do wyrobów zharmonizowanych i niezharmonizowanych. Do takiej zaś konkluzji prowadzi wykładnia dokonana przez organy podatkowe. Na potwierdzenie swojego stanowiska pełnomocnik przywołał wyroki sądów administracyjnych – Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I GSK 132/10 i I GSK 380/10 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 613/09. Zdaniem autora skargi za nieprawidłową uznać należy również dokonaną przez organy interpretację art. 72 § O.p., która jest sprzeczna z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Przepis ten nie uzależnia bowiem powstania nadpłaty od poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego podatku. Pogląd skarżącej w tej kwestii jest zgodny ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, jak również z powołaną w zaskarżonej decyzji uchwałą NSA. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części p.p.s.a., stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym Sąd ma zarówno prawo jak i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. II. W dniu 27 grudnia 2010 r. skarżąca złożyła korekty deklaracji w podatku akcyzowym za grudzień 2004 r., wnosząc jednocześnie o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku i jej zwrot z tytułu uiszczonego nienależnie podatku akcyzowego od sprzedaży, poza procedurą zawieszenia poboru podatku akcyzowego, olejów smarowych o symbolu PKWiU 23.20.18 i odpowiadającym mu kodzie początkowym CN 2710. Skarżąca wskazała, że przedmiotowe oleje smarowe były sprzedawane w Polsce a cena sprzedaży uwzględniała kwotę akcyzy. Zgodnie z zapisem art. 2 pkt 1-3 u.p.a., przez wyroby akcyzowe należy rozumieć wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy; przez wyroby akcyzowe zharmonizowane – paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy; zaś przez wyroby akcyzowe niezharmonizowane – wyroby akcyzowe inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane (np. samochody osobowe). Produkty których dotyczy niniejszy spór, zostały sklasyfikowane w ramach kodu CN 27 10 (olejów smarowych o symbolu PKWiU 23.20.18), który obejmuje m.in. oleje smarowe i zostały one ujęte w poz. 4 załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, stanowiącego wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Z mocy z art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a. zwolnienie od akcyzy stosuje się również gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej. Zgodnie zaś z art. 25 ust. 5 u.p.a. minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania, uwzględniając specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi, przeznaczenie tych wyrobów oraz możliwość sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego, a także wpływ czynników losowych i sił wyższych na powstawanie ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Rozporządzeniem z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, wydanym na podstawie art. 24 ust. 2 i art. 25 ust. 5 u.p.a. określono warunki, jakie muszą spełniać podmioty korzystające ze zwolnień od podatku akcyzowego, oraz szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych oraz warunki i tryb ich stosowania. Rozporządzenie to weszło w życie w dniu 1 maja 2004 r. Z mocy § 13 ust. 1 pkt 5 Rozporządzenia 2004, w brzmieniu obowiązującym od 20 sierpnia 2004 r. nadanym rozporządzeniem Ministra Finansów z 11 sierpnia 2004 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r., Nr 181, poz. 1875), ustawodawca zwolnił od akcyzy sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. W zakresie prawa wspólnotowego omawianą kwestię regulują dwa akty prawne tj. Dyrektywa Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (dyrektywa horyzontalna) oraz obowiązująca od 1 stycznia 2004 r. Dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji ram wspólnotowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (dyrektywa energetyczna), która na mocy art. 30 uchyliła poprzedzającą ją dyrektywę strukturalną – Dyrektywę Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992r. oraz Dyrektywę Taryfową 92/82/WE. Wskazać należy, że dyrektywa horyzontalna określa ogólne warunki dotyczące nadzoru nad przechowywaniem oraz przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, a jej celem jest harmonizacja zasad dotyczących przemieszczania wyrobów akcyzowych na terenie Unii Europejskiej z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Z kolei dyrektywa energetyczna wyznacza zakres wyrobów energetycznych podlegających podatkowi akcyzowemu. Dyrektywa ta, w art. 1, zobowiązuje Państwa Członkowskie do nakładania podatków na wyroby energetyczne zgodnie z jej regułami. Stosownie do art. 3 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej, dyrektywę