I SA/Gd 1336/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Katarzyna Sałek-Gałązka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2020r. sprawy ze skargi R.S na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 7 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 7 maja 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z 220 § 2 oraz art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, pkt 4, art. 108 § 1, § 2 pkt 3 i § 3, art. 116 § 1, § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) – dalej jako "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania R. S. – dalej jako "Skarżący" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 23 stycznia 2019 r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego - prezesa zarządu "A" Spółki z o.o. z siedzibą w K. (dalej jako "Spółka") solidarnie z tą Spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r., wrzesień 2014 r., listopad 2014 r., luty 2015 r., marzec 2015 r., sierpień 2015 r., wrzesień 2015 r., październik 2015 r., listopad 2015 r., grudzień 2015 r., styczeń 2016 r., luty 2016 r. w kwotach wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego wskazanych w decyzji oraz umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Z akt sprawy wynika, że Spółka nie uiściła ciążących na niej jako podatniku zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane okresy. Postanowieniem z dnia 5 grudnia 2018 r. Naczelnik US wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane miesiące. Decyzją z dnia 23 stycznia 2019 r. Naczelnik US orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego - prezesa zarządu Spółki solidarnie z tą Spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane miesiące w kwotach wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego wskazanych w decyzji, a także za zaległość w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego oraz umorzył postępowanie podatkowe w zakresie odsetek za zwłokę należnych od ww. zaległości podatkowej za listopad 2014 r. Skarżący wniósł odwołanie od decyzji, w którym zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie: - art. 116 § 1 O.p. przez błędne przyjęcie, że odpowiada za zobowiązania Spółki w związku z niezgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, w sytuacji gdy organ nie udowodnił, że Strona ponosi winę w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, zaś odwołujący faktycznie takiej winy nie ponosi, - art. 109 § 2 O.p. przez obciążenie odsetkami za zwłokę powstałymi do momentu wydania zaskarżonej decyzji, podczas gdy osoba trzecia odpowiada jedynie za odsetki za zwłokę naliczone po dniu wydania przedmiotowej decyzji, - przedwczesne wydanie decyzji w sytuacji, gdy nie został jeszcze prawomocnie rozstrzygnięty wniosek o umorzenie zaległości podatkowej. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania. Dodatkowo wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów składanych w postępowaniu ulgowym prowadzonym przez Naczelnika US. Decyzją z dnia 7 maja 2019 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnienie organ odwoławczy powołał treść art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1, § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 O.p. i stwierdził, że postępowanie zostało wszczęte w dniu 11 grudnia 2018 r. (data doręczenia postanowienia z dnia 5 grudnia 2018 r.), natomiast postępowanie egzekucyjne dotyczące przedmiotowych zaległości z tytułu podatku od towarów i usług zostało wszczęte na podstawie wskazanych tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika US, który w tym przypadku był jednocześnie organem egzekucyjnym) i doręczonych przed wszczęciem postępowania. Organ powołał następnie treść art. 116 § 2 O.p. i stwierdził, że Skarżący został powołany w skład pierwszego zarządu Spółki na funkcję prezesa zarządu. Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z dnia 25 października 2012 r. postanowił wpisać do Krajowego Rejestru Sądowego - Rejestru Przedsiębiorców pod numerem KRS [...] Spółkę, wskazując, że w skład zarządu wchodzi Skarżący jako prezes zarządu. Zgodnie z wydrukiem rejestru KRS na dzień 23 stycznia 2019 r. Skarżący w dalszym ciągu pozostaje prezesem zarządu, a co za tym idzie pełnił te obowiązki również w czasie, w którym upływał termin płatności przedmiotowych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług. Ponadto w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań zarząd Spółki był jednoosobowy. Tym samym zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, solidarnie ze Spółką, za przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki wraz z odsetkami za zwłokę oraz za koszty postępowania egzekucyjnego. Organ powołał treść art. 116 § 1 O.p. i stwierdził, że uzasadnione jest twierdzenie, iż przedmiotowe postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. W przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny dokonał prób zajęcia rachunków bankowych Spółki, które okazały się bezskuteczne ze względu na nieprowadzenie rachunków bankowych Spółki we wskazanych bankach. Organ egzekucyjny dokonał ponadto próby zajęć wierzytelności Spółki u jej kontrahentów tj.: [...] które również okazały się bezskuteczne z uwagi na brak na dzień dokonania zajęcia zobowiązań