I SA/Gd 1282/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2017 r. sprawy ze skargi K.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 10 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 10 lipca 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 i art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania K. G. (dalej jako "Skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 31 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego 75% podatku od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r. w kwocie 35.193 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 947 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: 2.1. Decyzją z dnia 31 sierpnia 2016 r. Dyrektora Izby Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IS") uchylił decyzję Naczelnika US z dnia 28 kwietnia 2014 r. i ustalił Skarżącemu zryczałtowany 75% podatek od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r. w wysokości 35.193 zł. 2.2. Pismem z dnia 2 listopada 2016 r. Skarżący zwrócił się do Naczelnika US z wnioskiem o rozłożenie na raty zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę, jednocześnie wnosząc o wzięcie pod uwagę dokumentów i informacji, które są znane organowi podatkowemu z urzędu, gdyż wynikają m. in. z jego akt podatkowych. 2.3. Decyzją z dnia 31 marca 2017 r. Naczelnik US odmówił Skarżącemu rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego 75% podatku od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r. w kwocie 35.193 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 947 zł. 2.4. W odwołaniu od w/w decyzji Skarżący, wnosząc o uchylenie w całości decyzji Naczelnika US i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, względnie rozważenie przez Naczelnika US możliwości uwzględnienia w całości odwołania, uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i rozłożenia na raty zaległości podatkowej z w/w tytułu wraz z odsetkami za zwłokę zgodnie z wnioskiem, zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 122, art. 187 § 1 i § 2, art. 210 § 1 pkt 2, 5 i 6, art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie; naruszenie art. 201 § 3 w zw. z art. 204 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie; naruszenie przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest art. 67a § 1 pkt 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że decyzja Naczelnika US została wydana przedwcześnie, gdyż nie została rozpatrzona skarga na decyzję Dyrektora IS z dnia 31 sierpnia 2016 r. Ponadto w postępowaniu dotyczącym rozłożenia na raty zapłaty w/w zaległości konieczne jest ustalenie sytuacji majątkowej Skarżącego w odniesieniu do kwoty zaległości podatkowej, której wysokość na dzień wydania decyzji nie była stwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądowym. A zatem postępowanie podatkowe w sprawie w/w wniosku o rozłożenie na raty powinno być zawieszone z urzędu na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 i art. 204 § 1 O.p. do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowo-administracyjnego dotyczącego wymiaru podatku. Skarżący wniósł również skargę do WSA w Gdańsku na postanowienie Dyrektora IAS z dnia 6 kwietnia 2017 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US odmawiające zawieszenia postępowania w sprawie wszczętej wnioskiem z dnia 2 listopada 2016 r. o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w formie rozłożenia na raty w/w zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r. W ocenie Skarżącego organ podatkowy błędnie ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, bowiem bezzasadnie uznał, iż jego sytuacja materialna nie uzasadniała uwzględnienia wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, tym samym zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 67b § 1 pkt 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowej. Organ I instancji nie dokonał wyczerpującej i rzetelnej analizy jego sytuacji finansowej na dzień rozpatrywania wniosku, nie wziął też pod uwagę, że postępowanie podatkowe dotyczące ustalania zobowiązania zostało wszczęte ze znaczną zwłoką. Organ I instancji wydając zaskarżoną decyzję naruszył przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 O.p., bowiem dokonał nieprawidłowych ustaleń faktycznych, przede wszystkim obciążył Skarżącego zawyżoną kwotą odsetek za zwłokę - 947 zł i nie wyjaśnił w jaki sposób je wyliczył. Skarżący przywołał też okoliczności związane z prowadzonym wobec niego postępowaniem egzekucyjnym. W ocenie Skarżącego zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na sporządzeniu nieprawidłowego uzasadnienia decyzji, co pozbawiło stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia. 3. Decyzją z dnia 10 lipca 2017 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy, przywołując treść art. 67a § 1 pkt 2 O.p., stwierdził, że przyznanie ulgi w spłacie należności podatkowych na rzecz Skarbu Państwa nie jest obligatoryjne i w