I SA/Gd 1382/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi D. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 14 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] (będący jednocześnie wierzycielem) wszczął postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów egzekucyjnych wystawionych w dniu 4 kwietnia 2017 r. na zobowiązaną D. B. oraz jej małżonka, obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. oraz od stycznia do grudnia 2006 r. Podstawę wystawienia tytułów wykonawczych stanowiły decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 3 sierpnia 2009 r., utrzymujące w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 17 października 2008 r., określające D. B. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2005 r. do grudnia 2006 r. Odpisy tytułów wykonawczych doręczono D. B. i K. B. w dniu 5 kwietnia 2017 r. wraz z odpisem zawiadomienia z dnia 4 kwietnia 2017 r. o zajęciu nieruchomości położonej w S., stanowiącej współwłasność małżeńską D. i K. B. Pismem z dnia 12 kwietnia 2017 r. D. B. i K. B. na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.) – dalej w skrócie zwanej u.p.e.a. w związku z art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej złożyli zarzut przedawnienia, a w konsekwencji wygaśnięcia albo nieistnienia obowiązku w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, wnieśli o umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie dokonanego zajęcia oraz wstrzymanie postępowania egzekucyjnego. W piśmie z dnia 12 kwietnia 2017 r. zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego zostały także złożone przez pełnomocnika małżonków B. Postanowieniem z dnia 12 maja 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku K. B. oraz z wniosku złożonego przez pełnomocnika, uzasadniając wydane rozstrzygnięcie brakiem uprawnień wynikających z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. do złożenia przez małżonka niebędącego zobowiązanym zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Postanowieniem z dnia 18 maja 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], rozpoznając środek zaskarżenia wniesiony przez zobowiązaną, uznał za nieuzasadnione zarzuty przedawnienia, wygaśnięcia albo nieistnienia obowiązku objętego tytułami wykonawczymi oraz odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez D. B., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia 14 lipca 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy zauważył, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług upływał za miesiące od stycznia 2005 r. do listopada 2005 r. - z dniem 31 grudnia 2010 r., za grudzień 2005 r. oraz za miesiące od stycznia 2006 r. do listopada 2006 r. z dniem 31 grudnia 2011 r., a za grudzień 2006 r. - z dniem 31 grudnia 2012 r. Dyrektor wskazał również, że na podstawie zarządzeń zabezpieczeń z dnia 31 lipca 2008 r. obejmujących zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2005 r. do sierpnia 2005 r. i od października 2005 r. do grudnia 2006 r. dokonano skutecznego zajęcia zabezpieczającego rachunku bankowego zobowiązanej w "A" S.A. (dalej w skrócie zwanego bankiem "A"). Dokonano także zajęcia samochodu osobowego marki OPEL KADETT i samochodu marki Volkswagen Transporter T4 na podstawie protokołu zabezpieczenia i odbioru ruchomości dnia 28 sierpnia 2008 r. Dyrektor zwrócił dalej uwagę na to, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc wrzesień 2005 r. został przerwany z dniem 20 listopada 2008 roku, na skutek zastosowania skutecznego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego w banku "A". Natomiast, w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2005 r. do sierpnia 2005 r. i od października 2005 r. do grudnia 2006 r. organ podał, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia w następstwie przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcia egzekucyjne, co nastąpiło stosownie do brzmienia art. 154 § 4 u.p.e.a. w dniu 3 listopada 2008 r., tj. w dniu doręczenia stronie decyzji określających zobowiązanie podatkowe za ww. miesiące. Organ uznał przy tym, że wystawienie tytułów wykonawczych, wbrew stanowisku strony, nastąpiło w okresie 14 dniowego terminu, o którym mowa w przywołanym przepisie. Dyrektor zwrócił przy tym uwagę, że błędne określenie w postanowieniu organu pierwszej instancji daty zastosowania środka egzekucyjnego nie mogło wpływać na uznanie, że przerwanie biegu terminu przedawnienia faktycznie nastąpiło. Zdaniem Dyrektora, wbrew podniesionym zarzutom w sprawie doszło do skutecznego zajęcia majątku zobowiązanej, albowiem na dzień dokonania zajęcia zabezpieczającego zobowiązana posiadała rachunek bankowy w banku "A". Ponadto z tytułu dokonanego zajęcia bank dokonał przelewu na rachunek bankowy organu egzekucyjnego kwoty 318,35 zł. Organ wskazał także, iż protokół zabezpieczenia i odbioru ruchomości, został doręczony zobowiązanej za pośrednictwem poczty w dniu 1 września 2008 r. Ponadto z akt sprawy nie wynika, by zobowiązana kwestionowała wcześniej dokonane zajęcia pojazdów. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że w przedmiotowej sprawie nie mogło dojść do naruszenia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 1 września 2005 r. w związku z art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), albowiem przywołany przepis ustawy zmieniającej odnosił się do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia jej w życie tj. przed 1 stycznia 2003 r. Zobowiązania podatkowe objęte spornymi w niniejszej sprawie tytułami wykonawczymi powstały natomiast w okresie od stycznia 2005 r. do grudnia 2006 r. Dyrektor zwrócił także uwagę, że do kolejnego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2005 r. do grudnia 2006 r. doszło w dniu 2 stycznia 2013 r. w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego w postaci zajęcia udziału w prawie własności nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy w [...] prowadzi księgę wieczystą nr [...] a następnie z dniem 5 kwietnia 2017 r. z uwagi na zajęcie nieruchomości, dla której ten Sąd prowadzi księgę wieczystą nr [...]. Podsumowując organ podkreślił, że zobowiązania ulegną przedawnieniu w dniu 6 kwietnia 2022 r., o ile nie zaistnieją przesłanki uzasadniające przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Na rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] D. B. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżąca zarzuciła naruszenie: • art. 212 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z 31 lipca 2008 r. o zabezpieczeniu obowiązywały (funkcjonowały) w obrocie prawnym przed datą ich doręczenia tj. 5 sierpnia 2008 r.; • art. 155 u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 2, art. 33 § 4 oraz art. 33 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że zarządzenia zabezpieczające mogą być podejmowane jeszcze przed datą doręczenia decyzji o zabezpieczeniach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z 31 lipca 2008 r. tj. przed datą znalezienia się ich w obrocie prawnym, stanowiącym podstawę wydania zarządzeń; • art. 154 § 4 u.p.e.a. w zw. z art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2008, nr 209, poz. 1318) – dalej w skrócie zwana ustawą zmieniającą, poprzez ich niezastosowanie, czego skutkiem było niezasadne uznanie, iż doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, podczas gdy tytuły wykonawcze za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres 01-08/2005 oraz 10-12/2005 r. zostały wydane po wygaśnięciu zabezpieczenia tj. po doręczeniu decyzji określającej; • art. 154 § 4 u.p.e.a. w zw. z art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej z art. 6 zmieniającej, poprzez ich niezastosowanie, czego skutkiem było niezasadne uznanie, iż doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, podczas gdy brak było skutecznego zajęcia zabezpieczającego, a tytuły wykonawcze za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres 01-12/2006 r. zostały wydane po wygaśnięciu zabezpieczenia tj. po doręczeniu decyzji określającej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]; • art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 a pkt 12 i pkt 18 u.p.e.a. poprzez ich błędną i rozszerzającą wykładnię oraz uznanie, iż zajęcie egzekucyjne (które według organu miało się przekształcić z zajęcia zabezpieczającego) stanowi środek egzekucyjny, który to przerywa bieg przedawnienia; • art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne uznanie, iż wskutek wszczęcia postępowania o popełnienie przestępstwa karnoskarbowego doszło do zawieszenia biegu przedawnienia od 24.05.2010 r. do 05.05.2011 r., podczas gdy D. B. nie została poinformowana o tym postępowaniu przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych; • art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 1 września 2005 r. w zw. z art. 20 § 2 ustawy Ustawa o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw z dnia 12 września 2002 r. (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) poprzez ich niezastosowanie względem zobowiązań podatkowych D. B. za okres 01-08/2005 r., podczas gdy przerwanie biegu przedawnienia mogło nastąpić przez zakończenie postępowania