I SA/Gd 303/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.) Sędziowie: WSA Marek Kraus NSA Alicja Stępień Protokolant: starszy sekretarz sądowy Maria Flisikowska po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2016 r. na rozprawie sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania K.K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r., orzekającej odpowiedzialność podatkową K.K. solidarnie ze spółką "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej oraz z drugim członkiem zarządu - A.K. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób prawnych, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzja organu odwoławczego zapadła na tle następującego stanu faktycznego: "A" Sp. z o.o. nie uiściła ciążących na niej zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za: grudzień 2009 r., marzec 2010 r., od maja do sierpnia 2010 r., od października do grudnia 2010 r., od stycznia do kwietnia 2011r. (wynikających z deklaracji VAT-7) oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010r. (wynikającego z deklaracji CIT-8), w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613), dalej jako "O.p.". Wobec bezskutecznej egzekucji z majątku ww. spółki organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności K.K. solidarnie z "A" Sp. z o.o. oraz z drugim członkiem zarządu A.K. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za: grudzień 2009 r., marzec 2010 r., od maja do sierpnia 2010 r., od października do grudnia 2010 r., od stycznia do kwietnia 2011 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz za koszty postępowania egzekucyjnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] r. orzekł o odpowiedzialności K.K. solidarnie ze "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej oraz z drugim członkiem zarządu - A.K. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz za koszty postępowania egzekucyjnego, w kwotach wskazanych w sentencji decyzji. Nie zgadzając się z ww. decyzją, strona wniosła w dniu 14 września 2015 r. odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 116 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że egzekucja przeciwko "A" Sp. z o.o. została przeprowadzona wobec wszystkich składników majątku tej spółki i okazała się bezskuteczna w rozumieniu art. 116 § 1 O.p., art. 116 § 1 pkt. 1 lit. a) w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że wystąpienie przez "A" Sp. z o.o. z wnioskiem z dnia 5 kwietnia 2011r. o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło we właściwym czasie, art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b) w zw. z art. 187 § O.p., poprzez przyjęcie, że ponosi winę za niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości "A" Sp. z o.o., art. 116 § 1 pkt 2) O.p., poprzez przyjęcie, że nie wskazała mienia "A" Sp. z o.o., z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych tej spółki w znacznej części. Wskazując na powyższe, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Ponadto strona wniosła o przeprowadzenie dowodów z dokumentów: objętych aktami postępowania egzekucyjnego wobec spółki na okoliczność czynności egzekucyjnych przedsięwziętych w tym postępowaniu, zgromadzonych w aktach postępowania upadłościowego spółki prowadzonego przez Sąd pod sygnaturą [...], zgromadzonych w aktach postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym pod sygnaturą [...] oraz z wyceny nieruchomości, położonej w [...], sporządzonej przez A.R. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ II instancji, po przytoczeniu przepisów O.p. mających zastosowanie w sprawie, wskazał, że postępowanie egzekucyjne do majątku "A" Sp. z o.o. za okresy, za które orzeczono odpowiedzialność K.K., zostało wszczęte przed dniem wszczęcia w postępowania w sprawie orzeczenia jego odpowiedzialności w trybie art. 116 O.p. Spełnione zostały zatem przesłanki, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p. w zw. z art. 108 § 3 O.p. Dalej organ podniósł, że okoliczność pełnienia przez K.K. obowiązków członka zarządu spółki w czasie, w którym upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych, jest bezsporna i nie jest przez niego kwestionowana. Następnie organ wskazał, że przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, jak i treść postanowienia sądu o umorzeniu postępowania upadłościowego potwierdzają, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Spółka nie dysponuje majątkiem, który mógłby zaspokoić egzekwowane wierzytelności. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ egzekucyjny, prowadząc czynności egzekucyjne, nie ograniczył się do jednego sposobu egzekucji ani też nie prowadził egzekucji wybiórczo, jak twierdzi strona, ale poszukiwał wszelkich składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych. W związku z powyższym organ II instancji stwierdził, że w sprawie zaistniała również druga pozytywna przesłanka, warunkująca orzeczenie odpowiedzialności K.K.- członka zarządu "A" Sp. z o.o. - za zaległości podatkowe tej spółki. Dokonując analizy przesłanek negatywnych ujętych w art. 116 § 1 O.p., organ odwoławczy wyjaśnił, że członek zarządu spółki z o.o. może "uwolnić się" od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, jeżeli: wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe); wykaże, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Mając na uwadze brzmienie art. 116 § 1 pkt 1 O.p. oraz przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60 poz.535 zm.), Dyrektor Izby Skarbowej odnotował, że najstarsza obecnie nieuregulowana należność "A" Sp. z o.o. to zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2009 r. z terminem płatności do dnia 25 stycznia 2010 r., a drugim z kolei zobowiązaniem niezapłaconym przez spółkę jest zaległość podatkowa w tym samym podatku za miesiąc marzec 2010 r. z terminem płatności na dzień 26 kwietnia 2010 r. Zatem, według organu, spółka nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań od dnia 27 kwietnia 2010 r., tj. od pierwszego dnia opóźnienia drugiego z ww. zobowiązań. W konsekwencji, zdaniem organu, "A" Sp. z o.o. winna w 14-dniowym terminie, wskazanym ustawą Prawo upadłościowe i naprawcze, tj. najpóźniej licząc od dnia 27 kwietnia 2010 r., podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości spółki lub o wszczęcie postępowania układowego, tym bardziej, że w kolejnych miesiącach spółka nie regulowała zobowiązań wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego. Ponadto z załączonego do akt sprawozdania finansowego wynika, że wynik finansowy spółki na dzień 31 grudnia 2010r. wykazywał stratę w kwocie 74.941,43 zł. Powyższe, w ocenie organu oznacza, że na K.K., pełniącym funkcję członka zarządu, ciążył obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w ww. terminie. Organ podał, że dopiero wnioskiem z dnia 7 kwietnia 2011 r. "A" Sp. z o.o. wystąpiła o ogłoszenie upadłości spółki, obejmującej likwidację majątku, a więc po terminie, wynikającym z ww. przepisów. Nawiązując do zarzutów odwołania, organ II instancji podniósł, że przyjęcie wniosku przez sąd i rozpoczęcie postępowania upadłościowego pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie postępowania w sprawie orzekania o odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki. Istotne jest bowiem, aby wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie, co w przypadku "A" Sp. z o.o. nie nastąpiło. Co ważne, potwierdza to treść postanowienia z dnia 27 listopada 2012 r. o umorzeniu postępowania upadłościowego, w którym sąd wskazał, że żaden z wierzycieli upadłego objęty listą wierzytelności z uwagi na brak środków finansowych, nawet na pokrycie kosztów postępowania, nie został i nie zostanie zaspokojony. Odnosząc się do argumentu strony, że dopiero w dniu 31 marca 2011 r. zarząd spółki, zapoznając się ze wstępnym bilansem spółki za 2010 r. stwierdził, iż stan majątku nie pozwoli w pełni wykonywać zobowiązań ciążących na spółce. Organ odwoławczy zauważył, że dla oceny właściwego momentu na zgłoszenie upadłości nie ma decydującego znaczenia fakt sporządzenia bilansu rocznego spółki, jeżeli członek zarządu przy dołożeniu należytej staranności mógł i powinien już wcześniej uzyskać świadomość stanu finansowego spółki. Ponadto członkowie zarządu, mając świadomość nieregulowania swoich zobowiązań, winni na bieżąco analizować dokumentację spółki i jej stan finansowy, a nie czekać na sporządzenie bilansu. Odnosząc się do kolejnej przesłanki egzoneracyjnej, o jakiej mowa w art. 116 § 1 O.p., organ II instancji podkreślił, że możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki kapitałowej istnieje wówczas, gdy osoba taka wskaże na istnienie takiego majątku spółki, który pozwoli na skuteczne, faktyczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Organ odwoławczy podniósł, że strona wskazała na przysługujące "A" Sp. z o.o. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, położonej w [...] oraz prawo własności budynków i budowli na tej nieruchomości posadowionych. Organ podał, że ww. nieruchomość jest obciążona hipotekami na rzecz innych wierzycieli, widniejących w Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych, a suma zabezpieczenia hipotecznego przewyższa szacunkową wartość ww. nieruchomości. Zatem, w ocenie organu II instancji, strona nie wskazała realnego majątku, z którego można by przeprowadzić skuteczną egzekucję w toku prowadzonego postępowania, dotyczącego przeniesienia odpowiedzialności. W podsumowaniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że orzeczenie odpowiedzialności K.K. solidarnej z "A" Sp. z o.o. oraz z drugim członkiem zarządu - A.K. za zaległości tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób prawnych wraz z odsetkami za zwłokę oraz za koszty postępowania egzekucyjnego od ww. zaległości było zasadne. Kwestionując rozstrzygnięcie organu odwoławczego, K.K., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W skardze sformułowano następujące zarzuty naruszenia: 1. art. 116 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. i art. 235 O.p., poprzez przyjęcie, że egzekucja przeciwko "A" Sp. z o.o. została przeprowadzona wobec wszystkich składników majątku tej spółki i okazała się bezskuteczna w rozumieniu art. 116 § 1 O.p., 2. art. 116 § 1 pkt. 1 lit. a) w zw. z art. 235 O.p., poprzez przyjęcie, że wystąpienie przez "A" Sp. z o.o. z wnioskiem z dnia 5 kwietnia 2011r. o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło we właściwym czasie, Z ostrożności procesowej na wypadek nieuwzględnienia ww. zarzutów, skarżący zarzucił naruszenie: - art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b) w zw. z art. 235 § O.p., poprzez przyjęcie, że ponosi winę za niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości "A" Sp. z o.o., art. 116 § 1 pkt 2, art.187 i art.235 O.p., poprzez przyjęcie, że nie wskazał mienia "A" Sp. z o.o., z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych tej spółki w znacznej części, - art.121 §1 i § 2, art.124,art.187 §1 i art. 210 §4 w