I SA/Gd 330/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 1 grudnia 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 czerwca 2013 r. ustalającą M.W. (dalej: skarżąca) zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 rok w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.o.p.d.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się również przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. W myśl art. 20 ust. 3 u.o.p.d.f. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się także do skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.07.2014r., sygn. akt P 49/13 stwierdzającego niekonstytucyjność przepisu art. 20 ust. 3 u.o.p.d.f. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z 16 listopada 2006 r., która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. Przy czym Trybunał Konstytucyjny postanowił na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw. W ocenie Trybunału, przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo ze obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust 3 u.o.p.d.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie. W dalszych wywodach organ odwoławczy podał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono nadwyżkę wydatków poniesionych przez skarżącą nad uzyskanymi przychodami w badanym roku podatkowym w wysokości [...] zł. Z niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych wynika bowiem, że skarżąca w dniu 07.09.2007r. nabyła niezabudowaną działkę gruntu o powierzchni 0,1219 ha, położoną w P., gmina U. - za cenę wynoszącą [...] zł. Jednocześnie skarżąca poniosła koszty związane ze sporządzeniem aktu notarialnego w kwocie [...] zł. W toku prowadzonego postępowania podatkowego skarżąca wskazywała, że wydatki na zakup nieruchomości pokryte zostały z oszczędności zgromadzonych w latach 2000-2007, które szacuje na kwotę [...] zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że skarżąca nie uprawdopodobniła posiadania środków pieniężnych w wysokości umożliwiającej sfinansowanie wydatków poniesionych w 2007r. Organ odwoławczy zauważył, że w latach 1997-2005 skarżąca realizowała inwestycję rozbudowy budynku położonego w U. Wydatki mieszkaniowe na remont i modernizację, a także na budowę (rozbudowę) budynku mieszkalnego w latach 1997-2005 (na podstawie załącznika PIT D do zeznań podatkowych) wyniosły [...] zł. Przy czym organ odwoławczy nie podzielił stanowiska skarżącej co do posiadania oszczędności w kwocie [...] zł, które to miały sfinansować inwestycję rozbudowy domu, która zakończyła się w 2005 r. W konsekwencji, organ odwoławczy wykluczył, że źródłem pokrycia wydatku na zakup nieruchomości w 2007r. były oszczędności zgromadzone w latach 2000-2007 w wysokości wskazanej przez skarżącą, bowiem w tym czasie skarżąca podjęła inwestycję modernizacji domu, która trwała do 2005 roku i wymagała znacznych nakładów finansowych. W ocenie organu odwoławczego zarówno dochody z pracy skarżącej w latach 1977-1992 oraz jej małżonka, które oscylowały w granicach średniej krajowej pensji, nie pozwalały na zgromadzenie oszczędności. Tym bardziej, że istotny wydatek stanowiły koszty utrzymania rodziny, w tym dwójki dzieci: córki M.W. (ur. w 1970 r.) oraz A.W. (ur. w 1971 r. ), łącznie z wydatkami na ich wykształcenie. A ponadto, co istotne małżonkowie w roku 1977r. wybudowali budynek mieszkalny położony w U., ul. C., którego wybudowanie i wyposażenie wymagało znacznych nakładów finansowych. Wątpliwym w ocenie organu odwoławczego jest zarówno zgromadzenie czy też ewentualne zachowanie realnej wartości oszczędności zgromadzonych na przestrzeni wielu lat, na które powołuje się skarżąca. Organ odwoławczy wskazał na zjawisko hiperinflacji z przełomu lat osiemdziesiątych i dziewięćdziesiątych, które spowodowało, że oszczędności straciły swoją wartość. Powszechnie wiadomym jest, że po zmianie ustroju nowy rząd "uwolnił" rynek, co spowodowało dostosowawcze zmiany cen, polegające głównie na ich urealnieniu poprzez wzrost. Wyjaśnienia skarżącej stoją przy tym w oczywistej sprzeczności z przemianami, które dokonywały się w kraju i panującym kryzysem gospodarczym. Panujące powszechnie w tym czasie trudności gospodarcze społeczeństwa, wydają się w ogóle nie dotyczyć skarżącej, która w toku postępowania deklarowała ciągłe posiadanie oszczędności, mimo że w 1987 zmarł jej małżonek i na mocy postanowienia Sądu Rejonowego I Wydział Cywilny, sygn. akt [...] z dnia 20 czerwca 1989r. o dział spadku po W.W. została zasądzona od M.W. wraz z dziećmi spłata kwoty [...] zł na rzecz M.D. i D.B. (córek W.W., które otrzymały ponadto samochód osobowy Fiat 136). Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że kwota [...] zł stanowiła w 1989 roku równowartość sześciomiesięcznego wynagrodzenia skarżącej, co też musiało istotnie wpłynąć na jej sytuację finansową, która w tym czasie sama utrzymywała dom i rodzinę. Sama skarżąca w toku przesłuchania w dniu 08.02.2013r. zeznała zresztą, że dopiero od 2000 roku mogła gromadzić oszczędności, bo wcześniej do 1999 roku pieniądze były przeznaczone na wydatki bieżące. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca nie uprawdopodobniła posiadania pokrycia poniesionych wydatków w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M.W. wniosła o uchylenie decyzji obu instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W uzupełnieniu skargi wniosła ponadto o umorzenie postępowania jako niezasadnie wszczętego, zwrot podatku wraz z należnymi odsetkami oraz zasądzenie kwoty 1.500 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu pisma stanowiącego uzupełnienie skargi, skarżąca podkreśliła, że w postępowaniu organów podatkowych dostrzec można rażące zniekształcenie stanu faktycznego, jaskrawe manipulowanie i brak stosowania zasady in dubio pro tributario. Skarżąca zauważyła, że organ wyłącznie domniemał, iż małżonkowie nie mogli zgromadzić kwoty oszczędności w wysokości [...] zł, jednocześnie nie przedstawiając żadnych dowodów na poparcie tej tezy. Argumentacja o dewaluacji nie może mieć przy tym znaczenia, albowiem oszczędności te były przechowywane w walutach obcych. Po mężu pozostała skarżącej także kwota ok. [...] zł, stanowiąca nadwyżkę kwoty którą otrzymali na budowę domu w 1977r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań zauważyć wypada, że stanowiący podstawę prawną wydanej decyzji przepis art. 20 ust.3 u.o.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. był przedmiotem oceny przez Trybunał Konstytucyjny, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2014r. sygn. P 49/13 orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz – na podstawie art. 190 ust.3 Konstytucji RP – postanowił, że powyższy przepis art. 20 ust.3 u.o.p.d.f. traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie to nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014r. pod pozycją 1052, a więc wskazana w tymże wyroku utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016r. Uzasadniając odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.o.p.d.f. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w okresie odroczenia (czyli w okresie osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku) przepis ten powinien być stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Stwierdził, że odroczenie to ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Natychmiastowe wyeliminowanie tego przepisu skutkowałoby niemożnością wszczynania przez organy podatkowe nowych postępowań i kontynuowania postępowań wszczętych wcześniej. Wskazując na potrzebę brania pod uwagę stanów faktycznych występujących w konkretnych sprawach, Trybunał Konstytucyjny zwrócił równocześnie uwagę na konieczność respektowania zasady powszechności i równości opodatkowania i braku akceptacji dla podatników uchylających się od wypełnienia obowiązku podatkowego ale korzystających ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników; podkreślił przy tym, że art. 20 ust.3 u.o.p.d.f. dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, a więc zarówno organy podatkowe, jak i sądy muszą podejmować działania minimalizujące negatywne skutki dla państwa. W myśl art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP) orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy. W przypadku orzeczeń, które wiążą się z nakładami finansowymi nie przewidzianymi w ustawie budżetowej, Trybunał Konstytucyjny określa termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego po zapoznaniu się z opinią Rady Ministrów. Zarówno w Konstytucji