egzekucyjnego, a nie zastosowanie środka egzekucyjnego; • art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., poprzez błędną wykładnię, skutkiem czego było brak umorzenia postępowania w całości ze względu na przedawnienie zobowiązań podatkowych D. B.; • art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a. w zw. z art. 60 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 12 k.p.a., poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, iż doszło do umorzenia postępowania egzekucyjnego na skutek żądania wierzyciela, podczas gdy w zebranym materiale dowodowym takiego wniosku nie ma, a postępowanie winno być umorzone na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.; • art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 7 k.p.a. w zw. z art. 81 § 1 u.p.e.a. a contrario, poprzez nierozpoznanie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, a w szczególności faktu, iż rachunek bankowy D. B. w "A" S.A. został zamknięty przed zarządzeniem zabezpieczenia, skutkiem czego brak jest możliwości uznania, iż doszło do zajęcia na majątku D. B., którego nie posiadała; • art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 7 k.p.a. w zw. z art. 97 § 2 u.p.e.a. a contrario, poprzez nierozpoznanie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, a w szczególności faktu, iż samochód osobowy marki OPEL KADETT, nr rej. [...] i samochód VW T4, nr rej. [...], były sprzedane przed zarządzeniem zabezpieczenia nr [...] oraz nie zawiadomiono o tym zabezpieczeniu, skutkiem czego brak jest możliwości uznania, iż doszło do zajęcia na majątku D. B., którego nie posiadała; • art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 126 k.p.a. w zw. z art. 6, art. 8 i art. 11 k.p.a. poprzez nieodniesienie się do wszystkich argumentów podnoszonych przez D. B., w szczególności brak wskazania podstaw, w tym faktów i wyjaśnienia na jakiej podstawie prawnej i faktycznej uznano za zasadne przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne i z jakich powodów to ostatnie miałoby zostać uznane za środek egzekucyjny, skutkiem czego było działanie organu w sposób nie budzący zaufania do organów państwa i bez podstawy prawnej oraz faktycznej. • art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 126 k.p.a. w zw. z art. 7, art. 8 § 1 i art. 11 k.p.a. oraz art. 15 k.p.a. poprzez brak odniesienia się w treści uzasadnienia skarżonego postanowienia do wszystkich zarzutów wskazanych w zażaleniu z 1 czerwca 2017 r. oraz niewyjaśnienie w sposób wyczerpujący i rzetelny wszystkich przesłanek odmowy uwzględnienia tego zażalenia, skutkiem czego był brak uchylenia postanowienia I instancji; Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie nie zostało wydane z naruszaniem prawa, a poniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. W prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym skarżąca D. B. zgłosiła, w oparciu o art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., zarzut przedawnienia obowiązku wynikającego z tytułów wykonawczych, obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. oraz od stycznia do grudnia 2006 r. Przywołany przepis stanowi, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku. Uregulowana w art. 33 i nast. u.p.e.a. instytucja zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji ma na celu weryfikację prawidłowości wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, a także weryfikację samego tytułu wykonawczego (zapisów zawartych w jego treści). Zarzuty oraz inne środki zaskarżenia przysługujące w ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą być wykorzystywane do weryfikacji decyzji administracyjnych, stanowiących podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego (wyrok NSA z 27 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1104/96, Lex nr 47780). Przechodząc do oceny zasadności sformułowanego przez stronę zarzutu w pierwszej kolejności wskazać należy treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych objętych wystawionymi przez organ egzekucyjny tytułami wykonawczymi, ustawowy termin ich przedawnienia upływałby – co do zasady – w przypadku zobowiązań za miesiące od stycznia do listopada 2005 r. z dniem 31 grudnia 2010 r., w przypadku zobowiązania za grudzień 2005 r. oraz za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. z dniem 31 grudnia 2011 r., a w przypadku zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2006 r. z dniem 31 grudnia 2012 r. Przy rozpatrywaniu kwestii przedawnienia należy jednak mieć na względzie treść art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Mając