I SA/Gd 1465/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 listopada 2017 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 roku oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia 19 września 2016 r., po rozpatrzeniu odwołania K. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za: luty, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r., uchylił ww. decyzję w części określającej zobowiązanie podatkowe za grudzień 2010 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 28.497,00 zł., w pozostałej zaś części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jako podstawę prawną decyzji wskazano art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 20 ust.5 i 6, art. 29 ust. 1 art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 10 pkt 2, art. 109 ust. 3 i art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako "u.p.t.u." Powyższa decyzja zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych: Na podstawie wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego upoważnienia przeprowadzono u K. K. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych małżonków A. i K. K. za lata 2010, 2011 i 2013. W toku prowadzonej kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonał ustaleń w zakresie podatku należnego i naliczonego deklarowanego przez stronę, w związku z wykonywanym obrotem używanymi ciągnikami rolniczymi, zawartych w protokole, w którym organ dokonał także oceny prowadzonych przez stronę ksiąg podatkowych za okresy rozliczeniowe objęte kontrolą, wskazując na ich nierzetelność i wadliwość w zakresie objętym stwierdzonymi nieprawidłowościami. Postanowieniem z dnia 18 listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec K. K. postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące: luty-kwiecień, czerwiec oraz sierpień-grudzień 2010 r. W konsekwencji przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję określającą K. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: luty 2010 r. w wysokości 16.253,00 zł; marzec 2010 r. w wysokości 30.717,00 zł; kwiecień 2010 r. w wysokości 19.050,00 zł; czerwiec 2010 r. w wysokości 40.665,00 zł; sierpień 2010 r. w wysokości 50.605,00 zł; wrzesień 2010 r. w wysokości 33.383,00 zł; październik 2010 r. w wysokości 7.250,00 zł; listopad 2010 r. w wysokości 693,00 zł oraz grudzień 2010 r. w wysokości 38.296,00 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania podatnika zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej co do zasady utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji za wyjątkiem części decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za grudzień 2010 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 28.497,00 zł. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że z uwagi na regulację art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako "o.p.", termin przedawnienia za okresy luty - kwiecień, czerwiec, sierpień - listopad 2010 r., upływałby, co do zasady, z dniem 31 grudnia 2015 r. Z akt sprawy wynika jednak, że przed datą przedawnienia zobowiązania podatkowego w wymienionym zakresie organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję o zabezpieczeniu tego zobowiązania, zarządzenia zabezpieczenia, dokonał zabezpieczenia prawa majątkowego, nadał decyzji wymiarowej (nieostatecznej) rygor natychmiastowej wykonalności oraz wystawił w dniu 9 grudnia 2015 r. tytuły wykonawcze obejmujące przedmiotowe zaległości, wystawione przed upływem dwóch miesięcy od wydania w dniu 8 grudnia 2015 r. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Tym samym spełnione zostały wszystkie przesłanki warunkujące przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Łącznie zdarzenia te doprowadziły do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia za wymienione okresy rozliczeniowe. Odnośnie zobowiązania za listopad 2010 r. organ stwierdził natomiast, że skoro decyzji wymiarowej (nieostatecznej) nadano rygor natychmiastowej wykonalności, wystawiono w dniu 9 grudnia 2015 r. tytuł wykonawczy, dokonano zawiadomieniami z dnia 11 grudnia 2015 r. zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w A. S.A. oraz zajęcia wynagrodzenia za pracę, a w dniu 28 grudnia 2015 r. K. K. odebrał ww. zawiadomienia wraz z odpisem ww. tytułu wykonawczego, to wystąpienie tych okoliczności również i w przypadku tego okresu skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Przechodząc do kwestii rozliczenia podatku od towarów i usług organ wyjaśnił, że w badanym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A." K. K., której przedmiotem była sprzedaż ciągników. W latach 2007-2010 podatnik nabywał używane pojazdy od kontrahentów z krajów Unii Europejskiej w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów lub w ramach procedury "marża". Faktury wystawione przez kontrahentów zawierały kwotę netto w walucie euro. Wartości euro były przeliczane przez ww. wg kursu średniego waluty obcej ogłoszonego przez NBP z dnia poprzedzającego dzień nabycia. W rejestrze sprzedaży podatnik zaewidencjonował i wykazał w deklaracji za poszczególne miesiące 2010 r. podatek należny wynikający z 29 faktur VAT. W kontrolowanym 2010 r. K. K. wybrał także szczególną procedurę w zakresie dostawy towarów używanych - opodatkowanie wyłącznie marży- w odniesieniu do 9 transakcji sprzedaży. Dokonane transakcje zostały odpowiednio rozliczone w deklaracji za poszczególne miesiące 2010 r. Organ wyjaśnił, że w rejestrach sprzedaży za miesiące: luty-kwiecień, czerwiec, sierpień-grudzień 2010 r. oraz w złożonych za te okresy rozliczeniowe deklaracjach VAT-7 podatnik ujął i wykazał podatek należny wynikający z dwudziestu faktur VAT i VAT MARŻA. Organ ustalił, że w związku z prowadzaną działalnością w 2010 r. podatnik zamieszczał ogłoszenia z ofertami sprzedaży pojazdów na portalach: Otomoto i Allegro. Korzystając z programu: "web.archive.org" organ odzyskał 25 spośród zamieszczanych ogłoszeń (16 z nich dotyczyło sprzedaży pojazdów udokumentowanych spornymi fakturami VAT i fakturą VAT marża). Dla porównania, do akt sprawy włączono wydruki ogłoszeń ciągników z portali: Allegro.pl, Otomoto.pl oraz AgriafTaires.pl, dotyczące ciągników o tych samych lub podobnych parametrach technicznych zamieszczonych przez inne podmioty. Na tej podstawie organ ustalił, że wystawione przez K. K. faktury wykazywały wartość sprzedaży w kwotach znacząco niższych od cen podatnika oferowanych do sprzedaży. Podatnik zaniżył tym samym wartości faktycznie uzyskanych obrotów, a zaniżenie wartości obrotów dotyczy czterech grup zdarzeń. Pierwsza grupa zdarzeń mających wpływ na zaniżenie sprzedaży wykazanej przez K. K. dotyczy powstałych różnic występujących pomiędzy wartościami ciągników figurującymi na wystawionych przez podatnika fakturach VAT, a wartościami faktycznie zapłaconymi przez nabywców. W badanym okresie stwierdzono 2 takie przypadki dotyczące sprzedaży dokonanej na rzecz A. K. i A. Z.. Obaj nabywcy zeznali bowiem, że dokonując zakupu przedmiotowych ciągników zapłacili gotówką kwoty wyższe niż kwoty wynikające ze spornych faktur. Wskazali oni, że stan przedmiotowych pojazdów był dobry, w chwili nabycia były one sprawne i zdolne do jazdy, a rejestracja ich nastąpiła wciągu 8 dni od daty zakupu. Zaniżenie faktycznych cen sprzedaży potwierdza dodatkowo treść ogłoszeń zamieszczonych przez podatnika. Poza gołosłownymi twierdzeniami strony brak było dowodów wskazujących na defekty ciągników, uzasadniające ich sprzedaż rażąco poniżej cen rynkowych, a podatnik nie potrafił ustosunkować się do zeznań ww. świadków. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że wystawione faktury nr [...] z dnia 23 marca 2010 r. i nr [...] z dnia 21 września 2010 r. nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, zaś zebrane dowody były wystarczające do określenia podstawy opodatkowania i podatku należnego. Zgodnie zatem z postanowieniami art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 u.p.t.u. w marcu 2010 r. zaniżono wartość brutto sprzedaży o kwotę 48.500,00 zł, a we wrześniu 2010 r. o kwotę 72.500,00 zł. Druga grupa zdarzeń powodujących zaniżenie obrotów dotyczy transakcji sprzedaży ciągników, do których przyporządkowano zamieszczone przez podatnika ogłoszenia w Internecie (cena pojazdów zamieszczona w ogłoszeniach była wyższa niż wartość ciągników wynikająca z przedmiotowych faktur). Odzyskane oferty zawierały m.in. szczegółowe dane ciągników, adres pozyskanej informacji oraz należący do K. K. numer telefonu. Okres internetowych ofert sprzedaży ciągników był zbieżny z okresem, w jakim ciągniki o tych samych parametrach występowały na stanie u podatnika. Czas zamieszczanych ogłoszeń odpowiada również późniejszej dacie sprzedaży ciągników. W tym świetle organ odwoławczy uznał, że odzyskane z internetu ogłoszenia dotyczą spornych ciągników podatnika. Podatnik nie wskazał innych posiadanych na stanie ciągników, których dotyczyłyby zamieszczone przez niego ogłoszenia, nie przedstawił także innych dowodów świadczących, że odzyskane ogłoszenia nie dotyczą przedmiotowych pojazdów. Organ zauważył, że ciągniki zaliczane do omawianej grupy na fakturach sprzedaży posiadały wartości znacznie niższe niż wynika to z odzyskanych z internetu ogłoszeń, przy czym różnice te stanowiły w każdym przypadku ponad 70%. Do grupy tej zaliczono łącznie 14 przypadków (13 opodatkowanych na zasadach ogólnych i 1 objęty procedurą "marża"). Zebrany w tej części materiał dowodowy potwierdził, że ceny ciągników były znacznie niższe niż wartości pojazdów wynikające z ogłoszeń. Znacząco odbiegały one również od cen ciągników o tych samych lub podobnych parametrach technicznych oferowanych przez inne podmioty t.j. rynkowej ich wartości maszyn. Organ nie dał wiary zeznaniom świadków - nabywców maszyn, którzy (oprócz A. K. i A. Z.) zeznali, że zapłacili gotówką kwoty wynikające z wystawionych spornych faktur. Konfrontacja tych zeznań z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania, tj. odzyskanymi ogłoszeniami, zestawieniem oferowanych ciągników z ciągnikami oferowanymi przez inne podmioty, dokumentami potwierdzającymi rejestrację pojazdów, a także z zeznaniami A. K. i A. Z. podważyła bowiem wiarygodność tych zeznań. Brak było zatem podstaw do uznania tych zeznań co do stanu technicznego ciągników wymagających wielu istotnych napraw, jak również kwot za te pojazdy zapłaconych, za zgodne z prawdą. Mając na uwadze, że z reguły oferowane ceny sprzedaży pojazdów używanych podlegają negocjacjom organ odwoławczy uznał, iż sprzedaż przedmiotowych ciągników nastąpiła z upustem (który nie mógł jednak wynosić powyżej 70% oferowanej ceny sprzedaży). W sytuacji braku możliwości ustalenia faktycznych upustów zastosowanych przez podatnika do określenia faktycznych wartości transakcji organ przyjął średni upust ustalony na podstawie informacji o upustach występujących w treści zeznań świadków. Wysokość ta została ustalona na podstawie porównania wskazanych przez świadków wartości cen ofertowych z wartościami, za które ciągnik miał być nabyty. Organ odwoławczy zaaprobował przyjęty przez organ I instancji średni upust uwzględniający dane wynikające z zeznań świadków A. K. i A. Z. w wysokości 18,30%. W konsekwencji dokonanych ustaleń organ odwoławczy podzielił zasadność stanowiska, że zgodnie z postanowieniami art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1 i art. 41 ust. 1 u.p.t.u. podatnik zaniżył w opisany sposób wartość brutto sprzedaży, tj.: w lutym 2010 r. z faktury nr [...] z dnia 10 lutego 2010 r. o kwotę 24.918,50 zł; w marcu 2010 r. z faktury: nr [...] 2010 z dnia 2 marca 2010 r. o kwotę 44.118,00 zł, z faktury nr [...] z dnia 18 marca 2010 r. o kwotę 56.781,50 zł; w kwietniu 2010 r. z faktury nr [...] z dnia 13 kwietnia 2010 r. o kwotę 34.314,00 zł, z faktury nr [...] z dnia 10 kwietnia 2010 r. o kwotę 37.582,00 zł; w czerwcu 2010 r. z faktury nr [...] z dnia 5 czerwca 2010 r. o kwotę 31.863,00 zł, z faktury nr [...] z dnia 11 czerwca 2010 r. o kwotę 51.879,50 zł, z faktury nr [...] z dnia 17 czerwca 2010 r. o kwotę 26.961,00 zł; w sierpniu 2010 r. z faktury nr [...] z dnia 5 sierpnia 2010 r. o kwotę 36.765,00 zł, z faktury nr [...] z dnia 6 sierpnia 2010 r., z faktury nr [...] z dnia 16 sierpnia 2010 r.; w październiku 2010 r. z faktury nr [...] z dnia 18 października 2010 r. o kwotę: 42.075,50 zł. Trzecia grupa zdarzeń świadczących o zaniżeniu sprzedaży wykazanej przez podatnika dotyczy transakcji (6 przypadków), w stosunku do których wartość zakupu netto deklarowana przez stronę była wyższa niż zafakturowana wartość sprzedaży netto. Organ wskazał, że analiza materiału dowodowego wskazała, że wartości ciągników wynikające z wystawionych przez podatnika faktur są znacznie niższe od wartości tych samych ciągników zamieszczanych w ogłoszeniach. Kolejno w stosunku do transakcji udokumentowanych przedmiotowymi fakturami wartość zakupu netto powyższych pojazdów była wyższa niż ich wartość sprzedaży netto. Wprawdzie strona wyjaśniała, że z powodu braku możliwości reklamacyjnych towarów dokonywano sprzedaży pojazdów ze stratą, wobec nieopłacalności remontu, organ stwierdził jednak, że przeczy temu treść zamieszczanych ofert sprzedaży. Organ wskazał, że podatnik nie przedstawił dowodów potwierdzających, że nabywcy ciągników płacili kwoty niższe ze względu na potrzebę napraw. Równocześnie sam stwierdził, że takich kosztów nie ponosił. Ponadto przedmiotowe pojazdy zostały zarejestrowane w bardzo krótkim czasie od chwili zakupu, a w dniu rejestracji musiały posiadać aktualne badania techniczne. Oceniając materiał dowodowy w tej części nie uwzględniono zeznań zatem B. T. i M. S. na okoliczności faktycznie zapłaconej kwoty za pojazd. Organ stwierdził, że wartości sprzedaży wykazane na fakturach VAT nr [...] i nr [...] zostały zaniżone. Dla określenia prawidłowej wysokości obrotu przyjęto wartości wymienione w pozyskanych i przyporządkowanych do wystawionych faktur ogłoszeniach stosując upust w wysokości 18,30%. Organ odwoławczy podzielił tym samym zasadność stanowiska organu I instancji, że zgodnie z postanowieniami art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 u.p.t.u., dla transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr [...] zaniżenie wartości brutto wyniosło 19.608,00 zł, a zatem w sierpniu 2010 r. zaniżenie podatku należnego wyniosło 3.535.87 zł; dla transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] zaniżenie wartości brutto wyniosło 40.033,00 zł, a zatem w grudniu 2010 r. zaniżenia podatku należnego wyniosło 7.219,07 zł. Czwarta grupa zdarzeń wpływających na zaniżenie sprzedaży to przypadki, w których powstały różnice pomiędzy zadeklarowaną wartością nabycia ciągników w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (WNT), a zadeklarowanymi przez holenderskich kontrahentów wartościami wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT). Dokonując analizy całości zebranego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy stanął na stanowisku, że podatnik zaniżył w przedmiotowych miesiącach 2010 r. wartości wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od kontrahentów: [...], [...]; [...], [...] oraz [...], [...]