tą stosuje się na poziomie wspólnotowym do następujących wyrobów, jak określono w stosownych dyrektywach: olejów mineralnych, alkoholi i napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych. Wskazany przepis art. 3 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej odsyła do stosownych dyrektyw, w zależności od rodzaju wyrobów, które jej podlegają. W odniesieniu do olejów mineralnych tą stosowną dyrektywą, w rozumieniu powołanego przepisu, jest Dyrektywa Energetyczna. Produkty energetyczne dla celów dyrektywy energetycznej są zdefiniowane w art. 2 tej dyrektywy; w poz. b) zostały wymienione produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715. Wniosek skarżącej dotyczył wyrobów objętych kodami Scalonej Nomenklatury (Combined Nomenclature stosowanej we Wspólnocie m.in. dla celów prawa celnego oraz statystyki publicznej) CN 2710, a zatem nie ma wątpliwości, że produkty wymienione we wniosku mieszczą się w zakresie art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej, a w konsekwencji podlegają regulacji tej dyrektywy. Art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej stanowi, że nie odnosi się ona do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, co stanowi uregulowanie odmienne od postanowień dyrektywy strukturalnej 92/83, która wskazywała, że wszystkie paliwa i oleje wykorzystywane do celów innych niż opałowe i grzewcze były obligatoryjnie zwolnione z akcyzy; z mocy art. 2 ust. 1 lit. b) w związku z ust. 5 tej dyrektywy, pojęcie produkty energetyczne stosuje się do produktów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704-2715, zgodnie z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 2031/2001 z 6 sierpnia 2001 r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. L 279, str. 1). Przepis art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej (zmieniony Dyrektywą Rady 2004/75/WE z 29 kwietnia 2004 r.) postanawia bowiem, że: 4. Niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do: (...) b) następującego wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej: produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, podwójnego zastosowania produktów energetycznych. Produkt energetyczny ma podwójne zastosowanie w przypadku gdy jest wykorzystywany zarówno jako paliwo do ogrzewania oraz w celach innych niż jako paliwo silnikowe i paliwo do ogrzewania. Wykorzystywanie produktów energetycznych do redukcji chemicznej oraz procesach elektrolitycznych i metalurgicznych uważa się za podwójne zastosowanie (...). Wykładni tych przepisów dokonał ETS w powoływanym przez organ podatkowy wyroku z 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06, w którym orzeczono, że dyrektywę energetyczną (zmienioną Dyrektywą Rady 2004/75/WE z 29 kwietnia 2004 r.) należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, takich jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. ETS w pkt 37 uzasadnienia wyroku podkreślił, że chociaż oleje mineralne wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte były zakresem zastosowania Dyrektywy 92/81/EWG z 19 października 1992r. (poprzedzająca dyrektywę energetyczną), gdyż produkty te, jak orzekł ETS w pkt 30 i 33 wyroku z 25 września 2003 r. w sprawie C-437/01 Komisja przeciwko Włochom, podlegały obowiązkowemu zwolnieniu od ujednoliconego podatku akcyzowego, zamiarem prawodawcy wspólnotowego przy przyjmowaniu dyrektywy energetycznej było dokonanie zmiany tej regulacji poprzez wyłączenie wspomnianych produktów z zakresu zastosowania tej ostatniej dyrektywy. W pkt 38 ETS podsumował, że od dnia 1 stycznia 2004 r., czyli od dnia, z którym dyrektywa energetyczna, na mocy art. 30, uchyliła Dyrektywę Rady 92/81/EWG z 19 października 1992r., Państwa Członkowskie mają uprawnienie do opodatkowania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Jednakże o ile państwa członkowskie są uprawnione do opodatkowywania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze, muszą one wykonywać przysługujące im uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego (pkt 41). W szczególności Państwa Członkowskie muszą w tym zakresie przestrzegać nie tylko postanowień traktatu WE, w szczególności art. 25 WE i 90 WE, lecz również - jak to słusznie zostało podniesione przez rząd cypryjski i Komisję - przepisów zawartych w art. 3 ust. 3 akapit pierwszy uchylonej dyrektywy horyzontalnej (pkt 42 uzasadnienia wyroku ETS); bowiem nawet jeśli oleje smarowe, wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej, to są one wprost wyłączone z zakresu zastosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego (pkt 43). W tych okolicznościach należy uznać, że oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy horyzontalnej, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy horyzontalnej państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi (pkt 44). W świetle powyższego, zdaniem ETS, dyrektywę energetyczną należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, takich jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze (pkt 45). Uzasadnienie ETS przytoczone zostało za uzasadnieniem wyroku NSA z 4 listopada 2009 r. w sprawie I FSK 913/08 (por. wyrok WSA w Krakowie z 17 lutego 2010r. w sprawie I SA/Kr 1730/09, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). III. Mając na względzie treść przepisów UE i przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r. brak uzasadnionych przyczyn dla stwierdzenia nieprawidłowości dokonanej implementacji przepisów UE, w tym Dyrektywy Rady UE 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dyrektywa Horyzontalna), która z mocy art. 249 zd. 3 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty; wskazać należy jednak, że pozostawia organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Jak już uprzednio wskazano, art. 2 pkt 2 u.p.a. w związku z art. 62 ust. 1 u.p.a. definiuje jako wyroby akcyzowe zharmonizowane paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy; zakres wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wskazany przez polskiego ustawodawcę nie był w pełni zharmonizowany. W okresie przejściowym wyłączono z tej regulacji energię elektryczną, węgiel i koks, zaś w odniesieniu do szeregu wyrobów ropopochodnych dokonano zaliczenia do zharmonizowanych wyrobów akcyzowych, mimo że zgodnie z przepisami dyrektywy energetycznej mogą być uznawane za wyroby akcyzowe jedynie w sytuacji, gdy są one wykorzystywane lub przeznaczane do celów napędowych i opałowych (por. Szymon Parulski w: Akcyza. Komentarz, Zakamycze 2005). Organy podatkowe trafnie zauważyły, że nie jest uprawnione utożsamienie pojęcia wyłączenia określonego towaru spod zakresu działania dyrektywy energetycznej na podstawie jej art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i tiret drugie tejże dyrektywy energetycznej w przypadku, gdy towar ten nie będzie przeznaczony jako paliwo napędowe lub paliwo do ogrzewania, z obligatoryjnym zwolnieniem takiego towaru spod opodatkowania podatkiem akcyzowym. Posługiwanie się, jako tożsamymi, sformułowaniami: "wyłączenie" oraz "zwolnienie" nie jest właściwe, podkreślając, że uregulowania prawne zawarte w dyrektywie energetycznej są – jak już podkreślono w nin. uzasadnieniu – odmienne niż zawarte w poprzednio obowiązującej Dyrektywie Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. Rozwiązania prawne przyjęte w obu tych dyrektywach wobec produktów energetycznych wykorzystywanych do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania różnią się w zasadniczy sposób, na co zwrócił uwagę ETS w przywołanym wyżej wyroku z 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 (por. wyrok NSA z 23 października 2008 r. w sprawie I FSK 1315/07). Reasumując, art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej wskazuje, że przepisów tej dyrektywy nie stosuje się do wyżej wymienionych produktów, w sytuacji gdy dany produkt jest przeznaczony do innych celów niż napędowe lub opałowe. ETS nawiązując w wyroku z 5 lipca 2007 r., w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06, do swojego wcześniejszego rozstrzygnięcia z 25 września 2003 r. w sprawie C-437/01 Komisja przeciwko Włochom (pkt 22 i 23 uzasadnienia), wydanego w oparciu o przepisy wspomnianej wyżej Dyrektywy Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. – w pkt 36 i 37 uzasadnienia wyroku – stwierdził, że (...) w odróżnieniu od art. 8 ust. 1 lit. a) dyrektywy 92/81, zgodnie z którym państwa członkowskie zobowiązane są do zwolnienia od podatku olejów mineralnych wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, artykuł 14 dyrektywy 2003/96, który wyczerpująco wymienia obowiązkowe zwolnienia, jakie mają być wprowadzone przez państwa członkowskie, nie wspomina o produktach energetycznych wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze. Podobnie ani art. 15, ani art. 16 tej ostatniej dyrektywy, które przewidują możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie określonych zwolnień o charakterze dobrowolnym, nie dotyczą tego rodzaju produktów (...) chociaż oleje mineralne wykorzystywane w inny sposób, niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte są zakresem dyrektywy 92/81, gdyż produkty te, jak orzekł Trybunał w pkt 30 i 33 ww. wyroku w sprawie Komisja przeciwko Włochom, podlegały obowiązkowemu zwolnieniu od ujednoliconego podatku akcyzowego, zamiarem