każdym przypadku opiera się na uznaniu administracyjnym, co oznacza, że organy podatkowe na podstawie analizy całości zebranego materiału dowodowego oceniają, czy w konkretnym przypadku można zastosować tę ulgę. W konsekwencji jeżeli nawet zaistnieją przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może, ale nie musi udzielić ulgi w spłacie. Uznanie administracyjne nie oznacza swobody decyzji dla organu administracji, lecz jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Należy także zwrócić uwagę, że rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, tym samym wypadki społeczne i gospodarcze warunkujące udzielenie ulgi muszą posiadać tę samą cechę. Zatem za udzieleniem ulgi przemawiać będą wypadki niezależne od sposobu postępowania wnioskodawcy bądź spowodowane działaniem czynników, na które nie mógł on mieć wpływu. Organ odwoławczy zaznaczył, że wnioskodawca powinien wskazać okoliczności nadzwyczajne, które są przeszkodą w uregulowaniu zaległości podatkowej. Nie można bowiem z instytucji ulg w spłacie czynić środka stosowanego powszechnie i w tym zakresie przyznanie ulgi należy traktować jako odstępstwo od zasady sprawiedliwości społecznej. W interesie społecznym leży bowiem przestrzeganie równości obywateli względem prawa, równe traktowanie i równe obciążenie ciężarami wynikającymi z obowiązujących ustaw. Jednocześnie organy decydujące o przyznaniu w/w ulg, celem ustalenia, czy w danym przypadku zachodzą przesłanki ważnego interesu wnioskodawcy lub interesu publicznego - przemawiające za udzieleniem żądanej ulgi, ale również celem ustalenia możliwości płatniczych, powinny podjąć działania zmierzające do ustalenia faktycznej sytuacji finansowej wnioskodawcy, na którą wpływ oprócz dochodów ma również wielkość stałych obciążeń i zobowiązań. Jakkolwiek bowiem decyzje wydane na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 O.p. mają charakter uznaniowy, to jednak zaproponowany przez wnioskującego układ ratalny powinien być przede wszystkim realny, bowiem wyłącznie wówczas stanowić może faktyczną pomoc w wykonywaniu zobowiązań podatkowych. Realność układu występuje zaś wówczas, gdy ilość, wysokość rat i okres ich spłaty uwzględnia możliwości finansowe podatnika. Skarżący na dzień złożenia wniosku o przyznanie ulgi w spłacie posiadał wymagalną zaległość podatkową w zryczałtowanym podatku dochodowym z nieujawnionych źródeł przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r. w kwocie 35.193 zł (wraz z odsetkami za zwłokę 947 zł). Dyrektor IAS stwierdził, że brak było i brak jest nadal przesłanek dających podstawę do pozytywnego rozpatrzenia wniosku Skarżącego o rozłożenie na raty w/w zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. We wniosku Skarżący nie zawarł żadnych informacji dotyczących swojej sytuacji finansowo-materialnej, nie przedłożył też żadnego materiału dowodowego, nie przywołał okoliczności i przesłanek świadczących o wystąpieniu w sprawie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, w tym też informacji dotyczących m.in. ilości wnioskowanych rat, na podstawie których możliwe byłoby rozłożenie na raty zapłaty należnej Skarbowi Państwa zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Zdaniem organu I instancji w sprawie konieczne było przedstawienie przez Skarżącego dodatkowych informacji i dowodów, na podstawie których organ podatkowy mógłby zbadać zaistnienie przesłanek warunkujących udzielenie ulgi, w tym informacji, na podstawie których możliwa byłaby ocena sytuacji materialnej i możliwości płatniczych Wnioskodawcy. W związku z tym, Naczelnik US pismem z dnia 16 listopada 2016 r. wezwał Skarżącego o: wypełnienie i dostarczenie oświadczenia o sytuacji finansowo - majątkowej wraz z dokumentami potwierdzającymi wysokość bieżących dochodów uzyskiwanych przez wszystkich członków rodziny zamieszkujących we wspólnym gospodarstwie domowym, dokumentami potwierdzającymi wysokość ponoszonych wydatków związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego oraz dowodami ich opłacenia, a także umowami kredytowymi w przypadku posiadania kredytów, wskazanie ilości wnioskowanych rat, w terminie 7 dni od dnia doręczenia w/w wezwania. W określonym terminie Skarżący nie odpowiedział na w/w wezwanie (nie złożył wymienionych w tym piśmie dokumentów), złożył natomiast w dniu 8 grudnia 2016 r. pismo, w którym wniósł o przedłużenie terminu do uzupełnienia materiału dowodowego ze względu na "konieczność zgromadzenia materiału dowodowego i przeanalizowania obszernej dokumentacji oraz zły stan zdrowia (grypa żołądkowa)". Naczelnik US wyraził zgodę na przedłużenie terminu do złożenia wymaganych dokumentów do dnia 20 grudnia 2016 r. Pomimo powyższego Skarżący nie przedłożył organowi podatkowemu żadnych wymienionych w w/w piśmie materiałów dowodowych i oświadczeń, nie uzupełnił też wniosku o wskazanie ilości rat. W dniu 20 grudnia 2016 r. Skarżący złożył wniosek, w którym wniósł o zawieszenie postępowania