I SA/Gd 274/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi B. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 lutego 2025 r. nr 2201-IOD-1.4102.62.2024.30 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. oddala skargę. Decyzją z 24 lutego 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku działając na podstawie art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 2, art. 9, art. 9a ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 46a, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 26, art. 27, art. 27b, art. 27f, art. 45 ust. 1, ust. 4, ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.) dalej: "u.p.d.o.f." oraz art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1835), a także art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 200 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) dalej: "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania B.A. (dalej: "Skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kartuzach z 15 lipca 2024 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Skarżący w 2019 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą B. B.A. w zakresie wykonywania instalacji elektrycznych. W oparciu o ustalenia przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kartuzach (dalej: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") decyzją z 15 lipca 2024 r., określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. Określenie należnego zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż wynikająca z samozadeklarowania było następstwem stwierdzenia zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 203.144,25 zł, tj.: - nie uznania kosztów, wynikających z faktur o łącznej wartości netto 192.205 zł wystawionych rzekomo przez J. sp. z o.o. z uwagi na ich fikcyjny charakter, - zawyżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez ujęcie odpisów amortyzacyjnych w kwocie łącznej kwocie 11.099,52 zł, naliczonych od samochodu, który został sprzedany przed 2019 r., - zawyżenia kosztów o łączną kwotę 35,30 zł (34,00 zł + 1,30 zł) poprzez ujęcie w kosztach 100% wydatków zamiast 75% wartości netto powiększoną o 50% nieodliczonej kwoty VAT, poniesionych z tytułu zakupu oleju napędowego i płynu AdBlue Noxy, - zaniżenia kosztów o kwotę 195,57 zł z tytułu nieuwzględnienia po stronie wydatków 50% nieodliczonego podatku VAT wynikającej z faktury nr [...] z 1 sierpnia 2019 r., wystawionej przez P. S.A. w Ł. z tytułu okresowej opłaty leasingowej za miesiąc sierpień 2019 r. (w księdze ujęto tylko kwotę netto 1.700,66 zł). Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") decyzją z 24 lutego 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności organ wskazał na wyjaśnienia Skarżącego, że w lipcu 2019 r. potrzebował pracowników i podwykonawców. Od M.E. otrzymał informację o innym podmiocie, który wykonywał podobne prace. Umowy ustne dotyczące wykonywania usług montażu central wentylacyjnych, agregatów, serwisu i napraw sprężarek oraz wykonania rozdzielnic do central, prac porządkowych i konserwacyjnych dokonywał z J.K., który przedstawiał się jako przedstawiciel J. sp. z o.o. (kierownik produkcji). Prace były wykonywane w halach produkcyjnych w R., nabywcą wykonanych prac była firma D. sp. z o. o. z R. Faktury po zakończeniu prac dostarczał J.K., a zapłata odbywała się formie gotówkowej. W kolejnym piśmie Skarżący podał, że przedmiotem transakcji była umowa o świadczenie usług polegająca na wynajmie wykwalifikowanych ekip monterskich (pracownicy pochodzili głównie z Ukrainy). Otrzymał pełnomocnictwo ogólne sporządzone 1 lipca 2019 r. przez J. sp. z o.o., z którego wynika, że R.P. jako przedstawiciel zarządu upoważnił J.K. do wykonywania w imieniu spółki prac remontowo-ślusarskich, prac ziemnych oraz upoważnił J.K. do wystawiania faktur VAT i innych dokumentów. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem w badanym okresie J. sp. z o.o.: - pomimo formalnego zarejestrowania w Krajowym Rejestrze Sądowym nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie posiadała siedziby, - R.P., który podpisał przedłożone pełnomocnictwo ogólne spółki, nie mógł go udzielić J.K. w imieniu J. sp. z o.o. do działania w jej imieniu i wystawiania dokumentów, ponieważ nie był do tego uprawniony, - J.K. nie był zatrudniony w 2019 r. w J. sp. z o.o. w charakterze kierownika produkcji i usług, ponieważ J. sp. z o.o. w tym okresie nie zatrudniała pracowników, - J.K., za namową M.E., z którym przebywał razem w areszcie śledczym oraz za zaoferowane mu pieniądze, składał podpisy na różnych dokumentach, w tym na wspomnianym pełnomocnictwie, lecz zapewniano go, że nie poniesie z tego tytułu żadnych konsekwencji, - spółka nie wykonała na rzecz Podatnika usług wskazanych na spornych fakturach. Ponadto, Skarżący powierzył wykonanie prac dla swojego najważniejszego zleceniodawcy nieznanej dotąd spółce, która nie ma żadnego doświadczenia i renomy na rynku oraz z którą do tej pory nie współpracował. B.A. twierdził, że do nawiązania współpracy ze spółką miała przekonać go okoliczność, że spółka miała specjalizować się w podobnych pracach jak przedsiębiorstwo Podatnika. Wyjaśnienia Strony złożone w kwestii spornych usług są bardzo ogólne co do zakresu prac, rzekomych pracowników spółki i innych okoliczności, co również podważa ich wiarygodność. Tymczasem już sama weryfikacja tego podmiotu w jawnym Rejestrze Przedsiębiorców KRS wskazuje na wątpliwości choćby co do reprezentacji podmiotu. Materiał dowodowy sprawy wskazuje, że pomiędzy Spółką a Podatnikiem nie sporządzono pisemnej umowy, mimo znacznej kwoty wynikającej z faktur i mimo braku wcześniejszej współpracy, co w praktyce uniemożliwiało Stronie dochodzenie od spółki jakichkolwiek roszczeń w przypadku nienależytego wykonania prac. Dyrektor Izby podkreślił, że zawarcie pisemnej umowy nie jest obowiązkiem przedsiębiorców, lecz