I SA/Gd 281/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 marca 2016 r. sprawy ze skargi Ł. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 rok oddala skargę. Postanowieniem z dnia 26 stycznia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec L.K. postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. W dniu 17 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję ustalającą L.K. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów pochodzących za źródeł nieujawnionych za 2008 rok w wysokości [...] zł. Po rozpatrzeniu wniesionego przez podatniczkę odwołania, decyzją z dnia 8 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ odwoławczy wskazał, że z dowodów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że L.K. w dniu 27 maja 2008 r. dokonała darowizny środków pieniężnych w kwocie 250.000 zł na rzecz córki. Darowizna została przekazana przelewem z konta bankowego. Z przekazanego przez bank wydruku operacji bankowych wynika, że został on założony w dniu 27 maja 2008 r. w związku z wpłatą środków pieniężnych w wysokości 250.000 zł. dokonaną przez L.K., która to kwota w tym samym dniu została przelana na rachunek bankowy należący do T.K. i Z.K. tytułem darowizny na rzecz córki. Organ podkreślił, że w trakcie postępowania L.K. wskazała, iż pochodzi z bogatej rodziny i opuszczając Wilno w 1945 roku otrzymała od swojego ojca 1000 złotych rublówek (w trzech nominałach 5, 10 i 15). Jak wynika z wyjaśnień podatniczki począwszy od lat 60-tych ubiegłego stulecia do roku 1995 lub 1996 sprzedała łącznie 200 monet. Pozostałe 800 monet sprzedała w roku 1995 lub 1996 kupcowi poznanemu na rynku, za cenę jednego miliona złotych. Pieniądze te, jak wskazywała podatniczka, zostały przez nią ukryte, zasilając w miarę potrzeby jej budżet domowy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zasadnie organ pierwszej instancji przyjął, że w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego nie została potwierdzona okoliczność dysponowania przez L.K. oszczędnościami w gotówce służącymi pokryciu wydatków poniesionych w 2008 roku. W szczególności za mało prawdopodobne organ odwoławczy uznał okoliczności wskazujące na sprzedaż złotych rublówek. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, mając na uwadze dane zawarte w archiwum "A", maksymalna cena jaką w latach 1995 lub 1996 można było uzyskać z tytułu sprzedaży złotych rublówek na wolnym rynku to kwota 325.600. Przy czym, jak zaznaczył organ do wyliczenia przyjęto najwyższą uzyskaną w tym okresie kwotę ze sprzedaży złotych rubli. Wobec powyższego, zdaniem organu, za nieprawdopodobną należało uznać możliwość uzyskania z tej sprzedaży kwoty ponad 307% wyższej od wartości rynkowej oferowanych monet. Za niewiarygodne organ uznał także twierdzenia podatniczki co do okoliczności zawarcia transakcji sprzedaży, mając na względzie to, że sprzedaż miała być dokonana zupełnie obcej, przypadkowo spotkanej osobie. Wątpliwości organu wzbudził także fakt, iż L.K., mimo posiadania tak znacznej kwoty pieniędzy nie przechowywała jej w banku choćby po to, aby uzyskać z tego tytułu odsetki. Organ odwoławczy uznał przy tym, że organ pierwszej instancji nie naruszył przepisów Ordynacji podatkowej, wskazywanych przez stronę w odwołaniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku L.K. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 32 Konstytucji poprzez zastosowanie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 roku, poz. 361 ze zm.) – dalej w skrócie zwanej u.p.d.o.f., pomimo uznania tego przepisu za niezgodny z Konstytucją. Ponadto wskazała na naruszenie art. 122, art. 123, art. 191, art. 201 § 1 ust. 2, art. 210 § 1 ust. 4, art. 229, Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że organ badał stan faktyczny sprawy bez uwzględniania okoliczności przedstawionych przez stronę, a związanych z pozostawieniem, przewożeniem czy posiadaniem majątku przez repatriantów. Brak uwzględnienia tego historycznego kontekstu, zdaniem strony doprowadziło do wyciągnięcia przez organ nieprawidłowych wniosków i bezpodstawnej odmowy uznania za wiarygodne twierdzeń podatniczki o przywiezieniu monet w zaszytych ubraniach. Zdaniem strony organ błędnie ocenił również okoliczności związane z osobą, która nabyła od podatniczki złote monety. Strona zarzuciła także, iż organy podatkowe pominęły dopuszczenie dowodu z opinii biegłego w zakresie numizmatyki opierając się na przypadkowo znalezionych cennikach. Zdaniem podatniczki organ bezzasadnie stwierdził, że odmówiła ona składania jakichkolwiek wyjaśnień skoro wyraził zgodę na przesłuchanie dopiero wówczas, gdy stan zdrowia skarżącej nie pozwalał na uczestniczenie w tej czynności. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w skardze, zaskarżona decyzja nie zawiera wskazania faktów uznanych za udowodnione lub nieudowodnione oraz podania dowodów, na których oparł się organ i z jakiej przyczyny nie uznał dowodów przeciwnych. To zdaniem strony uniemożliwia prześledzenie toku rozumowania organu. Strona wskazała również, że organ odwoławczy nie zbadał przedstawionego w odwołaniu zarzutu naruszenia przepisów Konstytucji, a ponadto organ pierwszej instancji zaniechał pełnego przeprowadzenia uzupełniającego postępowania w zakresie zleconym przez organ odwoławczy a pomimo tego wydana została decyzja. W związku z tym, zdaniem skarżącej, naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Dokonując oceny zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa, a zatem brak było podstaw do jej uchylenia. W przedmiotowej sprawie spór koncentruje się wokół tego, czy prawidłowo organy podatkowe uznały, że skarżąca L.K., w kontrolowanym 2008 roku, nie dysponowała środkami pieniężnymi pozwalającymi jej na pokrycie poczynionych wydatków, ze szczególnym uwzględnieniem dokonanej na rzecz córki darowizny w kwocie 250.000 zł. W powyższym zakresie organy zakwestionowały twierdzenia skarżącej co do tego, że środki pieniężne, które służyły pokryciu wydatków, pochodziły z uprzednio sprzedanych złotych monet. W niniejszym sporze, zdaniem Sądu, należy przyznać rację organom podatkowym. Na wstępie rozważań zauważyć wypada, że stanowiący podstawę prawną wydanej decyzji przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. był przedmiotem oceny przez Trybunał Konstytucyjny, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. P 49/13 orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz – na podstawie art. 190 ust.3 Konstytucji RP – postanowił, że powyższy przepis art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie to nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. pod pozycją 1052, a więc wskazana w tymże wyroku utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpiła w dniu 6 lutego 2016 r. Uzasadniając odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w okresie odroczenia (czyli w okresie osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku) przepis ten powinien być stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Stwierdził, że odroczenie to ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Natychmiastowe wyeliminowanie tego przepisu skutkowałoby niemożnością wszczynania przez organy podatkowe nowych postępowań i kontynuowania postępowań wszczętych wcześniej. Wskazując na potrzebę brania pod uwagę stanów faktycznych występujących w konkretnych sprawach, Trybunał Konstytucyjny zwrócił równocześnie uwagę na konieczność respektowania zasady powszechności i równości opodatkowania i braku akceptacji dla podatników uchylających się od wypełnienia obowiązku podatkowego, ale korzystających ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników; podkreślił przy tym, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, a więc zarówno organy podatkowe, jak i sądy muszą podejmować działania minimalizujące negatywne skutki dla państwa. W myśl art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy. W przypadku orzeczeń, które wiążą się z nakładami finansowymi nie przewidzianymi w ustawie budżetowej, Trybunał Konstytucyjny określa termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego po zapoznaniu się z opinią Rady Ministrów. Zarówno w Konstytucji RP, jak i ustawie o TK względnie innym akcie normatywnym, prawodawca nie uregulował expressis verbis skutków temporalnych wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia, w którego sentencji stwierdzono o niezgodności przepisu prawa z Konstytucją RP. Tym samym otwarta pozostaje kwestia, czy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, jako konstytutywne, wywierają skutki tylko prospektywnie (na przyszłość, tj. ex nunc), czy też jako deklaratywne wywierają skutki retroaktywnie (od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją RP, tj. ex tunc). Stanowisko nauki prawa konstytucyjnego jest w tej kwestii podzielone (por. referat prof. M. Safjana w Komitecie Nauk Prawnych Polskiej Akademii Nauk z dnia 6 stycznia 2003 r., pt. Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego; publik.: http://www.trybunal.gov.pl/Wiadom/Prezes/002.htm). Należy w związku z tym zwrócić uwagę na rozbieżne wypowiedzi samego Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z dnia 20 grudnia 1999 r. (K 4/99) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 159 pkt 2 i art. 160 pkt 2 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz.U. Nr 162, poz. 1118, zm.: z 1999 r. Nr 38, poz. 360, Nr 70, poz. 774, Nr 72, poz. 801, Nr 72, poz. 802) są niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą ochrony zaufania do państwa i prawa oraz z wyrażoną w art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą równości. Jednocześnie w sentencji wyroku nie określił skutków temporalnych swojego rozstrzygnięcia, natomiast w postanowieniu z dnia 21 marca 2000 r. (OTK 2000, Nr 2 poz. 65), wyjaśniającym wątpliwości związane z tym wyrokiem, Trybunał wyraził pogląd, że: "nie ulega wątpliwości, iż bezpośrednim skutkiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności aktu normatywnego (określonych przepisów lub norm) z Konstytucją, jest utrata mocy obowiązującej przepisów niezgodnych z konstytucją z dniem wejścia w życie orzeczenia Trybunału lub w innym terminie określonym przez Trybunał (art. 190 ust. 3 zd. 1 Konstytucji)". Na to postanowienie zwraca się także uwagę w literaturze przedmiotu (por. J. Oniszczuk, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Kraków 2004). Uznając zatem, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. (syg. akt P 49/13), pomimo stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), nie daje podstaw do uznania sprzeczności z prawem tego rozstrzygnięcia a limine, Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznał skargę w pełnym zakresie. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji, należy zauważyć, że na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. do źródeł przychodów ustawodawca zaliczył "inne źródła". W art. 20 ust. 1 tej ustawy za przychody pochodzące z "innych źródeł" wymienił m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Jednocześnie w ust. 3 tego artykułu określił sposób ustalenia wysokości wymienionych przychodów. Stosownie do jego treści wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Przed dokonaniem wykładni przywołanej regulacji warto wskazać, że podstawy prawnej nakładania obowiązku podatkowego w poszczególnych ustawach podatkowych, w tym w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., należy szukać w art. 84 Konstytucji RP. Zgodnie z jego treścią, każdy ma obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Przepis ten, zamieszczony w Rozdziale II Konstytucji RP "Wolności, prawa i obowiązki człowieka i obywatela", normuje zasadę powszechności opodatkowania. Wyraża on także zasadę konieczności podatku. Obciążenia podatkowe są więc regułą w państwach współczesnych, zaś brak tych obciążeń należy uznawać za wyjątek (zob. R. Mastalski [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, UNIMEX Warszawa 2006, s. 64). W orzecznictwie oraz w piśmiennictwie wskazuje się, że opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w tym przepisie, następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma zatem prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatku zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów zgromadzonych wcześniej, czyli przed analizowanym rokiem podatkowym. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 960/98, POP 2001/3/69). Nie budzi przy tym żadnych wątpliwości teza, że uwolnienie się od opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. możliwe jest wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik wykaże, iż poniesione przez niego wydatki zostały sfinansowane ze źródeł wcześniej opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Potwierdzeniem powyższej tezy jest zapadłe w tej materii bogate i jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo można powołać wyrok z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt II FSK 778/08 (LEX nr 550433), w którym NSA skonstatował, że do ustalenia dochodu i wymierzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. może dojść tylko wtedy, gdy organ podatkowy z jednej strony rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej porównanie tych wydatków i wartości z wydatkami i mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł, czyli wcześniej opodatkowanych lub wolnych od podatku (por. też: wyrok NSA z dnia 25 września 2009 r. sygn. akt II FSK 638/08, LEX nr 525724; wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 456/08, LEX nr 551735; wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 481/08, LEX nr 525735; wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 405/08, LEX nr 525695; wyrok NSA z dnia 22 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 260/08, LEX nr 551693; wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1852/07, LEX nr 500652). Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). W szczególności Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. Zwrócić należy także uwagę, że uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąże się z dalszą kwestią, a mianowicie obowiązkiem dowodzenia i ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami. Niewątpliwie obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z przepisów tych wynikają także dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych. Pierwsza stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Natomiast ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestię ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia, co do faktów, z których wywodzi skutki prawne. W znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa, jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Tak więc, dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to, kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych. Naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Natomiast skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych lub procesowych, np. utraty prawa do ulgi, zwolnienia, zwrotu podatku lub nadpłaty (zob. wyrok NSA z 27 września 2013 r., I FSK 1259/12). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy L.K. dysponowała środkami pieniężnymi, pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania, które mogły zostać przeznaczone na poczet wydatków poczynionych w 2008 roku. W tym zakresie organy przeanalizowały sytuację majątkową strony, zbadały możliwość uzyskania przez skarżącą środków pieniężnych, które służyły pokryciu poniesionych wydatków, w szczególności na poczet uczynionej przez podatniczkę darowizny. Należy zauważyć, że w trakcie postępowania podatkowego, w związku z przedstawianymi przez skarżącą twierdzeniami o pochodzeniu zgromadzonych oszczędności, organy podatkowe dokonały analizy rachunku bankowego prowadzonego dla podatniczki, podjęły działania celem ustalenia czy skarżąca uzyskała rekompensatę z tytułu pozostawionych nieruchomości na dawnych Kresach Wschodnich Rzeczypospolitej Polskiej oraz za mienie pozostawione na terytorium ZSRR. Zweryfikowano również możliwość nabycia przez L.K. prawa do własności nieruchomości w drodze zaliczenia wartości tzw. mienia zabużańskiego. Organy pozyskały również cenniki pochodzące ze stron "A", dotyczące wolnorynkowych cen sprzedaży złotych rublówek o nominałach 5, 10, 15 w latach 1991 i 1994-1996. Zdaniem Sądu podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia powyższych okoliczności należy w ocenie Sądu, uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych. Wynikającego z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązku gromadzenia przez organ materiału dowodowego nie można zatem uznać za regułę bezwzględnie obowiązującą. W niektórych bowiem przypadkach konstrukcja przepisów materialnoprawnych wymusza udowodnienie przez podatnika określonych, najczęściej korzystnych dla podatnika faktów (por. B. Brzeziński, op. cit, s. 623; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, s. 415-417; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex 2005, s. 498-499). W takim też zakresie podatnik zobowiązany jest do współudziału w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W szczególności współudział powinien polegać na poszukiwaniu przez stronę postępowania środków dowodowych na poparcie zgłoszonych przez nią twierdzeń. Tego rodzaju rozłożenie ciężaru dowodu ma miejsce w przypadku prowadzenia postępowania podatkowego, którego końcowym efektem może być ustalenie przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. To szczególne rozłożenie ciężaru dowodu zaakcentował m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 lipca 2001 r. stwierdzając, że o ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach (sygn. akt III S.A. 643/00, publ. Przegląd Podatkowy nr 11/2001, s. 63). Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy i nie wykazują sprzeczności we wnioskowaniu prezentowanym prze organ. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Sąd, jako nietrafny, ocenił również zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Powoływany przepis wymaga, aby uzasadnienie rozstrzygnięcia zawierało uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości co do tego jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ przytoczył nadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpał dyspozycję przytoczonych wyżej przepisów. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle wyczerpujące, że pozwala skarżącemu na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć. Sąd nie zgadza się również ze stwierdzeniem, że organy podatkowe ograniczyły stronie prawo do udziału w postępowaniu poprzez zbyt późne umożliwienie stronie złożenia w sprawie zeznań. Po pierwsze podkreślenia wymaga, że przepisy Ordynacji podatkowej nie nakazują organom podatkowym przeprowadzania dowodów w określonej kolejności. To organ prowadzący postępowanie decyduje samodzielnie, mając na uwadze okoliczności sprawy, jakie dowody uzna za konieczne do przeprowadzenia, celem zebrania kompletnego materiału dowodowego i dokładnego jej wyjaśnienia. Niezależnie od powyższego należy podnieść, że skarżąca swoje stanowisko odnośnie pozyskania środków pieniężnych na pokrycie poniesionych wydatków, prezentowała w toku postępowania w pismach kierowanych do organu, a organy podatkowe obu instancji odniosły się do wyjaśnień skarżącej w treści decyzji. Nie jest zatem tak, że organy nie wzięły pod rozwagę okoliczności przedstawianych przez podatniczkę. Czym innym jest jednak pominięcie stanowiska strony, a czym innym nieprzyznanie mocy dowodowej faktom prezentowanym przez podatnika w trakcie trwającego postępowania. W rozpoznawanej sprawie miała miejsce druga z opisywanych sytuacji, co zdaniem Sądu nie oznacza pozbawienia strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu i nie podważa zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Sądu bezpodstawny jest również ten zarzut skarżącej, który wskazuje na brak odniesienia się przez organy podatkowe do historycznego kontekstu sprawy. Należy zauważyć, że organy podatkowe nie tyle nie uznały za niewiarygodne samych twierdzeń strony o możliwości przewiezienia złotych monet w zaszytych ubraniach, co nie dał wiary temu, że środki jakie zostały przeznaczone na pokrycie wydatków poniesionych w 2008 roku, mogły pochodzić z ich sprzedaży. W tej mierze, zdaniem organu odwoławczego, zebrane w sprawie dowody nie potwierdziły faktu sprzedaży złotych rublówek jak również nie zostało dowiedzione, że monety mogły zostać zbyte za kwotę podawaną przez L.K. Wbrew zarzutom skargi, w rozpoznawanej sprawie nie naruszono również zasady dwuinstancyjności postępowania, a organ pierwszej instancji przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, zgodnie z wskazaniami Dyrektora Izby Skarbowej. Podsumowując, zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organ odwoławczy wykazał w przekonujący sposób, że skarżąca poniosła w 2008 roku wydatki niemające pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. W szczególności za prawidłowe należy uznać ustalenia organu, w oparciu o które organ doszedł do wniosku, że źródłem pokrycia poniesionych wydatków nie mogły być oszczędności, którymi skarżąca miała dysonować w związku z dokonaną sprzedażą złotych rublówek. Wbrew twierdzeniom podatniczki, brak jest bowiem dowodów wskazujących nie tylko na fakt posiadania takich kosztowności, ale również dowodzących faktu ich zbycia za cenę podawaną przez stronę skarżącą. W postępowaniu podatkowym, w którym badaniu podlegają możliwości zarobkowe i majątkowe podatnika w związku z wydatkami poniesionymi przez niego w danym roku podatkowym, istotne jest nie tylko wykazanie samego faktu posiadania majątku, ale także tego, że podatnik dysponował majątkiem w wysokości umożliwiającej mu pokrycie wydatkowanych kwot. Jednocześnie, jeśli wyjaśnienia podatnika opierają się na twierdzeniu, że wydatki zostały pokryte ze spieniężonego majątku ruchomego, to ważne jest wykazanie, że do tego spieniężenia rzeczywiście doszło a środki ze sprzedaży tego majątku zostały następnie przekazane na poczet poniesionych wydatków. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie, zebrany materiał dowodowy nie dostarczył takich danych. Sąd podziela wnioski organu odwoławczego wypływające z wszechstronnej analizy materiału dowodowego, że brak jest dowodów wskazujących na to, że L.K. dysponowała środkami pieniężnymi, które pozwoliłyby jej na pokrycie wszystkich poniesionych przez nią wydatków w 2008 roku, w szczególności pokrycia kwoty darowizny uczynionej na rzecz córki. Zwrócić należy uwagę, że strona skarżąca nie przedstawiła wiarygodnego dowodu wskazującego na to, że zbyła swoje mienie w postaci złotych rublówek, a zwłaszcza, że dokonała sprzedaży za podawaną przez siebie cenę. Wprawdzie skarżąca zwracała uwagę na fakt sprzedaży złotych monet na rzecz osoby prywatnej, jednakże jak słusznie dostrzeżono to w treści decyzji, okoliczności związane ze zbyciem budzą