kontrahentów wobec Spółki. Organ egzekucyjny wystąpił także do Sądu Rejonowego o wyjawienie majątku Spółki W odpowiedzi Sąd przekazał wykaz majątku dłużnika sporządzony w dniu 9 grudnia 2016 r., w którym wskazano m.in., że: Spółka nie prowadzi żadnej działalności, nie posiada nieruchomości ani środków finansowych, nie posiada wierzytelności z papierów wartościowych, w tym akcji, obligacji, losów loteryjnych, udziału w spółkach cywilnych i handlowych, wierzytelności z tytułu praw autorskich i wynalazczych ani innych praw majątkowych. Spółka nie posiada również ruchomości, narzędzi, maszyn, narzędzi gospodarczych, urządzeń sklepowych, zapasów towarów ani wyposażenia mieszkania lub domu czy sprzętu sportowego i innych rodzajów majątku. Z przedłożonego wykazu wynikało również, że w ciągu ostatnich pięciu lat przed dniem złożenia wykazu w stosunku do Spółki były prowadzone postępowania egzekucyjne przez wskazanych komorników sądowych w K., P., S., B., W. i P. Spółka nie figuruje w wykazie ksiąg wieczystych z dnia 4 października 2018r., ani Ewidencji Gruntów i Budynków Starostwa Powiatowego (pismo z dnia 6 kwietnia 2018 r.) jako właściciel/użytkownik wieczysty gruntów, budynków, lokali powiatu kwidzyńskiego. W informacji uzyskanej w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców widnieje jako właściciel samochodu osobowego marki [...] rok produkcji 2001 bez ważnej polisy. Jednakże - jak już wyżej wskazano - z wykazu majątku dłużnika wynika, że Spółka nie posiada żadnych ruchomości. Ponadto w protokole o stanie majątku zobowiązanego z dnia 19 stycznia 2017 r. spisanym z pełnomocnikiem nie ujawniono, ażeby Spółka posiadała jakiekolwiek środki transportu. Z protokołu wynika również, że Spółka nie posiada stałej siedziby i od stycznia 2016 r. nie ma obrotów. Spółka nie posiada żadnych nieruchomości, środków transportowych, ani wierzytelności natomiast toczą się postępowania sądowe w sądach w W., P., G., T., B. w sprawie kaucji nie zwróconych przez leasingodawców. Organ stwierdził, że istnienie sporów sądowych, w efekcie których Spółka może hipotetycznie uzyskać środki finansowej, na co powoływała się Strona w odwołaniu, nie może być traktowane jako tożsame ze wskazaniem konkretnych składników majątku, z których możliwe jest przeprowadzenie egzekucji administracyjnej. Prowadzenie egzekucji możliwe jest bowiem tylko z majątku niespornego i realnie istniejącego. Dyrektor IAS wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego z uwagi na bezskuteczność egzekucji umorzył postanowieniem z dnia 17 lutego 2017 r. i z dnia 19 lipca 2017 r. postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki, a podejmując czynności egzekucyjne organ egzekucyjny nie ograniczył się do jednego sposobu egzekucji, ale poszukiwano wszelkich składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych. Niniejsze, zdaniem organu odwoławczego, prowadzi do wniosku, iż organ egzekucyjny podjął wszystkie możliwe czynności w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych Spółki, jednakże w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanej Spółki nie ustalono majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić objęte niniejszą decyzją zaległości podatkowe tej Spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. W ocenie Dyrektora IAS, w niniejszej sprawie zaistniały obie pozytywne przesłanki (tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku spółki - art. 116 § 1 O.p. oraz pełnienie przez osobę trzecią funkcji w zarządzie spółki w czasie, gdy upływał termin płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych Spółki - art. 116 § 2 O.p. warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego prezesa zarządu Spółki solidarnie z tą Spółką za przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki. Organ ustalił ponadto, że Spółka posiadała nieuregulowane w terminie zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i Naczelnika US, a ponadto posiadała zobowiązania z tytułu pobranych, a niewpłaconych przez płatnika należności w podatku od osób fizycznych za miesiące od stycznia do października 2015. Spółka posiadała również z tego tytułu zobowiązania podatkowe za miesiące od stycznia do grudnia 2014, które zostały uregulowane w dniu 25 marca 2015 r. poprzez przerachowanie ze zwrotu podatku od towarów i usług. Dyrektor IAS powołał treść art. 11 ust. 1 i 2 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r. poz. 233) i stwierdził, że na podstawie znajdujących się w aktach sprawy złożonych przez Spółkę sprawozdań finansowych za lata 2012-2015 wynika, że Spółka wykazała w roku 2012 majątek w wysokości 441.687,98 zł, a zobowiązania 342.126,52 zł, w roku 2013 majątek spółki wynosił 369.566,15 zł, a zobowiązania 236.739,14 zł, w roku 2014 majątek spółki wynosił 950.812,63 zł, a zobowiązania 805.957,35 zł, natomiast w roku 2015 majątek spółki wynosił 1.436.811,99 zł, a zobowiązania 1.336.908,88 zł. W bilansach za lata 2016 i 2017 Spółka wykazała jednakowe wartości majątku i zobowiązań jak w 2015 r. i złożyła zerowe rachunki zysków i strat, gdyż jak wskazano w złożonych informacjach dodatkowych do sprawozdań finansowych, w tych latach Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej. Tym samym zobowiązania Spółki nie