w sprawie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, przedłużenie terminu do sprecyzowania, uzupełnienia uzasadnienia wniosku i przedstawienia dowodów do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. Wniosek uargumentowano istnieniem w sprawie zagadnienia wstępnego dotyczącego wysokości i wymagalności zobowiązania podatkowego, którego dotyczy wniosek o udzielenie ulgi, to jest do czasu prawomocnego zakończenia m.in. postępowania sądowo-administracyjnego toczącego się ze skargi na decyzję Dyrektora IS z dnia 31 sierpnia 2016 r., oraz do czasu zakończenia postępowań związanych z prowadzoną egzekucją. Postanowieniem z dnia 5 stycznia 2017 r. Naczelnik US odmówił Skarżącemu zawieszenia postępowania w sprawie wszczętej z wniosku z dnia 2 listopada 2016 r. o udzielenie przedmiotowej ulgi w spłacie, utrzymanym w mocy przez Dyrektora IAS postanowieniem z dnia 6 kwietnia 2017 r. Ponadto Naczelnik US przedłużył, po raz kolejny, termin do dostarczenia dokumentów wymienionych w wezwaniu z dnia 16 listopada 2016 r. oraz w postanowieniu z dnia 5 stycznia 2017 r. W wyznaczonym terminie Skarżący nie odpowiedział na w/w wezwanie, nie skorzystał również z uprawnienia do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p., wystąpił natomiast pismem z dnia 20 marca 2017 r. z kolejnym wnioskiem: o przedłużenie terminu do uzupełnienia materiałów dowodowych, o ponowne wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych postępowania z wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Dyrektor IAS stwierdził, że do dnia wydania decyzji organu I instancji, pomimo podjętych przez organ podatkowy czynności zmierzających do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, Skarżący nie złożył żadnych materiałów dowodowych i oświadczeń pozwalających na ustalenie w jakiej rzeczywiście sytuacji się znajduje. Nie uzupełnił też wniosku o wskazanie ilości rat. Tymczasem Dyrektor IAS zauważył, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi określone skutki prawne. Podatnik składając wniosek o udzielenie ulgi podatkowej (w tym m.in. o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych wraz z odsetkami) chce wywieść dla siebie określone skutki prawne, a zatem powinien odpowiednio uzasadnić ten wniosek podając szczególnie informacje o stanie majątkowym, obecnej sytuacji finansowej, obciążeniach kredytowych lub inne mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie. Skarżący nie udokumentował żadnymi dowodami swojej sytuacji finansowo majątkowej i nie wykazał, aby w jego przypadku zachodziły przesłanki uzasadniające udzielenie w/w ulgi. Dyrektor IAS wyjaśnił, iż nałożenie na organy obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Z treści przepisów nakładających w/w obowiązki nie da się wyprowadzić konkluzji, iż organy zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia - mimo wezwania - środków takich nie przedstawia. Nie można bowiem w takim przypadku założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach. Wbrew zarzutom Skarżącego, postępowanie przeprowadzono z zachowaniem zasad wynikających z art. 122, 187 § 1 i § 2 O.p. Organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, umożliwił stronie czynny udział w postępowaniu i kierując się zasadą prawdy obiektywnej wydał rozstrzygnięcie w oparciu posiadany materiał dowodowy, który został przez niego prawidłowo oceniony. Świadczy o tym zarówno treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i dokonana ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w kontekście przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi. Dyrektor IAS uznał za bezzasadne zarzuty dotyczące naruszenia przez Naczelnika US przepisów postępowania t.j. art. 122, art. 187 § 1 i § 2, art. 210 § 1 pkt 2, 5 i 6, art. 210 § 4 O.p. Organ odwoławczy wskazał, że po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi, jako tego kto występuje o określone uprawnienia leży nie tylko obowiązek wykazania przesłanek uzasadniających udzielenie wnioskowanej ulgi, ale też wykazanie realnej możliwości spłaty rat w określonym terminie i należnej wysokości. Tymczasem zauważyć należy, iż od dnia wszczęcia postępowania (złożenia wniosku o ulgę w spłacie) do dnia 31 marca 2017 r., tj. wydania zaskarżonej decyzji - przez okres około 5 miesięcy - Skarżący nie udokumentował żadnymi dowodami swojej sytuacji finansowo - majątkowej, nie wskazał ilości rat, na które te zaległości miałyby zostać rozłożone. Powyższe uniemożliwia ustalenie układu ratalnego, bowiem Skarżący nie wykazał jakie raty byłyby dla niego realne do zapłaty (pominąwszy kwestię niewykazania zaistnienia przesłanek z art. 67a O.p.). Odnośnie zaś zarzutu naruszenia przepisu art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Dyrektor IAS wskazał, że z w/w przepisu wynika, że ulgi udzielane są wyłącznie na wniosek podatnika oraz że pomoc dotyczy konkretnej kwoty niezapłaconego w terminie podatku (zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę). Zatem rozstrzygnięcie o uldze w spłacie odbywa się przy braku zagadnienia wstępnego. W postępowaniu dotyczącym ulgi w spłacie brak jest możliwości kwestionowania wysokości zobowiązania podatkowego i to wnikającego z ostatecznej decyzji Dyrektora IS (postępowania o ulgę w spłacie oraz wymiarowe są odrębnymi od siebie postępowaniami podatkowymi). Podobnie nie mają żadnego wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiocie ulgi w spłacie argumenty dotyczące postępowania egzekucyjnego, które również jest odrębnym od w/w postępowania prowadzonego w trybie art. 67a O.p. Rozpatrzenie przez Sąd skargi wniesionej przez Skarżącego na decyzję ostateczną Dyrektora IS z dnia 31 sierpnia 2016 r. w sprawie ustalenia zobowiązania, którego dotyczy wniosek o ulgę oraz kwestie związane z postępowaniem egzekucyjnym nie uzasadniają więc zawieszenia postępowania o rozłożenie na raty zapłaty zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r. ani nie stanowią zagadnienia wstępnego w tym postępowaniu ulgowym. Brak jest zatem podstaw do zawieszenia z urzędu postępowania na podstawie przepisu art. 201 § 1 pkt 2 i art. 204 § 1 O.p. Odnosząc się zaś do zarzutu dokonania przez organ podatkowy nieprawdziwych ustaleń faktycznych dotyczących obciążenia strony zawyżoną kwotą odsetek za zwłokę w kwocie 947 zł Dyrektor IAS uznał zarzut ten za bezzasadny. W aktach sprawy znajdują się dokumenty wskazujące termin, od którego naliczono odsetki za zwłokę, jak również wysokość tychże odsetek wyliczonych na dzień złożenia wniosku o raty. Decyzja Naczelnika US z dnia 28 kwietnia 2014 r. została doręczona Stronie w dniu 14 maja 2014 r. (termin płatności podatku przypadał na 28 maja 2014 r.). Odwołanie od w/w decyzji wpłynęło do organu II instancji w dniu 30 maja 2014 r. i zostało załatwione ostateczną decyzją Dyrektora IS z dnia 31 sierpnia 2016 r. doręczoną w dniu 20 września 2016 r. Naczelnik US prawidłowo określił kwotę należnych odsetek od w/w zaległości podatkowej, wyłączając ich naliczanie za okres od 31 lipca 2014 r. do 20 września 2016 r. - zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Naczelnika US art. 67b § 1 pkt 2 O.p. Dyrektor IAS zauważył ,iż przepis ten nie miał zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W toku postępowania odwoławczego poinformowano, że stan faktyczny Skarżącego zmienił się w porównaniu ze stanem istniejącym w dacie wniesienia odwołania, ponieważ Naczelnik US postanowieniem z dnia 23 maja 2017 r. zaliczył nadpłatę w kwocie 6.704 zł wynikającą z zeznania PIT-36 za 2016 r. na poczet zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę. Dyrektor IAS wskazał, że przedmiotem wniosku Skarżącego są zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę istniejące w dniu złożenia wniosku o ulgę w spłacie. Okoliczność zmiany wysokości kwoty zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego nie może stanowić podstawy do zakwestionowania decyzji organu I instancji. Reasumując Dyrektor IAS stwierdził, iż Skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego przemawiających za udzieleniem pomocy przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 2 O.p. jak też nie wykazał realnej możliwości spłaty rat. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie: a) przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 122, art. 187 § 1 i § 2, art. 210 § 1 pkt 2, 5 i 6, art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 201 § 3 w zw. z art. 204 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie; b) przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 67a § 1 pkt 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnej odmowie rozłożenia na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę; - art. 68 § 4 O.p. (w brzemieniu obowiązującym w dacie doręczenia decyzji Naczelnika US z dnia 28 kwietnia 2014 r. ustalającej wysokość podatku) w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1 w zw. z art. 64 i art. 190 ust. 4 Konstytucji RP na skutek nieuwzględnienia sprzeczności z Konstytucją RP przepisu art. 68 § 4 O.p. i przedawnienia pięcioletniego terminu do wydania przez Naczelnika US decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.; - art. 68 § 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia utraty obowiązującej przez ten przepis, to jest do dnia 28 lutego 2015 r.), art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz O.p. (Dz.U. z 2015 r. poz. 251) obowiązujący od 28 lutego do 31 grudnia 2015 r., art. 68 ust. 4a O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) w zw. z art. 25f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1 w zw. z art. 64 i art. 190 ust. 4 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przedawnienia prawa do wydania przez Dyrektora IS decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. W uzasadnieniu złożonej skargi Skarżący powielił argumenty przedstawione w odwołaniu od decyzji organu I instancji. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 6. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 6.1. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. 6.2. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy kwestii dopuszczalności odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Materialną podstawą uzyskania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych jest art. 67a § 1 i 2 O.p. Stanowi on, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy na wniosek podatnika, może odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty (pkt 1), odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek (pkt 2), umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną (pkt 3). Na wstępie podnieść należy, że sądowa kontrola legalności także w odniesieniu do tzw. decyzji uznaniowych sprowadza się w pierwszej kolejności do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym takich decyzji podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, są logiczne i poprawne, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach. Również w literaturze przedmiotu podkreśla się, iż kontrola wobec uznania administracyjnego może mieć ograniczony zakres, ale nie można z niej rezygnować, zaś orzeczenia sądu winny opierać się jedynie na kryterium legalności. Zasada nieingerencji przez sąd administracyjny wynika z faktu, że nie jest on trzecią instancją postępowania administracyjnego. Dalej, wskazać należy, iż obowiązującą w polskim prawie jest zasada obowiązkowego i terminowego płacenia podatków. Wyjątek od tej zasady ustawodawca przewidział jednakże w przepisie art. 67a § 1 O.p. poprzez dopuszczenie możliwości udzielania indywidualnej ulgi podatkowej (w formach określonych w pkt 1-3), w wypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj.: ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, albo też oba łącznie mogą stanowić podstawę rozłożenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami na raty. Decyzje dotyczące ulg podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym. W przeciwnym bowiem wypadku mogłoby to oznaczać dowolność, a nawet samowolność organu przy rozstrzyganiu określonych spraw. Przede wszystkim nie jest oparte o kryterium uznania ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 O.p. Użycie przez ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika", "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen mieszczących się poza systemem prawa podatkowego, a nawet pozaprawnych (np. zasad etyki, współżycia społecznego, rachunku ekonomicznego i in.). Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (wyrok NSA z dnia 16 marca 2006 r. sygn. akt II FSK 493/05 – wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi. W judykaturze w zasadzie jednolicie uznaje się, że sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (por. wyroki NSA: z dnia 11 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1821/13; z dnia 15 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 660/07; z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 671/11, z dnia 14 stycznia 2011 r. sygn. akt I OSK 1496/10). Z drugiej strony zauważa się, że przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony został pogląd, że kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia 31 października 2012 r. sygn. akt II FSK 510/11 i z dnia 9 stycznia 2002 r. sygn. akt III SA 830/00, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/GL 906/10). Również w piśmiennictwie wskazuje się, że ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie natomiast zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki - Odmowa umorzenia zaległości podatkowej - uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Kontrolą sądu objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu spełnienia się przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 O.p., czyli zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Jednocześnie, w przypadku ulg w spłacie zobowiązań podatkowych najistotniejsze znaczenie ma ustalenie, czy podatnik jest w stanie udźwignąć ciężar powstałych zaległości, co wymaga szczególnie wnikliwej analizy stanu faktycznego w aspekcie jego sytuacji osobistej, rodzinnej i majątkowej (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1174/14). Ocena istnienia okoliczności uzasadniających przyznanie omawianej ulgi winna być dokonana według stanu faktycznego istniejącego w chwili wydania rozstrzygnięcia, zaś zdarzenia przyszłe mają charakter drugorzędny (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1774/12). Uwzględniając dewolutywny charakter odwołania (przeniesienie kompetencji na organ odwoławczy), stwierdzić należy, że właściwym stanem faktycznym stanowiącym podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, jest stan z chwili podejmowania decyzji przez organ podatkowy II instancji. Organy orzekające nie mogą bowiem ignorować zmian sytuacji materialnej wnioskodawcy bez względu na to, czy zmiana ta polega na poprawie, czy też pogorszeniu tej sytuacji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 477/08). 