na uwadze zaistniały w sprawie stan faktyczny, kluczowe dla oceny przerwania biegu przedawnienia jest wyjaśnienie zagadnienia związanego z tym, czy przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, o którym mowa w art. 154 § 4 u.p.e.a., jest równoznaczne z zastosowaniem przez organ środka egzekucyjnego. Zgodnie z brzmieniem przywołanego przepisu (obowiązującym na dzień wystawienia tytułów wykonawczych), zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b ustawy - Ordynacja podatkowa lub w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (...), pod warunkiem że organ ten wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji lub od dnia doręczenia upomnienia, jeżeli doręczenie to było wymagane. Z kolei w myśl art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Powyższe prowadzi do konstatacji, że w przypadku przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne organ egzekucyjny nie stosuje środka egzekucyjnego. Zastosowanie tego środka następuje z mocy prawa (ipso iure) tj. z dniem wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33a i art. 33b u.p.e.a. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2009 r., II FSK 129/08, z 10 grudnia 2013 r., II FSK 1306/12, wyrok WSA w Łodzi z 14 października 2014 r., III SA/Łd 12/13 – orzeczenia dostępne na CBOIS). W rozpoznawanej sprawie decyzje o zabezpieczeniu, wydane w dniu 31 lipca 2008 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wygasły z dniem 3 listopada 2008 r., tj. z dniem doręczenia pełnomocnikowi D. B. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 17 października 2008 r., określających podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2005 r. do grudnia 2006 r. Wobec tego, że w niniejszej sprawie organ egzekucyjny nie stosował środka egzekucyjnego, bowiem jego zastosowanie nastąpiło z mocy prawa poprzez przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, nie zachodziła konieczność zawiadomienia podatniczki o tym fakcie. Dodania wymaga, że decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określające D. B. zobowiązanie w podatku od towarów i usług zostały utrzymane w mocy decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 3 sierpnia 2009 r. Decyzja organu odwoławczego w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. została poddana kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 25 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 853/09 oddalił skargę. Sąd zwraca również uwagę, że w rozpoznawanej sprawie zachowany został wymóg wystawienia tytułu wykonawczego przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji, o czym stanowi art. 154 § 4 u.p.e.a. Jak wynika z akt sprawy, tytuły wykonawcze o numerach od [...] do [...] zostały wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w dniu 14 listopada 2008 r., a zatem w trakcie biegu czternastodniowego terminu. Skuteczne zajęcie zabezpieczające rachunku bankowego w banku "A", które z dniem 3 listopada 2008 r., z mocy prawa uległo przekształceniu w zajęcie egzekucyjne, doprowadziło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych D. B. za miesiące od stycznia 2005 r. do sierpnia 2005 r. i od października 2005 r. do grudnia 2006 r. Pięcioletni termin przedawnienia tych zobowiązań zaczął biec na nowo od dnia 4 listopada 2008 r. Sąd nie zgadza się przy tym z argumentacją pełnomocnika skarżącej, jakoby do przerwania biegu terminu przedawnienia, w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do sierpnia 2005 roku, nie było wystarczające zastosowanie środka egzekucyjnego, a jedynie zakończenie postępowania egzekucyjnego. Należy mieć na uwadze, że przepis art. 70 § 4, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 września 2005 roku, w zdaniu pierwszym wskazywał wyraźnie, iż do przerwania biegu terminu przedawnienia dochodziło wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Zakończenie postępowania egzekucyjnego, na co wyraźnie wskazuje zdanie drugie tej normy, stanowiło jedynie graniczną datę, od której po przerwaniu biegu terminu przedawnienia, w skutek zastosowania środka egzekucyjnego, należało na nowo liczyć termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. W świetle tak jednoznacznego brzmienia przepisu nie sposób uznać, że do przerwania biegu przedawnienia, w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 września 2005 roku, dochodziło z chwilą zakończenia postępowania egzekucyjnego. Odwołanie się przez pełnomocnika do uchwały NSA z dnia 3 czerwca 2013 r., I FPS 6/12 jest przy tym o tyle nieuzasadnione, że postawiona przez ten Sąd teza