I SA/Gd 284/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 października 2025 r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 3 lutego 2025 r., nr 2201-IEW.4123.64.2024/UP w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. E. Sp. z o.o. (dalej w skrócie zwana Spółką) nie uiściła ciążących na niej zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2020 r. oraz styczeń 2021 r., w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe oraz odsetki za zwłokę. W związku z przymusowym dochodzeniem tych należności powstały również koszty egzekucyjne. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kartuzach (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) postanowieniem z 11 lipca 2024 r. wszczął wobec D.M. postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności jako byłego członka zarządu Spółki, solidarnie ze Spółką za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2020 r. oraz styczeń 2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości i kosztami postępowania egzekucyjnego. Decyzją z 30 sierpnia 2024 r. Naczelnik orzekł o odpowiedzialności podatkowej D.M. jako byłego członka zarządu Spółki, solidarnie ze Spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2020 r. oraz styczeń 2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, w kwotach wskazanych w sentencji decyzji. Decyzja została doręczona 5 września 2024 r. Decyzją z 3 lutego 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor podał, że w rozpatrywanym przypadku spełnione zostały przesłanki o jakich mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej zostało wszczęte 30 lipca 2024 r., natomiast decyzja Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z 27 marca 2024 r. została doręczona 16 kwietnia 2024 r. (w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej). Zdaniem organu zostały także spełnione przesłanki odpowiedzialności o jakich mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej. W szczególności D.M. pełnił funkcję członka zarządu Spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2020 r. oraz za styczeń 2021 r. Został bowiem powołany do pełnienia tej funkcji z dniem 15 listopada 2013 r. a odwołany uchwałą Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników z 1 lipca 2021 r. Prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, a postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem Naczelnika z 29 maja 2024 r. Następnie Dyrektor wskazał, że ze złożonych sprawozdań finansowych Spółki za lata 2016-2020 wynika, że w okresie 2016-2018 jej zobowiązania przekraczały wartość majątku, natomiast w okresie 2019-2020 majątek Spółki przewyższał jej zobowiązania. Zdaniem organu w sprawie zaistniała przesłanka utraty zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Termin płatności dwóch pierwszych zaległości Spółki dotyczył podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. i styczeń 2018 r. i przypadał odpowiednio 25 stycznia 2018 r. i 26 lutego 2018 r. Zatem Spółka zaprzestała regulowania swoich publiczno-prawnych zobowiązań począwszy od 27 lutego 2018 r. - z tym bowiem dniem zaprzestała regulowania w terminie drugiego zobowiązania publicznoprawnego. W tej sytuacji należało uznać, że Spółka stała się niewypłacalna 28 maja 2018 r., ponieważ był to pierwszy dzień po upływie trzech miesięcy od opóźnienia w zapłacie jej drugiego z kolei zobowiązania. Zatem zarząd Spółki powinien w 30-dniowym terminie licząc od 28 maja 2018 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki. Wniosek w powyższym zakresie nie został jednak zgłoszony. Organ odwoławczy stwierdził też, że D.M. nie uprawdopodobnił, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez jego winy. Nie wskazał również mienia należącego do Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Tym samym w niniejszej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek wyłączających odpowiedzialność byłego członka zarządu, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor uznał, że w sprawie nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia zawinienia przez stronę braku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz na okoliczność ustalenia, czy istniała konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie, gdy pełnił funkcję członka zarządu. Zdaniem organu ustalanie okoliczności sprawy dotyczących sytuacji finansowej spółki nie wymaga wiedzy specjalistycznej jak opinia biegłego, jako że jej podstawą winna być analiza sytuacji finansowej w kontekście określonych przepisami prawa przesłanek ogłoszenia upadłości. Organ odwoławczy nie zgodził się także z tym, że w sprawie doszło przedawnienia prawa do wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich, z uwagi na treść art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora, skoro zobowiązania podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2020 r. powstały w 2020 r., to 5 letni termin do wydania decyzji upływał 31 grudnia 2025 r., zaś dla zobowiązań za grudzień 2020 r. i styczeń 2021 r. (powstałych w 2021 r.) z dniem 31 grudnia 2026 r. Co za tym idzie decyzja Naczelnika z 30 sierpnia 2024 r. została wydana prawidłowo przed upływem wskazanego terminu. Dyrektor potwierdził również, że stronie doręczono decyzję Naczelnika z 30 sierpnia 2024 r., co miało miejsce w dniu 30 sierpnia 2024 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku D.M. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji organu odwoławczego i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania. Strona złożyła także wniosek o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 107 § 1 oraz art. 116 § 1 § 2 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 10, art. 11 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r. poz. 233 z późn. zm.) – dalej jako P.u.n. poprzez błędne przyjęcie, że zachodzi solidarna ze Spółką odpowiedzialność podatkowa Skarżącego jako osoby trzeciej - byłego członka zarządu Spółki za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, pomimo, że w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki nie powstał stan niewypłacalności Spółki, toteż w owym okresie nie istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, co wyłącza odpowiedzialność Skarżącego jako osoby trzeciej; 2. art. 107 § 1 oraz art. 116 § 1 § 2 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 10, art. 11 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 P.u.n. poprzez błędne uznanie, że stan niewypłacalności Spółki powstał w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki, pomimo że wymagalność zobowiązań podatkowych powstała dopiero z chwilą, gdy decyzje Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno Skarbowego w Gdyni określające wysokość zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 z późn. zm.) – dalej jako ustawa o VAT stały się ostateczna po dniu 1 lipca 2021 (dzień odwołania z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki), co wyłącza odpowiedzialność Skarżącego; 3. art. 2 oraz 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez uznanie, że przepisy te nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, podczas gdy Skarżący nie miał możliwości skutecznej ochrony swoich interesów i praw, gdyż w dacie wydania decyzji określających zobowiązanie Spółki nie pełnił już funkcji członka zarządu. Ponadto, art. 116 § 1 pkt 2 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. jest niezgodny z art. 2, art. 31 oraz art. 32 Konstytucji RP w części dotyczącej obowiązku wskazania przez byłego członka zarządu mienia tej Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych, w sytuacji kiedy nie pełniąc obowiązków członka zarządu, nie mając władztwa nad spółką oraz zarządzania majątkiem spółki, ma w oparciu o ten przepis w związku z art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w celu uwolnienia się od odpowiedzialności za jej zaległości. 4. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 5. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; 6. art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej; poprzez zaniechanie obowiązku dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego i rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego 7 art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie ustalenia przesłanek odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania spółki: 8. art. 180, art. 181 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie poczynienie kluczowych ustaleń: w zakresie daty zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki oraz w przedmiocie ustalenia sytuacji finansowej Spółki w okresie, kiedy Skarżący pełnił tam funkcję prezesa zarządu i zaniechaniu ustalenia czy Skarżący wykonał w terminie, ciążące na nim obowiązki w zakresie złożenia w odpowiednim terminie wniosku o ogłoszenie upadłości ww. Spółki; 9. art. 180 w związku z art. 181 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenia braku zasadności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia zawinienia przez Skarżącego w braku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego oraz na okoliczność ustalenia, czy kiedy Skarżący był prezesem zarządu Spółki istniały okoliczności do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości; 10. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuzasadnione przyjęcie, że istnieją przesłanki odpowiedzialności byłego prezesa Spółki za jego zobowiązania z tytułu zaległości wobec Skarbu Państwa pomimo braku jednoznacznego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki; 11. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zbadania, czy w ogóle i ewentualnie kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, do którego badania w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ jest zobowiązany oraz w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna uwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości Spółki, a mianowicie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło z jego winy; 12. art. 107 § 1 w związku z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i wadliwe przyjęcie możliwości ponoszenia przez Skarżącego akcesoryjnej odpowiedzialności, pomimo przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki, albowiem w ocenie Skarżącego upłynął okres dla wydania decyzji określającej odpowiedzialność solidarną wraz ze Spółką wobec Skarżącego. 13. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Dokonując oceny zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że wbrew podniesionym w skardze zarzutom nie została ona wydana z naruszeniem prawa, a tym samym nie istniały podstawy do jej uchylenia. Odpowiedzialność członków zarządu (byłych członków zarządu) spółek kapitałowych uregulowana jest w art. 116 Ordynacji podatkowej, a przesłanki tej odpowiedzialności można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że zaległość wynika z zobowiązania, którego termin płatności upłynął w czasie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Członek zarządu będzie zatem zwolniony z odpowiedzialności jeśli wykazane zostanie, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy tej osoby lub wskazane zostanie mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wskazania wymaga, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Z kolei członek zarządu chcąc uwolnić się od tej odpowiedzialności może wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu bądź też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ciężar przedłożenia dowodów potwierdzających istnienie tych przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki spoczywa zatem na stronie, zaś na organie ich ocena. Zatem to członek zarządu winien wykazać aktywność w kierunku przedstawienia dowodów potwierdzających istnienie jednej (lub obu) okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, powstałe w czasie, kiedy wchodził w skład jej zarządu. Powyższe oznacza, że w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej organ podatkowy prowadząc postępowanie powinien w pierwszej kolejności zbadać istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania w sposób wiarygodny przedstawiła okoliczności uwalniające od odpowiedzialności. W przypadku braku którejkolwiek z przesłanek pozytywnych, nie ma konieczności rozważania istnienia przesłanek negatywnych i odwrotnie, zaistnienie którejkolwiek z przesłanek negatywnych automatycznie wyłącza odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Sąd kontrolujący zaskarżoną decyzję stwierdził, że organy podatkowe wykazały, iż spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności skarżącego, wskazane w treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze nie budzi wątpliwości Sądu, że zaległości podatkowe Spółki wynikały z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie, gdy D.M. pełnił obowiązki członka zarządu. Ustalenia poczynione przez organy podatkowe wskazują, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki od 15 listopada 2013 r. do 1 lipca 2021 r., a zatem w czasie gdy upływał termin płatności zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2020 r. oraz za styczeń 2021 r. Sąd za prawidłowe uznaje także te ustalenia organów podatkowych, które prowadzą do wniosku, że prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. W trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki nie ustalono majątku, z którego możliwe byłoby skuteczne zaspokojenie jej zaległości podatkowych. Spółka nie posiadała bowiem żadnych nieruchomości, majątku ruchomego czy innych praw majątkowych, a z dokonanego zajęcia rachunku bankowego nie uzyskano środków pieniężnych. Ostatecznie wobec stwierdzenia, że Spółka nie dysponuje żadnym majątkiem, który mógłby służyć zaspokojeniu należności publicznoprawnych, postanowieniem z 29 maja 2024 r. Naczelnik umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki stwierdzając jego bezskuteczność. Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających go od tej odpowiedzialności. Skarżący, kwestionując podstawy swojej odpowiedzialności, sprzeciwiał się stanowisku organów podatkowych co do tego, że istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w czasie, w którym strona pełniła obowiązki członka zarządu. W przepisie art. 116 § 1 pkt 1 lit a Ordynacji podatkowej, odwołano się do pojęcia "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jako okoliczności, która w zamierzeniu ustawodawcy ma zwalniać członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. Ustawodawca nie określił w tym przepisie, co należy rozumieć pod sformułowaniem "właściwy czas", nie odsyła też wyraźnie do konkretnego przepisu wyznaczającego zakres przedmiotowego pojęcia. W szczególności z przepisu tego nie wynika, jakie okoliczności należy brać pod uwagę przy ocenie, czy wniosek o upadłość skierowany został do sądu w odpowiedniej chwili. Termin powyższy należy zatem liczyć od momentu, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów lub jej majątek nie pozwala na ich pokrycie (por. wyrok NSA z 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2614/15). Podnieść przy tym należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu", które nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe (por. wyrok NSA z 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17; wyrok NSA z 11 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 312/17). Celem ustalenia powyższego, z uwagi na brak wskazań w tym względzie w prawie podatkowym, konieczne jest odwołanie się do przepisów prawa upadłościowego. Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2017 r. poz. 2344) – dalej jako prawo upadłościowe, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (art. 11 ust. 1a prawa upadłościowego). Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekroczą wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące art. (11 ust. 2 prawa upadłościowego). Jak stanowi natomiast art. 21 ust. 1 i 2 prawa upadłościowego, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek o którym mowa w ust. 1 spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami. Z powyższych przepisów wynika, że "właściwy czas" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej oznacza termin 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. W rozpatrywanej sprawie nieuregulowane w terminie zobowiązania Spółki dotyczą zaległości z tytułu podatku od towarów i usług. Pierwszą nieuregulowaną przez Spółkę należnością było zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r., której termin płatności przypadał na dzień 25 stycznia 2018 r. Druga z zaległości dotyczyła zobowiązania za styczeń 2018 r., której termin płatności przypadał na 26 lutego 2028 r. (dzień 25 lutego był dniem wolnym od pracy). W związku z takim stanem rzeczy oraz mając na względzie przywołane przepisy prawa upadłościowego zgodzić należy się z organem odwoławczym co do tego, że Spółka stała się niewypłacalna z dniem 28 maja 2018 r.; był to bowiem pierwszy dzień po upływie trzech miesięcy od opóźnienia w zapłacie drugiego z kolei zobowiązania, tj. podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. (zaległość w zapłacie tego podatku powstała bowiem 27 lutego 2018 r.). W związku z tym, począwszy od tej daty zarząd Spółki, w trzydziestodniowym terminie wynikającym z prawa upadłościowego, powinien podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki. Wniosek taki nie został jednak zgłoszony. Wbrew stawianym zarzutom, stan niewypłacalności Spółki wystąpił w czasie, w którym D.M. pełnił funkcję członka zarządu. Nie można bowiem przyjąć, jak wskazuje na to strona wnosząca skargę, że zobowiązania podatkowe w podatku VAT stały się wymagalne dopiero z chwilą wydania decyzji określającej wysokość tego zobowiązania. Zobowiązanie w podatku VAT powstaje z mocy prawa i podatnik sam powinien dokonywać obliczenia i wpłaty tego zobowiązania w stosownym terminie (por. wyrok NSA z 23 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2944/17)". Decyzja organu określającego wysokość zobowiązania podatkowego ma jedynie charakter deklaratoryjny, potwierdzający prawidłową wysokość tego zobowiązania, które już powstało w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie. Nie tworzy ona zatem nowych praw i obowiązków podatnika i z jej wydaniem nie można wiązać wymagalności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Zobowiązanie w tym podatku staje się bowiem wymagalne z chwilą, kiedy upływa termin płatności tego podatku, określony przepisami prawa. W niniejszej sprawie termin płatności zobowiązania za styczeń 2018 r. przypadał na 26 lutego 2018 r., a zatem z tą chwilą zobowiązanie w podatku VAT stało się wymagalne. Za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa wpłata powinna nastąpić (zgodnie z art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej). W związku z nieuregulowaniem przez Spółkę należnego podatku, podatek ten stał się zaległością podatkową (według