I SA/Gd 393/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 28 stycznia 2021 r. Sygn. akt: [...] w przedmiocie określenia należności z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w latach 2014 i 2015, przypadającej do zwrotu oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 28 stycznia 2021 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze , po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia 31 sierpnia 2020 r. w przedmiocie określenia kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w latach 2014 i 2015. Decyzja organu odwoławczego zapadła na tle następującego stanu faktycznego: W latach 2014 i 2015 szkoły prowadzone przez A Sp. z o.o. [...] otrzymały dotację z budżetu Gminy Miasta na dofinansowanie zadań statutowych w zakresie kształcenia słuchaczy. Dotacja udzielona została na podstawie art. 90 ust. 2a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jednolity Dz.U. z 2004r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), w skrócie "u.s.o.". Pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w P. na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 17 sierpnia 2016 r. przeprowadzili kontrolę w zakresie prawidłowości gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi przez Spółkę z części oświatowej subwencji ogólnej w latach 2014 i 2015. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że doszło do nieprawidłowości w zakresie wykorzystania przez Spółkę dotacji z części oświatowej subwencji ogólnej w latach 2014 i 2015, polegających na sfinansowaniu z dotacji wydatków poniesionych przez przedmiotowe szkoły na wpłaty na PFRON oraz wydatków na działanie siedziby Spółki, tj. na wynagrodzenia i pochodne wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w siedzibie Spółki, zakup materiałów biurowych, tonerów, pieczątek, czynsz, ogrzewanie, wodę, sprzątanie, energię elektryczną, usługi pocztowe, usługi ksero. Prezydent Miasta pismem z dnia 6 grudnia 2019 r. zawiadomił Spółkę o wszczęciu postępowania administracyjnego w sprawie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w latach 2014 i 2015. Organ I instancji, decyzją z dnia 31 sierpnia 2020r. określił A Sp. z o.o. prowadzącej [...], wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2014 w kwocie 8.228,21 zł i w roku 2015 w kwocie 8.300,60 zł wraz z odsetkami oraz zobowiązał do zwrotu tej dotacji w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie. Zdaniem Strony, przyznane środki zostały wydatkowane zgodnie z przeznaczeniem. Pozostawały one w związku z realizacją zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Wprowadzona w marcu 2015 r. nowelizacja ustawy o systemie oświaty wyraźnie wskazuje, że mogą być one przeznaczone na sfinansowanie wydatków mających pośredni związane z ostatecznym beneficjentem dotacji tj. uczniem i miała charakter doprecyzowujący. Decyzją z dnia 28 stycznia 2021 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 marca 2015r. dotacje były przeznaczone na dofinansowanie zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacja udzielona była na dofinansowanie bieżącej działalności szkoły oraz na konkretny cel - realizację dofinansowania konkretnych zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, realizowane wobec uczniów przez konkretną szkołę. A organ prowadzący szkołę odpowiada za jej działalność. Do zadań tego organu należy zapewnienie obsługi administracyjnej i finansowej, w związku z czym nie można wydatków z nią związanych uznać za wydatki poniesione na realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Ponieważ celem dotacji jest dofinansowanie zadań szkoły jedynie w zakresie wyszczególnionym w art. 90 ust. 3d u.s.o., stąd też wydatki związane z finansowaniem działalności siedziby organu prowadzącego na jego obsługę administracyjną, finansową i organizacyjną nie mogą być finansowane z dotacji. Kwestionując opisaną wyżej decyzję organu odwoławczego, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 90 ust.3d u.s.o., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że wydatki poniesione przez skarżącą ze środków otrzymanych z dotacji oświatowej nie zostały przeznaczone na realizację zadań z zakresu kształcenia, wychowania i opieki oraz profilaktyki społecznej, a tym samym nie mogły zostać sfinansowane z dotacji oświatowej, 2. art. 5 ust.7 w zw. z art. 90 ust.3d u.s.o., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że wydatki ponoszone