stanowiła odpowiedź na pytanie, czy w świetle brzmienia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, dla skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zawiadomienie dłużnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego powinno nastąpić przed upływem terminu przedawnienia, czy też może ono mieć miejsce także po upływie okresu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Na tak postawione pytanie Naczelny Sąd Administracyjny odpowiedział, że obie przesłanki wskazane w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, to jest zastosowanie środka egzekucyjnego oraz zawiadomienie o tym dłużnika, muszą zostać spełnione przed upływem okresu przedawnienia. Z treści tej uchwały nie sposób jest wywieść przedstawianej przez pełnomocnika tezy, jakoby przerwanie biegu przedawnienia nie mogło nastąpić przed zakończeniem postępowania egzekucyjnego. Sąd w ślad za organem podatkowym zwraca ponadto uwagę, że przywoływany przez pełnomocnika w zarzutach skargi przepis art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) nie mógł mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Odnosił się bowiem do zobowiązań podatkowych, które powstały przed dniem wejścia w życie tej ustawy zmieniającej, tj. przed dniem 1 stycznia 2003 r. Tymczasem zobowiązania podatkowe, objęte spornymi w niniejszej sprawie tytułami wykonawczymi powstały w okresie późniejszym - od stycznia 2005 r. do grudnia 2006 r. Niezrozumiała jest przy tym postawiona przez pełnomocnika teza, wywodzona w oparciu o treść art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, że w przedmiotowej sprawie winny znaleźć zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące przed dniem 1 września 2005 roku, jako korzystniejsze dla podatniczki. Po pierwsze, jak zostało to już wcześniej wskazane, przepis art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. odnosił się wyłącznie do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia jej w życie tj. przed 1 stycznia 2003 r. Regulacja zawarta w tej normie nie może mieć zatem zastosowania do zobowiązań podatniczki, które powstały dopiero w 2005 i 2006 roku. Po drugie należy podkreślić, że zgodnie w myśl art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005r., nr 143, poz. 1199 ze zm.), do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. przed 1 września 2005 r.) stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Przepis ten jest zatem jasny i nie budzi żadnych wątpliwości co do tego, jaką treść przepisu należy stosować do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 1 września 2005 r. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że przepis art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. nie zawierał analogicznego zapisu jak ten, który został zawarty w art. 20 § 2 ustawy nowelizującej z 12 września 2002 r., przewidującego możliwości stosowania przepisów dotychczasowych, jeśli są korzystniejsze dla podatnika. Sąd nie znajduje zatem żadnego uzasadnienia dla wywodzonej przez pełnomocnika tezy, jakoby do zobowiązań podatkowych podatniczki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2005 roku, należało stosować przepisy uprzednio obowiązujące, jako korzystniejsze dla podatnika. Zdaniem Sądu, przedstawiona przez pełnomocnika argumentacja jest o tyle nietrafiona, że z brzmienia przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, w szczególności zdania drugiego tej normy, nie sposób wywieść, aby regulacja prawna obowiązująca przed nowelizacją dokonaną z dniem 1 września 2005 r., przewidywała korzystniejsze dla podatnika unormowania zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy mieć na względzie, że przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed 1 września 2005 roku, wiążąc rozpoczęcie biegu przerwanego terminu przedawnienia dopiero z zakończeniem postępowania egzekucyjnego, a nie z dniem następującym po dniu zastosowania środka egzekucyjnego, pozwalał organom administracji podatkowej prowadzić postępowanie zmierzające do finansowego zaspokojenia wierzyciela podatkowego nie bacząc na bieg terminu przedawnienia. Uprzednio obowiązująca konstrukcja przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej dawała zatem organom podatkowym możliwość nieograniczonego w czasie egzekwowania należności publicznoprawnych, bez obawy o przedawnienie zobowiązania podatkowego. Wystarczające było bowiem doprowadzenie jedynie do przerwania biegu przedawnienia w skutek zastosowania środka egzekucyjnego, bez konieczności podejmowania później przez organy podatkowe jakichkolwiek działań zmierzających do wyegzekwowania