ocena tego faktu przy pozostałych okolicznościach i ustaleniach dotyczących spornych transakcji, wskazuje na mało racjonalne i ryzykowne działania przedsiębiorcy. Podatnik zawierając jedynie umowę ustną nie zabezpieczył się w żaden sposób przed nierzetelnością rzekomego kontrahenta. To z kolei stwarzało ryzyko nieterminowego wykonania przez niego zleceń i na przykład obowiązek płacenia kar umownych. W badanej sprawie Podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów (poza pisemnymi wyjaśnieniami) świadczących o tym, że zweryfikował swojego kontrahenta, wskazał tylko ogólnie, że sprawdził czy spółka ma NIP, czy księguje faktury, czy jest podatnikiem VAT. Jednocześnie nie złożył żadnych konkretnych wyjaśnień w zakresie zaplecza personalnego i technicznego spornego kontrahenta. Wystarczyło mu okazane pełnomocnictwo ogólne spółki z 1 lipca 2019 r. na rzecz J.K.. Pełnomocnictwo to miało być wystawione przez R.P., czyli osobę, która zgodnie z wpisami w KRS i regulacjami ustawowymi nie była upoważniona do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania na zewnątrz. Pomimo tego, że w sprawach prowadzonych w zakresie podatku dochodowego (odmiennie niż w sprawach prowadzonych w zakresie podatku VAT) organy podatkowe nie muszą wykazywać tego, czy podatnik przy doborze kontrahentów wykazywał należytą staranność, to B.A. winien uważniej weryfikować swoich kontrahentów oraz upewniać się, że podmioty gospodarcze widniejące na fakturach, to podmioty wiarygodne. W zakresie spornych usług nie przedłożono (poza fakturami) żadnych dokumentów potwierdzających faktyczne wykonanie usług przez Spółkę, tj. protokołów odbioru prac, umów, korespondencji, wiarygodnej listy pracowników wraz z ich danymi, na podstawie których możliwe jest ich przesłuchanie. Wątpliwości budzi również kwestia tego, co konkretnie było przedmiotem usług. Nie przedłożono dokumentów dotyczących rozliczenia za usługi, a płatności dokonywano gotówką. Na przedmiotowych fakturach widnieje pieczątka J. sp. z o.o. oraz nieczytelny podpis, a w sprawie nie wskazano osoby, która wystawiła faktury. Jedyna uprawniona osoba prezes W.S. wyjaśnił, że nie zna firmy B., a więc nie wystawiła tych faktur, a pozostałe osoby, które były wskazywane nie miały uprawnień do wystawiania faktur i podpisywania dokumentów z ramienia spółki. Faktury posiadają też różną szatę graficzną. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że przedmiotem działalności J. sp. z o.o. była min.: produkcja wyrobów tartacznych, naprawa i konserwacja statków i łodzi, sprzedaż hurtowa, reklama i sprzątanie obiektów. Osobą reprezentującą J. sp. z o.o. jest wyłącznie prezes zarządu W.S. Za okresy od 2016 r. do 2024 r. Spółka nie złożyła do Sądu rejestrowego sprawozdań, ani żadnej innej wymaganej prawem dokumentacji. Sama Spółka ostatecznie została rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego z dniem 8 sierpnia 2024 r. Z informacji zawartych w systemach informatycznych organów podatkowych wynika, że J. sp. z o.o. nie złożyła zeznania podatkowego za 2019 r., nie zatrudniała pracowników. Za 2019 r. i 2020 r. spółka nie złożyła deklaracji o zaliczkach na podatek dochodowy, czy informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez osoby fizyczne niemające w Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania. Spółka została wyrejestrowana jako płatnik składek od 31 marca 2015 r. Zatem nie zatrudniała pracowników świadczących usługi, także na rzecz Skarżącego. Z informacji przesłanej przez Sąd Rejonowy Gdańsk-Północ w Gdańsku z 15 listopada 2023 r. wynika, że Spółka od 21 lutego 2019 r. nie posiadała siedziby w związku z wypowiedzeniem jej umowy lokalu. Do Sądu nie wpłynął wniosek powołujący nowy zarząd w osobie R.P. oraz nie wpłynął wniosek W.S. informujący o rezygnacji z funkcji prezesa spółki. Co więcej J. Spółka z o.o. nie wykazała za okres od sierpnia 2019 r. do kwietnia 2020 r. sprzedaży na rzecz Podatnika; nie złożyła żadnej deklaracji podatkowej VAT; ostatnią deklarację podatkową VAT-7 złożyła za lipiec 2019 r. ona prezesa zarządu spółki wyjaśniła, że W.S. ze względu na bardzo zły stan zdrowia zrezygnował z funkcji w 2018 r. (rezygnacja nie została przyjęta przez pozostałych członków zarządu). W.S. w piśmie z 12 października 2023 r. wyjaśnił, że nic mu nie wiadomo na temat transakcji spółki ze Skarżącym, nie uczestniczy w zarządzie spółki, co wynika z złożonej rezygnacji, z bardzo ciężkiego stanu zdrowia, niewychodzenia z domu i podeszłego wieki (83 lata). Udzielił natomiast pełnomocnictwa R.M.. Nie ma żadnego kontaktu z R.P.. Z kolei R.M. zeznał, że jedyne pełnomocnictwo jakie otrzymał od W.S. ograniczyło się do zawarcia umowy leasingowej na samochód. Nie reprezentował W.S. nie podpisywał żadnych dokumentów za niego i w imieniu J. sp. z o.o. Wyjątek stanowiła umowa leasingowa. Nie ma on również wiedzy gdzie znajduje się dokumentacja oraz pieczątki spółki. Zna i rozpoznał na okazanej mu tablicy M.E., ale nie wie czy ma on coś wspólnego ze spółką. Nie znał Skarżącego, nie składał podpisów na żadnych dokumentach. Zdaniem organu odwoławczego zeznania te są sprzeczne z zeznaniami M.E., który wyjaśnił, że ze spółką nie ma nic wspólnego i nigdy jej nie reprezentował. Znajomy ostrzegał go przed R.M., który jest cieniem w wielu spółkach, które prowadzi, a niekoniecznie występuje w ich dokumentach. Świadek zeznał, że jedyne co robił to wystawiał faktury w imieniu J. sp. z o.o. Wiarygodność twierdzeń przedstawionych przez Stronę, w których usiłowała ona dowieść, że to J.K. miał rzekomo reprezentować J. sp. z o.o., w tym zawierać umowę, wystawiać faktury, pobierać zapłatę za wykonane usługi, czy opłacać pracowników, podważają zeznania J.K. Świadek znał M.E. z Aresztu Śledczego. M.E. zaproponował, że za złożenie podpisu na dokumentach otrzyma wynagrodzenie w wysokości 50-100 zł. J.K. nie