zw. z art. 235 O.p., poprzez zaniechanie odniesienia się do części okoliczności, podniesionych w odwołaniu z dnia 14 września 2015 r. i wskazanych w uzasadnieniu niniejszej skargi, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem ich należyte rozpatrzenie przez organ II instancji powinno było skutkować uchyleniem decyzji organu I instancji i umorzeniem postępowania, art. 127 w zw. z art. 235 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia kontroli w toku postępowania w II instancji, zgodności z prawem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. co do zgłoszonego w odwołaniu zarzutu naruszenia tą decyzji normy art. 116 §1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 187 i art. 116 §1 pkt 2 O.p. Z uwagi na powyższe skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania wszczętego wobec niego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Ponadto strona skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów: 1. z dokumentów zgromadzonych w aktach postępowania upadłościowego spółki prowadzonego przez Sąd Rejonowy pod sygnaturą [...], w szczególności z wniosku "A" o ogłoszenie upadłości wraz z dokumentami załączonymi do tego wniosku, z wyceny majątku dłużnika dokonanej przez tymczasowego nadzorcę sądowego oraz z postanowienia z dnia 1 lipca 2011 r. Sądu Rejonowego o ogłoszeniu upadłości A", na okoliczności przywołane w uzasadnieniu skargi, a w szczególności na okoliczność stanu majątku spółki w chwili wszczęcia postępowania upadłościowego; 2. z wyceny nieruchomości spółki, położonej przy [...], sporządzonej przez A.R., na okoliczność wynikające z treści tego dokumentu, w szczególności na okoliczność wartości tej nieruchomości. Uzasadniając wnioski i zarzuty skargi, skarżący podniósł, że organ II instancji w ogóle nie odniósł się do zarzutu podniesionego w odwołaniu, a sprowadzającego się do twierdzenia, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki nie zostało skierowane do majątku spółki, tj. organ nie prowadził tego postępowania wobec wszystkich znanych mu składników majątku spółki. Zdaniem skarżącego, dopiero wyczerpanie wszystkich możliwych sposobów egzekucji pozwoliłoby uznać za spełnioną pozytywną przesłankę do orzeczenia o jego odpowiedzialności podatkowej. Skarżący zauważył, że żaden z organów nie kwestionuje tego, że postępowanie egzekucyjne nie zostało w ogóle skierowane wobec przysługującego spółce prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w [...] oraz prawa własności budynków i budowli posadowionych na tej nieruchomości. Według skarżącego, przyjęcie przez organy poglądu o niecelowości prowadzenia egzekucji z ww. nieruchomości ze względu na obciążenie tej nieruchomości hipotekami jest jednoznacznie błędne. Skarżący wskazał, że jak wynika z wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, wielkość zadłużenia spółki wynosiła 479.358,12 zł. Wobec tego nawet przy uwzględnieniu jedynie wyceny nieruchomości, którą przeprowadzano na potrzeby postępowania upadłościowego spółki, a wynoszącej 820.000 zł, oczywistym jest, że skierowanie postępowania egzekucyjnego zmierzającego do zaspokojenia zaległości podatkowych spółki byłoby jak najbardziej celowe i możliwe. Skarżący wskazał ponadto, że dyrektor izby skarbowej nie neguje tego, iż w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przeciwko spółce organ egzekucyjny nie stosował wobec dłużników spółki wszystkich dostępnych mu środków, a w szczególności tych o których stanowi art. 71 b oraz art. 168 e ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W związku z tym skarżący stwierdził, że w niniejszej sprawie nie została wyczerpana przesłanka dopuszczalności orzeczenia o jego odpowiedzialności podatkowej, ponieważ postępowanie egzekucyjne nie zostało skierowane do wszystkich składników majątku spółki, o których organ egzekucyjny miał wiedzę. W ocenie skarżącego orzeczenie o jego odpowiedzialności podatkowej naruszało przepisy prawa, co stanowi podstawę do uchylenia decyzji organów i umorzenia postępowania. Z ostrożności procesowej skarżący podniósł, że organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję, miał obowiązek wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz wyjaśnić, jakie argumenty zadecydowały o przyjętej wykładani przepisów prawa odmiennej, od tej którą wskazano w odwołaniu. Skarżący wskazał, że organ w ogóle nie odniósł się do jego zarzutów podniesionych w odwołaniu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto skarżący podniósł, że organ II instancji wskazał, że właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki to 2 tygodnie od chwili, kiedy spółka nie wykonała drugiego z kolei zobowiązania. Skarżący wskazał, że organ nie odniósł się do jego argumentacji, iż taka wykładania ma charakter skrajnie formalistyczny. W tym zakresie skarżący odnotował, że sąd upadłościowy, ogłaszając upadłość spółki, wskazał, że majątek "A" wystarczy nie tylko na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, a także pozwoli na zaspokojenie w pewnym stopniu wierzycieli. Zatem, według skarżącego, członkowie zarządu złożyli wniosek o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie. Skarżący podkreślił, że oczywistym jest, że nadwyżka funduszy masy upadłości zostałaby rozdysponowana pomiędzy wierzycieli spółki, w tym na rzecz jej wierzycieli z tytułu zaległości podatkowych. W ocenie skarżącego, powyższej argumentacji nie przekreśla eksponowana przez organ okoliczność, że spółka w 2010 r. poniosła stratę. Dyrektor Izby