świadczenia. Niewątpliwe takim skutkom zapobiegła zmiana przepisu wprowadzająca odmienny sposób liczenia przerwanego biegu terminu przedawnienia, a mianowicie od dnia następującego po dniu zastosowania środka egzekucyjnego. Takie uregulowanie jest bez wątpienia o tyle korzystniejsze dla podatnika, że opieszałość organów podatkowych w egzekwowaniu należności może skutkować przedawnieniem się zobowiązania podatkowego nawet przed zakończeniem postępowania egzekucyjnego. Wskazać należy również, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc wrzesień 2005 r. został przerwany na skutek zastosowania skutecznego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego w banku "A", na podstawie zawiadomienia o zajęciu z dnia 14 listopada 2008 r. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności, a jego odpis zobowiązanej (wraz z odpisem tytułu wykonawczego) w dniu 20 listopada 2008 r. Jakkolwiek na rachunku bankowym nie były zdeponowane środki pieniężne w wysokości pozwalającej na pokrycie całości dochodzonych przez organ egzekucyjny roszczeń, to jednak skuteczność przerwania biegu terminu przedawnienia w następstwie zastosowania środka egzekucyjnego nie budzi wątpliwości Sądu. Odnosząc się do kolejnych, podnoszonych w skardze zarzutów Sąd wskazuje, że zastrzeżenia mogące stanowić podstawę wnoszenia zarzutów zostały wyliczone enumeratywnie w zamkniętym katalogu przesłanek, przedstawionym w art. 33 § 1 u.p.e.a. Podstawą zarzutu w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego mogą być zatem wyłącznie konkretne zdarzenia i okoliczności wymienione w art. 33 § 1 u.p.e.a., a nie jakiekolwiek wyrażone niezadowolenie zobowiązanego z poddania go egzekucji administracyjnej. Tylko zarzuty prawidłowo zgłoszone, a więc zgłoszone w terminie i znajdujące oparcie w jednej z wymienionych w art. 33 § 1 u.p.e.a. przyczyn, podlegają rozpatrzeniu przez organ egzekucyjny w trybie określonym w art. 34 u.p.e.a. (por. wyroki NSA: z dnia 18 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1244/10; z dnia 3 grudnia 2013 r. sygn. akt II GSK 1285/12; z dnia 5 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 290/13; z dnia 18 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1688/13; z dnia 18 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2594/13). Należy ponadto dostrzec, że w orzecznictwie przyjmuje się, iż zobowiązany nie może w dowolnym czasie (tj. po upływie ustawowego terminu 7 dni do wniesienia zarzutów) wnosić nowych zarzutów lub uzupełniać je o nowe podstawy prawne lub faktyczne, bowiem to wierzyciel i organy egzekucyjne obu instancji muszą znać te zarzuty i je rozpoznać (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 7 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 216/10, Lex nr 673537; wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 lutego 2012 r. sygn. akt II SA/Kr 1897/11, Lex nr 1124195; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 1 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 603/11, Lex nr 1595265). Uznanie za dopuszczalne zmiany podstawy prawnej lub faktycznej zarzutu w sprawie postępowania egzekucyjnego po terminie do jego złożenia nie tylko powodowałoby obejście przepisów dotyczących terminu na dokonanie czynności procesowej, ale także przerzucałoby konieczność rozpoznawania tego zarzutu po raz pierwszy albo przez organ odwoławczy, albo przez sąd administracyjny (wyrok NSA z dnia 17 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2267/10, Lex nr 1244198). Trzeba zatem zauważyć, iż w związku z tym, że zarzuty stanowiące środek ochrony zobowiązanego są rozpatrywane przez organ egzekucyjny, a po wyczerpaniu toku instancji służy na nie skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego, to w skardze tej strona może podnosić zarzuty wobec zaskarżonego postanowienia wydanego przez organ egzekucyjny na skutek wniesionych zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego. Sąd, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) – dalej w skrócie zwanej p.p.s.a., nie jest związany zarzutami podniesionymi w skardze, ale zawsze związany jest granicami sprawy rozpoznawanej przez organ. W przypadku zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego granice sprawy rozpoznawanej przez organ egzekucyjny wyznaczają wskazane przez zobowiązanego zarzuty, o których mowa w art. 33 u.p.e.a. Sąd nie może objąć kontrolą sprawy innej, niż ta która była przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu egzekucyjnym (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2615/10, Lex nr 1410622). Sformalizowanie