znał Skarżącego, R.M., W.S. czy R.P. Jego rola ograniczała się wyłącznie do popisywania dokumentów przedkładanych mu przez M.E.. Dodatkowo należy również zaznaczyć, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że J. Sp. z o.o. nie zatrudniała żadnych pracowników, w tym i kierownika produkcji i usług, które to stanowisko miał pełnić J.K.. R.P., który miał podpisać pełnomocnictwo dla J.K. do działania w imieniu spółki nie pełnił funkcji członka zarządu, był wspólnikiem. Nie był więc uprawniony do reprezentowania spółki, o czym B.A. jako doświadczony przedsiębiorca działający na rynku od wielu lat musiał z pewnością wiedzieć. Jak już wskazywano, z łatwością mógł również zweryfikować powyższą informację sprawdzając dane spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym. Przesłuchani na wniosek Strony w dniu 22 marca 2024 r. świadkowie (J.T. i T.R,.), nie potwierdzili wykonania rzekomych usług przez J. sp. zo.o. na rzecz Podatnika, zakresu tych prac, sposobu zapłaty za świadczone prace. Zeznali tylko, że Strona zatrudniała jakichś podwykonawców oraz że były to osoby pochodzenia ukraińskiego oraz, że nie byli wykwalifikowani. Pozostali 3 wezwani świadkowie, tj. J.K., M.C., P.H., nie odebrali wezwań i nie stawili się do organu w celu złożenia zeznań. Organ odwoławczy podkreślił również, że osoby przesłuchane w Pomorskim Urzędzie Celno-Skarbowego w Gdyni w toku postępowania przygotowawczego, tj. T.R., R.H., F.C., J.S. - osoby świadczące prace dla B.A. zeznali, że w 2019 r. pracowali w firmie B., nie znają J. sp. z o.o. Trzech świadków z czterech przesłuchiwanych zeznało, że nie zna W.S., R.P., M.E., J.K., J.S.1, R.M., nie wiedzą kto wystawiał faktury w firmie B.. Dwóch świadków z czterech przesłuchiwanych zeznało, że nie wiedzą, czy firma B. miała podwykonawców. Strona nie przedstawiła danych pozwalających na zidentyfikowanie i przesłuchanie pracowników Ukrainy, którzy mieli rzekomo wykonać prace wskazane na fakturach (w pismach z 26 maja 2023 r., 15 maja 2024 r. wskazano wyłącznie imiona i nazwiska, co uniemożliwia ewentualne wezwanie tych osób na przesłuchania). Przesłuchani w toku postępowania świadkowie: J.T., R.H. oraz T.R. potwierdzili co prawda, że na hali w R. pracowali wspólnie z Ukraińcami z firmy, która miała być podwykonawcą Strony, jednak żaden z nich nie był w stanie podać nazwy tej firmy, jak również nic im nie mówiła nazwa J. sp. z o.o., nie znali oni ani J.K., ani żadnej innej osoby rzekomo związanej ze spółką. Świadek J.T. (kierownik produkcji D. sp. z o. o.) zeznał, że ukraińscy pracownicy wypełniali karty pracy, a on weryfikował, czy te osoby pracują, czyli nadzór nad tymi pracownikami sprawował D. sp. z o. o. Strona nie przedstawiła przy tym dokumentów które potwierdzałyby odbiór gotówki przez przedstawicieli spółki. Zaznaczyć przy tym należy, że z zeznań R.H. wynika, że rozliczał się on gotówkowo ze swoimi pracownikami. Organ odwoławczy wypunktował niespójności wynikające z zeznań świadków i wyjaśnień Strony: - zarówno J.K. jak i M.E. oświadczyli, że nie byli karani, natomiast w trakcie przesłuchania J.K. zeznał, że zna M.E. z Aresztu Śledczego, w którym odbywał karę pozbawienia wolności, - z zeznań K.S. i R.M. wynika, że prezes spółki W.S. przekazał pełnomocnictwo lub upoważnienie pisemne (nie spisane notarialnie) do zajmowania się sprawami spółki R.M., brak informacji o udzieleniu pełnomocnictwa J.K., - J.K. przyznał się do podpisywania dokumentów za namową M.E. oraz do tego, że za składanie podpisów otrzymywał drobne kwoty. Z kolei M.E. zeznał, że posiadał laptop na którym znajdowała się dokumentacja J. Sp. z o. o., co może tłumaczyć okoliczności wystawienia faktur, - Podatnik wskazał, że umowy ustne zawarł z J.K. przedstawiającym się jako przedstawiciel J. Spółka z o.o., czemu wyraźnie zaprzeczył J.K.. Istotne w sprawie są również inne decyzje wydane na rzecz podmiotów gospodarczych: tj.: decyzje ostateczne Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego z 20 września 2022 r. oraz z 19 kwietnia 2023 r., jak również decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kartuzach z 5 kwietnia 2024 r. W każdej z nich zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego podmiotom z faktur, na których jako wystawcę wskazano J. sp. z o.o. Faktury nie odzwierciedlały bowiem rzeczywistych transakcji. Stwierdzony w sprawie schemat wprowadzenia do obrotu prawnego nierzetelnych faktur został wykorzystany także w przypadku innych "odbiorców usług". Organ odwoławczy za prawidłowe uznał pozostałe ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie kosztów uzyskania przychodów w zakresie ujętych w księdze odpisów amortyzacyjnych naliczonych od sprzedanego pojazdu oraz korekt pozostałych wydatków udokumentowanych fakturą nr [...], a także fakturą nr [...]. Uwzględniając stanowisko Skarżącego, że nie kwestionuje ustaleń, gdyż stwierdzone nieprawidłowości wynikały z błędów biura rachunkowego, ustalenia faktyczne dokonane we wskazanym zakresie, jak i ocena prawna przedstawiona w decyzji organu pierwszej instancji, nie budziła zastrzeżeń. W wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji względnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 122 O.p. poprzez jego błędne niezastosowanie i uznanie wbrew całokształtowi materiału dowodowego, że faktury na których jako sprzedawca widnieje J. Sp. z o. o. nie odzwierciedlają faktycznych transakcji dokonanych pomiędzy Skarżącym a J. sp. z o. o. i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów; 2) naruszenie art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, poprzez brak wyjaśnienia elementów istotnych da ustalenia stanu faktycznego oraz interpretację wszystkich wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść podatnika. 