Skarbowej nie zakwestionował bowiem tego, że w 2010 r. wartość majątku "A" sp. z o.o. okazała się przewyższać wartość jej zobowiązań. Skarżący wskazał również, że w odwołaniu akcentował, iż dysponując wyceną nieruchomości, której wartość oszacowano na kwotę 1.550.657,- zł, zarząd miał wszelkie podstawy do tego, aby przyjąć, że trudności płatnicze spółki mogą zostać przezwyciężone w oparciu o aktywa spółki. W chwili gdy zarząd, monitorując stanu majątkowy spółki, powziął podejrzenie, że jej majątek może nie wystarczyć na pokrycie wszystkich jej zobowiązań, wówczas niezwłocznie wniósł o ogłoszenie upadłości spółki. Ponadto skarżący zaznaczył, że w odwołaniu podniósł, iż organ I instancji poczynił błędne ustalenia faktyczne co do tego, jakie wierzytelności są egzekwowane w sądowym postępowaniu egzekucyjnym z przedmiotowej nieruchomości. Organ I instancji ustalił bowiem, że z nieruchomości wierzyciel spółki w osobie: "B" sp. z o.o. prowadzi postępowanie egzekucyjne, zmierzające do zaspokojenia wierzytelności "ok. 975 000 zł". Zdaniem skarżącego, ustalenie to było błędne, ponieważ komornik, prowadząc postępowanie egzekucyjne, postanowieniem z dnia [...] r. wydanym w sprawie [...], orzekł o umorzeniu tego postępowania na wniosek wierzyciela. Skarżący podkreślił, że dyrektor izby skarbowej był zobowiązany do odniesienia się do argumentów podniesionych w odwołaniu i wykazania, dlaczego decyzja organu I instancji nie jest przedwczesna. Tymczasem organ odwoławczy w ogóle się nie odniósł do jego argumentacji. Zatem kontrola decyzji organu I instancji była iluzoryczna i fasadowa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 1 czerwca 2016 r. (data stempla pocztowego) pełnomocnik skarżącego podtrzymał stanowisko zajęte w skardze, że wartość majątku spółki pozwalała członkom zarządu przyjąć, iż majątek ten pozwoli przezwyciężyć trudności płatnicze, a w każdym razie pozwoli na całkowite zaspokojenie zaległości podatkowych spółki, za które, z naruszeniem art. 116 §1 pkt 1 lit. b O.p., została orzeczona odpowiedzialność skarżącego. Do pisma załączone kopie następujących dokumentów: wniosek z dnia 5 kwietnia 2011 r. o ogłoszenie upadłości "A" Sp. z o.o. wraz z bilansem na dzień 31 grudnia 2010 r. i rachunkiem zysków i start, postanowienie Sądu Rejonowego z dnia [...] r. o ogłoszeniu upadłości spółki, operat szacunkowy nieruchomości, położonej [...], sporządzony przez A.R. w dniu 10 października 2009 r. Pełnomocnik skarżącego podniósł, że ww. dokumenty, na które powołał się w odwołaniu, nie zostały załączone do akt postępowania, ani też nie zostały przedłożone tut. sądowi. W piśmie z dnia 10 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga K.K. jest niezasadna i podlega oddaleniu. Podstawę orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią przepisy rozdziału 15 Działu III O.p. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 2 O.p.). Orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej wobec członków zarządu spółek kapitałowych następuje na podstawie art. 116 § 1 i § 2 O.p. Z przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Sąd w niniejszym składzie podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 – publ. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003 nr 4, poz. 93; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04 - publ. ZNSA 2005/1/98; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433). W niniejszej sprawie nie jest sporne, że termin płatności zobowiązań podatkowych, które przerodziły się w zaległość podatkową, przypadał na okres, kiedy skarżący był członkiem zarządu spółki "A" Sp. z o.o. Spełniona zatem została pierwsza pozytywna przesłanka uprawniająca do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W ocenie sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały egzekucję z majątku spółki za bezskuteczną, a dokonane w tym zakresie ustalenia organów znajdują pełne oparcie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, Podnieść należy, że pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Wskazać również należy, że w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Ponadto stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Z kolei w wyroku z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 203/11 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jeżeli egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, to za każdy dopuszczalny prawnie dowód w rozumieniu ww. uchwały, należało uznać tytuły wykonawcze i czynione na nich adnotacje o podjętych czynnościach egzekucyjnych i ich skutkach oraz o braku środków na rachunkach bankowych. O bezskuteczności egzekucji przesądzały czynności faktyczne podjęte i udokumentowane, a nie następne formalne stwierdzenie tych okoliczności. Odnosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego do majątku "A" Sp. z o.o. organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego - zajął prawo majątkowe, stanowiące wierzytelność z rachunku bankowego spółki: 1. w Banku [...]