przez organ prowadzący szkołę nie mogą być finansowane ze środków dotacji oświatowej, 3. art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm.), zwanej dalej: "O.p." w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 2 § 2 kodeksu karnego skarbcowego oraz art. 2 Konstytucji poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70c O.p., nie mogło w przedmiotowej sprawie wywołać skutku przedawnienia, gdyż wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe miało charakter wyłącznie instrumentalny, a organ dokonał nadużycia prawa – nadużył swojej kompetencji wszczynając postępowanie karnoskarbowe w celu innym aniżeli cel tego postpowania, tj. wyłącznie po to aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji oświatowej. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając zarzuty i wnioski skargi skarżąca podniosła, że organy dokonując interpretacji art. 90 ust. 3d u.s.o. pominęły fakt, że dotacja dotyczy realizacji zadań szkoły, a nie samego kształcenia, wychowania czy opieki. Ustawodawca nie mówi bowiem w art. 90 ust.3d ww. ustawy o dofinansowaniu samego kształcenia, wychowania, czy opieki czy też profilaktyki społecznej, lecz o finansowaniu zadań w danym zakresie. Tym samym dofinansowaniu podlegać powinny nie tylko koszty kształcenia jako takiego, ale także te które związane są z kompleksową realizacją zadania szkoły w tym zakresie. Dalej skarżąca podniosła, że kolejne nowelizacje przepisu art. 90 ust.3d u.s.o. potwierdzają zasadność jej stanowiska. W uzasadnieniu projektu zmian wprowadzonych od dnia 31 marca 2015 r. wskazano odnośnie art. 90 ust.3d ww. ustawy, że proponowana zmiana brzmienia ma charakter doprecyzowujący, potwierdzając, że w ramach wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, które mogą być pokrywane z dotacji można uwzględniać również wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust.7 u.s.o. Dalej Skarżąca podkreśliła, że składki na PFRON są wydatkiem bieżącym szkół publicznych branym pod uwagę przy ustalaniu wysokości stawki dotacji oświatowej w formule obowiązującej w roku 2016, którego dotyczy także niniejsze postępowanie – nie ma zatem racjonalnych argumentów aby wydatek ten nie mógł zostać pokryty z dotacji oświatowej. Powyższe wynika z art. 236 ustawy o finansach publicznych. Uzasadniając zarzut przedawnienia Skarżąca zakwestionowała skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia poprzez zawiadomienie dokonane w trybie art. 70c O.p. Zwróciła uwagę, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w dniu 24 października 2019 r., a więc na dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji oświatowej za 2014 rok. Wskazuje to na instrumentalne wszczęcie tego postępowania. Ponadto w dacie wszczęcia postępowania karnoskarbowego wiadomym było na podstawie art. 2 § 2 k.k.s., że wszczynanie postępowania karnoskarbowego jest bezprzedmiotowe, albowiem należy zastosować ustawę względniejszą, którą była obowiązująca w 2019r. ustawa o finansowaniu zadań oświatowych umożliwiająca wprost rozliczenie z dotacji oświatowych wydatków organu prowadzącego. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności obowiązujący stan epidemii i aktualny brak możliwości technicznych aby przeprowadzić rozprawę na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku w taki sposób, aby osoby w niej uczestniczące nie musiały przebywać w budynku sądu. Zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2019r., poz. 869 ze zm.), dalej u.f.p., dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1. Stosownie zaś do ust. 5, zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadku, o którym mowa w wyżej wskazanym przepisie, stanowią nieopodatkowane należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym (art. 60 u.f.p.). Decyzje zaś w sprawie zwrotu takich dotacji wydaje stosownie do treści art. 61 ust. 1 pkt 2 u.f.p. wójt (burmistrz, prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa. W przypadku zatem, gdy beneficjent dobrowolnie nie zwróci dotacji (wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, bądź pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości) organ podatkowy ma obowiązek wydać decyzję, w której określi obowiązki beneficjenta. Z powyższego wynika, że obowiązek zwrotu dotacji, o którym mowa w przywołanym art. 252 u.f.p. wynika z mocy prawa (ex lege), a skoro tak to decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny, na co