uzasadnione wątpliwości co do prawdziwości podnoszonych twierdzeń. Jak prawidłowo dostrzeżono to w treści decyzji, uzasadnione wątpliwości budzą przedstawiane przez stronę okoliczności związane ze sprzedażą złotych rublówek osobie nieznanej podatniczce z imienia i nazwiska, której tożsamości nie sposób jest ustalić, celem potwierdzenia prawdziwości twierdzeń o dokonanej transakcji. Wątpliwości jawią się także z tej przyczyny, że transakcja sprzedaży złotych monet miała odbywać się bez sprawdzenia przez kupującego ich autentyczności, a z drugiej strony bez sprawdzenia przez podatniczkę autentyczności otrzymywanych przez nią środków pieniężnych. Wątpliwości uzasadnione mogą być o tyle, że zarówno ilość oferowanych złotych monet, jak i kwota gotówki, którą miała otrzymać skarżąca, były znaczne. Dodatkowo wiarygodność twierdzeń podatniczki budzi wątpliwość z tej przyczyny, że tak poważna transakcja miała być dokonywana z osobą, z którą L.K. miała jedynie dwukrotny kontakt tj. podczas przypadkowego spotkania na rynku i przy zawarciu transakcji w jej domu. Jak słusznie zauważył to organ odwoławczy, wyjaśnienia skarżącej wykazującej, że wiedza o osobie nabywcy złotych monet nie miała dla niej znaczenia, są sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Odwołująca sprzedawała bowiem dorobek życiowy rodziny (ojca) o znacznej wartości, mający stanowić jej zabezpieczenie, a zatem mało prawdopodobne jest twierdzenie o tym, że w takich okolicznościach, kwestią drugorzędną było dla niej zweryfikowanie osoby kupującej, jak również sprawdzenie autentyczności przekazywanych jej pieniędzy. Prawdziwość twierdzeń podatniczki o uzyskaniu przez nią kwoty miliona złotych ze sprzedaży rublówek może budzić wątpliwość także z uwagi na sposób, w jaki te środki pieniężne, po ich otrzymaniu, miały być przechowywane przez skarżącą tj. w domu. Jakkolwiek Sąd ma świadomość tego, że w przypadku osób, których życiowe doświadczenia związane są z przeżyciami okresu II wojny światowej jak również z funkcjonowaniem w czasach PRL-u, zaufanie do instytucji finansowych w tym banków nie jest duże, to jednak zdaniem Sądu trudno uznać, że podatniczka całość swoich oszczędności przetrzymywała w domu przez okres kilkunastu lat. Taki sposób przechowywania gotówki, jakkolwiek nie będący działaniem niezgodnym z prawem, stwarza niewątpliwie większe ryzyko jej utraty niż zdeponowanie środków pieniężnych w banku. Wiarygodność twierdzeń o takim postępowaniu budzi uzasadnioną wątpliwość także z tej przyczyny, że takie postępowanie podatniczki może dziwić o tyle, iż były to środki w dużej wysokości, a do tego służące zabezpieczeniu jej ewentualnych, przyszłych wydatków. Zważywszy zatem na rolę jaką środki te miały pełnić, słusznie może budzić uzasadnioną wątpliwość twierdzenie o ich przechowywaniu w domu. Logika i doświadczenie życiowe wskazuje, że każdy człowiek dysponujący znaczną kwotą pieniędzy, która ma służyć zabezpieczeniu jego przyszłości, stara się zagwarantować bezpieczne warunki ich przechowywania. Ewentualna utrata środków pieniężnych, w wyniku np. kradzieży stanowiłaby bowiem dotkliwą stratę i niewątpliwe miałaby wpływ na realizację przyszłych planów. W związku z powyższym wydaje się zasadne twierdzenie, że niewiarygodny jest fakt, iż takie środki pieniężne były przechowywane przez skarżącą w domu, do tego przez kilkanaście lat. Ponadto, jak wynika z ustaleń organu podatkowego, wątpliwości budzi także kwota, którą podatniczka miała otrzymać z tytułu sprzedaży złotych monet. Biorąc pod uwagę ceny wolnorynkowe złotych rublówek w latach 1995 – 1996, maksymalną kwotę jaką skarżąca mogła z tego tytułu uzyskać była suma 325.600 zł. Wartość tych monet była zatem prawie trzykrotnie niższa od ilości gotówki, którą miała otrzymać L.K.. W świetle takich ustaleń trudno przyjąć za wiarygodne twierdzenie, że osoba kupująca od podatniczki złote monety, gotowa była zapłacić za nie sumę trzykrotnie wyższą niż gdyby kupowała je na wolnym rynku. W tym miejscu, odnosząc się do podnoszonego przez stronę zarzutu nie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego wskazać należy, iż w postępowaniu podatkowym katalog dopuszczalnych dowodów ma charakter otwarty. Wskazuje na to treść art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Granice dowodzenia wyznaczone zostały "przyczynianiem się" danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brak sprzeczności z prawem. Rozwinięciem tej normy jest art. 181 Ordynacji podatkowej zawierający katalog środków dowodowych, który – co należy wyraźnie podkreślić, nie ma charakteru zamkniętego. Zaznaczenia wymaga przy tym, że w postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. W szczególności niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób. W świetle powyższego nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego nie może być uznane za naruszające prawo. Opinia biegłego ma dostarczyć organowi wiedzy specjalnej, której ten organ nie posiada i nie ma możliwości jej uzyskania w inny sposób, jak tylko sięgając po opinię specjalisty. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, albowiem wycena wartości złotych rublówek odbyła się w oparciu o dostępne cenniki i polegała na prostym przemnożeniu najwyższej ceny możliwej do uzyskania za złotą rublówkę, przez ilość monet wskazywanych przez stronę. Tak uzyskana wartość stanowiła podstawę do oceny prawdziwości twierdzeń podatniczki o otrzymaniu przez nią kwoty miliona złotych za sprzedane złote monety. Podkreślenia wymaga, że przepisy Ordynacji podatkowej nie ustanawiają hierarchii ważności poszczególnych dowodów, przyznając jednym prymat pierwszeństwa nad drugimi. Tym samym nie można szczególnej roli przypisywać np. dowodom z dokumentów uznając je za bardziej wiarygodne niż dowody z zeznań świadków czy wyjaśnień strony. Niemniej jednak, zdaniem Sądu, nie można nie doceniać roli dowodów z dokumentów w procesie dowodzenia wartości majątku, jakim podatnik mógł dysponować w chwili, kiedy czynił określone wydatki. Jak to zostało wcześniej wskazane, postępowanie, którego przedmiotem jest ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnionych przychodów, ma walor ściśle ekonomiczny (rachunkowy). W postępowaniu tym nie chodzi bowiem tylko o stwierdzenie, że podatnik posiadał jakikolwiek majątek ale, że był to majątek mający określony wymiar finansowy, powalający podatnikowi na rzeczywiste pokrycie poniesionych wydatków. Ze względu na ten rachunkowy charakter, dowody z dokumentów wskazujących na posiadanie konkretnych wartości pieniężnych, co jest istotne zwłaszcza wówczas, gdy wydatki czynione są w formie gotówkowej, niewątpliwe przyczyniają się do dokładnego wykazania stanu posiadanego przez podatnika majątku. W rozpoznawanej sprawie takich dowodów strona nie przedłożyła. Brak jest bowiem dowodów dokumentujących fakt zawarcia transakcji sprzedaży złotych rublówek jak również materialnych dowodów potwierdzających ewentualną wysokość uzyskanych z tego tytułu środków pieniężnych. Podsumowując należy stwierdzić, że organy podatkowe w niniejszej sprawie prowadziły postępowanie w sposób prawidłowy i dokonały oceny całokształtu materiału dowodowego, a ocena ta nie nosiła znamion dowolności. Organ odwoławczy poddał ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącego. W związku z powyższym zarzuty sformułowane w uzupełnieniu skargi okazały się nieskuteczne, a jedynie oparte były na własnej, odmiennej ocenie dowodów. Zatem skoro podatniczka, skutecznie za pomocą dostępnych jej środków dowodowych, nie zanegowała ustaleń organów podatkowych w kwestii zgromadzenia środków pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku, pozwalających na sfinansowanie w 2008 r. wydatków, to tym samym, dokonując tych ustaleń, organy podatkowe prawidłowo uznały, że wydatki w 2008 r. zostały pokryte z przychodów z innych niż jawne źródła i w sposób właściwy zastosowały przepisy prawa materialnego regulujące opodatkowanie tego rodzaju przychodów. Przypomnieć w tym miejscu należy, że w postępowaniu dotyczącym ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów nie wystarczy, że podatnik wskaże skąd pochodzą wydatkowane przez niego środki. Musi on jeszcze wykazać, że środki te posiadają walor legalności - pochodzą z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1809/07, POP 2009/4/357, wyrok NSA z dnia 12 września 2008 r., sygn. akt II FSK 589/08, LEX nr 493183 i wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1442/07, LEX nr 508183). Wskazanie źródeł na pokrycie wydatków jest tylko wtedy skuteczne, jeśli są to środki wcześniej opodatkowane (np. wynagrodzenie z pracy, dochody z opodatkowanej działalności gospodarczej) lub wolne od podatku (np. darowizny w wysokości zwolnionej w ustawie od spadków i darowizn) (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 1 lipca 2009, sygn. akt I SA/Po 1365/08,LEX nr 512648). Samo podanie źródła pochodzenia środków służących pokryciu poniesionych wydatków nie jest zatem wystarczające, jeśli zostanie wykazane przez organ, że w okolicznościach konkretnej sprawy środki pieniężne nie mogły pochodzić ze źródła wskazanego przez podatnika. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.