. W ocenie organu, zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazał, że podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, a holenderska administracja podatkowa potwierdziła, że ww. dostawcy używanych pojazdów zawierali transakcje z podatnikiem, jednak wykazane dostawy wewnątrzwspólnotowe deklarowane były w wyższych wysokościach. Jeden z podmiotów wprost wskazał, że to na prośbę K. K. wystawił dwie faktury dokumentujące dostawę każdego traktora. Kontrahenci potwierdzili również, że zapłata nastąpiła gotówką w momencie odbioru pojazdów, przedłożyli w tym zakresie dowody otrzymania wpłat. Akta sprawy wskazują również, że kontrahent holenderski [...] potwierdził zawarcie jednej transakcji, jednakże w kwocie wyższej niż wykazał podatnik w deklaracji VAT-7. Dodatkowo wykazał dwie transakcje, których strona nie deklarowała w ogóle. Zgromadzony materiał dowodowy, w tym informacje pozyskane od holenderskiej administracji podatkowej (SCAC) i informacje wynikające z systemu YIES (systemu wymiany informacji o VAT w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych) świadczy, że podatnik nie wykazywał całości wartości zakupu dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowych i adekwatnie wartości sprzedaży nabytych towarów na terenie kraju. Stosowana przez podatnika praktyka zaniżenia cen zakupu WNT służyła ukrywaniu obrotu i kreowaniu zaniżonych cen przy sprzedaży ciągników. W pierwszej kolejności organ przedstawił ustalenia w zakresie wartości różnic nabyć ciągników związanych ze stwierdzonymi zaniżeniami lub brakiem wykazania transakcji nabyć dokonanych w ramach WNT. Organ ustalił, że zaniżenia nabycia w I kwartale 2010 r. dotyczyło nabycia czterech ciągników od kontrahenta [...] , [...]. We wszystkich przypadkach podatnik wykazał jedynie pierwszą z dwóch wystawionych faktur. W ten sposób w przypadku ciągnika John Deere 6200 nastąpiło zaniżenie transakcji o wartość 14.000 euro (54.250,00 zł), w związku z czym w marcu 2010 r. nastąpiło zaniżenie wartości nabycia ciągnika w wysokości: 54.250,00 zł (netto) oraz zaniżenie wartości podatku VAT w wysokości 11.935,00 zł. W przypadku ciągnika Case-IH 4230XLA nastąpiło zaniżenie transakcji o wartość 6.400 euro (25.950,72 zł), w związku z czym w lutym 2010 r. nastąpiło zaniżenie wartości nabycia ciągnika w ramach WNT w wysokości: 25.950,72 zł (netto) oraz zaniżenie wartości podatku VAT w wysokości 5.709,16 zł. W przypadku ciągnika Case-IH CS 130 nastąpiło zaniżenie transakcji o wartość 10.500 euro (42.036,75 zł) w związku z czym w lutym 2010 r. nastąpiło zaniżenie wartości nabycia ciągnika w wysokości: 42.036.75 zł (netto) oraz zaniżenie wartości podatku VAT w wysokości 9.248.08 zł (ciągnik ten został sprzedany w 2013 r.). W przypadku ciągnika Case-IH MX 135 nastąpiło zaniżenie transakcji o wartość 6.000 euro (24.378,00 zł) w związku z czym w styczniu 2010 r. nastąpiło zaniżenie wartości nabycia ciągnika w ramach WNT w wysokości: 24.378.00 zł (netto) oraz zaniżenie wartości podatku VAT w wysokości 5.363,16 zł. Organ ustalił, że zaniżenia nabycia w II kwartale 2010 r. dotyczyło nabycia ciągników od kontrahentów [...], [...] oraz [...], [...]. Podatnik wykazał jedynie pierwszą z dwóch wystawionych faktur i w ten sposób w przypadku ciągnika Case-IH 5120 nastąpiło zaniżenie transakcji o wartość 7.750 euro (31.679,68 zł) w związku z czym w czerwcu 2010 r. nastąpiło zaniżenie wartości nabycia w wysokości: 31.679.68 zł (netto) oraz zaniżenie wartości podatku VAT w wysokości 6.969.53 zł. W przypadku Case-IH 5150 nastąpiło zaniżenie transakcji o wartość 7.000 euro (28.539,00 zł) przez co w czerwcu 2010 r. nastąpiło zaniżenie wartości nabycia w wysokości: 28.539,00 zł (netto) oraz zaniżenie wartości podatku VAT w wysokości 6.278,58 zł. Zaniżenie nabycia w III kwartale 2010 r. dotyczyło nabycia ciągników: John Deere 6900 [...], John Deere 6300 [...] oraz John Deere 6900 PQ i Fendt 103S (od [...]). W przypadku pierwszego z nich zaniżenie transakcji wyniosło 12.500 euro (49.368,75 zł) w związku z czym we wrześniu 2010 r. nastąpiło zaniżenie wartości nabycia ciągnika w wysokości: 49.368.75 zł (netto) oraz zaniżenie wartości podatku VAT w wysokości 10.861.12 zł. W przypadku ciągnika John Deere 6300 zaniżenie nabycia było spowodowane jedynie częściowym wykazaniem wartości zakupu. Podatnik wykazał fakturę zakupu na wartość 2.000 euro, natomiast z systemu VIES wynika, że kontrahent holenderski zadeklarował wartość 13.000 euro. Zatem wykazana różnica wyniosła 11.000 euro (43.488,50 zł) w związku z czym w sierpniu 2010 r. nastąpiło zaniżenie wartości nabycia ciągnika w wysokości: 43.488.50 zł (netto) oraz zaniżenie wartości podatku VAT w wysokości 9.567.47 zł. W dwóch kolejnych przypadkach zaniżenie nabycia było spowodowane częściowym jedynie wykazaniem wartości zakupu ciągnika John Deere 6900 PQ (podatnik wykazał fakturę na wartość 3.000 euro, natomiast kontrahent holenderski zadeklarował wartość transakcji na kwotę 16.100 euro) oraz brakiem wykazania zakupu ciągnika Fendt 103S. W przypadku ciągnika John Deere 6900 PQ nastąpiło zaniżenie transakcji o wartość 10.000 euro (41.272,00 zł) przez co w lipcu 2010 r. nastąpiło zaniżenie wartości nabycia ciągnika w wysokości: 41.272.00 zł (netto) oraz zaniżenie wartości podatku VAT w wysokości 9.079,84 zł. Druga transakcja nie została wykazana przez podatnika w ogóle, zatem nastąpiło zaniżenie transakcji o wartość 3.100 euro (12.220,51 zł), zaniżenie wartości nabycia we wrześniu 2010 r. nastąpiło w ww. wysokości, z kolei zaniżenie wartości podatku VAT w wysokości 2.688.51 zł. Organ odwoławczy nie podzielił natomiast stanowiska odnośnie transakcji od kontrahenta [...], [...]. Powołując się na postanowienia wymienione w art. 20 ust. 5 i 6 u.p.t.u. organ stwierdził, że przedmiotowa faktura winna zostać wykazana w październiku 2010 r. Wtedy zatem (a nie w grudniu 2010 r.) nastąpiło zaniżenie transakcji o wartość 4.500 euro (17.758,80 zł). W konsekwencji w październiku 2010 r. nastąpiło zaniżenie wartości nabycia w ww. wysokości oraz zaniżenie wartości podatku VAT w wysokości 3.906.94 zł. Zdaniem organu odwoławczego uchybienie to pozostanie jednak bez znaczenia na końcowe rozliczenie października 2010 r., albowiem podatek należny od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest jednocześnie podatkiem naliczonym zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT, tym samym rozliczenie WNT następuje poprzez układ równoważny kwoty podatku naliczonego i należnego. Zaniżenie nabycia w IV kwartale 2010 r. dotyczyło nabycia ciągnika John Deere 6600 ([...], [...]) i było spowodowane jedynie częściowym wykazaniem wartości jego zakupu. Podatnik wykazał fakturę zakupu na wartość 6.000 euro, natomiast kontrahent zadeklarował wartość 11.250 euro. Zatem różnica pomiędzy tymi wartościami wyniosła 5.250 euro (20.818,88 zł) w związku z czym w październiku 2010 r. nastąpiło zaniżenie wartości nabycia w ww. wysokości oraz zaniżenie wartości podatku VAT w wysokości 4.580,15 zł. Organ nie podzielił także stanowiska, że w grudniu 2010 r. podatnik zaniżył wartość wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od kontrahenta [...], [...]. Kontrahent holenderski w systemie VIES zadeklarował wartość 9.000 euro z uwagi na dokonane transakcje z podatnikiem. K. K. natomiast nie wykazał tej transakcji. W tym przypadku nie wystąpiono jednak do holenderskiej administracji podatkowej z wnioskiem SCAC, a w toku postępowania nie zgromadzono innych dowodów, które potwierdzałyby, że ta transakcja miała miejsce. W tym świetle organ odwoławczy na korzyść strony stwierdził, że w grudniu 2010 r. nie nastąpiło zaniżenie wartości nabycia i podatku VAT związanego z tą transakcją. Organ przedstawił ustalenia w zakresie wartości obrotów związanych ze stwierdzonymi zaniżeniami lub brakiem wykazania transakcji dokonanych w ramach WNT. Przy ustaleniach ich wysokości uwzględniono fakt, że przy obrocie towarowym występuje marża. Podzielając ustalenia organu I instancji organ odwoławczy wskazał, że wysokość stosowanej marży nie jest wielkością stałą i wyliczył średnią marżę w wysokości 24,74%, odpowiadającą średniej marży zrealizowanej na transakcjach sprzedaży, których wartości nie kwestionowano w toku postępowania. W świetle powyższego organ odwoławczy podzielił stanowisko, że podatnik dokonał zaniżenia wartości obrotów związanych z ustalonymi wcześniej zaniżeniami wartości wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Konkretnie, w przypadku nabycia ciągnika Case-IH 4230 od [...], [...] w lutym 2010 r. nastąpiło zaniżenie wartości sprzedaży ciągnika w wysokości 