przekraczały wartości jej majątku. Zdaniem organu, z oceny czasu, od którego Spółka nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych wynika, że pierwsza i druga (najstarsze) zaległości Spółki dotyczą należności z tytułu pobranych, a niewpłaconych przez płatnika należności w podatku od osób fizycznych za miesiące styczeń i luty 2014 r., których termin płatności mijał odpowiednio w dniu 20 lutego 2014r. i 20 marca 2014 r. Mając powyższe na uwadze uznać należy, że Spółka stała się niewypłacalna z dniem 21 marca 2014 r., ponieważ był to pierwszy dzień opóźnienia w zapłacie drugiego z kolei jej zobowiązania publicznoprawnego. Od tego dnia istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłość Spółki, który zgodnie z obowiązującym wówczas brzmieniem art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze winien zostać złożony w terminie 14 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości tj. od 21 marca 2014 r. Jak zaś wynika z pisma Sądu Rejonowego z dnia 5 października 2018 r. w stosunku do Spółki nie wpłynął żaden wniosek o ogłoszenie upadłości, ani nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Zatem nie została spełniona w niniejszej sprawie przesłanka uwalniająca Stronę od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Organ odwoławczy zauważył, że organ pierwszej instancji odmiennie wskazał, że zobowiązania Spółki na dzień bilansowy 31 grudnia 2014 r. były wyższe aniżeli jej majątek to ustalenia poczynione w powyższym zakresie nie miały wpływu na określenie momentu, w którym wystąpiły podstawy ogłoszenia upadłości Spółki, bowiem ten moment, jak wskazały organy podatkowe obu instancji, nastąpił wcześniej tj. w dniu 21 marca 2014 r. w związku z nieterminowym płaceniem przez Spółkę jej zaległości publicznoprawnych. Wskazując na treść art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. organ uznał, że Skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postepowania układowego we właściwym czasie, a ograniczył się do wyrażenia subiektywnych opinii dotyczących złej sytuacji finansowej Spółki spowodowanej kradzieżą leasingowanych samochodów. Niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków nałożonych na członka zarządu (w tym przypadku prezes zarządu) Spółki. Organ zauważył ponadto, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość, mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić zobowiązania Spółki. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. W ocenie Dyrektora IAS, Skarżący w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie przedstawił żadnych wyjaśnień ani nie złożył jakichkolwiek dowodów w zakresie braku swojej winy w niezgłoszeniu wskazanego wniosku, natomiast argumentacja przedstawiona w tym zakresie w odwołaniu nie przemawia za stwierdzeniem wystąpienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność Strony. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu dotyczącego nieudowodnienia przez organ pierwszej instancji winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki organ odwoławczy stwierdził, że wbrew argumentacji Strony ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, a nie na organie podatkowym. Takie rozłożenie ciężaru dowodu wynika wprost z art. 116 § 1 O.p. To Skarżący winien być aktywny i przedłożyć dowody, na poparcie swego stanowiska, a nie oczekiwać od organu podatkowego, że będzie prowadził postępowanie w celu zgromadzenia dowodów na istnienie przesłanki egzoneracyjnej. Jednocześnie ustosunkowując się do wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentów składanych w postępowaniu ulgowym prowadzonym przez Naczelnika US organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wskazywany przez Stronę materiał dowodowy tyczył się postępowania ulgowego zakończonego decyzją Naczelnika US z dnia 4 maja 2017 r., którą organ ten odmówił Spółce umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, utrzymaną w mocy decyzją ostateczną Dyrektora IAS z dnia 7 września 2017 r. Od decyzji tej Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, która została przez ten Sąd odrzucona postanowieniem z dnia 10 października 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1545/17 z uwagi na nie uzupełnienie braków formalnych skargi, a wniosek o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych skargi, został załatwiony odmownie - postanowieniem z dnia 20 grudnia 2017 r. NSA postanowieniem z dnia 26 czerwca 2018 r. sygn.. akt. II FZ 331/18 oddalił zażalenie Spółki na to postanowienie. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że wskazywany przez Stronę materiał dowodowy w żaden sposób nie mógł wpłynąć na istnienie zobowiązań objętych niniejszą decyzją. Jednocześnie w tym stanie faktycznym sprawy (i przy istniejących wciąż zaległościach Spółki) nie wystąpiły żadne okoliczności, które ograniczałyby możliwość orzeczenia przez Naczelnika US o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Zdaniem Dyrektora IAS, mając na uwadze powyższe jedynie wskazanie przez Skarżącego niespornego mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.), mogłoby skutkować zwolnieniem od odpowiedzialności za zaległości będących przedmiotem prowadzonego postępowania. Skarżący nie wskazał jednak konkretnych niespornych składników majątku, z których możliwe byłoby przeprowadzenie egzekucji. Odnosząc się do zarzutu braku skonkretyzowania oraz braku dowodów potwierdzających wysokość zaległości podatkowych będących przedmiotem zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS wyjaśnił, że zaległości, których dotyczy przedmiotowa decyzja wynikają ze złożonych przez Spółkę deklaracji VAT-7 i korekt do tych deklaracji, na podstawie których zostały następnie wystawione tytuły egzekucyjne, a zatem nieuprawnione jest twierdzenie, ażeby zaległości te nie zostały skonkretyzowane. Naczelnik US w zaskarżonej decyzji obszernie opisał genezę powstania przedmiotowych zaległości Strony oraz z czego wynikają ich kwoty za poszczególne okresy, a wyjaśnienia te zostały poparte szerokim materiałem dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, z którym Strona miała możliwość się zapoznać, a z czego nie skorzystała. Skarżący zarzucił ponadto, iż organ pierwszej instancji rozszerzył jego odpowiedzialność za zaległości Spółki poprzez wskazanie w zaskarżonej decyzji innej kwoty zaległości, aniżeli była ona wskazana w wydanej wcześniej decyzji Naczelnika US z dnia 4 maja 2017 r. Odnosząc się do powyższego organ zauważył, że wskazana decyzja Naczelnika US dotyczyła odmowy umorzenia Spółce zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: lipiec 2014, wrzesień 2014r., listopad 2014r., luty 2015r., marzec 2015r., sierpień 2015r., wrzesień 2015r., październik 2015r., listopad 2015r., styczeń 2016r., luty 2016r. i wydana została w związku z wnioskiem Spółki o udzielenie ulgi z dnia 30 marca 2017 r. Natomiast decyzja z dnia 23 stycznia 2019 r. poza okresami wykazanymi w przywołanej decyzji ulgowej obejmowała również zaległości Spółki za grudzień 2015 r. Co więcej Spółka już po dacie wydania decyzji ulgowej dokonywała korekt uprzednio złożonych deklaracji podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług i tak za wrzesień 2015 r. różnica w kwocie zaległości wynika ze złożonej w dniu 22 października 2017 r. przez Spółkę korekty deklaracji. Dyrektor IAS wyjaśnił ponadto, że zakres odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe zgodnie z przepisem art. 107 § 2 pkt 2 O.p. rozciąga się poza zaległościami podatkowymi powstałymi w czasie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu spółki również na odsetki za zwłokę od tych zaległości. Natomiast przywoływany przez Stronę art. 109 § 2 O.p. nakłada na osobę trzecią dodatkowo odpowiedzialność za odsetki powstałe po wydaniu decyzji orzekającej o jej odpowiedzialności podatkowej. Końcowo Dyrektor IAS wyjaśnił, że Naczelnik US właściwie umorzył postępowanie podatkowe wszczęte za listopad 2014 r. bowiem na dzień wydania decyzji odsetki od tej zaległości nie występowały. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US z dnia 23 stycznia 2019 r. oraz o przeprowadzenie dowodu z dokumentów składanych w postępowaniu ulgowym prowadzonym przez Naczelnika US. Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 116 § 1 O.p. przez błędne przyjęcie, że osoba trzecia – Skarżący odpowiada za zobowiązania Spółki w związku z niezgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, w sytuacji gdy organ nie udowodnił, że Strona ponosi winę w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, zaś Skarżący faktycznie takiej winy nie ponosi, - art. 109 § 2 O.p. przez obciążenie Skarżącego odsetkami za zwłokę powstałymi do czasu wydania decyzji, podczas gdy osoba trzecia odpowiada jedynie za odsetki za zwłokę naliczone po dniu wydania decyzji, - przedwczesne wydanie decyzji, albowiem nie został jeszcze prawomocnie rozstrzygnięty wniosek o umorzenie zaległości podatkowej; - błędną wykładnię art. 11 ust. 1 i 2 w zw. z art. 21 ust.1 Prawa upadłościowego poprzez przyjęcie, że dłużnik jest zobowiązany złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości 2 tygodnie po tym, jak wystąpiło opóźnienie w zapłacie drugiego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy ustawa nie stanowi, że opóźnienie w zapłacie drugiego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych to przesłanka do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości; - art. 121 § 1 i § 2 O.p. przez działanie w sposób niewzbudzający zaufania podatników do organu, w szczególności poprzez brak pouczenia co do terminu wniesienia skargi, co oznacza, że organ celowo działa w sposób uniemożliwiający Skarżącemu obronę swoich słusznych praw. Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Na wstępie należy podkreślić, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu - prezesa - Spółki solidarnie z tą Spółką za jej zaległe zobowiązania w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Kwestię sporną w sprawie stanowi zatem ustalenie w toku postępowania podatkowego, a następnie ocena przesłanek określonych w art. 116 § 1 i 2 O.p. stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia organów podatkowych. Podstawę orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią przepisy rozdziału 15 Działu III O.p. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 2 O.p.) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 pkt 4 O.p.). W myśl art. 108 § 1 O.p., o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Art. 108 § 2 i § 3 O.p. określa formalne przesłanki warunkujące dopuszczalność wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nastąpiło w dniu 11 grudnia 2018 r. (w dniu doręczenia postanowienia Naczelnika US z dnia 5 grudnia 2018 r.) Postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki za wskazane okresy zostało wszczęte przed dniem wszczęcia w dniu 11 grudnia 2018 r. postępowania w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności Skarżącego w trybie art. 116 O.p. Spełnione zostały zatem przesłanki, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 O.p. Przechodząc dalej Sąd wskazał, że z przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003 nr 4, poz. 93; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04 - ZNSA 2005/1/98; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433). Tylko i wyłącznie członek zarządu może wykazać istnienie przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 66/05, LEX 173042). Tylko na nim spoczywa obowiązek, ale i możliwość wykazania tych przesłanek. Prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne). Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo wykazały, że w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione wymienione powyżej przesłanki pozytywne. Prawidłowo, zdaniem Sądu, organ ustalił, że Skarżący został powołany w skład zarządu Spółki na funkcję prezesa zarządu. Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 25 października 2012 r. wpisał do KRS - Rejestru Przedsiębiorców - Spółkę, wskazując, że w skład zarządu wchodzi Skarżący jako prezes zarządu. Zgodnie z wydrukiem rejestru KRS na dzień 23 stycznia 2019 r. Skarżący w dalszym ciągu pozostawał prezesem zarządu, a co za tym idzie pełnił te obowiązki również w czasie, w którym upływał termin płatności wskazanych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług. Ponadto w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań zarząd Spółki był jednoosobowy. Tym samym zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, solidarnie ze Spółką, za przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki wraz z odsetkami za zwłokę oraz za koszty postępowania egzekucyjnego. Na żadnym etapie postępowania Skarżący nie kwestionował okoliczności pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki. W tym miejscu wymaga wyjaśnienia, że charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności stricte zarządzających, lecz musi wiązać się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, obejmującym skutki działań spółki, nawet kierowanej jedynie formalnie. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podnosił, że odpowiedzialność osób trzecich, wynikająca z przepisów Rozdziału 15, Działu III O.p., jako niezwiązana z obowiązkiem podatkowym i podatkowoprawnym stanem faktycznym, ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej, gdyż jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów. Odpowiedzialność o tym charakterze osób trzecich, niewątpliwie służy zabezpieczeniu interesów finansowych Skarbu Państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, opublikowana w: ONSA WSA 2009, nr 2, poz. 19.). Gdyby celem ustawodawcy w regulacji z art. 116 § 2 O.p., było wskazywanie na ponoszenie odpowiedzialności przez członka zarządu spółki prawa handlowego jedynie faktycznie wykonującego swoje obowiązki w danej spółce, nie użyłby określenia "w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu", lecz zwrotów na przykład "w czasie faktycznego wykonywania", czy "w czasie wykonywania" przez nich obowiązków członka zarządu. Dowodzi tego również wykładnia systemowa wewnętrzna O.p. W przypadku bowiem, gdy ustawodawca za celowe uznaje wprowadzenie przesłanek o charakterze faktycznym (dokonanym), warunkującym odpowiedzialność innego podmiotu, wówczas jednoznacznie to określa w danym przepisie np. regulacja art. 111 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 335/09 , wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt 305/05, dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej jako "CBOSA"). Użyte przez ustawodawcę w art. 116 § 2 O.p. sformułowanie "pełnić obowiązki" oznacza otrzymać legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją, czyli jest to kompetencja do realizowania funkcji członka zarządu przez określony czas. Przepis ten jedynie doprecyzowuje czasowe granice odpowiedzialności członków zarządu, a nie ma na celu ograniczenia zakresu podmiotowego, do tych, którzy faktycznie "pełnili funkcje członka zarządu" (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 października 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 139/06, CBOSA). W innym orzeczeniu podkreślono, że art. 116 § 2 O.p., stanowiący, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej jedynie formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Celem normy z art. 116 O.p., jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, gdzie podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Dlatego też przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria, to jest spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu" (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1249/07, CBOSA). Sąd w niniejszym składzie podziela przywołane poglądy orzecznictwa, co do