3) naruszenie art. 122 ustawy, art. 180 § 1, art. 191 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez niepodjęcie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i niezebranie kompletnego materiału dowodowego, brak obiektywnego (własnego i samodzielnego) zbadania istotnych okoliczności sprawy, w tym ustalenia osób umocowanych do reprezentowania J. sp. z o.o. 4) art. 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy, w szczególności odmowę przesłuchania W.S. i R.P. na okoliczność pełnomocnictwa do reprezentowania J. sp. z o.o., 5) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez brak uznania kosztów usług wykonanych przez spółkę J. sp. z o.o. za koszty uzyskania przychodu. 6) naruszenie art. 27f ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez odmowę prawa odliczenia od podatku ulgi na dzieci poprzez uznanie, że kwota dochodu podatnika przekracza kryteria skorzystania z tej ulgi. Skarżący podkreślił, że za bezsporne należy uznać wykonanie usług objętych fakturami. Usługi wykonane zostały przez pracowników z Ukrainy, działających na zlecenie osób działających w imieniu spółki J. sp. z o.o., którzy za powyższe usługi wystawiali faktury VAT i przyjmowali płatności. Treścią umowy było wykonywanie prostych prac przez spółkę J. sp. z o.o., która posługiwała się w tym celu własnymi pracownikami pochodzącymi z Ukrainy. Skarżący nie wie, czy pracownicy ci byli wynajmowani od agencji pracy tymczasowej, zatrudniani legalnie czy też nie, ponieważ nadzór nad nimi sprawowała J. sp. z o.o. przez wyznaczonego do tego pracownika. Podatnik nie miał możliwości sprawdzenia sposobu zatrudnienia pracownika z uwagi na rozumienie dyrektywy RODO i ochrony danych osobowych. W zakresie okoliczności nawiązania współpracy ze spółką Skarżący wskazał, że dla wykonania najprostszych prac które mogą być wykonywane nawet przez nieposługującym się językiem polskim osoby, jedynie po krótkim przeszkoleniu, nie jest wymagane posiadanie nadzwyczajnej renomy lub doświadczenia. Nie są to usługi specjalistyczne, ale są to proste, zastępowalne i na bieżąco kontrolowane każdego dnia po zakończeniu pracy. Dodatkowo w sytuacji, gdy Skarżący nie miał wystarczających własnych zasobów i groziły mu kary wynikające z naruszenia zlecenia z D. sp. z o. o., jego możliwości negocjacyjne były znacznie zawężone. Skarżący podał, że umowa między stronami miała początkowo charakter doraźny i w zamierzeniach krótkotrwały (ostatecznie trwała kilka miesięcy), a charakter i zakres wykonywanych prac zależał od zleceniodawcy Podatnika oraz od jego własnych zasobów kadrowych. Zakres prac ustalany był więc ad hoc, rozliczanie następowało po odbiorze prac. Z uwagi na ciągłą kontrolę jakości wykonanych prac ewentualne ryzyko powstania roszczeń wobec spółki J. sp. z o.o. było marginalne. W uzasadnieniu skargi Strona podkreśliła, że przed przyjęciem faktur dochowała należytej staranności poprzez sprawdzenie publicznych rejestrów dotyczących prowadzenia działalności przez spółkę. Sprawdzenie rejestrów odbywa się na bieżąco, on-line, bez konieczności logowania się na strony rejestrów. Żaden przedsiębiorca nie sporządza z tego specjalnej dokumentacji, protokołów, nie sprawdza rejestrów przy świadkach po to, aby w razie wątpliwości organów podatkowych przedstawić dowody, że rzeczywiście sprawdzał powyższe rejestry. W niniejszej sprawie Skarżący za wszystkie usługi płacił gotówką, na życzenie kontrahentów. Płatność gotówką jest w pełni legalna i w żaden sposób nie narusza jakichkolwiek przepisów prawa. Strona ma pełną swobodę w decydowaniu o formie zapłaty chyba że przepisy stanowią inaczej. Skarżący został poinformowany o tym, że J. sp. z o.o. preferuje ten sposób zapłaty z tego powodu, że rozlicza się później gotówkowo z pracownikami z Ukrainy, którzy nie posiadają rachunków bankowych w Polsce. Skarżący nie miał więc żadnych powodów do tego, aby odmówić tej formy rozliczeń. W zakresie prowadzenia spraw spółki przez prezesa zarządu W.S. Skarżący podał, że nawet jeśli W.S. nie prowadził spraw spółki, to udzielił w ramach pełnionych funkcji, pełnomocnictwa R.M., który jako pełnomocnik uprawniony był do reprezentowania spółki (co czynił zgodnie z zeznaniami innych świadków). Organ podatkowy zaniechał ustalenia czy pozostałe osoby, działające w imieniu i na rzecz spółki miały umocowanie, w szczególności czy miał je R.P. i J.K.. Dopiero w toku postępowania, powyższe osoby działały w sposób niejasny, obecnie wzajemnie się oskarżając i wypierając udziału w reprezentowaniu spółki J.. Skarżący zakwestionował całkowicie bezkrytyczne uznanie zeznań J.K. za w pełni wiarygodne i uznanie, że jego rola sprowadzała się wyłącznie do podpisywania dokumentów przedkładanych mu przez M.E.. Organ podatkowy uznał, że J.K. przez kilka lat jedynie podpisywał dokumenty nie czytając ich, nie wiedząc co się na nich znajduje, jeździł do notariusza zawierając umowy i podpisując dokumenty których nie czytał i których treści nie znał (pomimo tego że notariusze mają obowiązek odczytania treści aktu i upewnienia się że strony go zrozumiały). W ocenie organu podatkowego J.K. nie wykonywał żadnych innych czynności, a z M.E. łączyło go tylko to, że podpisywał dokumenty i raz pojechał do niego po jajka. W ocenie Skarżącego z zeznań świadka wyraźnie wynika umniejszanie swojej roli i wyparcie się jakiejkolwiek działalności w zakresie współpracy ze spółką J. sp. z o.o., co spowodowane może być informacjami o tym, że w spółce tej wystąpiły znaczne nieprawidłowości. J.K. był karany i przebywał w zakładzie karnym więc tym bardziej mógł mieć obawy przed powrotem do więzienia w związku z jego ewentualną odpowiedzialnością. W ocenie Skarżącego świadkowie przesłuchani w sprawie nie mieli żadnej wiedzy kto wykonywał prace jako podwykonawca, ponieważ nie mieli żadnego powodu aby się tym interesować. Świadkowie nie zaprzeczyli, że podwykonawcą była spółka J., ponieważ nie mieli na ten temat żadne wiedzy, a zakres ich prac i obowiązków w żaden sposób nie powodował, że taka informacja mogłaby mieć dla nich jakiekolwiek znaczenie. Informacji takich nie mogli nawet uzyskać z rozmów z pracownikami spółki J. sp. z o.o., ponieważ były to osoby nie posługujące się językiem polskim. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w kontrolowanej sprawie sprowadza się do oceny zasadności ujęcia przez Skarżącego po stronie kosztów uzyskania przychodu faktur dokumentujących wykonanie usług przez J. sp. z o.o. Na wstępie wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 cytowanej ustawy. Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być, co do zasady, osiągnięcie przychodu. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, a nadto, że poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów, ich zachowania lub zabezpieczenia. Na podatniku spoczywa nadto obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości, zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i ich związku z przychodami. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z: 11 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 96/14; 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1241/14; 1 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1399/14; – wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie i konsekwentnie podkreślano, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (zob. m. in. wyrok NSA z 7 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1484/15). Mogłoby to prowadzić np. do legalizowania nabycia towaru z nielegalnych źródeł. Z punktu widzenia rozwiązań przyjętych w art. 22 ust. 1, art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f nie ma znaczenia czy podatnik w sposób zawiniony lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Kluczowe znaczenie ma stwierdzenie, że dokumenty, w tym faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu poniesienia kosztu uzyskania przychodów (tak NSA w wyroku z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1483/14). Przyjęcie za koszt uzyskania przychodu wydatku wykazanego w nierzetelnym dokumencie, gdy ani jego wystawca, ani przyjmujący nie są w stanie rzetelnie, obiektywnie wykazać jego zgodności z rzeczywistością, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego wyłącznie na dokumentach prywatnych, które podatnik chce zaoferować organowi podatkowemu (zob. wyrok NSA z 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11). Nawet więc prawidłowo wystawione dokumenty nie dają podstawy do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, jeśli transakcje nimi udokumentowane nie miały w rzeczywistości miejsca. O tym, czy określony wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów decyduje rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu, z dokonanej przez organy obu instancji analizy zgromadzonego materiału dowodnego bezspornie wynika, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez J. sp. z o.o. nie dokumentują faktycznie zrealizowanych transakcji gospodarczych, a tym samym koszt z nich wynikający nie wiąże się z osiągnięciem przychodów, jak również zachowaniem oraz zabezpieczeniem źródła przychodów. W kontrolowanym okresie Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów z faktur wystawionych przez J. sp. z o.o. w zakresie serwisu instalacji wentylacyjnych (m. in. montaż obudów, skraplaczy, agregatów; wykonanie stelaży, rozdzielnic; serwis i naprawa sprężarek; prace porządkowe i konserwacyjne) dla kontrahenta Skarżącego D. sp. z o.o. W takcie poprowadzonego postępowania podatnik w piśmie 26 maja 2023 r. stwierdził, że przedmiotem transakcji była jednak umowa o świadczenie usług wynajmu wykfalifikowanych ekip monterskich. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało jednak, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zrealizowanych pomiędzy ich wystawcą J. sp. z o.o. a Skarżącym. Szereg ustalonych przez organ podatkowy okoliczności dowodzi bowiem tego, że wskazany podmiot nie mógł być wykonawcą zafakturowanych usług. J. sp. z o.o. nie miała możliwości wykonania zleconych prac, albowiem nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała odpowiednim zapleczem technicznym. Za okresy od 2016 r. do 2024 r. spółka nie złożyła sprawozdań i ostatecznie została rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w dniu 8 sierpnia 2024 r. Spółka od 21 lutego 2019 r. nie posiadała adresu siedziby w związku z wypowiedzeniem jej umowy lokalu. J. sp. z o.o. pomimo zarejestrowania jako podatnik podatku VAT w kontrolowanym okresie nie złożyła żadnej deklaracji podatkowej, jak również nie wykazała faktur sprzedaży wystawionych na rzecz Strony. Stan zdrowia prezesa J. sp. z o. o. nie pozwalał na pełnienie funkcji zarządczych, a żaden ze świadków, potencjalnych osób zaangażowanych w działalność J. sp. z o. o. nie potwierdziła wykonania usług przez spółkę. Przeciwnie żaden z nich nie czuł się w jakikolwiek sposób związany ze spółką, czy odpowiedzialny za znajdujące się w obiegu faktury. O tym, że sporne usługi nie zostały zrealizowane przez wystawcę faktur świadczy okoliczność, że Podatnik nie dysponował dokumentacją wskazującą na realizację zafakturowanych prac. W szczególności brak było szczegółowych kalkulacji, kosztorysów, rozliczeń roboczogodzin lub innych dokumentów mogących potwierdzić pełen zakres i wartość usług wykazanych na fakturach. Podatnik nie przedstawił w sposób wiarygodny przebiegu transakcji, które ujęte zostały w fakturach. Z ustaleń organów, w tym ze składanych przez Stronę wyjaśnień wynikało, że Podatnik nie wiedział kto i w jakiej formie wykonywał usługi, jak również nie nadzorował i nie weryfikował wykonywanych prac. Podatnik pomimo posiadania wieloletniego doświadczenia branżowego, nie starał się weryfikować tego, czy jego podwykonawcy realizują zlecone prace w sposób należyty. Nie weryfikował również tego, czy podwykonawcy, do