prawodawcy wspólnotowego przy przyjmowaniu dyrektywy 2003/96 było dokonanie zmiany tej regulacji poprzez wyłączenie wspomnianych produktów z zakresu stosowania tej ostatniej dyrektywy. Należy w tym miejscu raz jeszcze podkreślić, że ETS w konkluzji swoich rozważań dotyczących możliwości opodatkowania produktów energetycznych przeznaczonych do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania (w sprawie rozpatrywanej przez ETS chodziło o opodatkowanie olejów smarowych) w świetle postanowień dyrektywy energetycznej, w pkt 43-45 uzasadnienia powyższego wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. stwierdził, że (...) nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2003/96, to są one wprost wyłączone z zakresu stosowania tej Dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. W wyroku WSA w Gdańsku z 21 września 2010r., w sprawie I SA/Gd 496/10 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych), podkreślono, że podzielając w pełni pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1315/07, Sąd stoi na stanowisku, że fakt wyłączenia określonego towaru spod działania dyrektywy energetycznej nie oznacza, w świetle wyroku ETS z 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06, że podlegają one obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania. Przeciwnie, przy opodatkowaniu tych towarów państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy energetycznej, m.in. co do określonego w niej minimalnego poziomu opodatkowania, stosowania przewidzianych w niej obligatoryjnych zwolnień itd. Nie stosuje się również do nich art. 3 ust. 1 i 2 dyrektywy horyzontalnej, lecz dyspozycję art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy, który stanowi, iż państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. IV. W rozwiązaniach przyjętych w Polsce nie ustanowiono odrębnego podatku o nazwie podatek konsumpcyjny, jednak dokonano na gruncie przepisów u.p.a. podziału na wyroby akcyzowe zharmonizowane, a więc takie, których opodatkowanie, a także zasady dotyczące ich produkcji, przetwarzania, magazynowania, przemieszczania, itd. oraz stosowane w związku z tym procedury podlegają harmonizacji według reguł ustanowionych na poziomie wspólnotowym oraz na wyroby akcyzowe niezharmonizowane, które takim rygorom nie podlegają, co jak należy przyjąć jest rozwiązaniem dopuszczalnym w świetle prawa wspólnotowego ( por. Wstęp do op.cit. Akcyza. Komentarz, Szymon Pakulski). Podatek akcyzowy w tym ujęciu jest, zdaniem Sądu, podatkiem konsumpcyjnym, który w zakresie stosowanych procedur oraz zasad opodatkowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, podlega regułom wynikającym z dyrektywy horyzontalnej oraz poszczególnych dyrektyw odnoszących się do danego rodzaju wyrobów akcyzowych (tzw. dyrektyw strukturalnych), w tym m.in. dyrektywy energetycznej, a z drugiej strony realizuje opodatkowanie tym podatkiem wyrobów, które plasują się w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, a więc chodzi tu o wyroby inne, niż wymienione w art. 3 ust. 1 tej dyrektywy (por. wyrok NSA z 23 października 2008 r. w sprawie I FSK 1315/07). Jak podkreśla WSA w Gdańsku w przytoczonym wyroku z 21 września 2010 r. w sprawie I SA/Gd 496/10, w tym kontekście, stwierdzenie, że dany wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo iż został zakwalifikowany na gruncie przepisów u.p.a. do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, może mieć znaczenie dla wykazania, iż nie powinien on podlegać wynikającym z prawa wspólnotowego szczególnym procedurom związanym z jego produkcją, przechowaniem, przemieszczaniem, itd., co jednak nie oznacza automatycznie, iż sporny towar nie może w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Sąd pogląd ten podziela. Również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 19 września 2009 r., w sprawie sygn. akt I SA/Sz 553/09 (wydanym po ponownym rozpoznaniu sprawy w związku z wyrokiem NSA z 29 maja 2009 r. w sprawie I FSK 2057/08), postawiono tezę, że produkty energetyczne wykorzystywane do innych celów niż opałowe bądź napędowe nie mogą być klasyfikowane do zharmonizowanych wyrobów akcyzowych, co nie oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zatem przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r. były zgodne z prawem wspólnotowym. Pogląd, że na gruncie obowiązującego prawa krajowego (ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r., następnie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania nie stanowią wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, lecz zgodnie z dyrektywą energetyczną mogą być opodatkowane jako wyroby niezharmonizowane, z zachowaniem