RP, jak i ustawie o TK względnie innym akcie normatywnym, prawodawca nie uregulował expressis verbis skutków temporalnych wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia, w którego sentencji stwierdzono o niezgodności przepisu prawa z Konstytucją RP. Tym samym otwarta pozostaje kwestia, czy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, jako konstytutywne, wywierają skutki tylko prospektywnie (na przyszłość, tj. ex nunc), czy też jako deklaratywne wywierają skutki retroaktywnie (od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją RP, tj. ex tunc). Stanowisko nauki prawa konstytucyjnego jest w tej kwestii podzielone (por. referat prof. M. Safjana w Komitecie Nauk Prawnych Polskiej Akademii Nauk z dnia 6 stycznia 2003 r., pt. Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego; publik.: http://www.trybunal.gov.pl/Wiadom/Prezes/002.htm). Należy w związku z tym zwrócić uwagę na rozbieżne wypowiedzi samego Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z dnia 20 grudnia 1999 r. (K 4/99) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 159 pkt 2 i art. 160 pkt 2 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz.U. Nr 162, poz. 1118, zm.: z 1999 r. Nr 38, poz. 360, Nr 70, poz. 774, Nr 72, poz. 801, Nr 72, poz. 802) są niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą ochrony zaufania do państwa i prawa oraz z wyrażoną w art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą równości. Jednocześnie w sentencji wyroku nie określił skutków temporalnych swojego rozstrzygnięcia, natomiast w postanowieniu z dnia 21 marca 2000 r. (OTK 2000, Nr 2 poz. 65), wyjaśniającym wątpliwości związane z tym wyrokiem, Trybunał wyraził pogląd, że: "nie ulega wątpliwości, iż bezpośrednim skutkiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności aktu normatywnego (określonych przepisów lub norm) z Konstytucją, jest utrata mocy obowiązującej przepisów niezgodnych z konstytucją z dniem wejścia w życie orzeczenia Trybunału lub w innym terminie określonym przez Trybunał (art. 190 ust. 3 zd. 1 Konstytucji)". Na to postanowienie zwraca się także uwagę w literaturze przedmiotu (por. J. Oniszczuk, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Kraków 2004). Uznając zatem, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. (syg. akt P 49/13), pomimo stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych (art. 20 ust. 3 u.o.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), nie daje podstaw do uznania sprzeczności z prawem tego rozstrzygnięcia a limine, Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznał skargę w pełnym zakresie. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji, należy zauważyć, że na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. do źródeł przychodów ustawodawca zaliczył "inne źródła". W art. 20 ust. 1 tej ustawy za przychody pochodzące z "innych źródeł" wymienił m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Jednocześnie w ust. 3 tego artykułu określił sposób ustalenia wysokości wymienionych przychodów. Stosownie do jego treści wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Przed dokonaniem wykładni przywołanej regulacji warto wskazać, że podstawy prawnej nakładania obowiązku podatkowego w poszczególnych ustawach podatkowych, w tym w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., należy szukać w art. 84 Konstytucji RP. Zgodnie z jego treścią, każdy ma obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Przepis ten, zamieszczony w Rozdziale II Konstytucji RP "Wolności, prawa i obowiązki człowieka i obywatela", normuje zasadę powszechności opodatkowania. Wyraża on także zasadę konieczności podatku. Obciążenia podatkowe są więc regułą w państwach współczesnych, zaś brak tych obciążeń należy uznawać za wyjątek (zob. R. Mastalski [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, UNIMEX Warszawa 2006, s. 64). W orzecznictwie oraz w piśmiennictwie wskazuje się, że opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w tym przepisie, następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma zatem prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatku zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów zgromadzonych wcześniej, czyli przed analizowanym rokiem podatkowym. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 960/98, POP 2001/3/69). Nie budzi przy tym żadnych wątpliwości teza, że uwolnienie się od opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. możliwe jest wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik wykaże, iż poniesione przez niego wydatki zostały sfinansowane ze źródeł wcześniej opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Potwierdzeniem powyższej tezy jest zapadłe w tej materii bogate i jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo można powołać wyrok z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt II FSK 778/08 (LEX nr 550433), w którym NSA skonstatował, że do ustalenia dochodu i wymierzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. może dojść tylko wtedy, gdy organ podatkowy z jednej strony rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej porównanie tych wydatków i wartości z wydatkami i mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł , czyli wcześniej opodatkowanych lub wolnych od podatku (por. też: wyrok NSA z dnia 25 września 2009 r. sygn. akt II FSK 638/08, LEX nr 525724; wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 456/08, LEX nr 551735; wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 481/08, LEX nr 525735; wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 405/08, LEX nr 525695; wyrok NSA z dnia 22 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 260/08, LEX nr 551693; wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1852/07, LEX nr 500652). W sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W myśl art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Z przywołanego przepisu należy również wyprowadzić ogólną regułę dowodową, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie. Reguły tej nie można jednak uznać za bezwzględnie obowiązującą. W niektórych bowiem przypadkach konstrukcja przepisów materialnoprawnych wymusza udowodnienie przez podatnika określonych, najczęściej korzystnych dla podatnika faktów (por. B. Brzeziński, op. cit, s. 623; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, s. 415-417; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex 2005, s. 498-499). W takim też zakresie podatnik zobowiązany jest do współudziału w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W szczególności współudział powinien polegać na poszukiwaniu przez stronę postępowania środków dowodowych na poparcie zgłoszonych przez nią twierdzeń. Tego rodzaju rozłożenie ciężaru dowodu ma miejsce w przypadku prowadzenia postępowania podatkowego, którego końcowym efektem może być ustalenie przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. To szczególne rozłożenie ciężaru dowodu zaakcentował m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 lipca 2001 r. stwierdzając, że o ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach (sygn. akt III S.A. 643/00, publ. Przegląd Podatkowy nr 11/2001, s. 63). W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organ odwoławczy wykazał w przekonujący sposób, że skarżąca poniosła wydatki niemające pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. W prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy nie zakwestionował przy tym możliwości gromadzenia przez skarżącą oszczędności na przestrzeni lat 2000-2007. Organ zauważył jednak, że w latach 1997-2005 skarżąca poniosła wydatki na rozbudowę budynku w U., które uniemożliwiły posiadanie tych oszczędności w roku 2007. Trafnie przy tym organ podatkowy nie dał wiary, aby skarżąca mogła sfinansować wydatki na rozbudowę z posiadanych wcześniejszych oszczędności. Skarżąca w toku prowadzonego postępowania nie uprawdopodobniła bowiem w żaden sposób, a wyłącznie gołosłownie twierdziła, że posiadała oszczędności w kwocie ok. [...] zł (przechowywane w obcych walutach), które mogła przeznaczyć na rozbudowę budynku w latach 1997-2005. Powtarzając za Dyrektorem Izby Skarbowej zauważyć bowiem trzeba, że zarówno dochody z pracy skarżącej w latach 1977-1992 oraz jej małżonka, które oscylowały w granicach średniej krajowej pensji, nie pozwalały na zgromadzenie oszczędności. Tym bardziej, że istotny wydatek stanowiły koszty utrzymania rodziny, w tym dwójki dzieci. A ponadto, co istotne małżonkowie w