wykonania zleconych im prac dysponują odpowiednio wykwalifikowanym personelem. Podatnik nie czynił tego pomimo, że od jakości prac, które mieli wykonywać jego podwykonawcy, zależała odpowiedzialność Podatnika za należyte wykonanie usług wobec własnych zleceniodawców. Schemat działania przy wystawianiu faktur w imieniu J. sp. z o.o., przy wykorzystaniu powiazań osobowych i towarzyskich, potwierdziły zeznania świadków. J.K. (rzekomy przedstawiciela spółki i znajomy z aresztu M.E.) wskazał, że otrzymywał wynagrodzenie od M.E. za założenie podpisów na dokumentach (od 50 do 100 zł). Z danych zawartych w KRS wynika, że osobą reprezentującą spółkę jest wyłącznie prezes zarządu W.S.. Natomiast R.P., który podpisał przedłożone pełnomocnictwo ogólne spółki, nie mógł go udzielić J.K. do działania w jej imieniu i wystawiania dokumentów, ponieważ nie był do tego uprawniony. Z kolei zeznania M.E. jednoznacznie potwierdzają, że współpracował z R.M. (długoletnim znajomym W.S.) przy wystawianiu faktur w imieniu J. sp. z o.o. R.M. z kolei zeznał, że otrzymał pełnomocnictwo od prezesa spółki tylko do zawarcia umowy leasingu. Jakkolwiek zeznania świadków nie wskazują jednoznacznie kto reprezentował J. sp. z o.o., to dla rozstrzygnięcia sprawy kluczowe znaczenie ma okoliczność, że spółka nie mogła wykonać usług wynikających ze spornych faktur, a nie zakres pełnomocnictw i upoważnień do działania w jej imieniu. W świetle argumentacji skargi, biorąc pod uwagę stan zdrowia W.S. oraz złożone przez jego żonę zeznania można uznać, że R.M. posiadał upoważnienie (pełnomocnictwo) do określonych czynności prawnych. Z materiału dowodowego nie wynika jednak, aby reprezentował spółkę w kontaktach ze Skarżącym. Żaden ze świadków, w swoich zeznaniach nie wspomniał o osobach, które mogłyby reprezentować spółkę. Ani sam prezes, ani pozostali wspólnicy (R.P.) nie widzieli potrzeby w dokonaniu zmian w sposobie reprezentacji spółki, mimo że prezes nie prowadził jej spraw. Ponadto J.K. nie był zatrudniony w 2019 r. w spółce w charakterze kierownika produkcji i usług, ponieważ spółka w tym okresie nie zatrudniała pracowników, Zeznania przesłuchanych osób potwierdziły zawarte w zaskarżonej decyzji ustalenia, że faktury na których jako wystawca widniał J. sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych czynności dokonanych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Dodatkowo część przesłuchanych osób nie znała spółki, natomiast z zeznań niektórych świadków i wyjaśnień Strony wynikają rozbieżności, co szczegółowo opisano w zaskarżonej decyzji. Dla uznania iż J. sp. z o.o. nie wykonała usług objętych spornymi fakturami istotne są zeznania J.K.. Dlatego w skardze wyeksponowano twierdzenia o braku wiarygodności jego zeznań w zakresie umniejszania, czy negowania swojej roli w wykonaniu usług z ramienia w/w spółki, z uwagi na obawy przed ponownym aresztowaniem. Tymczasem zeznania J.K. o fikcyjnym podpisywaniu dokumentów za kwoty od 50 do 100 zł otrzymywane od M.E. wręcz grożą odpowiedzialnością karną, co skłania do uznania ich wiarygodności. Zgodzić się należy z organem, że nie mogą potwierdzać wykonania przez J. sp. z o.o. usług wskazanych w fakturach ani przedstawione przez Skarżącego listy obywateli Ukrainy (rzekomych pracowników spółki), ani dowody w postaci przesłuchania pracowników Skarżącego czy spółki D. sp. z o.o. Potwierdzili oni co prawda, że na hali w R. pracowali wspólnie z obywatelami Ukrainy zatrudnionymi przez podwykonawcę Skarżącego, ale żaden z nich nie był w stanie podać nazwy podwykonawcy, jak również nic im nie mówiła nazwa J. sp. z o.o., ani nie znali żadnej osoby z nią związanej. Mając powyższe na uwadze zgodzić się należy z organem, że mało prawdopodobne wydaje się, aby wszyscy świadkowie, w tym wykonujący często pracę w tym samym miejscu i czasie, nie znali, czy też nie dostrzegli podwykonawcy, który oficjalnie nie zatrudniał pracowników, nie posiadał adresu siedziby i zaplecza technicznego. Podkreślenia wymaga również, że w kontrolowanym okresie (od grudnia 2019 r. do stycznia 2020 r.) Skarżący korzystał z innych usług podwykonawców w zakresie prac wentylacyjnych m. in. M.E.. Z trzech decyzji wydanych na rzecz innych podmiotów, tj.: decyzji ostatecznej Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego z 20 września 2022 r. oraz z 19 kwietnia 2023 r., jak również z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kartuzach z 5 kwietnia 2024 r. wynika, iż organy zakwestionowały w nich prawo podmiotów gospodarczych do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawcę wskazano J. sp. z o.o., gdyż faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Należy zauważyć, że włączenie do toczącego się postępowania dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym dla rozstrzygnięcia sprawy skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony. Nie było zatem przeszkód prawnych ku temu, aby w poczet materiału dowodowego włączyć materiały pochodzące z innych postępowań i na nich oprzeć rozstrzygnięcie organu, pomijając dowody, których z przyczyn obiektywnych nie można było przeprowadzić bezpośrednio przed organem podatkowym prowadzącym postępowanie. Ponadto korzystanie z dowodów pozyskanych z innych postępowań samo w sobie nie naruszało zasady czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, jak również innych przyznanych stronie postępowania uprawnień. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału podatnika (i jego pełnomocnika), zasada czynnego udziału w postępowaniu, a więc i prawo podatnika do obrony jej stanowiska, zostaje zapewnione poprzez stworzenie możliwości zaznajomienia z tymi dowodami i wypowiedzenia się w ich zakresie (por. wyrok NSA z 8 września 2016 r. sygn. akt I FSK 161/15). W niniejszej sprawie Skarżący miał zagwarantowaną możliwość wypowiedzenia w zakresie zgromadzonego materiału w sprawie. Należy mieć ponadto na względzie i to, że decyzja administracyjna wydana w innym postępowaniu może być dowodem w sprawie i korzysta ze zwiększonej mocy dowodowej jako dokument urzędowy. Oczywiście możliwe jest skierowanie przeciwko treści dokumentu urzędowego przeciwdowodu zgodnie z art. 194 § 3 O.p., co jednak w realiach przedmiotowej sprawy nie miało miejsca. Zebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego jest obowiązkiem organu, wynikającym z art. 187 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z 20 września 2024 r., sygn. akt I FSK 166/21). Wspierająco należy zauważyć, że decyzją 13 grudnia 2024 r. nr 2201-IOV-2.4103.194-199.2024/10/04 wydano na rzecz Podatnika decyzję w przedmiocie podatku VAT za miesiące od sierpnia 2019 r. do stycznia 2020 r. W decyzji tej również uznano, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez J. sp. z o.o. nie miały miejsca. Stanowisko zawarte w tej decyzji zostało zaaprobowane przez WSA w Gdańsku, który wyrokiem z 17 czerwca 2025 r. sygn. akt I SA/Gd 143/25, oddalił skargę Podatnika na tę decyzję. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, że dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych, rodzi uzasadnione podejrzenie co do nierzetelności takich transakcji. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza między przedsiębiorcami, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych (wyroki WSA w Gdańsku z 19 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1016/17, z 4 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 678/18, wyrok WSA w Kielcach z 28 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 402/17, wyrok WSA w Bydgoszczy z 19 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 653/15, wyrok WSA w Warszawie z 8 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2433/15). Zaniechanie płatności w drodze przelewów bankowych uniemożliwia w istocie pozytywne zweryfikowanie stanowiska podatnika o rzeczywistym przekazaniu pieniędzy, jako że pozbawia organ jakiegokolwiek namacalnego, wiarygodnego dowodu na tę okoliczność. Skoro dokonywanie płatności bezgotówkowo czyni przepływ środków pieniężnych transparentnym, to rezygnacja z takiej formy płatności stanowi wyrażenie zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Naczelny Sąd Administracyjny w dotychczasowym orzecznictwie wskazywał, że płatność gotówką umniejsza wiarygodności transakcjom, a także przyjmował, że jest to okoliczność, która wyłącza dobrą wiarę (por. wyrok NSA z 18 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 691/15). Strona podnosi, że powierzyła wykonania usług dla najważniejszego zleceniodawcy J. sp. z o.o., która nie miała żadnego doświadczenia, ze względu na to że prace były proste, powtarzalne i nie wymagające żadnych kwalifikacji. Zgodzić należy się z organem, że wyjaśnienia Strony złożone w kwestii spornych usług są bardzo ogólne co do zakresu prac, rzekomych pracowników spółki i innych okoliczności co podważa ich wiarygodność. Ponadto Skarżący nie zawarł pisemnej umowy, nie zweryfikował swojego kontrahenta w dostępnych rejestrach (w kwestii prawidłowej reprezentacji spółki). Nie uzyskuje akceptacji Sądu argumentacja, że J. sp. z o. o. świadczyła usługi, a nadzór nad jej pracownikami pełniła D. sp. z o. o., która była końcowym odbiorcą tych usług. Doświadczenie życiowe wskazuje, że w takich okolicznościach to D. sp. z o. o. sama mogła zatrudnić obywateli Ukrainy skoro nadzorowała ich pracę, albo sama mogła skorzystać z usług J. sp. z o. o. bez zbędnego pośrednictwa. Spółka D. sp. z o. o. wezwana do złożenia wyjaśnień dotyczących przeprowadzonych transakcji swoją odpowiedź ograniczyła do stwierdzenia, że nie było żadnej pisemnej umowy na wykonanie usług. Argumentacja Strony zaprezentowana w skardze ogranicza się jedynie do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność stwierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie Strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Wbrew zarzutom skargi, organy w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły, czym wypełniły wymogi nałożone przepisami prawa tj. art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania Strona podnosi pominięcie przez organy szeregu istotnych dla sprawy okoliczności. Z zarzutami tymi nie można się zgodzić. Sama okoliczność, że Skarżący inaczej interpretuje określone fakty, czy też w jego ocenie dowody nie potwierdzają pewnych okoliczności (zeznania K.S.), gdyż z części materiału dowodowego można wyprowadzić inne niż poczynił to organ podatkowy wnioski, jeszcze nie świadczy o wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego, a w konsekwencji o naruszeniu przepisów skutkujących koniecznością uchylenia decyzji. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 O.p.) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15). Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. W kwestii konieczności przesłuchania W.S., organy obu instancji szeroko argumentowały, że nie został on przesłuchany z powodu bardzo złego stanu zdrowia. Powyższe nie zmienia jednak faktu, że W.S. w złożonych wyjaśnieniach wyraźnie zaprzeczył, aby posiadał jakąkolwiek wiedzę na temat transakcji z J. sp. z o. o. Ponadto, od 8 lat faktycznie nie pełni funkcji prezesa zarządu spółki i nie uczestniczy w procesie jej zarządzania. Trudno oczekiwać, aby ponowne przesłuchanie świadka mogło przyczynić się do odmiennych ustaleń w sprawie. Należy również podkreślić, że rolą organów nie było badanie, czy i z jakim poziomem świadomości bądź zawinienia Skarżący uczestniczył w kwestionowanych transakcjach, lecz jednoznaczne ustalenie, czy udokumentowane spornymi fakturami zdarzenia gospodarcze miały faktycznie miejsce, a wydatki w nich wyszczególnione zostały poniesione, a co za tym idzie czy stanowią w świetle obowiązujących regulacji prawnych koszty uzyskania