- zawiadomieniem z dnia 22 września 2010 r. - w wyniku dokonanej czynności wyegzekwowano kwotę 6.000,- zł; 2. w Banku [...]: - zawiadomieniem z dnia 18 lutego 2011 r. - w odpowiedzi bank poinformował, że w dniu 23 marca 2011 r. rachunek bieżący dłużnika wykazywał saldo niewystarczające na realizację wszystkich zajęć i pozostaje zablokowany, a ponadto do rachunku dłużnika wystąpił zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej, środki z każdorazowego uznania rachunku egzekwowanego zostaną zabezpieczone na rachunku do czasu otrzymania postanowienia o rozstrzygnięciu zbiegu, po wyznaczeniu postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...] przez Sąd Rejonowy I Wydział Cywilny Naczelnika Urzędu Skarbowego do łącznego prowadzenia egzekucji przeciwko dłużnikowi "A" Spółka z o.o.; w wyniku dokonanej czynności wyegzekwowano kwotę 16.852,43- zł, - zawiadomieniem z dnia 28 kwietnia 2011 r. i 9 maja 2011 r. - w odpowiedzi bank poinformował, że na dzień wpływu zawiadomień, tj. 6 maja 2011 r. i 16 maja 2011 r. rachunek bieżący dłużnika wskazywał saldo dodatnie i jest zablokowany, ponadto na rachunku dłużnika, zgodnie z jego wnioskiem, kumulowane są środki przeznaczone na wypłatę bieżących wynagrodzeń; jednocześnie bank poinformował, że środki z każdorazowego uznania rachunku po zaspokojeniu bieżących wynagrodzeń zostaną przekazane zgodnie z dyspozycją organu egzekucyjnego; w wyniku ww. czynności nie nastąpiła realizacja zajęć, zawiadomieniem z dnia 7 lipca 2011 r. - w odpowiedzi bank poinformował, iż na dzień wpływu zawiadomienia, tj. 12 lipca 2011 r. rachunek bieżący dłużnika wskazywał saldo zerowe i jest zablokowany, ponadto środki z każdorazowego uznania rachunku bieżącego zostaną przekazane zgodnie z dyspozycją organu egzekucyjnego; w wyniku ww. czynności nie nastąpiła realizacja zajęcia. Ponadto organy ustaliły, że w toku postępowania organ egzekucyjny zawiadomieniami z dnia 24 czerwca 2010 r. podjął czynności dotyczące zajęcia praw majątkowych stanowiących wierzytelność pieniężną u następujących dłużników "A" Sp. z o.o.: 1. "C" M.T. z tytułu zapłaty za faktury [...] na kwotę 6.011,19- zł - przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat wyprowadził się, 2. "D" Sp. z o.o. z tytułu zapłaty za fakturę nr [...] w kwocie 488,- zł - przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat wyprowadził się, 3. "E" L.S. z tytułu zapłaty faktury [...] z 2009 r. na kwotę 1.586,- zł - w odpowiedzi ww. firma poinformowała, że uznaje zajętą wierzytelność w kwocie 1.586,- zł i w dniu 17 sierpnia 2010 r. przekazała na konto organu egzekucyjnego ww. kwotę, 4. "F" W.S. z tytułu zapłaty faktury nr [...] w kwocie 930,11- zł - powyższe zajęcie nie zostało zrealizowane, 5. "G" P.W. z tytułu zapłaty faktury [...] na kwotę 1.996,70- zł - w odpowiedzi ww. firma poinformowała, że kwota wynikająca z ww. faktury została uregulowana w dniu 23 czerwca 2010 r., jednakże z załączonego potwierdzenia przelewu wynika, iż kwota została uiszczona na inny numer rachunku bankowego niż wskazany w zajęciu. Nadto w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny dokonał zajęcia ruchomości: protokołem z dnia 8 listopada 2010 r. m.in. naczepy KRONE nr rej. [...], samochodu dostawczego marki PEUGEOT nr rej. [...]; w dniu 16 grudnia 2010 r. sprzedano w drodze licytacji samochód ciężarowy marki PEUGEOT za kwotę 9.500,- zł, natomiast w dniu 30 listopada 2010 r. naczepę KRONE za kwotę 26.000,- zł, - protokołem z dnia 17 stycznia 2011 r. naczepy samochodowej Ackermann nr rej. [...], samochodu Chrysler Grandt Vojager 2,5 TD nr rej. [...], agregatu sprężarkowego (Subaru) Atlas Capio [...], kompresora ABAC LT 500 HP 10, wyważarki kół Boxer SI330, montażownicy Boxer King 2600; w dniu 10 czerwca 2011 r. sprzedano w drodze licytacji kompresor ABAC, wyważarkę kół Boxer, montażownicę Boxer, King za kwotę 15.000,- zł oraz naczepę samochodową Ackermann, samochód Chrysler Grandt Vojager 2,5 TD za kwotę 13.075,- zł; z kolei w dniu 13 czerwca 2011 r. sprzedano agregat sprężarkowy za cenę 2.800,- zł. Organ egzekucyjny dokonał także pobrania należności u zobowiązanej spółki w dniu: 26 lipca 2010 r. w kwocie 6.000,- zł , 30 lipca 2010 r. w kwocie 4.000,- zł, 5 października 2010 r. w kwocie 4.000,- zł, 11 października 2010 r. w kwocie 4.000,- zł 29 października 2010 r. w kwocie 4.000,- zł, 16 listopada 2010 r. w kwocie 3.000,- zł , 30 listopada 2010 r. w kwocie 4.000,- zł. Postanowieniem z dnia 11 października 2011 r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne do majątku "A" Sp. z o.o. w związku z prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego sygn. akt [...] z dnia [...] r. o ogłoszeniu upadłości spółki obejmującej likwidację majątku upadłego. Istotne znaczenie dla oceny bezskuteczności egzekucji miało także postanowienie Sądu Rejonowego z dnia [...] r. sygn. akt [...], którym sąd umorzył postępowanie upadłościowe uzasadniając, że w toku sprawy zostały zbyte wszystkie ruchomości należące do spółki i wielokrotnie podejmowano próby egzekucji należności w stosunku do dłużników spółki, co w konsekwencji nie przyniosło zamierzonych efektów i obecny stan środków finansowych zgromadzonych w masie uniemożliwia dalsze prowadzenie upadłości. Sąd wskazał również, że żaden z wierzycieli upadłego objęty listą wierzytelności z uwagi na brak środków finansowych, nawet na pokrycie kosztów postępowania, nie został i nie zostanie zaspokojony. W kontekście powyższego należy zaaprobować stanowisko organu odwoławczego, że spółka nie dysponuje majątkiem, który mógłby zaspokoić egzekwowane wierzytelności. Słusznie organ II instancji zaakcentował, że organ egzekucyjny prowadząc czynności egzekucyjne nie ograniczył się do jednego sposobu egzekucji, ani też nie prowadził egzekucji wybiórczo, ale poszukiwał wszelkich składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych. W tym miejscu, nawiązując do zarzutów skargi, dotyczących niepodjęcia przez organ egzekucyjny próby wyegzekwowania należności z