6.3. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, Sąd stwierdza, że analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji prowadzi do wniosku, że organy, prawidłowo zrozumiały i wyłożyły treść art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Przeprowadzone postępowanie, zgromadzony materiał dowodowy oraz jego ocena doprowadziły organy do przekonania, że w sprawie nie mamy do czynienia ani z ważnym interesem strony, ani z interesem publicznym. W konsekwencji, skoro brak było ustawowo określonych przesłanek, prawidłowo odmówiono Skarżącemu rozłożenia na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W takiej sytuacji bowiem organ nie dysponuje wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja ma charakter związany. W treści art. 67a § 1 O.p. ustawodawca posłużył się zwrotami nieostrymi "ważny interes strony" oraz "interes publiczny" pozostawiając organom dookreślenie ich treści w toku konkretnego postępowania prowadzonego w indywidualnej sprawie. Zdaniem Sądu organy prawidłowo, nie przekraczając ustawowo zakreślonych ram, ustaliły brak takich przesłanek w tej sprawie. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji należy przede wszystkim dokonać wykładni pojęcia "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny", o których mowa w treści powoływanego przepisu. Wskazać trzeba, że są to pojęcie nieostre, jednakże stanowiące już wielokrotnie przedmiot rozważań sądów administracyjnych. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych o istnieniu ważnego interesu dłużnika nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt V SA/Wa 2119/12). Jak zasadnie zauważył Dyrektor IAS, okoliczności nadzwyczajne będące przeszkodą w uregulowaniu należności podatkowej winien wykazać sam wnioskodawca. Na pojęcie "interesu publicznego" składa się natomiast zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnieść do indywidualnej sytuacji wnioskodawcy. Niemożność jednoznacznego zdefiniowania tego pojęcia powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku jego znaczenie może uwzględniać różne aspekty wskazanej wyżej wartości (wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 maja 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1964/05). Jak słusznie wskazał organ odwoławczy pojęcie to odnosi się do wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów państwa. W ocenie Sądu, słusznie uznały organy podatkowe, że w niniejszej sprawie nie ziściła się przesłanka ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego. Podkreślić przy tym należy, że Skarżący nie udzielił organom żadnych informacji dotyczących jego sytuacji majątkowej ani osobistej, ani nie przedłożył żadnej dokumentacji ją potwierdzającej. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie wykazał on żadnych nadzwyczajnych okoliczności przemawiających za uwzględnieniem jego wniosku. Organ I instancji dwukrotnie wzywał Skarżącego do przedstawienia jego sytuacji finansowo-majątkowej wraz z dokumentami. Dwukrotnie również, na wniosek Skarżącego, organ podatkowy przedłużył termin do złożenia wymaganych dokumentów. Pomimo powyższego, Skarżący nie przedstawił dokumentacji dotyczącej jego sytuacji finansowo-majątkowej. Co więcej, żądanych przez organ informacji i dokumentacji Skarżący nie zawarł również we wniesionych do organu drugiej instancji odwołaniu, w wypowiedzeniu się w sprawie materiałów dowodowych ani nawet we wniesionej skardze. Nie jest również zasadne wskazywanie przez Skarżącego, że organy nie uwzględniły danych znanych im z urzędu, w sytuacji gdy jego sytuacja finansowa była badana w toku postępowania podatkowego zakończonego decyzją z dnia 28 kwietnia 2014 r. Zauważyć bowiem należy, że postępowanie w przedmiocie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych jest postępowaniem wszczętym w niniejszej sprawie na wniosek Skarżącego i jest odrębne od toczących się w stosunku do jego osoby innych postępowań, zwłaszcza tych których tok zakończył się na długo przez wniesieniem przez Skarżącego wniosku (w niniejszej sprawie odstęp pomiędzy zakończeniem w/w postępowania a dniem złożenia wniosku o udzielenie ulgi wyniósł ponad 2,5 roku). W pierwszej kolejności to Skarżący winien wykazać swoją sytuację finansową, czego nie uczynił, zaś ciężar udowodnienia faktów spoczywał w niniejszej sprawie na Skarżącym, jako osobie, która wywodziła z niego określone skutki prawne. Skarżący, jako wnioskodawca, winien zatem odpowiednio uzasadnić swoje żądanie, podając szczegółowe informacje o swoim stanie majątkowym i sytuacji finansowej, w tym m.in. obciążeniach kredytowych, a także przedstawić inne mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie okoliczności faktyczne. Niemniej jednak Sąd podkreśla, iż z przedłożonych akt sprawy wynika, że organy podatkowe zbadały sytuację finansowo-majątkową