32.370,93 zł (netto) oraz zaniżenie wartości podatku należnego w wysokości 7.121,60 zł. W przypadku nabycia ciągnika Case-IH 5120 od [...] w sierpniu 2010 r. nastąpiło zaniżenie wartości sprzedaży ciągnika w wysokości: 39.517,23 zł (netto) oraz zaniżenie wartości podatku należnego w wysokości 8.693,79 zł. W przypadku nabycia ciągnika Case-IH 5150 od [...], NL818264949B01 w czerwcu 2010 r. nastąpiło zaniżenie wartości sprzedaży ciągnika w wysokości: 35.599,55 zł (netto) oraz zaniżenie wartości podatku należnego w wysokości 7.831,90 zł. W przypadku nabycia ciągnika Fendt 103S od [...], NL138517617B01 we wrześniu 201 r. nastąpiło zaniżenie wartości sprzedaży ciągnika w wysokości 15.243.86 zł (netto) oraz zaniżenie wartości podatku należnego w wysokości 3.353.65 zł. W przypadku braku wykazania transakcji od [...], [...] w grudniu 2010 r. nastąpiło zaniżenie wartości sprzedaży ciągnika w wysokości 22.152.33 zł (netto) oraz zaniżenie wartości podatku należnego w wysokości 4.873.51 zł. Skoro natomiast organ I instancji wyliczył zaniżenie sprzedaży w grudniu 2010 r. w wysokości 22.230,35 zł, podatek VAT 4.890,68 zł, to organ ten zawyżył podstawę opodatkowania o kwotę 78,02 zł, co skutkowało zawyżeniem podatku VAT o kwotę 17,17 zł. W przypadku nabycia ciągnika John Deere 6300 od [...], NL811849624B02 nastąpiło zaniżenie wartości sprzedaży w wysokości 54.247.55 zł (netto) oraz zaniżenie wartości podatku należnego w wysokości 11.934,46 zł. W tym jednak przypadku, skoro w ocenie organu odwoławczego podatnik nie zaniżył w IV kwartale 2010 r. wartości wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od [...], [...], to tym samym organ przyjął na korzyść strony, że w grudniu 2010 r. nie nastąpiło zaniżenie wartości sprzedaży w wysokości 44.460,70 zł (netto), ani zaniżenie wartości podatku należnego w wysokości 9.781,35 zł. Nastąpiło zatem zawyżenie podstawy opodatkowania w wysokości 44.460,70 zł i podatku VAT w wysokości 9.781,35 zł. W związku z poczynionymi przez organ odwoławczy ustaleniami rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2010 r. dokonane zostało w sposób odrębny, ponieważ organ I instancji zawyżył jego wartość o kwotę 9.799,00 zł. Z tego też względu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., zasadne było zdaniem organu odwoławczego uchylenie decyzji organu I instancji w części określające zobowiązanie za grudzień 2010 r. i w tym zakresie rozstrzygnięcie w sprawie. Organ odwoławczy odmówił zasadności podniesionym w odwołaniu zarzutom, dokonując ich szczegółowej analizy. W skardze na decyzję organu odwoławczego K. K. zarzucił: 1. wystąpienie w postępowaniu podatkowym kwalifikowanej wady stanowiącej podstawę jego wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 4 o.p. - strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organy podatkowe przepisów: art. 121 § 1 i § 2, art. 145 § 1, § 2, art. 165 § 1, § 2 i § 4, art. 180 § 1, art. 188, art. 192, art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 o.p., 2. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 145 § 1, § 2, art. 165 § 1, § 2 i § 4, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 1 - § 8, art. 197 § 1, art. 199, art. 200 § 1, art. 201 § 1 pkt 2, art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6, art. 210 § 4, art. 211, art. 212, art. 229, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, 3. naruszenie przepisów art. 122 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na naruszenia obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zapewniający obywatelowi należną mu ochronę prawną, 4. naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu VAT za miesiące luty, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2010 r., 5. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 20 ust. 5, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 10 pkt 2, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 i art. 120 ust. 4 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Ponadto skarżący wniósł o dołączenie do akt sprawy całości dokumentacji znajdującej się w 1) aktach postępowań egzekucyjnych prowadzonych przez organ egzekucyjny Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] od [...] do [...] z dnia 9 grudnia 2015 r., wystawionych przez wierzyciela Naczelnika Urzędu Skarbowego, 2) aktach postępowań zabezpieczających prowadzonych przez ww. organ egzekucyjny na podstawie zarządzeń zabezpieczenia wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie ośmiu zarządzeń zabezpieczenia wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 października 2015 r. o nr [...], wraz z wszystkim zarzutami w sprawie prowadzenia postępowań zabezpieczających, egzekucyjnych egzekucji, skargami na czynności zabezpieczające, egzekucyjne, zażaleniami oraz postanowieniami organu egzekucyjnego oraz organu nadzoru - na okoliczność braku zawieszenia i przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu VAT za przedmiotowe miesiące 2010 r. Skarżący wystąpił o zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia: kwestii związanych z prawidłowością zabezpieczenia zobowiązań podatkowych z tytułu VAT za poszczególne miesiące 2010 r., kwestii nadania decyzji organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności oraz kwestii związanych z prawidłowością wszczęcia i prowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych u numerach [...] z dnia 9 grudnia 2015 r. W uzasadnieniu skargi skarżący rozwinął postawione zarzuty podnosząc m.in., że organ odwoławczy nie wskazał jasno, z jakich przyczyn uchylił decyzję organu I instancji za grudzień 2010 r. Zdaniem strony, przyczynę tę mogły stanowić istotne braki w materiałach dowodowych, które zostały uzupełnione przez organ I instancji w ramach dodatkowego postępowania dowodowego przeprowadzonego nieprawidłowo, tzn. z pominięciem strony. Zakres tych czynności był również zbyt szeroki i wykraczający poza granice uzupełniającego postępowania dowodowego. Sprawa nie została zatem dwukrotnie rozstrzygnięta, gdyż znaczną część dowodów zgromadzono dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Skarżący stwierdził, że w sprawie wystąpiła kwalifikowana wada postępowania stanowiąca przesłankę jego wznowienia (art. 240 § 1 pkt 4 o.p.). Decyzja organu I instancji, jak i postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostały bowiem wydane z naruszeniem przepisów proceduralnych poprzez nieprawidłowe doręczenie. Doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego na adres pełnomocnika skarżącego było przedwczesne, w dacie wszczęcia postępowania podatkowego akta sprawy nie zawierały pełnomocnictwa z dowodem uiszczenia opłaty skarbowej. Organ podatkowy jednocześnie zakwestionował pełnomocnictwo i dokonał doręczeń kilku pism na adres pełnomocnika. Brak formalnej podstawy prowadzenia postępowania podatkowego skutkuje tym, że nie można uznać, iż postępowanie podatkowe przeprowadzono, lecz miał miejsce jedynie ciąg czynności faktycznych. Skarżący wskazał, że organ podatkowy I instancji nie rozpatrzył ponadto wniosków dowodowych strony, a siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych został wyznaczony nieprawidłowo i przedwcześnie. Strona zasygnalizowała także nieprawidłowości związane z numeracją akt sprawy. Zdaniem skarżącego decyzja została wydana z naruszeniem art. 201 § 1 pkt 2 o.p., gdyż postępowanie odwoławcze powinno być zawieszone. Skarżący zażalił się bowiem na postanowienie w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania z odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. W sprawie wystąpiła m.in. konieczność prawomocnego rozstrzygnięcia wyrokiem sądów administracyjnych zagadnień wstępnych dotyczących kwestii prawidłowości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji organu I instancji. Skarżący zarzucił, że organ odwoławczy bezzasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów, gdy ich przeprowadzenie było niezbędne dla