zgodnie wskazuje się w judykaturze i orzecznictwie (por. L. Lipiec-Warzecha Komentarz do art. 169 ustawy o finansach publicznych, Wyd. ABC 2011 r. oraz m.in. wyroki NSA: z dnia 3 września 2014r., sygn. akt II GSK 916/13 i z dnia 8 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2190/14, a także wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 2240/13, WSA w Gdańsku z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 264/17, WSA w Bydgoszczy z dnia 23 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 104/16; wszystkie przywoływane orzeczenia dostępne są w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się do zarzutu przedawnienia, należy wskazać, że skoro decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji na podstawie art. 252 ust. 1 u.f.p. jest decyzją o jakiej mowa w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., to do obliczenia terminu przedawnienia będzie miał odpowiednie zastosowanie art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 67 u.f.p. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie otrzymanie dotacji i wykorzystanie jej niezgodnie z przeznaczeniem dotyczy m.in. 2014 r., to pięcioletni termin liczony od końca tego roku, upływałby z końcem 2019 r., gdyby nie doszło do skutecznego zwieszenia biegu tego terminu. Z uregulowań zawartych w Ordynacji podatkowej wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1). Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1). Należy również wskazać, że w myśl art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest ani wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, ani jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, iż toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe (zob. np. wyrok NSA z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 3659/15, LEX nr 2411813). Wskazuje się również, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. aby postępowanie karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu sprawie (tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem). Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest bowiem samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony (zob. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1240/15, LEX nr 2249153). W niniejszej sprawie postępowanie karnoskarbowe o przestępstwa skarbowe, których podejrzenie popełnienia wiąże się ze stwierdzonym wydatkowaniem przez Skarżącą otrzymanej za 2014 i 2015 rok dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, zostało wszczęte przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. w dniu 24 października 2019 r. Pismem z dnia 6 grudnia 2019r., doręczonym w dniu 13 grudnia 2019 r., Spółka została powiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w zw. z art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W konsekwencji w sprawie wystąpiły okoliczności określone w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji za 2014 i 2015 rok, tzn. wobec skarżącej wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z wykorzystaniem dotacji niezgodnie z przeznaczeniem i stronę powiadomiono o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Odnosząc się natomiast do kwestii związanej z zarzutem instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego uznać go należy na gruncie niniejszej sprawy za bezzasadny. W dniu 24 maja 2021 r. NSA w składzie siedmiu sędziów w sprawie sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl) podjął następującą uchwałę: w świetle art. 1 P.u.s.a. oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu ww. uchwały NSA wskazał m.in., że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego – czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy zauważyć, że wskazana uchwała podjęta została w związku z pojawiającymi się w orzecznictwie wątpliwościami co do zakresu kontroli sądowoadministracyjnej przy dokonywaniu oceny zgodności z prawem stosowania przez organy podatkowe art. 70 § 1 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy wydawaniu decyzji podatkowych. Zauważono, że w praktyce orzeczniczej organów podatkowych zarysowała się niepokojąca tendencja do instrumentalnego stosowania przepisów, wbrew celowi dla którego zostały wprowadzone przez prawodawcę, niwecząca przy tym ich istotę, zakotwiczoną w zasadach prawa wynikających z ustawy zasadniczej, co zrodziło konieczność korekty dotychczasowego spojrzenia na sposób kontroli