Skarżącego na podstawie dostępnych im z urzędu informacji (w tym z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK oraz z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych) oraz dokumentów, w tym deklaracji PIT-36 za lata 2010-2016, ustalając wysokość dochodów Skarżącego w latach 2008-2016, posiadane przez niego samochody osobowe i nieruchomości. Organ zbadał również sytuację osobistą Skarżącego, stwierdzając, że pozostaje we wspólności majątkowej małżeńskiej z małżonką oraz że nie ma na utrzymaniu innych członków rodziny. Organ I instancji dokonał szczegółowego porównania tak ustalonej sytuacji majątkowo-finansowej Skarżącego z wysokością statystycznych przeciętnych wydatków w gospodarstwie domowym na osobę, wskazując na występowanie istotnej nadwyżki dochodów osiąganych w gospodarstwie domowym Skarżącego nad wydatkami. Sąd uznaje zatem, iż organy podatkowe w niniejszej sprawie podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W ocenie Sądu bez wątpliwości słuszna była ocena, że w sprawie nie wystąpił ważny interes Skarżącego, który uzasadniałby udzielenie przez organy podatkowe ulgi w spłacie zaległości podatkowej. Ponadto, podkreślić również należy, że Skarżący w złożonym wniosku, ani w toku postępowania pomimo dwukrotnego wezwania przez organ podatkowy, nie wskazał ilości wnioskowanych rat, na które miałaby zostać rozłożona przedmiotowa zaległość podatkowa wraz z odsetkami za zwłokę. Niemożliwym wobec powyższego było porównanie możliwości płatniczych Skarżącego w stosunku do proponowanego układu ratalnego, takiego bowiem nie przedstawiono. Słusznie przy tym wskazał organ odwoławczy, że jakkolwiek decyzje w przedmiocie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych mają charakter uznaniowy, to jednakże zaproponowany przez wnioskującego układ ratalny powinien być przede wszystkich realny, bowiem wyłącznie wówczas stanowić może faktyczną pomoc w wykonywaniu zobowiązań podatkowych. Realność układu ratalnego występuje zaś wówczas, gdy ilość, wysokość i okres spłaty rat uwzględnia możliwości finansowe podatnika. Jak zasadnie zauważył Dyrektor IAS, to na wnioskującym o przyznanie ulgi ciąży obowiązek wykazania realnej możliwości spłaty rat w określonym terminie i w należnej wysokości. Kolejno, Sąd wskazuje, że w toku postępowania w przedmiocie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych nie jest dopuszczalne kwestionowanie wysokości podstawy zaległości podatkowej, czy też toczącego się w stosunku do wnioskodawcy postępowania egzekucyjnego. Zagadnienia te zostały bowiem rozstrzygnięte w toku odrębnych postępowań, w ramach których Skarżącemu przysługiwały stosowne środki zaskarżenia. W związku z powyższym powyższe kwestie nie podlegały rozpatrzeniu ani kontroli w toku niniejszego postępowania sądowo-administracyjnego. Również kwestia prawidłowości wysokości wyliczonych odsetek od zaległości podatkowej nie ma znaczenia w niniejszej sprawie w sytuacji prawidłowego stwierdzenia przez organy braku przesłanek zastosowania ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej. Niemniej jednak, Sąd wskazuje, iż wyrokiem z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1469/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Skarżącego na decyzję Dyrektora IS z dnia 31 sierpnia 2016 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł przychodu za 2008 r., która stanowiła podstawę powstania zaległości podatkowej, o której rozłożenie na raty wnosi Skarżący. Powyższe czyni niepodlegającymi rozpatrzeniu w niniejszym postępowaniu, a tym samym bezzasadnymi, zarzuty naruszenia art. 68 § 4a O.p., art. 4a ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz O.p. w zw. z art. 25f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 64 i art. 190 ust. 4 Konstytucji RP przez w/w decyzję Dyrektora IS z dnia 31 sierpnia 2016 r. oraz naruszenia art. 68 § 4 O.p. w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 64 i art. 190 ust. 4 Konstytucji RP przez poprzedzającą ją decyzję Naczelnika US z dnia 28 kwietnia 2014 r. Również okoliczności dotyczące toczącego się w stosunku do Skarżącego postępowania egzekucyjnego nie mają wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiocie ulgi w spłacie zaległości podatkowej. Niemniej jednak, Sąd wskazuje, że wyrokami z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 466/17 oraz I SA/Gd 467/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargi wniesione przez Skarżącego na postanowienia Dyrektora IS z dnia 13 lutego 2017 r. w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego i w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną. Słuszność konstatacji organów, iż powyższe kwestie (rozpatrzenia przez sąd skarg Skarżącego na w/w decyzję Dyrektora IS z dnia 31 sierpnia 2016 r. oraz skarg złożonych w toku postępowania egzekucyjnego) nie stanowią zagadnienia wstępnego w postępowaniu w przedmiocie udzielenia ulg w spłacie zobowiązań podatkowych ani