wykładni przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu", warunkującej odpowiedzialność członka zarządu spółki prawa handlowego. Zdaniem Sądu zasadnie organ wskazał, że zarząd Spółki był jednoosobowy, a Skarżący pełnił w tym okresie obowiązki prezesa zarządu, a zatem jest on jedyną osobą, która solidarnie odpowiada ze Spółką za jej zobowiązania. Zdaniem Sądu również zasadnie organ skonstatował, że uzasadnione jest twierdzenie, iż przedmiotowe postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Spełniona zatem została kolejna przesłanka odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu Spółki tj. bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Wymaga dodania, że w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Ponadto stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego potwierdza, że egzekucja należności okazała się bezskuteczna. W przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny dokonał prób zajęcia rachunków bankowych Spółki, które okazały się bezskuteczne ze względu na nieprowadzenie rachunków bankowych Spółki we wskazanych bankach. Organ egzekucyjny dokonał ponadto próby zajęć wierzytelności Spółki u wskazanych kontrahentów, które również okazały się bezskuteczne z uwagi na brak na dzień dokonania zajęcia zobowiązań kontrahentów wobec Spółki. Organ egzekucyjny wystąpił także do Sądu Rejonowego o wyjawienie majątku Spółki. W odpowiedzi Sąd przekazał wykaz majątku dłużnika sporządzony w dniu 9 grudnia 2016 r., w którym wskazano m.in., że: Spółka nie prowadzi żadnej działalności, nie posiada nieruchomości ani środków finansowych, nie posiada wierzytelności z papierów wartościowych, w tym akcji, obligacji, losów loteryjnych, udziału w spółkach cywilnych i handlowych, wierzytelności z tytułu praw autorskich i wynalazczych ani innych praw majątkowych. Spółka nie posiada również ruchomości, narzędzi, maszyn, narzędzi gospodarczych, urządzeń sklepowych, zapasów towarów ani wyposażenia mieszkania lub domu czy sprzętu sportowego i innych rodzajów majątku. Z przedłożonego wykazu wynikało również, że w ciągu ostatnich pięciu lat przed dniem złożenia wykazu w stosunku do Spółki były prowadzone postępowania egzekucyjne przez wskazanych komorników sądowych. Spółka nie figuruje w wykazie ksiąg wieczystych, ani Ewidencji Gruntów i Budynków jako właściciel/użytkownik wieczysty gruntów, budynków, lokali. W informacji uzyskanej w CEPiK widnieje jako właściciel samochodu osobowego [...]rok produkcji 2001 bez ważnej polisy. Jednakże - jak już wyżej wskazano – z wykazu majątku dłużnika wynika, że Spółka nie posiada żadnych ruchomości. Ponadto w protokole o stanie majątku zobowiązanego z dnia 19 stycznia 2017 r. spisanym z pełnomocnikiem nie ujawniono, ażeby Spółka posiadała jakiekolwiek środki transportu. Z protokołu wynika również, że Spółka nie posiada stałej siedziby i od stycznia 2016 r. nie ma obrotów. Spółka nie posiada żadnych nieruchomości, środków transportowych, ani wierzytelności natomiast toczy się szereg postępowań sądowych w sprawie kaucji nie zwróconych przez leasingodawców. Zdaniem Sądu zasadnie organ stwierdził, że istnienie sporów sądowych, w efekcie których Spółka może hipotetycznie uzyskać środki finansowej, na co powoływała się Strona w odwołaniu, nie może być traktowane jako tożsame ze wskazaniem konkretnych składników majątku, z których możliwe jest przeprowadzenie egzekucji administracyjnej. Prowadzenie egzekucji możliwe jest bowiem tylko z majątku niespornego i realnie istniejącego. Dyrektor IAS prawidłowo, zdaniem Sądu, wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego z uwagi na bezskuteczność egzekucji umorzył postanowieniem z dnia 17 lutego 2017 r. i z dnia 19 lipca 2017 r. postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki, a podejmując czynności egzekucyjne organ egzekucyjny nie ograniczył się do jednego sposobu egzekucji, ale poszukiwano wszelkich składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych. Niniejsze, zdaniem Sądu, prowadzi do wniosku, iż organ egzekucyjny podjął wszystkie możliwe czynności w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych Spółki, jednakże w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanej Spółki nie ustalono majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić objęte niniejszą decyzją zaległości podatkowe tej Spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie zaistniały obie pozytywne przesłanki (tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki - art. 116 § 1 O.p. oraz pełnienie przez osobę trzecią funkcji w zarządzie spółki w czasie, gdy upływał termin płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych Spółki - art. 116 § 2 O.p. warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego prezesa zarządu Spółki solidarnie z tą Spółką za przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki. Z uwagi na okoliczność, że w toku podejmowanych przez organ egzekucyjny działań do majątku Spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela w całości lub w znacznej części, zasadne jest stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. Także w trakcie postępowania Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych. W ocenie Sądu zasadnie organ odwoławczy skonstatował, że