tego zjawiska i opowiedzenia się za tą linią orzecznictwa, w której w szerszym zakresie realizowane są wartości konstytucyjne. W innym miejscu uchwały NSA wskazał, że według tejże linii, podstawą do skutecznego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania nie może być pozorowane działanie organów właściwych w sprawach uruchamiania postępowań karnych skarbowych, których celem jest jedynie przedłużenie tym samym organom działającym w charakterze organów podatkowych czasu do wydania decyzji podatkowej. Należy bowiem zwrócić uwagę, że wśród organów postępowania przygotowawczego, wymienionych w art. 118 § 1 i 2 k.k.s. główny ciężar prowadzenia takich postępowań spoczywa na naczelniku urzędu skarbowego oraz naczelniku urzędu celno-skarbowego. Zauważono również, że przyjęcie takiej interpretacji zakresu uprawnień sądów administracyjnych miało swoje źródło w okolicznościach faktycznych spraw kontrolowanych przez te sądy. Z jednej strony wynikał z nich oczywisty i widoczny bez konieczności prowadzenia pogłębionej analizy brak podstaw materialnoprawnych lub procesowych do wszczynania postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z drugiej zaś zbliżał się termin wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek jego przedawnienia, uniemożliwiający prowadzenie postępowania podatkowego. W ocenie Sądu orzekającego stan faktyczny sprawy jest odmienny od spraw rozpatrywanych przez sądy, w których formułowano wnioski o instrumentalnym wszczynaniu postępowań karnoskarbowych. W niniejszej sprawie bowiem organ postępowania przygotowawczego, który wszczął postępowanie karnoskarbowe, nie był jednocześnie organem administracji skarbowej właściwym w sprawie orzeczenia o obowiązku zwrotu dotacji. Postępowanie karnoskarbowe wszczęte zostało przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P., trudno w tej sytuacji mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez Prezydenta Miasta instytucji wszczęcia postępowania karnoskarbowego w celu wyłącznie wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji. Organ rozstrzygający sprawę zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem za lata 2014 i 2015 nie mógł zatem nadużyć prawa, ponieważ to nie on dokonał wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W związku z powyższym należy uznać, że wbrew zarzutom skargi przed upływem terminu przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji Skarżąca została skutecznie zawiadomiona o zawieszeniu biegu tego terminu, z uwagi na wszczęcie w stosunku do niej postępowania karnego skarbowego. Nie doszło zatem do przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji, a czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zostały podjęte we właściwym trybie. Kolejny zarzut skargi dotyczy naruszenia art. 90 ust. 3d u.s.o., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że wydatki poniesione ze środków otrzymanych z dotacji oświatowej na rzecz szkół, prowadzonych przez skarżącą, nie zostały przeznaczone na realizację zadań z zakresu kształcenia, wychowania i opieki oraz profilaktyki społecznej, a tym samym nie mogły zostać sfinansowane z dotacji oświatowych. Przepis art. 90 ust. 3d u.s.o., w brzmieniu obowiązującym w okresach udzielenia i wykorzystania dotacji stanowił, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Z treści art. 90 ust. 2a i ust. 3d u.s.o. wynika, że dotacja przyznawana na podstawie art. 90 ust. 2a u.s.o. ma charakter dotacji podmiotowo-celowej. Przysługuje ona na każdego ucznia i w tym zakresie ma charakter podmiotowy, jednakże przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań szkoły, takich jak kształcenie, wychowanie i opieka, w tym profilaktyka społeczna i w tym zakresie ma charakter celowy. Oznacza to, że w ramach dotacji dofinansowanie może obejmować jedynie zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, realizowane wobec uczniów, przez konkretną szkołę. Dodatkowo z brzmienia przepisu art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o. wynika, że w zakresie zadań obciążających organ założycielski i nienależących do zadań realizowanych przez szkołę (placówkę) mieszczą się zadania obejmujące zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły. Ten ostatni przepis obliguje organ prowadzący szkołę do zapewnienia szkole warunków działalności, w tym także poprzez zapewnienie odpowiednich środków finansowych. Zdaniem Sądu, z powyższych uregulowań