środka ochrony w postaci zarzutów na postępowanie egzekucyjne sprowadza się i do tego, że jeżeli zobowiązany wskazał jednoznacznie podstawę prawną zarzutu w sprawie postępowania egzekucyjnego w terminie do jego złożenia, to nawet jeżeli organ zauważyłby, że uzasadnienie zarzutu odpowiada innemu przypadkowi, wskazanemu w art. 33 u.p.e.a., nie jest uprawniony do działania z urzędu i zbadania zarzutu pod kątem spełnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 33 tejże ustawy (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2267/10, Lex nr 1244198; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1610/16, CBOSA). W treści skargi, w punktach I a, b i d, skarżąca wskazywała, że decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o zabezpieczeniu weszły do obrotu prawnego później, aniżeli wydane zarządzenia zabezpieczające. Taka sytuacja faktyczna doprowadziła zdaniem strony do sytuacji, w której dokonane zajęcie zabezpieczające należało uznać za bezskuteczne, a w konsekwencji nie mogło z tej przyczyny dojść do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Mając na uwadze, że powyższe okoliczności przywołane przez stronę w treści skargi stanowiły nowe podstawy faktyczne postawionych zarzutów, to nie mogą one podlegać rozpoznaniu na etapie postępowania przed sądem administracyjnym. Zobowiązany nie może bowiem w dowolnym czasie (tj. po upływie ustawowego terminu 7 dni do wniesienia zarzutów) wnosić nowych zarzutów lub uzupełniać je o nowe podstawy faktyczne, bowiem to wierzyciel i organy egzekucyjne obu instancji muszą znać te zarzuty i rozpoznać je, a do Sądu należy kontrola legalności tych rozstrzygnięć (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 7 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 216/10 – publ. LEX nr 673537). Jeżeli zobowiązany, w zarzutach wniesionych w terminie 7 dni od otrzymania tytułu wykonawczego (art. 27 § 1 pkt 7 u.p.e.a.) ograniczy je wyłącznie do jednej (bądź kilku) podstaw wymienionych w art. 33 u.p.e.a., traci możliwość późniejszego zgłaszania nowych podstaw zarzutów, w szczególności w toku postępowania zażaleniowego, czy też sądowo administracyjnego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 444/07 – publ. LEX nr 521760). W tej sytuacji kwestia bezskuteczności dokonanego zajęcia egzekucyjnego, jako nie wyartykułowana w treści zarzutów zgłoszonych przez skarżącą w postępowaniu egzekucyjnym w terminie 7 dni od otrzymania tytułu odwoławczego, które zostały rozpoznane przez organy egzekucyjny zaskarżonym postanowieniem, jako zarzut spóźniony nie może być przedmiotem oceny Sądu w niniejszym postępowaniu. Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi Sąd za bezpodstawne uznaje stwierdzenie, że w sprawie nie doszło do skutecznego zajęcia zabezpieczającego, albowiem rachunek bankowy prowadzony w banku "A", został zamknięty przed zarządzeniem zabezpieczenia. Powyższym, nieudowodnionym przez stronę twierdzeniom, przeczą poczynione przez organ ustalenia faktyczne. Jak wynika bowiem z akt sprawy, na dzień dokonania zajęcia zabezpieczającego rachunku bankowego zobowiązanej na podstawie zawiadomienia z dnia 7 sierpnia 2008 r., zobowiązana posiadała rachunek bankowy w banku "A". Pismem z dnia 14 sierpnia 2008 r. bank "A" w odpowiedzi na otrzymanie zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym poinformował organ egzekucyjny, że rachunek bankowy prowadzony dla D. B. w związku z dokonanym zajęciem został zablokowany. Wskazana została także kwota środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku. Ponadto, w związku z dokonanym zajęciem bank "A" w dniu 23 listopada 2008 r. przelał na rachunek bankowy organu egzekucyjnego kwotę 318,35 zł. W świetle przedstawionych okoliczności nie znajduje uzasadnienia postawiona przez skarżącą teza o nieskuteczności dokonanego zajęcia, a w konsekwencji o nieprzerwaniu biegu terminu przedawnienia. Sąd wskazuje przy tym, że wszelkie wątpliwości dotyczące skuteczności zajęcia ruchomości w postaci pojazdów zostały szczegółowo wyjaśnione w treści zaskarżonego postanowienia. Trzeba zgodzić się z organem podatkowym, że jakiekolwiek nieprawidłowości w powyższym zakresie nie mogły wpływać na ocenę skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, albowiem skutek ten nastąpił w związku z zajęciem rachunku bankowego zobowiązanej, prowadzonego w banku "A". Zdaniem Sądu rację ma także organ podatkowy, że podnoszona przez skarżącą kwestia związana z zawiadomieniem jej o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, jako okoliczności mającej wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie miała istotnego znaczenia dla spraw. Przed wszczęciem postępowania karnoskarbowego w dniu 24 maja 2010 roku doszło bowiem do przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Dodatkowo, na co trafnie zwrócono uwagę w zaskarżonym postanowieniu, bieg terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2005 r. do grudnia 2006 r., został ponownie przerwany w dniu 2 stycznia 2013 r. w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego - o którym zobowiązana została zawiadomiona - w postaci zajęcia udziału w prawie własności nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy w [...] prowadzi księgę wieczystą nr [...]