Spółka nie dysponuje majątkiem, który mógłby zaspokoić egzekwowane wierzytelności. Organ egzekucyjny prowadząc czynności egzekucyjne nie ograniczył się do jednego sposobu egzekucji, ale poszukiwał wszelkich składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych. W ocenie Sądu, mając na uwadze fakt, iż egzekucja wobec majątku Spółki okazała się bezskuteczna organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż została spełniona kolejna przesłanka warunkująca orzeczenie odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe. Biorąc pod uwagę, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, do rozważenia przez Sąd pozostaje kwestia, czy Skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających go od tej odpowiedzialności. Orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, w świetle art. 116 § 1 O.p. nie jest możliwe, o ile w toku postępowania strona wykaże istnienie przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność. Sąd jeszcze raz podkreśla, że wszelkie okoliczności uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności obowiązany jest wykazać on sam (por. wyrok NSA z 26 listopada 2010 r. II FSK 1667/09, LEX nr 745700, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 822/10, CBOSA). Wskazać należy, że Skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości. Skarżący nie wykazał ponadto, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jego winy. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu", które nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej, winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (m.in. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, ONSA i WSA 2009/6/103; wyrok NSA z 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06). Wskazuje się także, że "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Zgodnie z art. 10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, zaś dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zgodnie z art. 21 ust. 1 i 2 powołanej ustawy, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie 2 tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle powołanych przepisów, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s.41 i 42). Właściwym czasem dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest termin 2 tygodni od dnia, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań lub (w przypadku dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej), gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku (wyrok NSA z 6 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 1115/05, M. Podat. 2007/5/47). Zatem przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Rozważając kryterium braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości kierowanej przez niego spółki, organy podatkowe powinny kierować się obiektywnym miernikiem staranności, jakiego można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy. Zdaniem Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy, w odniesieniu do Spółki zaistniały okoliczności do zgłoszenia wniosku o jej upadłość. Jak wynika z akt sprawy dokonując analizy przesłanek negatywnych określonych w art. 116 § 1 O.p. organ powołując treść art. 11 ust. 1 i 2 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, stwierdził, że Spółka w terminie 14 dniowym, licząc od dnia 21 marca 2014 r. winna podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości. Zatem zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 tej ustawy Spółka zobowiązana była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nie później niż do dnia 4 kwietnia 2014 r. (tj. w terminie dwóch tygodni). Powyższe oznacza, że na Skarżącym, pełniącemu w tym czasie funkcję członka zarządu (prezesa) w Spółce, ciążył obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wynikający z art. 21 ust. 1 powołanej ustawy, czego nie uczynił. W ocenie Sądu, Skarżący, w czasie kiedy pełnił funkcję prezesa zarządu spółki, winien znać sytuację finansową spółki oraz sprawdzić, czy nie zaistniały obowiązki wynikające z przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. Skarżący przejął bowiem odpowiedzialność za dokonanie czynności złożenia w sądzie wniosku o upadłość. Chcąc się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, Skarżący winien zgłosić wniosek o upadłość w 14-dniowym terminie wskazanym ustawą Prawo upadłościowe i naprawcze. Tymczasem w realiach niniejszej sprawy, Skarżący obowiązku tego nie wykonał. Gdyby wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie, Skarżący mógłby uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki. Skarżący nie wskazał żadnych przesłanek i okoliczności pozwalających stwierdzić, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. W ocenie Sądu, Skarżący nie wykazał również, aby zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Wynikający z tego przepisu wymóg dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 899/10). Przy czym tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 972/09; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1511/08, LEX nr 527419, WSA w Rzeszowie z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 121/11, LEX nr 786212). W ocenie Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Sąd podkreśla, że organy podatkowe mają wprawdzie wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania całego materiału dowodowego, to jednak jego gromadzenie nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego, które winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co też w sprawie niniejszej uczyniono (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05). Ponadto zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Wymaga zaakcentowania, że obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, ma także uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Jeśli kolejną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. Jeżeli jednak organy podatkowe dysponują dowodami, wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu. Nie zmienia to jednak zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 372/08). W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe spółki. W sprawie zaistniały bowiem wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, a Skarżący nie wykazał, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jego odpowiedzialności. Odnosząc się do zarzutu Skarżącego, że zaskarżona decyzja została wydana przedwcześnie w związku z tym, że nie został jeszcze rozstrzygnięty wniosek o umorzenie zaległości podatkowych Spółki, Sąd stwierdził, że postępowanie ulgowe zostało prawomocnie zakończone, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, a w związku z powyższym wskazywane przez Stronę postępowanie nie wpłynęło na istnienie zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją. Odnosząc się zarzutu braku skonkretyzowania oraz braku dowodów potwierdzających wysokość zaległości, Sąd uznał, że zasadnie organ wskazał, iż zaległości, których dotyczy przedmiotowa decyzja wynikają ze złożonych przez Spółkę deklaracji VAT-7 i korekt do tych deklaracji, na podstawie których zostały następnie wystawione względem Spółki tytuły egzekucyjne, a zatem nieuprawnione jest twierdzenie, że zaległości te nie zostały skonkretyzowane. W decyzji organu pierwszej instancji opisano genezę powstania przedmiotowych zaległości oraz z czego wynikają ich kwoty, a wyjaśnienia te zostały poparte dowodami znajdującymi się w aktach sprawy. Nie jest również zasadny zarzut Skarżącego dotyczący rozszerzenia jego odpowiedzialności za zaległości Spółki. Sąd stwierdził, że decyzja Naczelnika US z dnia 4 maja 2017 r. dotyczyła odmowy umorzenia Spółce zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane okresy, natomiast decyzje organów podatkowych zapadłe w przedmiotowym postępowaniu poza okresami wykazanymi w przywołanej decyzji ulgowej obejmowały również zaległości Spółki za grudzień 2015 r. Za wrzesień 2015 r. różnica w kwocie zaległości wynika ze złożonej w dniu 22 października 2017 r. przez Spółkę korekty deklaracji. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego obciążenia Skarżącego odsetkami za zwłokę od zaległości powstałymi do momentu wydania zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził, że organ zasadnie wyjaśnił, że zakres odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 O.p. rozciąga się poza zaległościami podatkowymi powstałymi w czasie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu spółki również na odsetki za zwłokę od tych zaległości. Natomiast przywoływany w skardze art. 109 § 2 O.p. nakłada na osobę trzecią dodatkowo odpowiedzialność za odsetki powstałe po wydaniu decyzji orzekającej o jej odpowiedzialności podatkowej. Sąd uznał za bezzasadny zarzut dotyczący naruszenie art. 121 § 1 i § 2 O.p., bowiem w zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS pouczył Stronę o przysługującym prawie do wniesienia skargi do sądu administracyjnego stosownie do treści art. 53 § 1 oraz art. 54 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z przywołanego przepisu art. 53 § 1 ustawy wynika, że skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie (...) zaś Skarżący prawidłowo złożył skargę w 30. dniowym terminie - czyniąc zadość treści wskazanego przepisu. Sąd stwierdził, że ocena materiału dowodowego została przeprowadzona prawidłowo z uwzględnieniem jego całokształtu, a wnioski przyjęte przez organy podatkowe są uzasadnione. Zauważyć też należy, że poza podniesieniem w skardze zarzutów dotyczących naruszenia zasad postępowania, Skarżący nie sprecyzował, jaki wpływ to ewentualne uchybienie mogłoby mieć na wynik sprawy. Tymczasem tylko naruszenie przepisów postępowania, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). Zdaniem Sądu z takim naruszeniem nie mieliśmy do czynienia w sprawie, bowiem w świetle zebranego - z uwzględnieniem zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) materiału dowodowego, z którym Skarżący miał prawo się zapoznać oraz uczestniczyć w czynnościach, wypowiadać się, zbędne było prowadzenie dalszego postępowania i kolejny raz analizowanie dokonanych ustaleń. Podjęta zatem przez Skarżącego inicjatywa dowodowa nie wnosiła nic istotnego do sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że organ prawidłowo orzekł o odpowiedzialności Skarżącego, jako członka zarządu Spółki z o.o. solidarnie z tą Spółką za jej zaległe zobowiązania w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi, dlatego skargę należało oddalić na mocy art. 151 p.p.s.a.