wyjaśnienia kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązań podatkowych. Natomiast bezpośrednie przesłuchanie w charakterze świadków wszystkich osób, których zeznania zostały zastąpione kserokopiami protokołów przesłuchań z akt innych spraw było konieczne, ponieważ K. K. nie brał udziału w tych czynnościach. W skardze wskazano, że grupując i opisując zdarzenia gospodarcze organy podatkowe nie wzięły pod uwagę, że oferty dotyczyły sprzętu sprawnego, z gwarancją, natomiast przedmiotem analizowanych transakcji były ciągniki w gorszym stanie technicznym. Skarżący stwierdził, że materiały z kontroli podatkowej nie mogły stanowić dowodów w sprawie, gdyż zostały zgromadzone niezgodnie z prawem, przy czym naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący podniósł, że dowody zebrane z naruszeniem przepisów nie mogą stanowić dowodu. Tymczasem protokół kontroli doręczono w dniu 30 października 2015 r. wraz z kilkoma segregatorami załączników. Z tego względu został on przyjęty warunkowo jako "zbiór" dokumentów. Skarżący nie został powiadomiony o terminie podpisania protokołu, ani o miejscu jego doręczenia. Nie brał też udziału w czynnościach sprawdzających, kontroli podatkowej, ani w postępowaniach kontrolnych bądź podatkowych dotyczących innych osób. Protokół jest ponadto wadliwy pod względem formalnym, m.in. dlatego, że podpisany został przez niewłaściwą osobę. Kontrola podatkowa nie została też zakończona w terminie wynikającym z imiennego upoważnienia do jej przeprowadzenia. Skarżący dodał, że względem jego osoby niezgodnie z przepisami prowadzone były dwie kontrole podatkowe. W toku czynności pominięto też zupełnie A. K., tymczasem wynikające z decyzji zobowiązanie ma solidarny charakter. Złożony w sprawie sprzeciw nie został natomiast rozpoznany merytorycznie, pozbawiając w ten sposób stronę możliwości ochrony praw. Również sama ocena materiałów dowodowych została dokonana z naruszeniem obowiązujących przepisów. Przede wszystkim oceny tej nie dokonano na tle całości materiałów dowodowych. Do poszczególnych ustaleń nie zostały przyporządkowane wszystkie przeprowadzone dowody z podaniem konkretnych numerów akt sprawy, co uniemożliwia ocenę prawidłowości zgromadzenia materiałów dowodowych i ustaleń faktycznych. W decyzjach brak wyczerpującej oceny dowodów z zeznań świadków. Organy nie wykazały, że księgi podatkowe podatnika są nierzetelne w części dotyczącej sprzedaży/przychodów, ani nie udowodniły tez sformułowanych w protokole kontroli podatkowej. Ustalenia faktyczne pozostają w sprzeczności z materiałem dowodowym, a w szczególności z dokumentami przedstawionymi przez podatnika. W konsekwencji rozliczenie podatku od towarów i usług jest wadliwe i narusza przepisy prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Ocena wniesionej skargi dotyczy zasadności dokonanego przez organ odwoławczy, odmiennego niż pierwotnie dokonał tego podatnik, rozliczenia podatku od towarów i usług prowadzącego do określenia K. K. zobowiązania podatkowego w tym podatku za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. Zdaniem organu, podatnik w prowadzonej działalności gospodarczej zaniżył wartości faktycznie uzyskanych obrotów. W złożonej skardze strona skarżąca neguje te ustalenia, zarzucając organowi naruszenie szeregu przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. Przy tak sformułowanych zarzutach skargi w pierwszej kolejności ocenie podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego. Z uwagi jednak na najdalej idące skutki podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego zarzut ten wymagał rozważenia jako pierwszy. Norma art. 70 § 1 o.p. wprowadza ogólny pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W podatku od towarów i usług termin płatności podatku reguluje przepis art. 103 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b. Co do zasady więc termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące: luty-kwiecień, czerwiec oraz sierpień-listopad 2010 r. upływałby w dniu 31 grudnia 2015 r., a za grudzień 2010 r. rok później. Od tej ogólnej regulacji ustawodawca przewidział jednak wyjątki, a jednym z nich jest zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik zostanie prawidłowo zawiadomiony. Zgodnie z art. 70 § 4 o.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Przy czym, skutek zastosowania środka egzekucyjnego (tym samym również przerwanie biegu terminie przedawnienia) zostanie zachowany także w sytuacji przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, o czym stanowi przepis art. 154 § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2017 r. poz. 1201 t.j.), zwanej dalej w skrócie: "u.p.e.a.". Warunkiem takiego przekształcenia jest natomiast m.in. wystawienia tytułu wykonawczego, nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a.). Z akt sprawy wynika, że przed upływem terminu przedawnienia organy wydały decyzję podatkową i skutecznie zastosowały względem podatnika środek egzekucyjny, co doprowadziło do przerwania biegu tego terminu. Z chronologicznego zestawienia czynności procesowych, które szczegółowo opisano w decyzjach organów obu instancji, jak i odpowiedzi na skargę wynika, że przed datą przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych w dniu 22 października 2015 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję o zabezpieczeniu tego zobowiązania, następnie w dniu 23 października 2015 r. zarządził jego zabezpieczenie. W oparciu o wystawione zarządzenia zabezpieczenia organ I instancji dokonał szeregu czynności zabezpieczających na prawach majątkowych podatnika. Z kolei 8 grudnia 2015 r. wydana została decyzja wymiarowa, której tego samego dnia postanowieniem nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Na tej podstawie w dniu 9 grudnia 2015 r. organ wystawił tytuły wykonawcze obejmujące swoim zakresem przedmiotowe zaległości. Kolejność wymienionych zdarzeń potwierdza zatem, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. został przerwany, a wydane decyzje nie naruszają norm dotyczących przedawnienia. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wskazać należy, że zarzut naruszenia art. 127 w zw. z art. 229 o.p., który skarżący uzasadnił zbyt szerokim zakresem czynności zleconych organowi I instancji w ramach dodatkowego postępowania uzupełniającego nie zasługuje na uwzględnienie. Wyrażona w przepisie art. 127 o.p. zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego polega na tym, że każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji może być w wyniku odwołania również rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ drugiej instancji. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego. Konsekwentnie do tego ukształtowane jest postępowanie odwoławcze, którego przedmiotem nie jest weryfikacja, a ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej. Organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, a zatem nie może on się ograniczyć tylko do kontroli organu pierwszej instancji (por. T. Woś, J. Zimmermann, glosa do uchwały SN z dnia 23 września 1986 r., III AZP 11/86, PiP 1989, z. 8, s. 147). Organ odwoławczy obowiązany jest do merytorycznego rozpoznania sprawy, czyli do przeprowadzenia sprawy po raz drugi. Zgodnie z art. 229 o.p., jeżeli organ odwoławczy w wyniku tej oceny uzna, że znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy nie jest wystarczający do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadza dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia tego materiału. Jedynie w sytuacji jeżeli organ odwoławczy uzna natomiast, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części, powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z art. 233 § 2 o.p. (por. np. A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 886-887; także ugruntowane orzecznictwo - por. np. wyroki NSA z dnia: 3 lutego 2016 r. II FSK 3397/13; 26 stycznia 2016 r. II FSK 3635/13; 27 stycznia 2015 r. II FSK 3743/14; 26 listopada 2014 r. II FSK 2604/14). Relację art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 o.p. rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lutego 2015 r. sygn. I FSK 181/14, wskazując, że świetle norm art. 127 i art. 233 § 2 o.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej właśnie z art. 229 o.p. Wbrew argumentacji strony, organ odwoławczy oparł się na materiale zebranym i ocenionym uprzednio przez organ I instancji, a dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów nie wykroczyło poza wynikające z art. 229 o.p. ramy. W piśmie z dnia 5 stycznia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się jedynie z zapytaniem, czy w sprawie wystąpiły potwierdzone dowodami okoliczności uzasadniające przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a w piśmie z 16 lutego 2016 r. wystąpił o nadesłanie deklaracji za kwiecień 2010 r., której brakowało w aktach. W piśmie z dnia 11 czerwca 2016 r. organ zwrócił się z kolei o przedłożenie analizy porównawczej, o której była mowa w uzasadnieniu decyzji, a zatem dowodu już istniejącego i poddanego ocenie, ponadto udzielenie wyjaśnień na temat sposobu wyliczenia zaniżenia obrotu w przypadku jednej z zakwestionowanych transakcji. Uzyskane w ten sposób informacje i dowody nie powodują, że rozpoznając sprawę w instancji odwoławczej organ dysponował innym materiałem dowodowym, niż to miało miejsce w postępowaniu przed organem I instancji. Zauważyć także należy, że dokonana przez organ odwoławczy korekta decyzji organu I instancji dotyczyła wyłącznie 2 spośród 20 zakwestionowanych transakcji sprzedaży, bowiem w pozostałym zakresie organ II instancji podzielił ustalenia organu I instancji. W sprawie nie doszło także do pozbawienia strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu, którego skarżący upatruje w nieprawidłowym wszczęciu postępowania podatkowego oraz wadliwym doręczaniu rozstrzygnięć organu I instancji, co miało wyczerpywać przesłankę wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. Uchybienie normom regulującym sposób doręczeń pism w postępowaniu podatkowym może stanowić podstawę wznowienia postępowania, gdy uniemożliwi to stronie wzięcie udziału w postępowaniu i spowoduje negatywne skutki wpływające na sferę jej praw lub obowiązków. Uchybienia, które nie wywołują tego typu konsekwencji, nie mogą stanowią podstawy uchylenia decyzji w postępowaniu wznowieniowym. Oceniając przeprowadzone przez organy podatkowe obu instancji czynności procesowe Sąd nie stwierdził nieprawidłowości uniemożliwiających stronie czynne uczestnictwo w sprawie na skutek wadliwych doręczeń. Niewątpliwym jest, że skarżący brał udział w postępowaniu przed organem I instancji, wniósł odwołanie od decyzji tego organu, następnie uczestniczył w postępowaniu odwoławczym i wniósł skutecznie skargę d decyzji organu odwoławczego. Brak jest zatem podstaw do uznania, że w sprawie zachodziła przewidziana w art. 240 § 1 pkt 4 o.p. przesłanka wznowieniowa. Wbrew stanowisku strony organy dokonywały doręczeń zgodnie z obowiązującymi w tej mierze przepisami poświęconego doręczeniom Rozdziału V Działu IV Ordynacji. Na aprobatę zasługuje wywód organu odwoławczego zawarty w odpowiedzi na skargę (str. 48-51), albowiem opisane zdarzenia znajdują potwierdzenie w aktach podatkowych sprawy. Przede wszystkim prawidłowe było dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie. Próbę doręczenia postanowienia w tym przedmiocie podjęto zarówno w stosunku do podatnika, jak i ujawnionego w trakcie tej próby pełnomocnika. Podkreślić w tym miejscu należy, że obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą jest, że postanowienie wszczynające postępowanie musi zostać doręczone bezpośrednio podatnikowi. Przepis art. 165 § 4 o.p. stanowi bowiem, że datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Natomiast zgodnie z art. 138a § 1 o.p., strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Uprawnienie do działania przez pełnomocnika przysługuje wyraźnie stronie, natomiast stroną podatnik staje się dopiero z chwilą wszczęcia postepowania. Prawidłowym było zatem skierowanie przesyłki zawierającej postanowienie o wszczęciu postępowania do K. K. Odmowa odebrania przesyłki zawierającej przedmiotów postanowienie nie mogła natomiast zniweczyć skutku doręczenia, albowiem przepis art. 153 o.p. stanowi wprost, że jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma zwraca się je nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją pozostawia się w aktach sprawy (§ 1). W takich przypadkach uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata (§ 2). W konsekwencji, postanowienie z dnia 18 listopada 2015 r. zostało skutecznie doręczone w dniu 18 listopada 2015 r., tj. w dacie odmowy jego przyjęcia. Doręczenie przedmiotowego postanowienia dokonane zostało także w późniejszym okresie na adres pełnomocnika, o którym organ dowiedział się od odmawiającego odbioru postanowienia podatnika. Sąd nie stwierdził także nieprawidłowości przy doręczeniu decyzji wymiarowej i postanowienia nadającego tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, które nastąpiło do rąk pełnomocnika strony. Jak wynika z akt sprawy, K. K. ustanowił pełnomocnika w dniu 27 listopada 2015 r., kiedy to do Urzędu Skarbowego wpłynął uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa. Decyzję i postanowienie wydano po tej dacie, tj. w dniu 8 grudnia 2015 r. Stronę reprezentował już zatem pełnomocnik. Tym samym skierowanie decyzji na adres pełnomocnika było działaniem prawidłowym. Doręczenie dokonane zostało na podstawie art. 144 § 1 pkt 1 o.p. przez pracowników urzędu obsługującego organ, a pełnomocnik odebrał ww. rozstrzygnięcia. Na skuteczność doręczenia nie mogły natomiast wpłynąć podnoszone przez skarżącego okoliczności związane m.in. z nieprawidłowym opisaniem koperty, czy potwierdzenia odbioru, a okoliczności z tym związane nie miały wpływu na treść wydanej decyzji. Sąd uznał za niezasadne zarzuty skargi dotyczące gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 o.p. Postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy, z poszanowaniem zasad wynikających z o.p., w tym wynikającej z art. 121 § 1 o.p. zasady zaufania. Organ zgromadził pełen materiał dowodowy i dokonał jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 o.p. Świadczy o tym obszerna, wielowątkowa analiza zgromadzonego materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organu pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wskazać należy, że w świetle uregulowania art. 191 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, w polskiej procedurze podatkowej obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. II FSK 1212/11). W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 o.p. zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 2660/14 i powołane tam orzeczenia). Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzuty w tym zakresie ten nie mogą sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, skarżący winien wykazać, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania z uwagi na skorzystanie z materiałów uzyskanych w toku postępowania kontrolnego. Organ może dokonać ustaleń także na podstawie materiału dowodowego, który został zebrany w trakcie innych prowadzonych postępowań. Ordynacja podatkowa przyjmuje bowiem koncepcję otwartego katalogu źródeł dowodowych, która wyrażona została w art. 180 § 1 o.p. oraz uzupełniającym treść tego przepisu art. 181 o.p. Z zastawienia treści obu norm wynika, że brak jest wymogu oparcia rozstrzygnięcia wyłącznie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę, a katalog środków dowodowych prowadzących do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności ma charakter otwarty. Podkreślić należy, że norma art. 181 o.p. wprowadza wyraźne odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jak wskazano w orzecznictwie sądowoadministracyjnym korzystanie przez organy z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza innych przepisów procesowych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24 września 2008 r. I FSK 1128/07; z 29 stycznia 2009 r. I FSK 1916/07; z 24 lutego 2009 r. I FSK 1975/07; z 29 czerwca 2010 r. I FSK 586/09; z 28 kwietnia 2010 r. I FSK 121/09; z 29 października 2010 r. I FSK 2045/08, z 7 grudnia 2010 r. I FSK 1652/09 oraz 11 stycznia 2011 r. I FSK 323/10). Wśród zebranych dowodów znajdują się dowody z przesłuchań świadków, którzy w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2010 r. nabyli ciągniki od K. K. Dowody te zostały przeprowadzone w trakcie kontroli podatkowej. Ze względu na miejsce zamieszkania nabywców przedmiotowych pojazdów, dowody te zostały przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, bądź - po zwróceniu się przez organ I instancji zgodnie z art. 157 o.p. przez organy podatkowe właściwe ze względu miejsce zamieszkania lub pobytu ww. świadków. Wbrew twierdzeniom skarżącego w tych przypadkach nie doszło do naruszenia postanowień art. 190 § 1 i § 2 o.p., bowiem K. K. był zawiadamiany o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków. Okoliczność, że skarżący prawidłowo powiadomiony nie wziął udziału w tych przesłuchaniach pozostaje bez wpływu na moc dowodową tych dowodów. Równocześnie w aktach sprawy nie ma protokołów z przesłuchań przeprowadzonych w odrębnych postępowaniach, w których K. K. nie był stroną. Wskazać także należy, że domagając się bezpośredniego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym strona winna wykazać możliwy wpływ tego dowodu na wynik postępowania dowodowego, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Uzasadnienie skargi nie wskazuje, które fragmenty zeznań świadków zostały przez organy błędnie zinterpretowane, ani nie wyjaśnia jakie okoliczności oraz przy użyciu jakich pytań zadanych świadkom skarżący chciałby wyjaśnić. Organ słusznie uznał za niewiarygodne zeznania świadków w zakresie, w którym zapłatę ceny zakupu w wysokości wynikającej z faktury uzasadniali koniecznością dokonywania napraw. Swych twierdzeń świadkowie nie poparli bowiem żadnymi dowodami wskazującymi na poniesione koszty napraw. Jedynie A. R. przedłożył faktury z 2010 r. dokumentujące zakup części w miesiącach czerwcu i wrześniu m.in. filtrów, opony, zmywacza uniwersalnego, pompy tłoczkowej, jednakże łączna wartość tych części stanowiła wyłącznie kilkanaście procent różnicy pomiędzy ceną wynikającą z ogłoszenia a wartością widniejącą na fakturze. Świadkowie zeznali, iż przedmiotowe ciągniki posiadały wady lub usterki, które wpływały znacząco na wartość ciągników. Jednakże zauważyć należy, że zdaniem świadków, oprócz M. D., pomimo występujących wad ciągniki zakupione w 2010 r. były zdolne do jazdy. D. P. zeznał, że pojazd nadawał się do podstawowych prac bez konieczności usuwania usterek. Kupujący Z. L. zeznał, że sami dokonywali napraw maszyn. Nie przedstawili jednak dowodów świadczących o zakupie części potrzebnych do tych napraw, a tym samym potwierdzających wysokość poniesionych kosztów napraw. Pomimo wymienionych przez świadków wad przedmiotowe pojazdy zostały w ciągu kilku dni zarejestrowane na terytorium kraju, a dwa z nich miały przeprowadzone badanie techniczne w momencie zakupu. Wbrew twierdzeniom nabywcy M. D. zeznającego, że pojazd był technicznie sprawny, ale nie był zdolny do jazdy, wykazane zostało, że rejestracja tego ciągnika nastąpiła następnego dnia od daty wystawienia faktury, co znaczy, że przeszedł on badanie techniczne bez konieczności napraw. Z umowy kupna-sprzedaży zawartej pomiędzy K. K. a M. D. wynika, że stan ciągnika był dobry, a dodatkowo organ ustalił, że nabywca w dniu 25 lutego 2013 r. sprzedał przedmiotowy pojazd za cenę 62.000 zł, który wcześniej nabył rzekomo za cenę 10.500 zł. Analiza zeznań świadków w konfrontacji z materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania, tj. dokumentami potwierdzającymi rejestrację pojazdów, a także z zeznaniami A. K. i A. Z., co do faktycznych cen zakupu odbiegających od zafakturowanych przez podatnika, jak również znacząco wyższymi od zadeklarowanych cenami nabycia tych pojazdów, podważała wiarygodność zeznań nabywców co do stanu technicznego ciągników, jak również kwot zapłaconych za te pojazdy. Podniesiony przez skarżącego zarzut pominięcia wniosków dowodowych strony nie zasługiwał na uwzględnienie. Domagając się ponownego przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków strona nie wskazała, jakie konkretnie okoliczności za pomocą tych źródeł dowodowych mogłaby wykazać. Jeżeli, zdaniem strony, udział strony przy przeprowadzaniu wskazanych dowodów był niezbędny, argumentacja skargi powinna wskazywać, jaki wpływ naruszenie to miało na wynik sprawy, czego w sprawie nie wykazano. Wskazać także należy, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów przeciwko dowodom z dokumentów uzyskanym przez polskie organy podatkowe w ramach procedury wymiany informacji. Zgodnie z art. 194 § 1 o.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Podkreślić należy szeroki zakres przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego. Organ poza fakturami nabycia i sprzedaży ciągników, poddał ocenie zeznania wszystkich nabywców ich stanowiska zostały skonfrontowane nie tylko z zeznaniami samej strony, ale także z pozostałymi uzyskanymi dowodami. Organ wyjaśnił, którym zeznaniom świadków dał wiarę i jakie były powody takiej ich oceny. Tak samo organy postąpiły w przypadku zeznań kwestionowanych. Organ stwierdził, że poza zeznaniami A. K. i A. Z., zeznania pozostałych kontrahentów strony nie potwierdzały rzeczywistej wartości sprzedaży. Ustalenie cen w tych przypadkach nastąpiło na podstawie innego materiału dowodowego. Organy uzyskały archiwalne ogłoszenia internetowe podatnika z ofertami zawierającymi ceny maszyn. Następnie na postawie wynikających z tych ofert danych sporządzono zestawienie porównawcze ciągników sprzedanych przez skarżącego z ciągnikami dostępnymi na rynku o podobnych parametrach technicznych, które wykazało znaczne ponad 70 % zaniżenie cen ciągników w wystawionych fakturach sprzedaży. Z kolei dążąc do ustalenia cen, po których podatnik nabywał stanowiące przedmiot późniejszej odsprzedaży ciągniki organy włączyły do materiału dowodowego informacje od holenderskich organów podatkowych (SCAC) oraz informacje z systemu wymiany informacji o VAT w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych (VIES). Każda z zakwestionowanych transakcji doczekała się osobnego omówienia, a ze względu na pewne cechy wspólne zostały one pogrupowane i zbiorczo podsumowane. Pierwsza grupa zdarzeń dotyczyła różnic występujących pomiędzy wartościami ciągników figurującymi na wystawionych przez podatnika fakturach VAT, a wartościami faktycznie zapłaconymi, zeznanymi przez A. K. i A. Z.. Druga grupa dotyczyła sprzedaży ciągników, do których przyporządkowano zamieszczone przez podatnika ogłoszenia w Internecie, gdzie cena pojazdów wynikająca z ogłoszeń jest wyższa niż wartość ciągników wynikająca z przedmiotowych faktur. W trzecim przypadku nieprawidłowe okazały się transakcje, w których wartość zakupu netto deklarowana przez stronę była wyższa niż zafakturowana wartość sprzedaży netto. W czwartym i ostatnim przypadku wyodrębniono transakcje, w których powstały różnice pomiędzy zadeklarowaną przez stronę wartością nabycia ciągników w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, a zadeklarowanymi przez holenderskich kontrahentów wartościami wewnątrz-wspólnotowych dostaw towarów. We wszystkich wymienionych przypadkach materiał dowodowy potwierdził, że w rozliczając się w podatku od towarów i usług podatnik nie deklarował faktycznie osiąganego obrotu. W przypadku zakwestionowanych faktur ceny ciągników nie odpowiadały wartości rynkowej tych pojazdów. Nie odpowiadały one także cenom ciągników wskazanych