art. 51 § 1 ww. ustawy). W realiach niniejszej sprawy nie wystąpiły również okoliczności uzasadniające przyjęcie, że niewystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez winy skarżącego. Przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. Dla wykazania tej przesłanki nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 3389/21, LEX nr 3695589). Członek zarządu powinien bowiem orientować się w sprawach podmiotu, którym zarządza, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych i do sytuacji zadłużenia spółki oraz stanu jej niewypłacalności. Taka jest bowiem rola osób, którym powierzono prowadzenie spraw spółki (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 497/23, LEX nr 3620031). Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Zatem w zakresie obowiązków osoby pełniącej funkcję członka zarządu spółki była kontrola regulowanych przez spółkę zobowiązań. W tej sytuacji, wobec braku regulowania wymagalnych zobowiązań przez spółkę, niezgłoszenie we właściwym czasie przez członka zarządu stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania jego obowiązków (por. wyrok NSA z 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19). W realiach niniejszej sprawy skarżący nie wykazał jakichkolwiek okoliczności uzasadniających uznanie, że w sposób obiektywny nie miał on możliwości prowadzenia spraw spółki. Niezależnie od tego należy wskazać, że przepisy o odpowiedzialności członka zarządu zawarte w Ordynacji podatkowej oparte są na tak zwanej zasadzie ryzyka, a nie na zasadzie winy. Osoba, która godzi się pełnić funkcję członka zarządu, przyjmuje na siebie ryzyko, że będzie odpowiadała za zobowiązania podatkowe. Od tego ryzyka może się uwolnić tylko w jeden sposób - zgłaszając w terminie wniosek o ogłoszenie upadłości, czyli nadzorując sprawy Spółki i prawidłowo je prowadząc. Jeżeli taki wniosek nie został zgłoszony, członek zarządu odpowiada za zobowiązania Spółki, chyba że wykaże, że obiektywnie nie ponosi winy, ale nie w powstaniu zaległości, tylko w tym, że nie został zgłoszony przez niego wniosek o ogłoszenie upadłości. Członek zarządu winien wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne. Niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości na skutek subiektywnej oceny, że właściwym czasem do zgłoszenia takiego wniosku był czas poza kadencją danego członka, nie może być zaaprobowane jako zachowanie osoby starannej w dbaniu o swoje interesy (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Po 977/22, LEX nr 3700732). W trakcie toczącego się postępowania skarżący nie wskazał również mienia należącego do Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie istniejących zaległości podatkowych w znacznej części. Obowiązek ten spoczywa także na byłym członku zarządu, jeżeli chce on na tej podstawie uwolnić się od ciążącej na nim odpowiedzialności za nieuregulowane przez Spółkę zaległości. Podsumowując Sąd zwraca uwagę, że w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga wprawdzie od strony aktywności odnośnie wykazania istnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność ("...członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie złożono wniosek..., wskaże mienie ..."), nie zwalnia to jednak organu z jego obowiązków ustalenia prawdy obiektywnej. I tak, zasada ta wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada ta wynika z przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy. W ocenie Sądu organy obu instancji w niniejszej sprawie prawidłowo wypełniły swoje obowiązki we wskazanym powyżej zakresie. Przeprowadziły bowiem postępowanie z zachowaniem reguł wynikających z przepisów prawa i we właściwy sposób odniosły wynik postępowania do przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. Analiza akt sprawy doprowadziła Sąd do przekonania, że organy podatkowe przeprowadziły kontrolowane postępowanie w sposób wyczerpujący, zaś uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że po stronie Spółki istnieją zaległości podatkowe, a prowadzone względem niej postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Sąd podzielił również ocenę organów co do tego, że skarżący w czasie, kiedy upływał termin płatności podatków, które przerodziły się w zaległości podatkowe, pełnił obowiązki członka zarządu w rozumieniu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd zgadza się także z tym, że skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez jego winy, ani też nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Prowadzone w tym zakresie postępowanie podatkowe zostało oparte na wszechstronnie zgromadzonym materiale dowodowym, którego ocena odpowiada regułom wynikającym z Ordynacji podatkowej. Przekonanie strony, że