nie uzasadniają zawieszenia postępowania w tym przedmiocie, potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 5 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 791/17, którym oddalił skargę Skarżącego na postanowienie Dyrektora IAS z dnia 6 kwietnia 2017 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia 5 stycznia 2017 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania. W związku z powyższym nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów art. 201 § 3 w zw. z art. 204 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 67b § 1 pkt 2 O.p., bowiem nie znalazł on zastosowania w niniejszej sprawie i nie stanowił podstawy wydania zaskarżonych decyzji, gdyż Skarżący nie jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą. Na marginesie Sąd zauważa, iż niezasadnie Dyrektor IAS nie wziął pod uwagę okoliczności zmiany wysokości kwoty zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego, jednakże w świetle poczynionych powyżej ustaleń, powyższe nie miało wpływu na wynik sprawy. Sąd uznał zatem za bezzasadny zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 2 O.p., bowiem zasadnie uznały organy podatkowe, że w niniejszej sprawie nie doszło do ziszczenia się przesłanek ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego przemawiających za udzieleniem Skarżącemu ulgi w spłacie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę poprzez jej rozłożenie na raty, a Skarżący nie wykazał realnej możliwości spłaty rat, w tym z uwagi na nieprzedstawienie proponowanego układu ratalnego. 6.4. W ocenie Sądu nie znajdują również uzasadnienia podnoszone przez Skarżącego zarzuty naruszenia pozostałych przepisów o charakterze proceduralnym. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania uregulowanych w O.p., na podstawie których orzekał organ odwoławczy i które miały zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i 2, art. 210 § 1 pkt 2, 5 i 6 oraz art. 210 § 4 O.p. Sąd wskazuje, iż przytaczając powyższe przepisy Skarżący nie wskazał, na czym polegało ich naruszenie przez organ, ograniczając się do stwierdzenia, że zostały niewłaściwe zastosowane, gdyż uzasadnienie zaskarżonej zostało sporządzone nieprawidłowo, co pozbawiło Skarżącego informacji o przesłankach rozstrzygnięcia. Dla uznania skuteczności podniesionego zarzutu konieczne jest jego prawidłowe sformułowanie poprzez wskazanie konkretnego przepisu prawa, który został naruszony oraz – przy odwołaniu się do okoliczności zaistniałych w konkretnej sprawie – wskazanie, jakie działanie bądź zaniechanie organu stanowiło naruszenie wskazanego przepisu. Skarżący nie dopełnił tych wymogów. Mając na uwadze treść ogólnych zasad postępowania podatkowego, Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji, co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 122 O.p. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organy w sposób wyczerpujący, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, uwzględniającą ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego i reguły logicznego wnioskowania (co uniemożliwia uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 187 O.p.). Organy obu instancji zapewniły przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiły jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielały niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (tym samym czyniąc zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 124 O.p. nieskutecznym). Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe wydały decyzje w sposób prawidłowy, dokonując całościowego ustalenia stanu faktycznego oraz wykładni znajdujących do niego zastosowanie przepisów prawa, doprowadzając tym samym do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Sąd nie dostrzegł w tym zakresie naruszenia określonej w art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. zasady sporządzania uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji organu podatkowego. Wbrew zarzutom skargi, dotyczącym naruszenia art. 210 § 1 pkt 2 i 5 O.p., zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały opatrzone datą wydania i zawierają prawidłowo sformułowane rozstrzygnięcie. Podkreślić przy tym należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Jeżeli Skarżący usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, to na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W konsekwencji, w ocenie Sądu, postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie prowadzone było w sposób prawidłowy z poszanowaniem przepisów prawa. Zebrany i dostępny materiał dowodowy zapewnił możliwość wydania prawidłowych decyzji. Ustaleń tych nie podważyły zarzuty stawiane przez Skarżącego. Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia wskazanych w skardze zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Po dokonaniu kontroli, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. 6.5. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.