. Kolejnym zastosowanym środkiem egzekucyjnym przerywającym bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych z dniem 5 kwietnia 2017 r., było zajęcie nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy w [...] prowadzi księgę wieczystą nr [...]. Zatem w przedmiotowej sprawie, bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2005 r., od października do grudnia 2005 r. oraz od stycznia do grudnia 2006 r. został przerwany w dniu 3 listopada 2008 r., a następnie od stycznia 2005 r. do grudnia 2006 r. - w dniu 2 stycznia 2013 r. oraz w dniu 5 kwietnia 2017 r., natomiast za wrzesień 2005 r. - w dniu 20 listopada 2008 r. Sąd rozpoznający sprawę nie podziela także stanowiska strony skarżącej co bezpodstawnego jej zdaniem umorzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a., bez uprzedniego zbadania wystąpienia innych podstaw umorzenia w szczególności wskazanych w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Zdaniem Sądu nie jest dopuszczalna sytuacja, w której w ramach postępowania wywołanego wniesieniem zarzutów opartych na treści art. 33 § 1 u.p.e.a., będą rozpatrywane okoliczności związane z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym, a które mogą stanowić podstawę do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego. Ich rozpatrywanie w postępowaniu wywołanym wniesieniem zarzutów z art. 33 § 1 u.p.e.a. byłoby obejściem prawa i naruszałoby zasadę niekonkurencyjności środków zaskarżenia. Powyższa zasada sprowadza się do ukształtowania środków ochrony prawnej w taki sposób, by ich podstawy nie mogły być powielane, tzn. by nie zaistniała sytuacja, w ramach której dany zarzut byłby rozpatrywany w ramach kilku środków ochrony prawnej. Środki zaskarżenia w postępowaniu egzekucyjnym nie są względem siebie konkurencyjne. Nie można ich stosować zamiennie. Każdy z nich dotyczy konkretnych uchybień, jest wnoszony w różnym terminie i rozpoznawany z zastosowaniem innych przesłanek. Rodzajowa tożsamość przedmiotu zaskarżenia skargi oraz innych środków prawnych nie oznacza, że określonemu podmiotowi przysługuje możliwość wyboru środka prawnego. Dyferencjacja środków prawnych następuje bowiem nie tylko poprzez zróżnicowanie przedmiotu zaskarżenia, ale także poprzez zastosowanie kryteriów odnoszących się do innych elementów konstrukcji środków prawnych. Zasadą jest zatem wniesienie jednego środka prawnego, a nie dwóch konkurujących wobec siebie (tak wyrok NSA z 24 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1377/13). Środkiem prawnym służącym do weryfikacji rozstrzygnięcia organu o umorzeniu postępowania egzekucyjnego jest zażalenie, o czym stanowi art. 59 § 5 u.p.e.a. Wszelkie zarzuty odnoszące się do nieprawidłowości związanych z wydaniem tego postanowienia powinny być zwalczane poprzez złożenie tego środka zaskarżenia, a nie w postępowaniu wywołanym zgłoszeniem zarzutów na podstawie art. 33 § 1 u.p.e.a. Prawidłowe jest zatem stanowisko organu co do tego, że podnoszone w tym względzie zarzuty strony, nie mogły być rozpoznawane w postępowaniu opartym na zarzutach z art. 33 § 1 u.p.e.a. W ocenie Sądu za nieuzasadniony należy również uznać zarzut naruszenia art. 107 § 3 oraz art. 126 k.p.a. Zgodnie z przywołanymi przepisami, uzasadnienie faktyczne decyzji (odpowiednio - postanowienia) powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Analizując treść zaskarżonego postanowienia, w tym również jego uzasadnienie, stwierdzić należy, iż spełnia ono wymogi określone w przywołanym unormowaniu. Organ odwoławczy oceniając zasadność zgłoszonego zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony, odniósł się do całości materiału dowodowego zebranego w sprawie i wykazał zasadność podjętego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie wydanego postanowienia zawiera również odniesienie się do wszystkich zarzutów strony. Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za niezasadną.