ustalone w sprawie okoliczności faktyczne powinny prowadzić do odmiennych wniosków co do ustalenia czasu właściwego dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie oznacza, że organy podatkowe naruszyły obowiązek rzetelnego gromadzenia materiału dowodowego i dokonania jego prawidłowej oceny. Strona ma oczywiście prawo do kwestionowania ustaleń i wniosków organów, niemniej jednak dla skutecznego postawienia zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej konieczne jest wykazanie, jakich organ dopuścił się zaniedbań w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, które mogły mieć wpływ na ostateczny wynik sprawy i jakim uchybił regułom przy ocenie zebranych dowodów. Takiej argumentacji, w ocenie Sądu, strona nie przedstawiła ani w złożonym odwołaniu, ani w treści skargi. To zaś oznacza, że zarzuty skargi okazały się bezzasadne, a Sąd nie znalazł w zaskarżonej decyzji również innych uchybień, które mogłyby uzasadnić jej uchylenie. Sąd zgadza się również z organem podatkowym co do tego, że w rozpatrywanej sprawie nie było podstaw do przeprowadzania dowodu z opinii biegłego celem ustalenia stanu niewypłacalności Spółki, bowiem okoliczność ta nie wymagała wiadomości specjalnych i polegała na ustaleniu daty upływu terminu płatności drugiego z wymagalnych zobowiązań spółki, co organ podatkowy jest władny uczynić samodzielnie w ramach przysługujących mu kompetencji. Ponadto pogląd, że organy podatkowe nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego należy uznać za dominujący w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 527/14 oraz wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1235/10; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1586/11; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 285/09). Odnosząc się do formułowanego przez stronę zarzutu pozbawienia możliwości obrony praw z uwagi na wydanie decyzji określających Spółce wysokość zobowiązania podatkowego już w czasie, w którym skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu należy odnotować fakt wydania wyroku TSUE w sprawie C-277/24. W wyroku tym TSUE zamanifestował konieczność, aby osoba trzecia w toku prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej "mogła skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach pierwszego postępowania i mieć dostęp do jego akt, z poszanowaniem praw wspomnianej osoby prawnej lub innych osób trzecich." Trybunał przypomniał (akapit 51), że "zgodnie z utrwalonym orzecznictwem poszanowanie prawa do obrony stanowi zasadę ogólną prawa Unii. Zasada ta znajduje zastosowanie wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję, która wiąże się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, która w sposób odczuwalny oddziałuje na ich interesy, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do dowodów, na których organ zamierza się oprzeć." Prawo do obrony obejmuje prawo do bycia wysłuchanym i prawo dostępu do akt (akapit 52). Sąd rozpoznający skargę w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2025 r. III FSK 605/24, w którym wskazano, że w postępowaniu podatkowym zmierzającym do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie mają obowiązku z urzędu badać poprawności merytorycznej decyzji wymiarowej, z której wynika ciążący na spółce podatek do zapłaty, który przerodził się w zaległość podatkową. Takiego obowiązku nie da się wywieść z przepisów Ordynacji podatkowej mających zastosowanie w sprawach z zakresu odpowiedzialności osób trzecich (nie tylko tych ulokowanych w rozdziale 15 działu III Ordynacji podatkowej, lecz z całego spektrum wyłaniającego się z Ordynacji podatkowej). Zastrzec należy od razu, że dotyczy to czynności, jakie organ podatkowy powinien podjąć z urzędu. Orzekając zatem o odpowiedzialności osoby trzeciej organy podatkowe nie mają obowiązku z urzędu analizować prawidłowości wymiaru podatku, dokonanego w decyzji ostatecznej przez ten sam (lub niejednokrotnie inny) organ. Organ orzekający o odpowiedzialności członka zarządu co do zasady nie stosuje więc przepisów ustaw regulujących poszczególne podatki i nie na nich opiera swoją decyzję. NSA wskazał dalej, że prawo do obrony w postępowaniu podatkowym, w ujęciu potwierdzonym przez TSUE w wyroku C-277/24, obejmuje w szczególności prawo do bycia wysłuchanym. TSUE zastrzega przy tym, że osoba trzecia ma prawo do skutecznego (!) podważania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez organ podatkowy w ramach pierwszego postępowania, tj. postępowania wobec spółki. Nie chodzi zatem o samo prawo do bycia wysłuchanym w sensie formalnym, lecz o sytuację, w której obrona może okazać się - jak to ujął TSUE - skuteczna. Oczywistym jest więc, że nie wystarcza aby