wynika jednoznacznie, że obsługa administracyjna, finansowa i organizacyjna stanowi obowiązek organu prowadzącego szkołę i nie można wydatków z nią związanych uznać za wydatki poniesione na realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Ponieważ celem dotacji jest dofinansowywanie zadań szkoły jedynie w zakresie wyszczególnionym w art. 90 ust. 3d u.s.o., stąd też wydatki na obsługę administracyjną, finansową i organizacyjną nie mogą być finansowane z tej dotacji. W przeciwnym razie dotacje stanowiłyby w istocie dofinansowanie zadań organu prowadzącego szkołę, co byłoby sprzeczne z celem takich dotacji. Rola dotacji oświatowej nie polega na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę, bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków (por. wyroki WSA w Krakowie z dnia 12 grudnia 2012 r., o sygn. akt I SA/Kr 1304/12, wyrok NSA z dnia 8 maja 2014 r., o sygn. akt II GSK 229/13 oraz z dnia 19 marca 2014 r., o sygn. akt II GSK 1858/12 oraz w Mateusz Pilich Komentarz do art. 80 i 90 ustawy o systemie oświaty, ABC Warszawa 2012 i powołane tam orzecznictwo). Zaakcentować trzeba, że wbrew stanowisku skarżącej dotacja, w myśl art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, nie jest przeznaczona na ogólne sfinansowanie zadań szkoły. Stąd też zasadnie organy obu instancji przyjęły, że w ramach dotacji dofinansowanie może obejmować jedynie zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, realizowane wobec uczniów przez konkretną szkołę. To uczniowie mają zatem w rezultacie korzystać z tej dotacji. W tym stanie rzeczy Sąd nie podziela zarzutu skargi, dotyczącego błędnej wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o. Ponadto zaznaczyć należy, że treść art. 5 ust. 7 u.s.o. jest jasna i wynika z niego jednoznacznie, że to organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność, a do zadań tego organu należy, w szczególności zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Zatem ustęp 7 art. 5 u.s.o. zobowiązuje organ prowadzący do zapewnienia szkole lub placówce warunków działalności, a na cele wymienione w przepisie organy są zobowiązane zapewnić odpowiednie środki finansowe. W związku z powyższym z uwagi na treść art. 90 ust. 3d u.s.o., w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2015 r., należy całkowicie wykluczyć możliwość sfinansowania z dotacji wszelkich wydatków związanych z prowadzeniem szkół. Zatem brak było podstaw do finansowania z dotacji w badanym okresie wypłat na PFRON, jak też wydatków na wynagrodzenia i pochodne wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w siedzibie Spółki, zakup materiałów biurowych, tonerów, pieczątek, czynsz, ogrzewanie, wodę, sprzątanie, energię elektryczną, usługi pocztowe, usługi ksero. Wprawdzie niektóre z wymienionych wydatków pośrednio nawiązują do działalności dydaktycznej, wychowawczej i opiekuńczej szkoły, jednak ich istotą jest bezpośrednia realizacja zadań organu prowadzącego szkołę. Wiążą się też z ustawowymi obowiązkami organu prowadzącego szkołę lub placówkę obejmującymi, w szczególności zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki, wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie, zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły lub placówki oraz wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania oraz wykonywania innych zadań statutowych. Należy podkreślić, że ów pośredni związek z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą szkoły nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że tego rodzaju wydatki mogą zostać zaliczone do zadań szkoły w zakresie określonym w art. 90 ust. 3d u.s.o. Dotacja przyznawana na podstawie art. 90 ust. 3 u.s.o. ma służyć bowiem subwencjonowaniu szkoły, realizującej cel, o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., nie zaś podmiotu tę szkołę prowadzącego. Podmiot prowadzący szkołę, podejmujący działalność z własnej inicjatywy, będący jak w niniejszej sprawie podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, a więc nastawionym na osiągnięcie ekonomicznego zysku, musi się liczyć z kosztami prowadzonej działalności gospodarczej, jak każdy inny przedsiębiorca i jedynie na zasadzie przywileju korzysta z pomocy finansowej podmiotu publicznego. Skarżąca spółka działa w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc podmiotu, który prowadzi działalność gospodarczą przede wszystkim w interesie wspólników (udziałowców). Przedmiot działalności gospodarczej takiej spółki, tj. działalność edukacyjna i oświatowa ze względu na doniosłość społeczną korzysta z wspomagania funduszami publicznymi w trybie art. 90 ust. 3d u.s.o., co powoduje, że korzysta ona z ułatwień (ze względu na częściowe zapewnienie źródeł finansowania) w porównaniu do innych przedsiębiorców działających w innych dziedzinach gospodarki. Kumulacja i wzajemne przenikanie się elementów komercyjnych (działanie w celu osiągnięcia zysku dla podmiotów prywatnych) i publicznych (działalność edukacyjna) powoduje, że organy kontrolujące mogą, a nawet powinny sprawdzać rozliczanie dotacji oświatowych, na ile wykorzystywane środki pochodzące z dotacji, służą w rzeczywistości zwiększaniu lub zabezpieczaniu źródła zysków wspólników, a na ile są związane z działalnością stricte oświatową (por. prawomocny wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 lutego 2013 r., I SA/Kr 1955/12, publ. Lex nr 1342552). Podobnej oceny w zbliżonym stanie faktycznym dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 17 listopada 2016 r. II GSK 911/15 i II GSK 1194/15. W ocenie Sądu nieuzasadnione jest domaganie się przez skarżącą spółkę zastosowania rozszerzającej wykładni przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez pryzmat zmian jakie nastąpiły w ustawie o systemie oświaty z dniem 1 stycznia 2014 r. oraz z dniem 31 marca 2015 r. Nie ulega wątpliwości, że ustawodawca dopiero od 31 marca 2015 r. do wydatków bieżących wprost zaliczył także wydatki "związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o którym mowa w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty (art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. b u.s.o. w brzmieniu obowiązującym od 31 marca 2015 r.). W noweli, która miała miejsce od 1 stycznia 2014 r. nie wskazano takich wydatków. Zmiana polegała na dookreśleniu, na jakie cele mogą być przeznaczane środki pochodzące z dotacji przekazywanych przez organy samorządu terytorialnego dla jednostki prowadzącej szkołę. Cały czas była w nim jednak mowa o wydatkach bieżących na określone w tym przepisie cele, bez wskazania, że chodzi o wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego. Dlatego zmiana przepisu art. 90 ust. 3d od dnia 1 stycznia 2014 r. nie miała wpływu na inną niż dotychczas kwalifikację wydatków organu prowadzącego. Natomiast, zdaniem Sądu w składzie orzekającym w sprawie, nowe od dnia 31 marca 2015 r. brzmienie art. 90 ust. 3d zostało w znaczący sposób rozszerzone i jako takie może mieć zastosowanie wyłącznie do stanów faktycznych powstałych po wejściu w życie tych przepisów. Ponieważ mamy w tym wypadku bez wątpienia do czynienia z przepisami prawa materialnego, w sytuacji braku przepisów intertemporalnych, które zezwalałyby na ich zastosowanie wstecz, to w myśl zasady lex retro non agit, nie mogą one mieć zastosowania do wydatków sfinansowanych dotacjami oświatowymi przed 31 marca 2015r. W orzecznictwie podkreśla się, że zgodnie z zasadą lex retro non agit, do zdarzeń prawnych zaistniałych w określonym czasie stosuje się przepisy prawa wówczas obowiązujące. Tym samym późniejsze przepisy nowelizujące określone regulacje prawne nie znajdują do nich zastosowania. Jednocześnie nowe prawo nie może prowadzić do formułowania odmiennych ocen prawnych tych zdarzeń, niż wynikające z treści przepisów prawa obowiązujących w czasie ich zajścia (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt V CSK 557/13). W orzecznictwie podkreśla się jednocześnie, że wyjątki od zasady lex retro non agit są dopuszczalne tylko wtedy, gdy wynikają one wprost z brzmienia lub celu nowej ustawy. Zaznacza się przy tym, iż nie jest dopuszczalnym "wyinterpretowanie" możliwości obejścia zasady nieretroakcji jedynie w oparciu o przepisy prawa, jeśli taka możliwość nie wynika z przepisów w sposób jednoznaczny (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 stycznia 2014 r., sygn. akt V CSK 93/13). Reasumując, stwierdzić należy, że wymienione kategorie wydatków nie mogły zostać sfinansowane ze środków pochodzących z przyznanej dotacji oświatowej. W konsekwencji dotacja oświatowa została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, co zobowiązywało organy do wydania rozstrzygnięcia w zakwestionowanym kształcie. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, oddalił ją na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325). [pic]