warunków niezwiększenia formalności w obrocie między państwami członkowskimi wspólnoty, jest utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 17 sierpnia 2010 r. w sprawie I GSK 1029/09; wyrok WSA w Krakowie z 25 lutego 2010 r., w sprawie III SA/Kr 1136/09; wyrok WSA w Poznaniu z 4 marca 2010 r., w sprawie III SA/Po 941/09; wyrok WSA w Łodzi z 29 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 135/10; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 6 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Go 205/10; wyrok WSA w Warszawie z 24 czerwca 2010 r., w sprawie III SA/Wa 590/10; wyrok WSA w Krakowie, w sprawie III SA/Kr 370/09; wyrok NSA z 17 sierpnia 2010 r. w sprawie I GSK 1029/09 w związku z wyrokiem I SA/Ol 325/09 z 6 maja 2009 r. i I SA/Ol 698/10 z 10 listopada 2010 r.). Odnosząc się do powyższych wywodów należy w rozpoznawanej sprawie podkreślić, że w grudniu 2004 r., którego dotyczył wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego, skarżąca sprzedawała oleje smarowe, o oznaczonych symbolach PKWiU i kodach CN. Wyroby te – jak wskazuje autor skargi – były przeznaczone do smarowania silników. Sprzedawane przez skarżącą oleje smarowe nie były natomiast przeznaczone do celów napędowych, czy opałowych. Tym samym, przepisy krajowe nie spowodowały zwiększenia formalności w przepływie towarów między państwami członkowskimi. V. W myśl art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Świadczenie należy uznać za nienależnie uiszczone w sytuacji, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany bądź, gdy w chwili spełnienia świadczenia podstawa prawna do jego dokonania wprawdzie istniała, lecz po jego spełnieniu podstawa ta odpadła. W rozpoznawanej sprawie obowiązek zapłaty podatku akcyzowego wynikał z powszechnie obowiązującej ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i oznaczonej tak uprawnionej woli ustawodawcy. Składając deklarację skarżąca dokonała samoobliczenia podatku opierając się w tym zakresie na obowiązujących w tym czasie przepisach. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela przywołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle których uznać należy, że nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Reasumując: 1/ oleje smarowe stanowią produkty inne niż te wymienione w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy horyzontalnej, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy horyzontalnej Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi, o których mowa w art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy; 2/ Polska, jako Państwo Członkowskie, zachowała prawo do utrzymania podatku akcyzowego na oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze i z prawa tego skorzystała. VI. W tym miejscu wskazać należy na przytoczony już wyrok z 4 listopada 2009 r. w sprawie I FSK 913/08, w uzasadnieniu którego Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że ETS w wyroku z 5 lipca 2007 r., w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06, w punkcie 21 zaznaczył, że stawka podatku konsumpcyjnego, którego dotyczył spór, jest inna niż stawka podatku akcyzowego obowiązującego we Włoszech dla olejów smarowych wykorzystywanych jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. NSA uchylając ww. wyrokiem orzeczenie sądu pierwszej instancji wskazał, że należy rozważyć czy tego rodzaju regulacja nie może powodować w handlu między państwami członkowskimi zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy, o których mowa w art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy horyzontalnej. Analizy wymaga również fakt objęcia od dnia 20 sierpnia 2004 r. (§ 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia 2004) olejów smarowych wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze zwolnieniem od podatku akcyzowego, co wskazuje, że Polska od tego dnia przyjęła model wyłączenia tych produktów energetycznych z opodatkowania akcyzą, realizowany przez zastosowanie stosownego zwolnienia. NSA postawił następującą tezę: Dyrektywę 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. (dyrektywa energetyczna) należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, takich jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze (wyrok opubl. w: baza LEX nr 549499; por. wyrok NSA z 23 października 2008r. w sprawie I FSK 1315/07, wyrok NSA z 29 maja 2009r. w sprawie I FSK 2057/08, wyrok NSA z 20 listopada 2010r. w sprawie I GSK 1029/09). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażany przez organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji i stwierdza, że Polska była uprawniona do wprowadzenia lub utrzymania podatku konsumpcyjnego na oleje smarowe na podstawie art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, przy czym winien być zachowany warunek następujący – podatek ten nie może spowodować zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Zdaniem Sądu warunek ten został spełniony. W tym zakresie Sąd posiłkuje się stanowiskiem Ministra Finansów. W odpowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów J. D. z 5 października 2007 r. wydanej z upoważnienia ministra, na interpelację poselską nr 9450, w sprawie sprzeczności przepisów ustawy o podatku akcyzowym z prawem wspólnotowym i skutków ekonomicznych tej sprzeczności dla przedsiębiorców, wskazano cyt. (...), że objęcie olejów smarowych niewymienionych w art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju nie może być traktowane jako naruszenie zasad swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku, prowadzące do dyskryminacji krajowych przedsiębiorców. Przepisy krajowe, które ustanawiają odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadzają żadnych ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nakładają na podatników ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Podkreślono, że w obrocie wewnatrzwspólnotowym olejami smarowymi nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący – nabycie wewnątrzwspólnotowe tych wyrobów i ich wprowadzenie do składu podatkowego na terytorium kraju odbywa się na podstawie dokumentów handlowych. Krajowe regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wymienionych w ustawie o podatku akcyzowym produktów rafinacji ropy naftowej (w tym olejów smarowych) nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w Traktacie ustanawiającym Wspólnotę Europejską (TWE) oraz w dyrektywach 2003/96/WE i 92/12/EWG i nie naruszają przepisów prawa wynikających z Konstytucji RP (m.in. art. 32 ustanawiającego zasadę równego traktowania podmiotów przez władze publiczne). Wskazano ponadto, że regulacje krajowe nie naruszają również zasad wolnego rynku i swobodnej konkurencji, umożliwiając w równym stopniu wszystkim podmiotom prowadzenie działalności w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi. Prezentowany wyżej pogląd Sąd podziela. Uzasadnionym staje się twierdzenie, że: 1/ na gruncie prawa krajowego (w tym art. 25 ust. 1 i ust. 5 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 ze zm.; rozporządzenie Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966, ze zm. – § 13 ust. 1 pkt 5, w brzmieniu obowiązującym od 20 sierpnia 2004 r. nadanym rozporządzeniem Ministra Finansów z 11 sierpnia 2004 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r., Nr 181, poz. 1875 a contrario), za który strona skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji, oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, które w świetle wyroku ETS z 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 Fendt Italiana Srl przeciwko Agenzia Dogane - Ufficio Dogane di Trento (Dz.U.UE. C 2007/199/11, Zb.Orz. s. I-5869; LEX 287359) nie są wyrobami, o jakich mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy horyzontalnej, podlegają opodatkowaniu akcyzą zgodnie z art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej pod warunkiem, że opodatkowanie to nie zwiększyło formalności w przepływie towarów przez granice; 2/ stwierdzenie, że dany wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo że został zakwalifikowany na gruncie przepisów u.p.a. do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, może mieć znaczenie dla wykazania, że nie powinien on podlegać wynikającym z prawa wspólnotowego szczególnym procedurom związanym z jego produkcją, przechowaniem, przemieszczaniem, itd., co jednak nie oznacza automatycznie, że dany towar nie może w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym; 3/ przepisy krajowe, w ww. zakresie, nie spowodowały zwiększenia formalności w przepływie towarów między Państwami Członkowskimi; w obrocie wewnatrzwspólnotowym olejami smarowymi nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący, bowiem ich nabycie wewnątrzwspólnotowe i ich wprowadzenie do składu podatkowego na terytorium kraju odbywa się na podstawie dokumentów handlowych; regulacje krajowe w przedmiotowym zakresie nie naruszają zasad wolnego rynku i swobodnej konkurencji, umożliwiają w równym stopniu wszystkim podmiotom prowadzenie działalności w zakresie obrotu ww. wyrobami akcyzowymi. Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z prawem, a także nie znajdując przesłanek do uznania, iż decyzja ta wydana została z mającym co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, stosownie do przepisu art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. EK/MH