w ofertach skarżącego zamieszczonych w internetowych portalach aukcyjnych. W przypadku ogłoszeń specyfikacja techniczna pojazdów i okres ich wystawienia na aukcji były spójne z zafakturowaną sprzedażą. Treść ogłoszeń oraz szybka rejestracja ciągników podważają jednocześnie argumentację podatnika o złym stanie technicznym maszyn. Rażąco niskich cen nie uzasadnia też stosowany rzekomo rabat, który w wielu przypadkach miał wynosić ponad 70%. Upust tej wysokości nie mógł być uznany za rzeczywiście stosowany, jest to bowiem niezgodne z zasadami rynku. Ponadto w części z omawianych przypadków sprzedaż odbywała się poniżej wartości nabycia ciągników, co nie znajduje racjonalnego wytłumaczenia i jest niezgodne z zasadą rachunku ekonomicznego, stosowanego przez przedsiębiorców. Podatnik zaniżał także cenę nabycia ciągników wykorzystując w rozliczeniu jedynie pierwszą z faktur dokumentujących nabycie (płatność rozłożona na raty). Nadto w przypadku dwóch zakwestionowanych faktur kontrahenci skarżącego potwierdzili, że wynikająca z faktur cena nie odpowiada cenie rzeczywiście przez nich poniesionej w gotówce. Podatnik nie przedłożył wiarygodnych dowodów potwierdzających zgodność z rzeczywistym stanem faktycznym cen wskazanych w wystawionych fakturach. Zakwestionowane faktury stanowią dokumenty prywatne, które w przeciwieństwie do dokumentów urzędowych nie korzystają z domniemania zgodności z prawdą. Wobec dokonanych ustaleń i oceny nierzetelności przedmiotowych faktur, zasadnie organy nie uznały ksiąg podatkowych podatnika za wiarygodne, przyjmując, że są one nierzetelne w zakresie zapisów po stronie przychodów i kosztów podatkowych (art. 193 § 1 i § 4 o.p.). Na uwzględnienie nie zasługiwały ponadto sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, powoływanej dalej jako u.s.d.g., sprowadzające się do uznania, że zgromadzone w toku kontroli dowody przeprowadzone zostały z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy. W skardze podniesiono, że względem skarżącego niezgodnie z przepisami prowadzone były jednocześnie dwie kontrole podatkowe. Wskazać należy, że zasada wyrażona w art. 82 ust. 1 zd. 1 u.s.d.g. doznaje licznych ograniczeń, a jednym z wyjątków jest sytuacja, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia (art. 82 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g.). W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka miała miejsce i już w dniu rozpoczęcia kontroli podatkowej strona kontrolowana została poinformowana, że przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego, wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia (art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g.). Z podobnym wyjątkiem mamy do czynienia w przypadku przekroczenia czasu kontroli, o czym jest mowa w art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. Zatem także ten zarzut strony nie zasługiwał na uwzględnienie. Wskazać należy, że o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu kontrolowany był informowany na piśmie, o czym świadczą znajdujące się w aktach sprawy zawiadomienia wraz potwierdzeniami odbioru. Działania te odpowiadały zatem dyspozycji art. 284b § 2 o.p. To samo dotyczy udziału w czynnościach kontrolnych, o zamiarze przeprowadzenia których pełnomocnik strony był każdorazowo zawiadamiany. Podniesione na tę okoliczność zarzuty są zatem niezasadne. Wobec tego, że kontrolowany był reprezentowany przez pełnomocnika nie istniał także obowiązek bezpośredniego zawiadamiania strony o dokonywanych czynnościach. Sąd uznał za niezasadny zarzut pominięcia A. K. w trakcie kontroli podatkowej. Osobą kontrolowaną był bowiem prowadzący działalność gospodarczą i zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług K. K. Wskazać należy, że podnosząc zarzut naruszenia art. 200 § 1 o.p. skarżący powinien wykazać wpływ tego uchybienia na wynik sprawy. Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji byłaby sytuacja, w której istniałby związek przyczynowy między naruszeniem przez organ podatkowy obowiązku wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego a pozbawieniem strony prawa do oceny całego zebranego materiału dowodowego i przedstawienia nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Okoliczności takie nie zostały w niniejszej sprawie wykazane. Także pozostałe zarzucane organom uchybienia, jak błędna numeracja stron, czy występowanie omyłek pisarskich, nie zasługiwały na uwzględnienie, uchybienia w tym zakresie niewątpliwie nie mogły mieć bowiem istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Sąd nie podzielił zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji, bowiem wbrew twierdzeniom skarżącego, postępowanie prowadzone było zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa i na ich podstawie, w tym z poszanowaniem uprawnień strony, zaś działania organu uwzględniały obowiązek dążenia do sprawnego i efektywnego zakończenia sprawy przy jednoczesnym zapewnieniu wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego. Prawidłowo przeprowadzone postępowanie nie mogło doprowadzić do naruszenia konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa. W ocenie Sądu, ustalenia organu dotyczące zaniżenia przez skarżącego obrotu są prawidłowe. Przemawiają za tym szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny ciąg zdarzeń. Sąd zaakceptował całość poczynionych przez organ odwoławczy ustaleń faktycznych i przyjął je jako własne. Sąd oddalił zawarty w skardze wniosek o dołączenie do akt sprawy dokumentacji z postępowań innych postępowań - egzekucyjnych i zabezpieczających. Wskazać należy, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Akta niniejszej sprawy zawierały dokumenty wystarczające do dokonania ustaleń i oceny kwestii związanych z zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za objęte postępowaniem okresy rozliczeniowe. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest w tym zakresie kompletny i nie wymagał uzupełnienia. Sąd uznał za niezasadny wniosek o zawieszenie postępowania. Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Uruchomienie trybu weryfikacji aktów administracyjnych wydanych w zakresie prowadzonego postępowania zabezpieczającego, postępowania egzekucyjnego i postępowania dotyczącego nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie skutkuje koniecznością zawieszenia postępowania. W sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia, że ocena prawidłowości wydanej decyzji nie jest możliwa, z uwagi na inne toczące się postępowania. Dodatkowo wskazać należy, że wyrokiem z dnia 21 września 2016 r. sygn. akt i SA/Gd 555/16 tutejszy Sąd oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 marca 2016 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 grudnia 2015 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 grudnia 2015 r. w części określającej K. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do kwietnia, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2010 r. Podobnie skargi wniesione w sprawach o sygn. III SA/Wa 1585/16 i III SA/Wa 1586/16, dotyczących rozstrzygnięć w sprawach skarg na czynności egzekucyjne dotyczące egzekucji należności z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. na zostały oddalone wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2017 r. W świetle przytoczonych okoliczności szeroko opisanych w punktach I-IV zaskarżonej decyzji, Sąd nie podzielił zarzutów skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego polegającego na bezzasadnym stwierdzeniu przez organ I instancji, że podatnik zaniżył sprzedaż i przychody swojej firmy. Wbrew twierdzeniom skarżącego w sprawie nie doszło zatem do naruszenia unormowań art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 20 ust. 5, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 10 pkt 2 i art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną. Orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.