przysługującego spółce prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, położonej [...] oraz z prawa własności budynków i budowli na tej nieruchomości posadowionych, należy odnotować, że ww. nieruchomość jest obciążona dwiema hipotekami umownymi zwykłymi, trzema hipotekami umownymi kaucyjnymi oraz hipoteką przymusową na łączną kwotę 1.121.214,97- zł na rzecz następujących wierzycieli: Bank [...] na kwotę 348.600,- zł, Bank [...] na kwotę 70.000,- zł, Fundusz Inwestycyjny [...] na kwotę 360.000,- zł, Bank [...] na kwotę 150.000.00 zł, Bank [...] na kwotę 30.000,- zł, Skarb Państwa Starosta na kwotę 2.289,29- zł, Zakład Ubezpieczeń Społecznych na kwotę 160.325,68- zł. Zauważyć należy, że wskazana w postanowieniu z dnia [...]r. o umorzeniu postępowania upadłościowego oszacowana wartość ww. nieruchomości wynosi 820.000,- zł i jest niższa od ww. obciążeń hipotecznych. Podkreślić należy, na co słusznie wskazał organ II instancji, że dla ustalenia bezskuteczności egzekucji nie ma znaczenia wartość rynkowa majątku podlegającego egzekucji, a jedynie to, czy w wyniku przeprowadzonej egzekucji udało się uzyskać zaspokojenie wierzyciela. W świetle powyższego stwierdzić należy, że trafnie dyrektor izby skarbowej argumentował, że skoro działania sądu w postępowaniu upadłościowym nie przyniosły oczekiwanych rezultatów, nieskuteczne okazały się również działania wierzyciela, to uzasadnione jest stwierdzenie, że nie zachodzi możliwość wyegzekwowania przedmiotowego długu podatkowego. Ponadto weryfikacja prawidłowości postępowania egzekucyjnego na etapie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu tej spółki jest niedopuszczalna, gdyż te zagadnienia mogą być rozważane tylko w trybie przewidzianym w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Natomiast dla postępowania w sprawie odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p. ważny jest jedynie rezultat działań organu egzekucyjnego oraz ustalenie, że działania te nie pozostawiają żadnych wątpliwości co do tego, iż egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. W skardze podniesiono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego błędnie ustalił, że z nieruchomości wierzyciel spółki w osobie: "B" sp. z o.o. prowadzi postępowanie egzekucyjne, zmierzające do zaspokojenia wierzytelności "ok. 975 000 zł". Według skarżącego, ustalenie to było błędne, ponieważ komornik, prowadząc postępowanie egzekucyjne, postanowieniem z dnia [...] r. wydanym w sprawie [...], orzekł o umorzeniu tego postępowania na wniosek wierzyciela. Odnosząc się do tak przedstawionego zarzutu, należy zdaniem sądu stwierdzić, że okoliczność ta jest bez znaczenia dla rozstrzygnięcia istoty niniejszej sprawy, skoro ww. nieruchomość jest obciążona hipotekami na rzecz innych wierzycieli, których wyżej wymieniono. Ponadto zauważyć należy, że umorzenie postępowania egzekucyjnego na wniosek wierzyciela nie oznacza umorzenia długu. Zatem nie budzi wątpliwości, że w niniejszej sprawie zaistniała również druga pozytywna przesłanka warunkująca orzeczenie odpowiedzialności skarżącego – członka zarządu "A" Sp. z o.o. - za zaległości podatkowe tej spółki wraz z odsetkami za zwłokę oraz za koszty postępowania egzekucyjnego. Biorąc pod uwagę, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, do rozważenia przez sąd pozostaje kwestia, czy skarżący w toku postępowania administracyjnego wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających go od tej odpowiedzialności. Orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, w świetle art. 116 § 1 O.p. nie jest możliwe, o ile w toku postępowania strona wykaże istnienie przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność. W ocenie sądu podkreślić należy, że wszelkie okoliczności uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności, członek ten sam obowiązany jest je wykazać (por. wyrok NSA z 26 listopada 2010 r. II FSK 1667/09, LEX nr 745700, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 822/10 ). W pierwszej kolejności wskazać należy, że skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, że pojęcie "właściwego czasu", które nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej, winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (m.in. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, ONSA i WSA 2009/6/103; wyrok NSA z 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06). Wskazuje się także, że "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60 poz.535 zm.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, zaś dłużnika będącego osoba prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle powołanych przepisów, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s.41 i 42). W okolicznościach niniejszej sprawy organy ustaliły, że najstarsza nieuregulowana należność "A" Sp. z o.o. to zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2009 r. z terminem płatności do dnia 25 stycznia 2010 r., a drugim z kolei zobowiązaniem niezapłaconym przez spółkę jest zaległość podatkowa w tym samym podatku za miesiąc marzec 2010 r. z terminem płatności na dzień 26 kwietnia 2010 r. Zatem prawidłowo organ II instancji wskazał, że spółka nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań od dnia 27 kwietnia 2010 r., tj. od pierwszego dnia opóźnienia drugiego z ww. zobowiązań. W konsekwencji "A" Sp. z o.o. powinna w czternastodniowym terminie przewidzianym w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze, liczonym od dnia 27 kwietnia 2010 r., podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości spółki lub o wszczęcie postępowania układowego, tym bardziej, że w kolejnych miesiącach spółka nie regulowała zobowiązań wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego. Ponadto organy na podstawie sprawozdania finansowego ustaliły, że na dzień 31 grudnia 2010 r. spółka wykazała stratę w kwocie 74.941,43-zł. Powyższe oznacza, że na K.K., pełniącym funkcję członka zarządu spółki, ciążył obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości ww. terminie. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, dopiero wnioskiem z dnia 7 kwietnia 2011 r. "A" Sp. z o.o. wystąpiła o ogłoszenie upadłości, obejmującej likwidację majątku spółki, a więc po terminie wynikającym z ww. przepisów. Należy odnotować, jak już wyżej wskazano, że postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy ogłosił upadłość spółki, obejmującą likwidację majątku upadłego, a postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt [...] sąd ten umorzył postępowanie upadłościowe. Podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia stanowił art. 361 pkt 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, zgodnie z którym sąd umarza postępowanie upadłościowe, jeżeli majątek pozostały po wyłączeniu z niego przedmiotów majątkowych dłużnika obciążonych hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym lub hipoteką morską nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Brak majątku dłużnika na zaspokojenie kosztów postępowania uniemożliwia spełnienie celu postępowania upadłościowego, a co za tym idzie uzasadnia, zdaniem sądu, uznanie wniosku dłużnika za spóźniony, jeżeli z tych powodów sąd w postępowaniu upadłościowym umorzył postępowanie o ogłoszenie upadłości (wyrok WSA w Krakowie z dnia 4 stycznia 2013r., I SA/Kr 1607/12, LEX nr 1273965). Zatem za spóźniony uznać należy wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli wszczęte postępowanie z tych samych względów zostało umorzone. Zdaniem sądu, rację mają więc organy twierdząc, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został złożony we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Podnieść w tym miejscu należy, że w rozpoznawanej sprawie nie mogło dojść do naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., gdyż przepis ten i wymieniona w nim przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu nie znajdowały w sprawie zastosowania. Badanie braku winy członka zarządu w niepodjęciu działań wskazanych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. może mieć miejsce tylko w określonym stanie faktycznym, tj. w takim, w którym nie nastąpiło zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony - jak miało to miejsce w niniejszej sprawie - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. W art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. ustawodawca nie odwołał się do "właściwego czasu", tak jak zrobił to w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 91/12, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nawiązując do zarzutów skargi, zauważyć należy, że przyjęcie wniosku o ogłoszenie upadłości przez sąd i rozpoczęcie postępowania upadłościowego pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie postępowania w sprawie orzekania o odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki. Istotnym jest, aby wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie, co jednak w niniejszej sprawie nie nastąpiło, a potwierdzeniem tego jest treść postanowienia z dnia [...]r. o umorzeniu postępowania upadłościowego. Odnosząc się do argumentu skarżącego, iż dopiero w dniu 31 marca 2011 r. zarząd spółki, zapoznając się ze wstępnym bilansem spółki za 2010 r., stwierdził, że stan majątku nie pozwoli w pełni wykonywać zobowiązań ciążących na spółce, podnieść należy, że trafnie organ odwoławczy zauważył, że dla oceny właściwego momentu na zgłoszenie upadłości nie ma decydującego znaczenia fakt sporządzenia bilansu rocznego spółki, jeżeli członek zarządu przy dołożeniu należytej staranności mógł i powinien już wcześniej uzyskać świadomość stanu finansowego spółki. Ponadto członkowie zarządu, mając świadomość nieregulowania swoich zobowiązań, winni na bieżąco analizować dokumentację spółki i jej stan finansowy, a nie czekać na sporządzenie bilansu. Zaakcentować należy, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Dla jego określenia nie ma znaczenia subiektywna świadomość członków zarządu w tym przedmiocie. W ocenie sądu, niezgłoszenie upadłości na skutek posiadanej wiedzy, którą dysponował zarząd spółki co do stanu aktywów majątku i przeświadczenie, że ewentualne trudności płatnicze tej spółki mogą być z łatwością przezwyciężone w oparciu o jej aktywa, nie może być ocenione jako zachowanie osoby starannej w dbaniu o swoje interesy. Kontynuacja działalności spółki za wszelką cenę, mimo istniejących przesłanek do zgłoszenia wniosku o upadłość, wygenerowała jedynie dalsze zadłużenie, powiększające jej zapaść finansową, a czas kiedy zarząd spółki stwierdził, iż stan majątku nie pozwoli w pełni wykonać zobowiązań ciążących na spółce, to z całą pewnością czas, w którym spółka nie miała już odpowiedniego majątku nie tylko na częściowe choćby zaspokojenie wierzycieli, ale nawet na koszty postępowania upadłościowego. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 127/12, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem sądu, w realiach niniejszej sprawy skarżący nie wykazał także, aby zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Zauważyć w tym miejscu trzeba, że wynikający z tego przepisu wymóg dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 899/10). Przy czym tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 972/09, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1511/08, LEX nr 527419, WSA w Rzeszowie z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 121/11, LEX nr 786212). W niniejszej sprawie skarżący wskazał na przysługujące "A" Sp. z o.o. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, położonej w [...] oraz prawo własności budynków i budowli na tej nieruchomości posadowionych. Tymczasem, jak podano wyżej, nieruchomość ta jest obciążona hipotekami na rzecz innych wierzycieli, widniejących w Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych, a suma zabezpieczenia hipotecznego przewyższa szacunkową wartość ww. nieruchomości. Zdaniem sądu nie budzi wątpliwości to, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ponieważ ciężar wykazania przesłanek, uwalniających skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki spoczywał na nim, to nie może on domagać się od organów podatkowych, aby prowadziły nieograniczone postępowanie zmierzające do odnalezienia dowodów przemawiających na jego korzyść, a w szczególności, aby pomimo zakończenia postępowania egzekucyjnego wobec jego bezskuteczności, dalej poszukiwały nieznanego wcześniej majątku spółki. W ocenie sądu, materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy potwierdza, że organ egzekucyjny dokonał szeregu działań w celu zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego, a skarżący jako członek zarządu spółki nie wskazywał "realnego" mienia spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. Zaznaczyć należy, że okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest sytuacja wskazania mienia jakiegokolwiek, ale takiego, które faktycznie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości fiskalnych. Tym samym, zasadnie organy orzekające w sprawie stwierdziły, że nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, których mowa w art. 116 § 1 O. p. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, sąd podkreśla, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, zgodnie z którym jakkolwiek organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., zebrać cały materiał dowodowy, to jednak jego gromadzenie nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego, które winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co też w sprawie niniejszej uczyniono (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie sądu, organy podatkowe ustaliły w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i na jego podstawie wydały prawidłową decyzję. Organy obu instancji należycie wyjaśniły powody, dla których zarzuty skarżącego nie zostały uwzględnione. Nie można również organom zarzucić dowolności ustaleń i przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów. Zatem gołosłowne konkluzje skarżącego nie mogły prowadzić do podważenia stanowiska organów podatkowych, że w sprawie brak okoliczności przemawiających za uwolnieniem go od odpowiedzialności za zaległe zobowiązania spółki. Wymaga zaakcentowania, że obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Skoro jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. Jeżeli jednak organy podatkowe dysponują dowodami, wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu. Nie zmienia to jednak zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 372/08). Reasumując, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki. W sprawie zaistniały bowiem wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej. Termin płatności zobowiązań podatkowych, które wobec ich nieuregulowania przekształciły się w zaległość podatkową, przypadł na okres, kiedy skarżący był członkiem zarządu spółki. Prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie skarżący nie wykazał, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jego odpowiedzialności. Końcowo, odnosząc się do zarzutu skarżącego, że dokumenty, na które powoływał się w odwołaniu, nie zostały załączone do akt postępowania, które toczyło się przed organami, ani też nie zostały przedłożone tut. sądowi, należy wskazać, że wbrew temu co twierdzi skarżący, w aktach sprawy znajdują się dokumenty dotyczące postępowania upadłościowego spółki, zgromadzone przez organ I instancji. Otóż, pismem z dnia 11 marca 2015 r. organ ten zwrócił się z wnioskiem do Sądu Rejonowego o kserokopie dokumentów "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, a w odpowiedzi z dnia 11 maja 2015r. sąd ten przekazał w załączeniu żądane dokumenty. Wreszcie, ustosunkowując się do wniosku skarżącego o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania przed organami, wyjaśnić należy, iż sądy administracyjne - w myśl art. 184 Konstytucji RP - sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Oznacza to, że sąd administracyjny na skutek zaskarżenia działania lub zaniechania organu nie przejmuje sprawy administracyjnej jako takiej do końcowego jej załatwienia, lecz ma jedynie skontrolować pod względem legalności działanie tego organu. Z tego względu sąd administracyjny, co do zasady, nie może zastępować organu administracji i wydawać końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli administracji publicznej. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718), w skrócie P.p.s.a, nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.