przychodu. Z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma bowiem znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (zamierzony bądź wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z dowodów zakupu nieodzwierciedlających wykonania rzeczywistych usług. Ponadto przepisy u.p.d.o.f. nie uzależniają prawa do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu od zachowania przez podatnika należytej staranności. Nawet dobra wiara nie może być podstawą do uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Tym samym organy podatkowe nie mogły przenieść na grunt podatku dochodowego od osób fizycznych przepisów dotyczących podatku od towarów i usług i je zastosować. Podkreślić należy, że u.p.d.o.f. i ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) w odmienny sposób regulują odrębne zobowiązania podatkowe w obu tych podatkach. Dlatego nie można zagadnienia dobrej wiary czy należytej staranności odnosić wprost do kwestii kwalifikacji wydatków, jako kosztów uzyskania przychodu na analogicznych zasadach, jak w przypadku u.p.d.o.f. Na marginesie można jedynie zauważyć, że Skarżący oprócz faktur nie przedstawił innych dowodów dokumentujących przebieg spornych transakcji. Niemniej organy zebrały obszerny materiał dowodowy i właściwie go oceniły pod kątem niezachowania przez skarżącego należytej staranności w zakresie weryfikacji faktur i rzetelności transakcji i w tym zakresie zasadnie wskazały m.in. na następujące, najistotniejsze okoliczności: - brak weryfikacji tożsamości i umocowania osób podających się za przedstawicieli kontrahenta, - brak weryfikacji miejsca prowadzenia działalności gospodarczej kontrahenta; - brak jakichkolwiek dowodów na zawarcie umów i ich realizację przez kontrahenta, - zapłata w formie gotówkowej. Należy podkreślić, że celem weryfikacji nie jest uzyskanie stuprocentowej pewności, że nabycia dokonuje się od w pełni legalnie działającego podmiotu, ale o podejmowanie starań, które pozwolą wykluczyć mogące się pojawiać wątpliwości co do rzetelności kontrahenta. Do tego konieczna jest jednak pewna aktywność podjęta w celu sprawdzenia jak funkcjonuje w obrocie dany podmiot, a w przypadku stwierdzenia, że istnieją wątpliwości co do tego, czy działa na rynku rzetelnie, odstąpienia od transakcji dokonywanych z tym podmiotem. W okolicznościach sprawy nie można uznać, aby Skarżący dopełnił aktów staranności, które pozwoliłyby uznać, że nabywając usługi działał w dobrej wierze. Formalna rejestracja podmiotu nie oznacza, że dany podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą. Doświadczenie zawodowe Skarżącego nie może być powołane jako automatycznie usprawiedliwiające brak elementarnej ostrożności zabezpieczającej przed wzięciem udziału w oszustwie podatkowym (należy też mieć na względzie, że osoba z wieloletnim doświadczeniem zawodowym w branży powinna być świadoma potencjalnej działalności przestępców podatkowych). W związku z powyższym Sąd stwierdza, że ustalenia faktyczne organów co do tego, iż zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane z podmiotami uwidocznionym na spornych fakturach opierają się na prawidłowo zgromadzonym i właściwie ocenionym materiale dowodowym. Należy podkreślić, że nawet jeśli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania transakcji określonym dokumentem (fakturą), z którego wynika, że usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki w rzeczywistości ich nie wykonał, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie w kategoriach kosztów uzyskania przychodu. Skoro zatem nie podważonego skutecznie w skardze stanu faktycznego, z którego wynika, że podmiot wskazany w zakwestionowanych fakturach VAT jako sprzedawcy usług nie były ich wykonawcami, chybiony był zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. Podsumowując, wbrew stanowisku Skarżącego, kwestionowana decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji, odpowiadają prawu. Ponad wszelką wątpliwość organy wykazały, że J. sp. z o.o. nie zrealizowała transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego jest logiczna, racjonalna, przekonująca, nie zawiera w sobie sprzeczności, uwzględnia przy tym realia obrotu gospodarczego. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że przekroczono granice swobodnej oceny dowodów. Końcowo należy podkreślić, w zakresie prawa do skorzystania z tzw. ulgi prorodzinnej, że w zgodnie z art. 27 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, (...). Odliczeniu podlega za każdy miesiąc kalendarzowy roku podatkowego, w którym podatnik wykonywał władzę, pełnił funkcję albo sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1, w stosunku do: jednego małoletniego dziecka - kwota 92,67 zł, jeżeli dochody podatnika pozostającego przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim i jego małżonka, nie przekroczyły w roku podatkowym kwoty 112.000 zł. Z niespornych ustaleń faktycznych wynika, że suma dochodów Skarżącego wraz z żoną wychowujących jedno dziecko, przekroczyła kwotę 112.000 zł. Nie został zatem spełniony warunek do skorzystania z ulgi na dzieci, o której mowa w art. 27f ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. Strona zarzucając naruszenie art. 27f ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w zasadzie ograniczyła się do ogólnikowego zakwestionowania przedmiotowego przepisu, nie powołując żadnych okoliczności, które mogłyby zmienić poczynione ustalenia w tym zakresie. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. co do zasady ulegał przedawnieniu dopiero z dniem 31 grudnia 2025 r. Powyższe oznacza, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kartuzach i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydając decyzję odpowiednio 15 lipca 2024 r. oraz 24 lutego 2025 r. działali zgodnie z art. 70 § 1 O.p. Nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) skargę oddalił.