organ podatkowy jedynie "wysłuchał" członka zarządu, lecz konieczne jest aby ocenił zasadność jego zarzutów i gdy są uzasadnione - uwzględnił je, co powinno przełożyć się na wynik postępowania, tj. kształt decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu. Zdaniem NSA, wnioski jakie płyną z wyroku TSUE C-277/24 są takie, że odmiennie będzie się kształtować zakres kontroli sądu administracyjnego w zależności od tego, czy członek zarządu w postępowaniu zmierzającym do orzeczenia o jego odpowiedzialności zakwestionuje ustalenia faktyczne lub/i kwalifikacje prawne dokonanych przez organ podatkowy w ramach postępowania prowadzonego uprzednio wobec spółki, czy też tego nie uczyni. Jeśli podejmie obronę polegającą na podniesieniu takich zarzutów, wówczas organ prowadzący postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu ma obowiązek zbadać ich zasadność i ustosunkować się do nich w decyzji. W rezultacie skorzystania przez członka zarządu z prawa do obrony, którego substratem (w świetle wyroku C-277/24 Adjak) jest prawo do skutecznego podważenia ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez organ podatkowy w ramach postępowania wobec spółki, organ podatkowy w decyzji o odpowiedzialności wypowiada się także o materialnoprawnych i formalnych podstawach, na których określono zobowiązanie spółki. W przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego, prawidłowość stanowiska organu w tym względzie staje się również przedmiotem oceny sądu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wszystko to jednak odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji o jego odpowiedzialności, członek zarządu poruszył kwestie związane z prawidłowością określenia wysokości zobowiązania spółki. Tylko w takiej sytuacji organ podatkowy jest zobowiązany do stosownej weryfikacji, nie ma zaś takiego obowiązku z urzędu. W świetle wyroku C-277/24 możliwość podważenia ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez organ podatkowy w ramach postępowania wobec spółki jest bowiem elementem prawa do obrony, wykazanie inicjatywy w tym względzie leży więc w gestii strony, a nie organu. W realiach rozpoznawanej sprawy podniesienie merytorycznych zarzutów przeciwko prawidłowości decyzji wydanych wobec Spółki nie miało miejsca w toku postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności skarżącego. Co przy tym istotne, w aktach administracyjnych sprawy zakończonej zaskarżoną decyzją znajdują decyzje Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z 27 marca 2024 r. określające wysokość zobowiązań podatkowych Spółki. Organy podatkowe włączając te decyzje do akt sprawy umożliwiły skarżącemu zapoznanie się z decyzjami, to jest w szczególności poznanie stanowiska organów podatkowych co do źródła obowiązków ciążących na Spółce. Gdyby skarżący domagał się od organów podatkowych dostępu do materiału dowodowego, w oparciu o który wydano te decyzje, lecz go nie uzyskał - wówczas przez pryzmat wyroku C-277/24 należałoby rozważyć, czy jego prawo do obrony nie zostało naruszone. Jednakże z akt sprawy nie wynika, aby skarżący kierował takie żądanie wobec organów podatkowych w toku prowadzonego w stosunku do niego postępowania. Po wtóre, mając możliwość zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy decyzjami kierowanymi do Spółki, strona skarżąca w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec niej, nie kierowała żadnych uwag, zastrzeżeń ani zarzutów wobec ustaleń i wniosków płynących z decyzji wydanych w 2024 r. w stosunku do Spółki. Wnoszący skargę nie kwestionował ani kwoty zobowiązania, ani podstaw prawnych, na których oparto decyzje. Skarżący w toczącym się wobec niego postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, nie zmierzał tym samym do realizacji swojego prawa do obrony. W tej sytuacji nie ma podstaw do uznania zasadności zarzutów opartych na twierdzeniach o braku możliwości skutecznej ochrony praw i interesów skarżącego. Sąd nie jest w stanie odnieść się merytorycznie do zarzutu skargi sformułowanego w punkcie drugim. Odpowiedzialność skarżącego w niniejszej sprawie jest bowiem odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki, które zostały określone decyzjami Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z 27 marca 2024 r., w których organ ten nie orzekał o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Stąd stawiany przez stronę zarzut sugerujący niezasadne obciążanie skarżącego odpowiedzialnością za zaległości wynikające z nieuregulowania przez Spółkę zobowiązania określonego na mocy wskazanego przepisu ustawy o VAT, jest niezrozumiały. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935) oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.