roku 1977r. wybudowali budynek mieszkalny położony w U., ul. C., którego wybudowanie i wyposażenie musiało wymagać znacznych nakładów finansowych. Zgodzić także trzeba się z oceną Dyrektora Izby, że wątpliwe jest nie tylko zgromadzenie takich oszczędności, ale i zachowanie ich realnej wartości po tak wielu latach. Trafnie przy organ odwoławczy wskazał na zjawisko hiperinflacji z przełomu lat osiemdziesiątych i dziewięćdziesiątych, które spowodowało, że oszczędności straciły swoją wartość. Powszechnie wiadomym jest, że po zmianie ustroju nowy rząd "uwolnił" rynek, co spowodowało dostosowawcze zmiany cen, polegające głównie na ich urealnieniu poprzez wzrost. Wyjaśnienia skarżącej stoją przy tym w oczywistej sprzeczności z przemianami, które dokonywały się w kraju i panującym kryzysem gospodarczym. Panujące powszechnie w tym czasie trudności gospodarcze społeczeństwa, wydają się w ogóle nie dotyczyć skarżącej, która w toku postępowania deklarowała ciągłe posiadanie oszczędności, mimo że w 1987 zmarł jej małżonek i na mocy postanowienia Sądu Rejonowego I Wydział Cywilny, sygn. akt [...] z dnia 20 czerwca 1989r. o dział spadku po W.W. została zasądzona od M.W. wraz z dziećmi spłata kwoty [...] zł na rzecz M.D. i D.B. (córek W.W., które otrzymały ponadto samochód osobowy Fiat 136). Jak trafnie podkreślił przy tym organ odwoławczy, kwota [...] zł stanowiła w 1989 roku równowartość sześciomiesięcznego wynagrodzenia skarżącej, co też musiało istotnie wpłynąć na jej sytuację finansową. Skarżąca w tym czasie sama utrzymywała dom i rodzinę. Sama skarżąca w toku przesłuchania w dniu 08.02.2013r. zeznała zresztą, że dopiero od 2000 roku mogła gromadzić oszczędności, bo wcześniej do 1999 roku pieniądze były przeznaczone na wydatki bieżące. W ocenie Sądu, skarżąca nie zaoferowała żadnych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ustalonego zobowiązania, przy czym oceny twierdzeń skarżącej organy dokonały na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Wnioski, które wywiodły organy należy zaś uznać za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Należy wskazać, że przepis art. 191 O.p., statuujący zasadę swobodnej oceny dowodów, nakłada na organy podatkowe obowiązek rozpatrzenia nie tylko poszczególnych dowodów z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do wszechstronnej oceny zebranych dowodów. Organ w ramach tej zasady według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (vide "Ordynacja podatkowa. Komentarz" C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Dom Wydawniczy ABC, s. 676 i n.). Organ podatkowy może określonym dowodom odmówić wiary, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Przepisy O.p. nie regulują podstaw, na których organ podatkowy może oprzeć ocenę dowodów. W doktrynie wskazuje się, że organ podatkowy w tej ocenie powinien kierować się wiedzą i zasadami doświadczenia. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z prawidłami logiki (por. Hanusz A., Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo 2001, Nr 10 , str. 64). W ocenie Sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonały oceny całokształtu materiału dowodowego, a ocena ta nie nosiła znamion dowolności. Organ odwoławczy poddał ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. W związku z powyższym zarzuty sformułowane w uzupełnieniu skargi okazały się nieskuteczne, a jedynie oparte były na własnej, odmiennej ocenie dowodów. Ponadto Sąd zauważa, że zasada dotycząca rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek uznać bezwzględnie twierdzenia strony, co do których wyczerpywały się możliwości zweryfikowania ich prawidłowości. Zatem skoro podatniczka, skutecznie za pomocą dostępnych jej środków dowodowych, nie zanegowała ustalenia organów podatkowych w kwestii zgromadzenia oszczędności i dysponowania mieniem pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku, pozwalającym na sfinansowanie w 2007 r. wydatków, to tym samym, dokonując tych ustaleń, organy podatkowe prawidłowo uznały, że wydatki w 2007 r. zostały pokryte z przychodów z innych niż jawne źródeł i w sposób właściwy zastosowały przepisy prawa materialnego regulujące opodatkowanie tego rodzaju przychodów. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę