I SA/Gd 429/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 września 2025 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 marca 2025 r., nr 2201-IOV-1[1].4103.318-320.2024/10/13 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2018 r. do marca 2019 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pucku (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) w następstwie przeprowadzonej wobec M.Z. kontroli podatkowej a następnie postępowania podatkowego, w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za III, IV kwartał 2018 r. i I kwartał 2019 r., w dniu 5 czerwca 2023 r. wydał decyzję, w której dokonał odmiennego niż podatnik rozliczenia podatku od towarów i usług w złożonych deklaracjach VAT-7K oraz określił na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221) – dalej w skrócie zwana ustawą o VAT podatek do zapłaty. Naczelnik dokonując odmiennego rozliczenia zobowiązania podatkowego zakwestionował - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT - prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, w których jako wystawcy wskazane zostały: G. Sp. z o.o. (dalej jako spółka G.), N. Sp. z o.o. (dalej jako spółka N.), T.K. i A.K. W powyższym zakresie organ ustalił, że faktury VAT wystawione przez ww. podmioty nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wykazane w nich dostawy towarów i usług nie zostały faktycznie dokonane. Jednocześnie Naczelnik podkreślił, że były to tzw. puste faktury, wobec czego odstąpiono od badania "dobrej wiary". Ponadto Naczelnik stwierdził, że podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie materiałów budowlanych za wrzesień 2018 r. w związku z niewykazaniem ich przeznaczenia oraz wydatki związane z budynkiem mieszkalnym położonym w K. przy ul. [...] jako nie mające związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Organ pierwszej instancji stwierdził ponadto, że M.Z. wystawił na rzecz I. Sp. z o.o. Sp. kom. (dalej jako spółka I.), G.1 Sp. z o.o. (dalej jako spółka G.1), E. Sp. z o.o. (dalej jako spółka E.), B. Sp. z o.o. (dalej jako spółka B.), K.Z., L.B., K.B., S.M., R.J. i M.P., faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji Naczelnik określił stronie kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku faktur wystawionych na rzecz M.P. - odstąpiono od zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na brak wystąpienia ryzyka strat wpływów do budżetu państwa. Dodatkowo Organ pierwszej instancji stwierdził, że wpłata w wysokości 39.000 zł od spółki G.1 związana była z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, a zatem powinna była być wykazana jako sprzedaż w stawce 23%, w związku z czym Strona zaniżyła w I kwartale 2019 r. podatek należny o kwotę 7.292,68 zł, co stanowi naruszenie art. 109 ust. 3 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) decyzją z 26 marca 2025 r. określił kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III i IV kwartał 2018 r., kwotę zobowiązania podatkowego za I kwartał 2019 r., kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, za miesiące od lipca do grudnia 2018 r. oraz od stycznia do marca 2019 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za styczeń i luty 2019 r. a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności zajął się kwestią przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdzając, że co do zasady, bieg terminu przedawnienia za III kwartał 2018 r. kończył się z dniem 31 grudnia 2023 r., a za IV kwartał 2018 r. i I kwartał 2019 r. z dniem 31 grudnia 2024 r. Niemniej jednak, jak podał organ, doszło do zawieszenia biegu tego terminu na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wystawionymi przez Naczelnika i doręczonymi 17 czerwca 2022 r. zarządzeniami zabezpieczenia do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia się postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne, tj. od 17 czerwca 2022 r. do 25 października 2023 r. (data wystawienia tytułów wykonawczych – 26 października 2023 r.). Niezależnie od powyższego Dyrektor zaznaczył, że w sprawie spełnione zostały warunki i doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania za III, IV kwartał 2018 r. oraz I kwartał 2019 r., z uwagi na wszczęcie śledztwa w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego - o czym podatnik został powiadomiony przed upływem ustawowego okresu przedawnienia. Jak wskazał organ, postanowieniem z 7 lipca 2023 r. Prokuratura Rejonowa w Pucku wszczęła wobec M.Z. śledztwo w sprawie o sygn. 4059-0.Ds.971.2023, a pismem z 13 listopada 2023 r., zawiadomiono stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 7 lipca 2023 r. (zawiadomienie wysłano do pełnomocnika oraz do strony). Zdaniem organu wszczęcie śledztw nie miało przy tym instrumentalnego charakteru, albowiem postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte ponad 5-mcy przed upływem biegu terminu przedawnienia. Ponadto w toku prowadzonego postępowania przygotowawczego dokonywano regularnych czynności procesowych w tym przesłuchiwano świadków. W dalszej części Dyrektor wskazał, że sporna w sprawie kwestia dotyczyła pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T.K. i A.K. oraz spółki G. i N.. Sporne było również określenie podatnikowi obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Odnosząc się do zakwestionowanych faktur, w których jako wystawca widniała spółka G. organ odwoławczy zwrócił uwagę, że działalność tej spółki ograniczała się do wystawiania faktur, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie prowadziła ona faktycznej działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników, nie dokonywała nabyć towarów, nie posiadała pojazdów (niezbędnych do realizacji usługi transportowej), środków trwałych, zaplecza technicznego, a prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej nie potwierdzały osoby reprezentujące ten podmiot. Dyrektor wskazał ponadto, że spółka G. nie odpowiadała na kierowane do niej wezwania. Ponadto, zdaniem organu, podatnik poza przedłożeniem faktur VAT oraz umów, nie przedstawił żadnych dodatkowych dowodów, które mogłyby jednoznacznie potwierdzić rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych opisanych w spornych fakturach VAT (np. zamówienia towaru, potwierdzenia odbioru towaru/usług, raporty z kontroli jakości, e-maile lub inne formy korespondencji związane z realizacją zamówienia, dokumentacji fotograficznej, specyfikacji technicznych towarów/usług). Organ zwrócił również uwagę na nieścisłości w wyjaśnieniach składanych przez podatnika oraz M.E. a dotyczących m.in. sposobu rozliczenia, osób odpowiedzialnych za produkcję kontenerów i uchwytów do dywaników, miejsca w którym odbywała się produkcja czy organizacji transportu. Dyrektor wskazał następnie, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdza również nabycia przez podatnika, od spółki N., usługi wstępnej oceny kosztorysowej lokalizacji na terenie Śląska i Dolnego Śląska. Wątpliwości co do rzetelności spornych faktur, mających dokumentować usługi budzi w szczególności to, że podatnik nie wiedział gdzie usługi te miały być realizowane, jak również nie przedłożył żadnych dodatkowych dowodów (umowy, korespondencja, raporty terenowe, kosztorysy itp.) potwierdzających przebieg transakcji. Ponadto z ustaleń wynikało, że usługi miały być powierzone do realizacji J.K. czego jednak osoba ta nie potwierdziła i wskazała, że jedynie podpisywała dokumenty przedkładane mu przez M.E. (wspólnika spółki N.). Zdaniem organu w sprawie prawidłowo zakwestionowano również możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A.K. i T.K., albowiem strona, poza fakturami, nie dysponowała żadnymi dowodami mogącymi potwierdzić realizację zafakturowanych usług. Organ zwrócił przy tym uwagę, na odmienny profil prowadzonej przez te osoby działalności gospodarczej w porównaniu z przedmiotem zafakturowanych usług, czy fakt nabycia przez podatnika usług, które mieściły się w zakresie przedmiotu jego własnej działalności. Organ odwoławczy potwierdził także prawidłowość ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie rozliczenia podatku należnego stwierdzając, że zakwestionowane faktury wystawione przez M.Z. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W szczególności zwrócono uwagę na to, że faktury wystawione na rzecz spółki I. nie mogły potwierdzać sprzedaży usług i towarów, skoro podatnik nie nabył ich uprzednio od spółek G. i N. Dyrektor podkreślał również, że większość z wystawionych przez podatnika faktur dotyczyć miała świadczenia tzw. usług niematerialnych (doradczych, pośrednictwa, poszukiwania nieruchomości, badania rynku), które wymagają szczególnego dokumentowania (np. poprzez przedłożenia umów, notatek ze spotkań, korespondencji mailowej, dokumentacji fotograficznej, analiz) tak, aby zapewnić rzetelność i wiarygodność. Tymczasem, jak stwierdził organ, strona poza fakturami VAT nie przedstawiała żadnych dokumentów, które mogłyby potwierdzić rzeczywisty charakter zafakturowanych transakcji, a złożone wyjaśnienia miały charakter ogólnikowy i nie zostały poparte konkretnymi dowodami. Dotyczyło to w szczególności faktur wystawionych na rzecz spółek G.1, E., B. oraz na rzecz L.B., S.M., K.B., R.J. i M.P. Poza fakturami VAT, strona nie przedstawiła również dowodów realizacji prac budowlanych na rzecz K.Z. oraz potwierdzających fakt wynajmu i dzierżawy samochodów. W świetle powyższego Dyrektor podniósł, że zgromadzony materiał dowodowy pozwolił stwierdzić, że sporne faktury VAT wystawione przez M.Z. nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, a w związku z tym uprawnione było orzeczenie wobec podatnika obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jedynie w przypadku faktury wystawionej na rzecz M.P. odstąpiono od orzeczenia obowiązku zapłaty podatku, albowiem osoba ta nie otrzymała faktury, a zatem nie wystąpiło ryzyko strat wpływów do budżetu państwa. Organ odwoławczy odstąpił również od zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT od wymienionych w decyzji faktur wystawionych na rzecz spółek I. i G.1 oraz na rzecz K.B., albowiem odbiorcy faktur nie odliczyli podatku naliczonego z nich wynikającego. Organ odwoławczy zgodził się także z Naczelnikiem co do tego, że podatnik nie wykazał związku zakupu impregnatu do drewna, krążków ściernych, płynu do szyb, wałka, kuwety z wałkiem, rozcieńczalnika ze sprzedażą opodatkowaną VAT. Powyższy stan nie uprawniał zatem do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących nabycie tych towarów. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej Dyrektor stanął na stanowisku, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, a dokonana przez organ pierwszej instancji ocena tego materiału nie budzi zastrzeżeń. Przeprowadzona została, bowiem zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, na podstawie całokształtu materiału dowodowego. Ponadto ocena ta jest logiczna, kompletna i mieści się w granicach doświadczenia życiowego. Stronie zaś zapewniono czynny udział w toku prowadzonego postępowania. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, M.Z. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez Skarżącego z prawa do odliczenia podatku naliczonego i wadliwe obciążenie Skarżącego odpowiedzialnością za ewentualne sprzeczne z prawem działania występujących w łańcuchu transakcyjnym podmiotów, w sytuacji, gdy rzeczywiste zdarzenia gospodarcze wskazane w fakturach miały miejsce, a dane na nich wykazane odzwierciedlają w pełni rzeczywistość, przez co - zgodnie z obowiązującymi przepisami i orzecznictwem unijnym - nie można powodować dla podatnika negatywnych konsekwencji; 2) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT - poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie, z tego powodu, że w okolicznościach sprawy odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur była uzasadniona brakiem faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, podczas gdy czynności te były wykonane; 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - poprzez zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania, tj. w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, że kwestionowane faktury stwierdzają czynności, które zostały wykonane; 4) art. 13 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT - poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz firm: G., N., T.K., A.K., I., G.1, E., K.Z., L.B., K.B., S.M., B., R.J., M.P. - nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji, gdy wszystkie warunki określone w ww. przepisach zostały spełnione. 5) art. 7 ust. 8 ustawy o VAT - poprzez błędną wykładnię i stwierdzenie braku wystąpienia przesłanek do jego zastosowania, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wprost wynika, iż zaistniały wszelkie przesłanki do jego zastosowania; 6) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa — poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów i z pominięciem istotnych okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy - przekroczono granice swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na dowodach i faktach, które przemawiają na niekorzyść Skarżącej; 7) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej — co skutkowało błędnym ustaleniem faktycznym poprzez przyjęcie, że czynności objęte fakturami pomiędzy Skarżącym a dostawcami towarów i usług, oraz nabywcą towaru i usług w rzeczywistości nie miały miejsca, w sytuacji, gdy takie czynności odbywały się, co potwierdza bezsprzecznie zgromadzony materiał dowodowy; 8) art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej — poprzez uznanie, że organ II instancji zebrał i rozpatrzył w całości zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności w zakresie możliwości przewidywania przez Skarżącego udziału w transakcjach, których elementem stały się transakcje obarczone oszustwem podatkowym; podczas gdy: - w sprawie nie występowały tzw. puste faktury - wszystkie faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, które miały miejsce i zostały potwierdzone zarówno przez Skarżącego, jak i inne podmioty uczestniczące w transakcjach; - w zakresie stwierdzonych przez organ nieprawidłowości dotyczących podatku naliczonego materiał dowodowy nie wykazał, aby kwestionowane faktury nie dokumentowały faktycznych dostaw towarów lub usług, a organ nie przedstawił żadnych dowodów na ich fikcyjność; - w zakresie podatku należnego — transakcje były udokumentowane i odpowiadały rzeczywistym zdarzeniom prawnym, skutkującym obowiązkiem podatkowym po stronie Skarżącej; - organ skarbowy pominął analizę sprawy w kontekście całokształtu okoliczności faktycznych, z uwzględnieniem poziomu wiedzy, należytej staranności oraz specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego - w szczególności rodzaju świadczonych usług, charakteru branży oraz przyjętych zwyczajów handlowych. Zaniechanie to skutkowało jednostronną i fragmentaryczną oceną materiału dowodowego, oderwaną od zasad logiki oraz doświadczenia życiowego; 9) art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie, że organ II instancji zebrał i rozpatrzył w całości zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności w zakresie możliwości przewidywania przez Skarżącego udziału w transakcjach, których elementem stały się transakcje obarczone oszustwem podatkowym przez innych kontrahentów; 10) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - polegające na zaakceptowaniu przez organ II instancji błędnego ustalenia, że Skarżący nie dochował należytej staranności w relacjach handlowych z dostawcami towarów, nie działała w dobrej wierze, bo podjęte działania weryfikacyjne były niewystarczające, przez co stał się świadomym uczestnikiem transakcji, które na poszczególnych etapach transakcyjnych niezwiązanych bezpośrednio ze Skarżącym wiązały się z innymi oszustwami podatkowymi; 11) art. 122 w związku z art. 187 § 3 i art. 191, art. 121 § 1, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez: - rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się w sprawie wątpliwości na niekorzyść Strony; - świadome pomijanie okoliczności przemawiających za dobrą wiarą Skarżącego oraz zarzucanie braku należytej staranności w sytuacji, gdy przedstawione przez nią w toku postępowania dowody za tym nie przemawiają; - nieprawidłową ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, który oceniony został wybiórczo i z pominięciem tych dowodów, które przemawiają na korzyść Skarżącego, a ocena dowodów została dokonana wbrew logice i zasadom doświadczenia życiowego; - błędne i nieuzasadnione przyjęcie, że Skarżący uczestniczył w "karuzeli podatkowej", pomimo że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje żadnych podstaw do czynienia takich ustaleń; 12) art. 120, art. 207 § 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej — poprzez brak powołania materialnoprawnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – dalej p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej. Należy ponadto wskazać, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2022 r. I GSK 2952/18, z 13 lutego 2020 r. I GSK 1650/18). Nie można również pomijać i tej okoliczności, że podatnik powinien współdziałać z organami podatkowymi zwłaszcza w sytuacjach, gdy wykazanie określonych faktów leży w jego interesie. Jeżeli podatnik dysponuje dowodami potwierdzającymi prezentowane twierdzenia, to brak ich ujawnienia naraża go na negatywne konsekwencje, ale to już jego ryzyko. Brak aktywności strony znacznie ogranicza możliwość postawienia organowi zarzutu nieprawidłowego działania i pominięcia nieprzedstawionych czy zatajonych przez stronę dowodów (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 27 października 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 257/21). Uzasadnieniem dla braku przedstawiania dowodów mogących wskazać na realizację zafakturowanych usług nie może być zatem powoływanie się na tajemnicę handlową (co strona czyniła na etapie postępowania odwoławczego). Dążenie do zachowania w poufności informacji o kontaktach z kontrahentami nie zwalania bowiem podatnika z obowiązku przedłożenia dokumentacji dotyczącej realizowanych transakcji, na etapie prowadzonego postępowania przed organami podatkowymi. Przypomnieć jednocześnie wypada, że z mocy art. 293 Ordynacji podatkowej indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów objęte są tajemnicą skarbową. Informacje dotyczące podatnika i jego kontrahentów, gromadzone w toku postepowania podatkowego nie podlegają upublicznieniu, a zatem nie może to prowadzić do obawy ujawnienia informacji handlowych, które mogłyby narazić przedsiębiorcę na ewentualne szkody. W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Organy obu instancji dokładnie ustaliły stan faktyczny i w oparciu o zgromadzone dowody prawidłowo doszły do wniosku, że istniały podstawy do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych w decyzji faktur VAT. Wbrew stanowisku strony, co zostanie w dalszej części uzasadnienia szczegółowo opisane, materiał dowodowy i wnioski organów pozwalały stwierdzić, że podatnik wystawił tzw. puste faktury, nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, a w konsekwencji prowadziło to do orzeczenia wobec niego obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W opinii Sądu, argumentacja strony zaprezentowana w skardze ogranicza się jedynie do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność stwierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. W ocenie Sądu przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi przy tym, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15). Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie sporne kwestie dotyczyły pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jak i określenia skarżącemu obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt. W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy przy tym uznać pogląd, wypracowany na tle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2024 r. sygn. akt I FSK 879/20). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o nierzetelności zakwestionowanych faktur. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładność ustaleń organów, z którymi Sąd w całości się zgadza i przyjmuje je za własne, oraz mając na uwadze potrzebę zwięzłości uzasadnienia nie ma potrzeby ich pełnego przytaczania, a za wystarczające uznać należy przywołanie zasadniczych argumentów wspierających wnioski organów. W kontrolowanym okresie skarżący odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez spółki G. i N. oraz przez T.K. i A.K. Ustalenia poczynione przez organy podatkowe nie potwierdzają jednak rzeczywistego nabycie usług na podstawie zakwestionowanych faktur. Przede wszystkim należy mieć na względzie, że działalność spółki G. ograniczała się do wystawiania faktur, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka nie prowadziła faktycznej działalności pod adresem wskazanym jako jej siedziba, nie zatrudniała pracowników, nie dokonywała nabyć towarów, nie posiadała pojazdów (niezbędnych do realizacji usługi transportowej), środków trwałych, zaplecza technicznego. Osoby reprezentujące spółkę nie potwierdzały rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej przez ten podmiot; M.C. (Prezes Zarządu) wskazywał, że jego rola sprowadzała się do odbierania korespondencji i podpisywania faktur, które sporządzał K.L. (wspólnik spółki G.). Dalej wskazać należy, że skarżący, poza przedłożeniem faktur VAT oraz umów, nie przedstawił żadnych dodatkowych dowodów, które mogłyby jednoznacznie potwierdzić rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych opisanych w spornych fakturach VAT (np. zamówienia towaru, potwierdzenia odbioru towaru/usług, raporty z kontroli jakości, e-maile lub inne formy korespondencji związane z realizacją zamówienia, dokumentacji fotograficznej, specyfikacji technicznych towarów/usług). Wykonania zafakturowanych prac (tj. kontenerów technologicznych oraz uchwytów do prania dywaników) nie potwierdzały również wyjaśnienia składane przez M.E. tj. osobę, która w imieniu spółki G. wystawiała faktury VAT. M.E. potwierdził, że pełnomocnictwo, które otrzymał, ograniczało się wyłącznie do wystawiania faktur w imieniu spółki G., bez podejmowania innych czynności. Twierdził wprawdzie, że spółka G. miała wykonać dwa kontenery, jednakże taka deklaracja budzi wątpliwość z uwagi na fakt, że nie zatrudniała ona pracowników. Uzasadniona wątpliwość co do tego, że spółka G. rzeczywiście zrealizowała zlecenia podatnika wynika również z tego, że M.E. nie potrafił wskazać okoliczności zakupu materiałów i surowców do produkcji stelaży i uchwytów, nie posiadał wiedzy na temat wyglądu uchwytów do dywaników, ustalonych cen oraz szczegółów dotyczących konstrukcji stelaża technologiczno- stanowiskowego. M.E. nie wiedział również komu M.Z. miał uiszczać cenę za wystawione faktury, czy spółka G. zatrudniała pracowników oraz jaki posiadała majątek. Złożone przez tę osobę wyjaśnienia ograniczały się w istocie do lakonicznych stwierdzeń wskazujących na niewiedzę wyjaśniającego o funkcjonowaniu spółki G. i przebiegu transakcji, a to rodzi uzasadnioną wątpliwość co do rzetelności zafakturowanych dostaw. Na ocenę rzetelności transakcji wskazanych w zakwestionowanych fakturach miały także wpływ sprzeczności i niespójności w wyjaśnieniach składanych przez podatnika oraz przez M.E., a dotyczących roli M.E. w działalności spółki G., osoby odpowiedzialnej za produkcję kontenerów, ich ilość, uchwytów do dywaników i stelaży technologicznych, osoby odpowiedzialnej za produkcję towarów z ramienia spółki G., miejsca, w którym odbywała się produkcja, podmiotu odpowiedzialnego za zakup materiałów niezbędnych do wyprodukowania spornych towarów, organizacji transportu czy sposobu płatności za faktury. Na te okoliczności zwrócił uwagę organ odwoławczy odwołując się do tabelarycznego zestawienia różnic w wyjaśnieniach, sporządzonego przez organ pierwszej instancji. Odnosząc się do kwestii odliczenia podatku z faktur wystawionych przez spółkę N. wskazać w szczególności należy na to, że K.P. (formalnie członek zarządu tej spółki), nie posiadał żadnej wiedzy o jej funkcjonowaniu w obrocie gospodarczym. Faktury VAT wystawione w okresie od 26 września 2018 r. do 8 lutego 2019 r. wskazywały adres spółki na ul. [...] w K., który zgodnie z wpisami w KRS obowiązywał dopiero od 14 grudnia 2018 r. Dalej wskazać należy, że spółka N., w badanym okresie nie wykazała całej sprzedaży na rzecz podatnika w plikach JPK, a analiza plików JPK_VAT spółki N. nie potwierdza nabycia materiałów i towarów niezbędnych do wykonania usług oraz produkcji towarów, które miały być przedmiotem spornych transakcji. Z ustaleń organów wynika również, że ani adres siedziby spółki, ani adres miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie znajduje się pod wskazanym przez spółkę adresem (szczegółowe ustalenia w podanym zakresie znajdują się na str. 26 decyzji organu pierwszej instancji); spółka nie zatrudniała także pracowników, co uniemożliwiało wykonanie zafakturowanych prac. Organ przeanalizował również wyjaśnienia podatnika i M.E. odnoszące się do realizacji spornych prac i wynika z nich, że zarówno skarżący jak i osoba reprezentującą spółkę N. przedstawiali odmienne okoliczności transakcji, takie jak miejsce produkcji, wskazanie osoby odpowiedzialnej za kupno materiałów niezbędnych do wyprodukowania spornych towarów, transport, wygląd towarów oraz ich cena (szczegółowe zestawienie rozbieżności organ zawarł w tabeli na stronie 19 zaskarżonej decyzji). Rozbieżności zauważono także odnośnie wyjaśnień wskazujących na miejsce dostarczenia towaru i miejsce dokonania zapłaty. Z wyjaśnień M.E. wynika, że towar dostarczano do K., gdzie następowała zapłata za towar. M.Z. wskazywał natomiast, że towar był transportowany do ostatecznego odbiorcy tj. do spółki I., do P. i do innych miejscowości. Powyższe wskazywałoby na udział M.E. w logistyce i dystrybucji towarów do finalnego odbiorcy, co przeczyłoby jednak złożonym przez tę osobę wyjaśnieniom, wskazującym na odmienne miejsce dostawy i płatności. Dalej należy wskazać, że z zestawiania dat zakupu kontenerów od spółek G. i N. (tabela strona 20 decyzji Dyrektora) wynika, że M.Z. sprzedał je spółce I., zanim nabył od wskazanych spółek. Przedmiotem transakcji pomiędzy podatnikiem a spółką N. miały być również usługi wstępnej oceny kosztorysowej wskazanych lokalizacji na terenie Śląska i Dolnego Śląska. Materiał dowodowy nie wskazuje jednak na to, że podatnik rzeczywiście nabył je od spółki N.. Po pierwsze podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów, które oprócz spornej faktury mogłyby potwierdzić realny charakter nabytej usługi. Dalej należy zauważyć, że strony transakcji wskazywały na zupełnie odmienne przedmioty objęte kwestionowanymi fakturami. Według wyjaśnień podatnika, miały one dotyczyć oceny kosztów remontu natomiast M.E. wskazywał, że zlecono mu poszukiwanie terenów pod budowę myjni samochodowych. Co również istotne, zgodnie z wyjaśnieniami M.E., usługa ta miała zostać powierzona do wykonania J.K. Osoba ta wskazywała jednak, że nie zna spółki N. natomiast jej kontakty z M.E. dotyczyły podpisywania przedkładanych przez M.E. dokumentów. Sąd aprobuje zawarte w decyzji stwierdzenie, że analiza materiału dowodowego wskazuje, że spółki G. i N. nie dokonały sprzedaży towaru oraz usług wymienionych w spornych fakturach VAT wystawionych na rzecz podatnika. W konsekwencji zasadne było ustalenie, że przyjęte do rozliczenia sporne faktury VAT nie dokumentowały faktycznie dokonanych transakcji, a podatnik miał świadomość istnienia takiego stanu rzeczy. Dodać w tym miejscu należy, że płatność za nabywane przez podatnika towary i usługi miała następować w formie gotówkowej a to może rodzić podejrzenie nierzetelnego charakter transakcji. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza między przedsiębiorcami, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych. Takie stanowisko dotyczące gotówkowego sposobu zapłaty za realizowane transakcje było wielokrotnie prezentowane w orzeczeniach sądów administracyjnych (wyroki WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1016/17, z dnia 4 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 678/18, wyrok WSA w Kielcach z dnia 28 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 402/17, wyrok WSA w Bydgoszczy z 19 stycznia 2016 r. I SA/Bd 653/15, wyrok WSA w Warszawie z 8 września 2016 r. III SA/Wa 2433/15). Zaniechanie płatności w drodze przelewów bankowych uniemożliwia w istocie pozytywne zweryfikowanie stanowiska podatnika o rzeczywistym przekazaniu pieniędzy, jako że pozbawia organ jakiegokolwiek namacalnego, wiarygodnego dowodu na tę okoliczność. Skoro bowiem dokonywanie płatności bezgotówkowo czyni przepływ środków pieniężnych transparentnym, to rezygnacja z takiej formy płatności stanowi wyrażenie zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Naczelny Sąd Administracyjny w dotychczasowym orzecznictwie wskazywał, że płatność gotówką umniejsza wiarygodności transakcjom, a także przyjmował, że jest to okoliczność, która wyłącza dobrą wiarę (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 691/15). W ocenie Sądu, taka forma zapłaty może również tworzyć przekonanie o zamiarze ukrycia rzeczywistej wysokości kwoty zapłaconej za towar czy usługę i mogących wynikać z tego tytułu korzyści. Należy mieć bowiem na uwadze, że gotówkowa forma zapłaty nie daje możliwości zweryfikowania, czy realnie zapłacona cena odpowiada cenie wykazanej w wystawionej fakturze. W związku z tym taki sposób zapłaty może zmierzać do ukrycia tego, że podatnik płacąc gotówką należność niższą niż wykazana na fakturze zaoszczędza w ten sposób środki pieniężne, a jednocześnie korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego pomimo tego, że wydatek mógł nie zostać poniesiony w wysokości wskazanej w fakturze. Organy podatkowe słusznie zakwestionowały także prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T.K. i A.K. Przedmiotem faktur wystawionych przez te osoby miało być opracowanie potencjału sprzedażowego nieruchomości wg zleconej listy działek i wyszukiwanie nieruchomości gruntowych na cele komercyjne oraz komercjalizacja obiektu myjni. Jak zostało to jednak ustalone, zgodnie z danymi zawartymi w CEiDG, zarówno T.K. jak i A.K. w badanym okresie jako przeważający przedmiot działalności nie wskazali kodu PKD związanego z pośrednictwem w obrocie nieruchomości, czy też badaniem rynku i opinii publicznej; T.K. wskazywał bowiem usługi rachunkowo-księgowe i doradztwo podatkowe, natomiast A.K. usługi ochroniarskie (w okresie prowadzone postępowania we wpisie CEIDG wpisana była informacja o posiadanej koncesji na wykonywanie usług ochrony osób i mienia w formie ochrony fizycznej). Poza fakturami VAT wskazane osoby nie posiadały jednak żadnych dowodów potwierdzających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych; dowodów takich nie przedstawił również sam podatnik. Za nielogiczną i nieracjonalną należało przy tym uznać sytuację, w której podatnik powierzył wykonanie usług osobom, które formalnie nie zajmowały się świadczeniem tego rodzaju prac i nie miały w tej mierze doświadczenia. W ocenie Sądu taki stan rzeczy nie znajduje uzasadnienia także z tej przyczyny, że jak słusznie wskazał to organ odwoławczy, sam podatnik zajmował się obrotem nieruchomościami, badaniem rynku i opinii publicznej. Za niezrozumiałe i ekonomicznie nieuzasadnione należy uznać zatem takie działanie, kiedy podatnik może samodzielnie wykonać określone czynności, bez sztucznego wydłużania łańcucha dostaw, co zawsze prowadzi do generowania dodatkowych kosztów transakcji, a ich realizację powierza innym podmiotom. Ponadto powierzenie wykonania zafakturowanych usług budzi wątpliwość z tej przyczyny, że sam podatnik był w posiadaniu listy nieruchomości oraz kontaktu telefonicznego do właścicieli danych obiektów. Zupełnie nielogiczne jest zatem zlecanie poszukiwania nieruchomości kontrahentom, przy jednoczesnym dostarczaniu im listy wyszukiwanych lokalizacji. Konsekwencją dokonanych w sprawie ustaleń jest uznanie, że faktury wystawione przez spółki G. i N. oraz przez T.K. i A.K., nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych, a zatem nie mogły stanowić, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. W świetle bowiem art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach VAT. Wobec ustalenia, że sporne transakcje nie miały w ogóle miejsca, nie było potrzeby badania tzw. dobrej wiary skarżącej. Zasada dobrej wiary jako zasada wykładni w zakresie podatku VAT została sformułowana w orzecznictwie TSUE. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C–80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C–142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) publik. PP 2012/8/57, stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. W powyższym kontekście przywołać wypada trafne stanowisko, jakie w sprawie podobnej do rozpatrywanej zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1108/09 (LEX nr 593510). W ocenie Sądu bowiem jeżeli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia. W sytuacji takiej, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, w której podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z tzw. pustych faktur (rozumianych jako dokumenty, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nich wskazana), dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona. Bezzasadne pozostają zatem wszelkie, zawarte w skardze rozważania strony odnoszące się do dochowania przez podatnika aktów należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami. Prawidłowe jest także stanowisko organu podatkowego w zakresie, w jakim odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentacyjnych nabycie towarów nie pozostających w związku ze sprzedażą opodatkowaną. Dotyczyło to zakupu impregnatu do drewna, krążków ściernych, płynu do szyb, wałka, kuwety z wałkiem i rozcieńczalnika. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przyjmuje zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przez czynności opodatkowane należy rozumieć w tym przypadku czynności, które faktycznie zostały (bądź zostaną) objęte opodatkowaniem, a nie czynności, które, co do zasady, podlegają opodatkowaniu, lecz w danej konkretnej sytuacji nie zostały opodatkowane (np. zostały wykonane przez podatnika zwolnionego albo przez podmiot, który co prawda jest podatnikiem, ale względem konkretnej czynności nie występował w tym charakterze). Wynika stąd, że jeśli towary i usługi, przy których nabyciu naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku. Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług służących do dokonywania czynności opodatkowanych może przysługiwać podatnikowi zarówno w takiej sytuacji, gdy towary te będą służyć bezpośrednio takiej działalności, ale także wtedy, kiedy będą one służyły jej w sposób pośredni, jednakże nie stanowiąc zaspokajania potrzeb indywidualnych osób je otrzymujących. Przez bezpośrednie wykorzystywanie do wykonywania czynności opodatkowanych zakupionych towarów i usług należy rozumieć takie ich wykorzystywanie, kiedy są one bezpośrednio przedmiotem obrotu, lub też są wykorzystywane bezpośrednio w procesie tworzenia towaru lub usługi, których zbycie będzie uznawane za czynność opodatkowaną podatkiem VAT. W pierwszej takiej sytuacji chodzić tutaj więc będzie przede wszystkim o towary i usługi poddawane obrotowi, gdzie podatnik nabywa dany towar lub usługę, a następnie dokonuje jej zbycia. W drugim zaś przypadku chodzi tutaj o wytworzenie towaru lub usługi przy pomocy nabytych towarów i usług, tak aby było możliwe zbycie tej wytworzonej usługi lub towarów. W takiej z kolei sytuacji te nabyte towary będą podlegały przetworzeniu lub służyły jako narzędzia (w bardzo szerokim rozumieniu) do wytworzenia konkretnego przedmiotu obrotu podlegającego VAT. W obu tych sytuacjach związek pomiędzy nabytymi przedmiotami i usługami a czynnościami opodatkowanymi jest bezpośredni i nie może budzić wątpliwości prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji. Oprócz tego typu sytuacji pomiędzy wydatkami na zakup towarów i usług przez podatnika a wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi może zachodzić jednak także związek pośredni, kiedy dokonywane zakupy służą stworzeniu ogólnych warunków umożliwiających wykonywanie czynności opodatkowanych i nie da się ich połączyć z konkretną czynnością opodatkowaną. Organ wydający decyzję wskazał, z czym Sąd rozpoznający skargę w pełni się zgadza, że nieprzekonujące jest wyjaśnienie strony wskazujące na nabycie towarów na potrzeby współpracy ze spółką D. Dokonanie tych zakupów na rok przed rozpoczęciem współpracy z tym podmiotem (nabycie miało miejsce we wrześniu 2018 r. a współpracę rozpoczęto we wrześniu 2019 r.), na potrzeby realizowanych w przyszłości prac, jest mało wiarygodne. Nielogiczne jest bowiem, aby celem zakupu było przeznaczenie towarów na potrzeby robót, które miały być realizowane dopiero rok później, których zakresu podatnik w momencie dokonywania zakupu nie znał a zatem nie mógł wiedzieć, jakie narzędzia będą konieczne do ich wykonania. Trafne jest także spostrzeżenie, że uzasadnieniem dla nabycia towarów na potrzeby przyszłej współpracy nie mogła być obawa przed wzrostem cen towarów. Według danych Urzędu Statystycznego, wskaźnik inflacji w 2018 r. wynosił 1,6%, a zatem nie istniały szczególne i realne obawy nagłego wzrostu cen, co mogłoby uzasadniać nabywanie określonych towarów niejako "na zapas". Ponadto biorąc pod uwagę wartość zakupionych towarów oraz ich rodzaj należy założyć, że mogły służyć zaspokajaniu bieżących potrzeb podatnika a nie być wykorzystywane w celach przygotowania do potencjalnej współpracy z przyszłym kontrahentem. Zgodzić należy się zatem w pełni z organem podatkowym co do tego, że niewykazanie przez stronę istnienia związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi, skutkować musiało pozbawieniem skarżącego prawa do odliczenia wykazanego w fakturach podatku naliczonego. Możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących określone zakupy istnieje o tyle, o ile wykazane zostanie, że poniesione wydatki mają rzeczywisty wpływ na funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, są wykorzystywane przez niego do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i wykluczone jest uznanie, że służą zaspokajaniu np. indywidualnych potrzeb podatnika lub innych podmiotów. Sąd akceptuje także rozstrzygnięcie organów podatkowych w części, w jakiej określiły podatnikowi obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wymieniony przepis stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego, które gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi. Kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, to jednak powyższe nie wyklucza obowiązku zapłaty wykazanego w fakturze podatku. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje bowiem samoistną formę powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Stąd nawet wystawienie faktury nie dokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych rodzi zobowiązanie do zapłaty określonej tam kwoty podatku. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (np. wyroki: NSA z dnia 21 maja 2010 r., I FSK 808/09, NSA z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10, WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt II SA/Wa 266/20, WSA w Łodzi z dnia 26 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 488/19, WSA w Krakowie z dnia 22 lipca 2020 r. I SA/Kr 1413/19 - wszystkie dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Z zaskarżonej decyzji wynika, że skarżący wystawił faktury na rzecz spółek I., G.1, E., B. oraz na rzecz K.Z., L.B., S.M., K.B., R.J. i M.P., które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W przypadku faktur wystawionych na rzecz spółki I., faktury miały dokumentować dostawę towarów i sprzedaż usług, które podatnik miał uprzednio nabyć od spółek G. i N.. Z kolei faktury VAT, w których jako nabywcę wskazano K.Z., miały dokumentować sprzedaż usług budowlanych oraz wynajem i dzierżawę samochodów. Przedmiotem dostaw wykazywanych w fakturach wystawionych przez podatnika na rzecz pozostałych podmiotów były natomiast usługi doradcze, pośrednictwa handlowego w oszukiwaniu nieruchomości, badania rynku i opinii publicznej czy wyszukiwania nieruchomości pod paczkomaty czyli usługi zaliczane do kategorii tzw. usług niematerialnych. Usługi niematerialne, które miały być świadczone przez podatnika, charakteryzują się tym, że nie są w swojej istocie utrwalone. Ich charakter polega w głównej mierze na wykonaniu określonych czynności, które przynoszą pewne efekty (często nie dające się nawet zmierzyć), jednakże same czynności nie mają formy trwałej. Usługi niematerialne z uwagi na ich charakter powinny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W transakcjach dotyczących tego typu usług podatnik powinien zachować szczególną przezorność przy dokumentowaniu ich wykonania, by później możliwe było wykazanie ich zaistnienia (por. wyroki NSA z: 8 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1222/16; 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 744/17; 18 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 767/20; 16 września 2021 r., sygn. akt I FSK 548/18). Dlatego też uzasadnione wydaje się stwierdzenie, że w celu wykazania wykonania usługi niematerialnej, podatnicy powinni gromadzić dowody umożliwiające weryfikację realnego charakteru dostarczonego świadczenia. Posiadanie samej umowy oraz faktury dokumentującej zakup czy sprzedaż usług niematerialnych nie jest wystarczające do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w wystawionej fakturze. W związku z tym, posiadanie jedynie umowy o świadczenie usług i faktury dokumentującej nabycie takiej usługi może nie być dostateczne do przekonania organów podatkowych, że usługa została faktycznie wykonana. Należy bowiem zauważyć, że dokument umowy dokumentuje jedynie fakt zawarcia umowy przez podatnika, ale nie dokumentuje jej wykonania. Natomiast faktura dokumentuje jedynie dokonanie transakcji w ujęciu księgowym, niemniej jednak wcale nie jest dowodem wykonania umowy. Wobec braku dowodów mogących wskazywać na realizację zafakturowanych usług słusznie organy stwierdziły, że wystawione przez podatnika faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jak trafnie dostrzegł to organ odwoławczy, strona skarżąca poza fakturami VAT, nie dysponowała żadnymi dowodami, które pozwalałyby wykazać, że podatnik rzeczywiście świadczył usługi doradcze czy pośrednictwa na rzecz wymienionych wcześniej podmiotów. Stanowisko podatnika ograniczyło się w istocie do formułowania twierdzeń, że zafakturowane usługi zostały zrealizowane niemniej jednak nie był on w stanie zaprezentować takich dowodów, które mogłyby choćby uwiarygodnić fakt wykonania zafakturowanych prac. Zgodzić należy się z organem podatkowym co do tego, że dla wykazania faktu świadczenia usług przez podatnika, możliwe było przedstawienie np. umów jasno określających zakres usług oraz prawa i obowiązki stron, harmonogramów prac, korespondencji e-mail czy raportów z realizacji prac. Takich przykładowych dowodów realizacji zafakturowanych usług podatnik nie był jednak w stanie przedstawić choć, co należy podkreślić, to w jego interesie, z uwagi na niematerialny charakter świadczeń, leżało gromadzenie odpowiedniej dokumentacji na potrzeby ewentualnego wykazania swoich racji w sporze z organem podatkowym. Sąd zdaje sobie oczywiście sprawę z tego, że w obecnych realiach obrotu gospodarczego, o sukcesie przedsiębiorcy decydują nierzadko sprawne i jak najbardziej odformalizowane działania, a kontakty handlowe są nawiązywane za pośrednictwem różnego rodzaju środków komunikowania się na odległość. Niemniej jednak nie może to oznaczać, że podatnik zaniecha jakiegokolwiek dokumentowania transakcji (poza fakturą VAT), nie pozostawiając choćby dla celów rozliczeń podatkowych takich dokumentów, które mogą potwierdzić fakt realizacji usługi. Uproszczenie obrotu gospodarczego nie może bowiem prowadzić w skutkach do tego, że jedynym dowodem na wykonanie usługi będzie faktura VAT. Sama faktura, jako dokument księgowy, nie dowodzi bowiem realizacji usługi zwłaszcza w sytuacji, gdy inne ustalone przez organy okoliczności, przeczą zapisom zawartym w fakturze. W treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazywał nie tylko na to, że podatnik nie przedstawił dowodów na fakt wykonania usług, ale przedstawił również szereg ustaleń i wniosków, które wspierały tezę o nierzetelnym charakterze zakwestionowanych faktur. W szczególności zwrócić należy uwagę na to, że w przypadku świadczenia usług pośrednictwa na rzecz spółki G.1, podatnik w składanych wyjaśnieniach nie był w stanie podać informacji dotyczących współpracy z tym podmiotem, lokalizacji wyszukanych nieruchomości, czy osób między którymi skarżący pośredniczył w ramach transakcji. Organ zwrócił następnie uwagę na to, że spółka E. nie była w stanie wskazać, w odniesieniu do wystawionych przez podatnika faktur, na czym miały konkretnie polegać świadczone przez niego usługi. Ponadto, jak trafnie zwrócono na to uwagę w zaskarżonej decyzji, skoro zgodnie z twierdzeniami M.Z., w spółce E. miał on pracować na umowę zlecenie oraz na pełny etat, to taki stan rzeczy wykluczał możliwość świadczenia usług w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Z istoty prowadzenia działalności gospodarczej, w ramach której podatnik miał świadczyć usługi, wynika bowiem, że jest ona prowadzona we własnym imieniu, na własny rachunek i samodzielnie. Z kolei, jeśli chodzi o fakturę wystawiona na rzecz L.B. organ zwrócił uwagę na to, że zgodnie z twierdzeniami podatnika, transakcja miała polegać na wskazaniu adresu nieruchomości znajdującej się w S., w którym miał być prowadzony sklep. Powyższe wyjaśnienie podstaw wystawienia faktury budzić musi jednak uzasadnione wątpliwości, albowiem jak trafnie wskazał organ, sprzedaż usługi miałaby polegać jedynie na wskazaniu adresu lokalu, bez uprzedniego skontaktowania się przez podatnika z jego właścicielami, bez dokonania oględzin nieruchomości w celu ustalenia, czy spełnia ona warunki do prowadzenia w niej sklepu. Jednocześnie za realizację tak wąsko określonego świadczenia podatnik miał otrzymać stosunkowo wysokie wynagrodzenie wynoszące 25,29% zysku, co jest znacząco wyższe niż standardowe stawki za pośrednictwo w obrocie nieruchomościami (2-3%). Wysokość tej prowizji wydaje się zatem nieadekwatna do usługi, która miałby zostać świadczona przez M.Z.. Zgodzić należy się z Dyrektorem, że sytuacja, w której pośrednik otrzymuje wynagrodzenie jedynie za przekazanie adresu nieruchomości, bez podawania szczegółów ani udziału w dalszych etapach transakcji, budzić musi uzasadnione wątpliwości co do realnego charakteru takiej transakcji. Typowe praktyki w branży nieruchomości obejmują szerszy zakres usług świadczonych przez pośredników, takie jak: identyfikacja i prezentacja odpowiednich nieruchomości zgodnie z wymaganiami klienta, sprawdzenie stanu prawnego nieruchomości, właściciela, obciążeń hipotecznych oraz innych ważnych informacji, prowadzenie negocjacji między sprzedającym a kupującym w celu uzyskania korzystnych warunków transakcji, pomoc w przygotowaniu umów, dokumentacji, udzielanie porad i wsparcia na każdym etapie transakcji, w tym w kwestiach finansowych, prawnych i podatkowych. Jednocześnie przy podejmowaniu przez pośrednika nieruchomości takich działań otrzymuje on znacznie niższe wynagrodzenie prowizyjne niż to, jakie podatnik miał uzyskać za samo wskazanie adresu nieruchomości, potencjalnie możliwej do wykorzystania na prowadzenie sklepu. Taki stan rzeczy, przy braku innych dowodów wskazujących na wykonanie usługi, nie wskazuje na jej zrealizowanie. Na podobne wątpliwości organ zwrócił uwagę w przypadku usług, które miały być świadczone na rzecz S.M.. W szczególności wskazano, że w ciągu blisko siedmioletniej współpracy M.Z. miał wskazać jedynie 4 nieruchomości, które następnie miały być wykorzystane przez S.M. w prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie za takie efekty swojej pracy, podatnik miał otrzymywać niewspółmiernie wysokie, jak się wydaje, wynagrodzenie w wysokości 2.000 zł netto miesięcznie; biorąc przy tym pod uwagę okres współpracy i ryczałtowe wynagrodzenie, podatnik średnio miałby otrzymać 47.355 zł prowizji za wskazanie adresu, co jest znacznie wyższą kwotą niż standardowe stawki rynkowe za tego rodzaju usługi. Ponadto uzyskiwanie tak znacznego wynagrodzenia musi budzić wątpliwość także z tej przyczyny, że S.M., jako przedsiębiorca zajmujący się również pośrednictwem w obrocie nieruchomościami, mógł samodzielnie pozyskać wiedzę o nieruchomościach możliwych do wykorzystania w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, nie ponosząc przy tym tak znacznych kosztów wynagrodzenia należnego podatnikowi jedynie "za bycie w gotowości" (zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego.). Zgodzić należy się także z takim stwierdzeniem zawartym w decyzji, że stałe i ryczałtowe wynagrodzenie niezależne od zakresu pozyskanych informacji i zleceń bez formalnej umowy zabezpieczającej interesy obu stron, nie znajduje uzasadnienia w przypadku podmiotu gospodarczego z długoletnim doświadczeniem w branży. Podobnie jak w przypadku innych zakwestionowanych transakcji, brak było także dowodów mogących potwierdzić, że podatnik zrealizował usługi na rzecz K.B., mające polegać na wyszukiwaniu lokalizacji dla sieci P. pod instalację bankomatów. Podatnik, poza umową agencyjną, nie przedstawił żadnych dowodów, mogących potwierdzić, że transakcje te rzeczywiście miały miejsce; nie wskazał również żadnych adresów nieruchomości, gdzie sieć P. uzyskała - rzekomo dzięki staraniom M.Z. - zezwolenie na zainstalowanie bankomatów. Jednocześnie potwierdzenia wykonania spornych usług nie można było uzyskać od K.B., albowiem nie odpowiedziała ona na kierowane do niej wezwania. Istniejące sprzeczności w zebranym materiale dowodowym oraz brak dokumentowania efektów prac nie pozwoliły także uznać, że strona świadczyła rzeczywiste usługi na rzecz spółki B.. Po pierwsze, jak wskazał organ odwoławczy, istniała rozbieżność pomiędzy miejscem położenia nieruchomości, która miała zostać pozyskana przez podatnika – według twierdzeń skarżącego miała ona znajdować się w S. podczas, gdy zgodnie ze stanowiskiem kontrahenta, była to nieruchomość znajdująca się w L. Dalej, jak dostrzegł to organ podatkowy, według twierdzeń podatnika, przedmiotem sprzedaży na rzecz spółki B. miało być rozeznanie się na rynku nieruchomości w celu znalezienia potencjalnego nowego najemcy na należący do tej spółki lokal w S., z uwagi na kończącą się umowę z dotychczasowym najemcą. Usługa ta miała więc na celu zapewnienie ciągłości wynajmu lokalu. Tymczasem, jak wskazywała na to spółka B., zakres usługi miał obejmować nie tylko znalezienie najemcy na istniejący lokal, ale również identyfikację i ocenę potencjalnych nieruchomości do zakupu. Kolejną rozbieżnością, na którą zwrócono uwagę w zaskarżonej decyzji było odmienne określenie w fakturze przedmiotu sprzedaży, oznaczonego jako badanie rynku i opinii publicznej, od faktycznego przedmiotu realizowanej usługi, podawanego przez podatnika tj. pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Bez wątpienia, wskazane pojęcia różnią się przede wszystkim zakresem działalności. Celem badań rynku jest uzyskanie informacji o potrzebach i preferencjach konsumentów, działaniach konkurencji oraz mechanizmach rynkowych (popyt, podaż, ceny), aby podejmować strategiczne decyzje biznesowe i dostosowywać ofertę do warunków rynkowych. Badania opinii publicznej skupiają się natomiast na poznaniu poglądów, postaw i przekonań społeczeństwa na temat różnych zagadnień (politycznych, społecznych, ekonomicznych), dostarczając wiedzy do skutecznej komunikacji i budowania strategii w różnych sektorach, takich np. jak biznes. Z kolei pośrednictwo w obrocie nieruchomościami obejmuje konkretne działania związane z transakcjami pozyskiwania nieruchomości dla potrzeb najmu, sprzedaży czy zakupu. Z powyższego wynika zatem, że przedmiot świadczonych usług określony w fakturze nie pokrywał się z tym, który był deklarowany przez podatnika jako rzeczywiście zrealizowany, co budzi uzasadnione wątpliwości co do rzetelności wystawionej faktury. W końcu należy zauważyć i to, że zgodnie z wyjaśnieniami udzielonymi przez spółkę B., współpraca z podatnikiem miała doprowadzić do zawarcia umowy najmu z firmą Z. na bardzo korzystnych warunkach. Niemniej jednak, ani ta spółka, ani podatnik nie wskazali, jakie konkretne okoliczności i działania realizowane przez M.Z. przyczyniły się do uzyskania tych wymiernych, korzystnych warunków. Ten brak konkretów i ogólnikowość formułowanych twierdzeń budzi wątpliwość co do tego, czy zafakturowane usługi rzeczywiście zostały zrealizowane przez podatnika. Zebrany materiał dowodowy nie potwierdza również tego, że podatnik zrealizował usługę na rzecz R.J. i M.P., mającą polegać na wyszukiwaniu lokalizacji pod paczkomaty. Żadna z tych osób nie potwierdzała bowiem, że współpracowała z M.Z.. Co więcej, także sam skarżący nie potwierdzał współpracy z tymi osobami wskazując jednocześnie na to, że usługa była realizowana przez jego żonę, E.Z., prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie podanym w spornych fakturach VAT. Zgodzić należy się zatem z Dyrektorem co do tego, że sporne faktury VAT wystawione na rzecz R.J. i M.P. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i stanowiły tzw. "puste faktury". Jeśli chodzi natomiast o faktury wystawione na rzecz K.Z., w ślad za organem podatkowym wskazać należy, że strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie rzekomych prac budowalnych, takich jak zdjęcia, raporty czy protokoły odbioru robót. Ani podatnik, ani jego kontrahent nie byli również w stanie wyjaśnić w oparciu o jakie kryteria dokonano wyceny prac. Wyjaśnieniem takiego stanu rzeczy nie może być przy tym istnienie powiązań rodzinnych pomiędzy podatnikiem a K.Z. Świadczenie usług na rzecz członków rodziny nie zwalania bowiem podatnika od odpowiedniego dokumentowania przebiegu transakcji gospodarczych. Co więcej, można postawić tezę, że właśnie z uwagi na zawieranie transakcji pomiędzy członkami rodziny, podatnik powinien przedsięwziąć szczególne kroki, które uniemożliwią organom podatkowym kwestionowanie faktur wystawionych w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług. Istnienie więzi rodzinnych może mieć bowiem wpływ na możliwość korzystnego układania wzajemnych stosunków z uwagi na łatwość komunikacji, zaufanie obu stron i przekonanie, że z racji istniejących powiązań rodzinnych możliwe jest zachowanie poufności co do rzeczywistych celów realizowanej transakcji i ewentualne ustalenie wspólnej wersji zdarzeń. Nie można oczywiście negować faktu wykonania usług tylko z tej racji, że umowa została zawarta pomiędzy członkami rodziny. Niemniej jednak w takiej sytuacji, z uwagi na szczególne relacje osobiste pomiędzy wystawcą faktury a jej odbiorcą, wskazane wydaje się, zwłaszcza przy świadczeniu usług, odpowiednie ich dokumentowanie celem potwierdzenia rzeczywistego charakteru. Organ zwrócił również uwagę na to, że wszystkie faktury mające dokumentować sprzedaż usług na rzecz K.Z. (zarówno usług budowlanych jak i najmu pojazdów) zostały wystawione tego samego dnia. Powyższa zbieżność dat wystawienia wszystkich faktur słusznie wzbudziła również wątpliwości organu a to z uwagi na odmienne okresy świadczenia zafakturowanych usług; prace budowalne miały być bowiem wykonywane w okresie od października do grudnia 2018 r., najem samochodu Toyota od września do grudnia 2018 r. a samochodu BMW od 23 listopada do 7 grudnia 2018 r. Podatnik nie wyjaśnił przy tym w żaden sposób istniejącej zbieżności daty wystawienia faktur obejmujących odmienne rodzajowo usługi, które miały być świadczone w różnych okresach czasu. Zgodzić należy się również z argumentacją prezentowaną przez organ odwoławczy, że jako nieracjonalną z ekonomicznego punktu widzenia należy ocenić sytuację, w której K.Z., prowadząc jednoosobowe przedsiębiorstwo, bez zatrudniania pracowników i dysponując własnym samochodem osobowym, wynajmuje kolejne dwa pojazdy na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. Wynajem dodatkowych pojazdów dla przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą nie generuje racjonalnych korzyści finansowych, a jednocześnie skutkuje powstaniem dodatkowych kosztów. Taki stan rzeczy prowadzi do pomniejszenia możliwego do wygenerowania dochodu co nie jest ekonomicznie uzasadnione. Ponadto, jak trafnie wskazano to w decyzji, przy prowadzeniu jednoosobowej działalności gospodarczej, przedsiębiorca samodzielnie realizuje większość zadań i nie potrzebuje dodatkowych środków transportu, co mogłoby być uzasadnione jedynie przy posiadaniu większego zespołu pracowników; takimi jednak K.Z. nie dysponował. Powyższe doprowadziło organ do słusznego wniosku, że wystawione przez podatnika faktury VAT, nie dokumentowały rzeczywistych dostaw usług budowlanych oraz najmu i dzierżawy pojazdów. Sąd akceptuje również stanowisko organu wskazujące, że faktury wystawione na rzecz spółki I., nie potwierdzały realizacji dostaw towarów i świadczenia usług. Skoro bowiem podatnik nie nabył usług i towarów na poprzednim etapie obrotu od spółek G. i N., to nie mogły być one przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz spółki I.. Organ odwoławczy na stronach 32 i 33 zaskarżonej decyzji przedstawił również pozostałą argumentację przemawiającą za stwierdzeniem, że podatnik nie zrealizował spornych dostaw i usług na rzecz wymienionej spółki, a Sąd rozpoznający sprawę w pełni aprobuje płynące z tego wnioski. Wystawieniu faktur przez podatnika nie towarzyszyło wprawdzie powstanie obowiązku podatkowego niemniej jednak sytuacja taka zarazem zobowiązywała jak i uprawniała organy do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W tym przypadku, jak prawidłowo zinterpretowały organy, sam fakt wystawienia faktur i wykazania podatku należnego powodował powstanie obowiązku jego zapłaty, przy czym zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku nie było wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Dlatego - w świetle treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - nawet faktura niedokumentująca faktycznej transakcji rodziła obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku należnego, o czym prawidłowo orzekły organy podatkowe. Sąd zwraca uwagę, że w orzeczeniach TSUE dopuszczono możliwość odstąpienia od stosowania przez organy podatkowe obowiązku wynikającego z art. 203 dyrektywy 112 (odpowiednik art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) w sytuacji, gdy podatnik wyeliminował ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych. Jeżeli bowiem wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, zasada neutralności VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze VAT mógł podlegać korekcie (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Genius, pkt 18; w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkty 56-61, 63; w sprawach połączonych Karageorgou i in., pkt 50). Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (zob. też wyrok NSA z dnia 11 marca 2010 r., I FSK 267/09). Z powyższego wynika, że spoczywający na organach obowiązek wynikający z art. 203 dyrektywy 112 (tj. odpowiednika art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) jest ograniczony możliwością skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpatrywanej sprawie, gdyż nie zostało w odpowiednim czasie wyeliminowane ryzyko uszczuplenia dochodów budżetowych przez wystawcę faktur. Wyjątek dotyczył tych faktur, które zostały enumeratywnie wymienione w decyzji organu odwoławczego (strona 46 decyzji), co do których nie wystąpiło ryzyko uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa. W jednym przypadku, wymieniony na fakturze odbiorca w ogóle tej faktury nie otrzymał, a w kolejnych przypadkach, nabywcy nie odliczyli podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur VAT. W odniesieniu do tych faktur wystawionych przez podatnika organ prawidłowo odstąpił zatem od orzeczenia obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd nie stwierdził, aby organ naruszył wskazywane skardze przepisy ustawy o VAT. W art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., ustawodawca wskazując na możliwość uchylenia zaskarżonego aktu z powodu naruszenia prawa materialnego nie sprecyzował co należy rozumieć pod tym pojęciem. Należy przyjąć, że chodzi o naruszenie nie tylko norm z zakresu prawa administracyjnego materialnego, ale i z zakresu innych dziedzin prawa, które organ administracyjny powinien był zastosować przy wydaniu orzeczenia. Generalnie ujmując, naruszenie prawa materialnego może mieć dwojaką postać. Po pierwsze, może polegać na błędnej wykładni prawa. Z taką sytuacją mamy do czynienia wówczas, gdy organ administracyjny błędnie przyjął, że określony przepis prawny obowiązuje lub nie obowiązuje w danej sprawie, albo niewłaściwie zinterpretowano treść lub znaczenie tego przepisu. W konsekwencji wadliwie została ustalona norma prawna znajdująca w sprawie zastosowanie. Po drugie, naruszenie prawa może polegać na niewłaściwym zastosowaniu prawa. Ma to miejsce w przypadku, gdy organ administracyjny prawidłowo ustalił treść normy prawnej, ale błędnie ją zastosował do ustalonego stanu faktycznego sprawy. W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z treści skargi, naruszenia przepisów prawa materialnego strona upatruje w niezastosowaniu wskazywanych norm z uwagi na błędy w ustalaniu stanu faktycznego polegające na bezzasadnym jej zdaniem pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz orzeczenia obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Mając na uwadze, że organy w prawidłowy sposób ustaliły stan faktyczny i na podstawie zebranych dowodów wyciągnęły właściwe wnioski, brak jest podstaw do uwzględnienia tak sformułowanych zarzutów uchybienia przepisom prawa materialnego. Sąd zwraca przy tym uwagę, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni przepisów, które znajdowały zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Sąd dokonał również kontroli decyzji organu odwoławczego w zakresie, w jakim nie była ona kwestionowana przez stronę skarżącą i uznał, że organ nie uchybił w tym zakresie przepisom prawa, a zaskarżone rozstrzygnięcie jest prawidłowe. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.