I SA/Gd 449/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka – Wiśniewska, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi M. I. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 21 grudnia 2022 r. nr SKO.410.172-176.2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 21 grudnia 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Słupsku, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania M. sp. z o. o. z siedzibą w S. (dalej "skarżący", "spółka") od decyzji Wójta Gminy Studzienice z dnia 5 lipca 2022 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 r., utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano następujący stan faktyczny: Wójt Gminy Studzienice (dalej: "Wójt", "organ pierwszej instancji"), po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 5 lipca 2022 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 r. posiadaczom samoistnym: D. K. i M. Sp. z o.o. z siedzibą w S. Po rozpatrzeniu odwołania spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Słupsku (dalej: "Kolegium", "organ odwoławczy") utrzymało w mocy decyzję Wójta. Po zakreśleniu ram prawnych mających zastosowanie w niniejszej sprawie, Kolegium podkreśliło, że organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie mające na celu ustalenie, czy w przedmiotowej sprawie nie zachodzi sytuacja samoistnego posiadania przez jednego ze współwłaścicieli lub niektórych z nich z zamiarem władania jak właściciele całą nieruchomością z wyzuciem z własności innych współwłaścicieli. Kolegium wyjaśniło, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że B. B.-Ś. i Z. Ś. nigdy nie mieli możliwości korzystania z nieruchomości i nigdy nie zostali dopuszczeni do użytkowania nieruchomości. Według ich zeznań nieruchomością władał od zawsze D. K. wraz z rodziną. Z przesłuchania A. S. wynika, że nie korzysta on z przysługującego mu udziału w nieruchomości. Nie jest dopuszczany do nieruchomości, którą zarządza samowolnie D. K. D. K. zaś oświadczył, że od 2000 r. wszelkie koszty związane z nieruchomością były ponoszone przez jego rodzinę, do końca 2020 r. nieruchomość była użytkowana przez jego rodzinę, a od 2021 r. nieruchomością włada także M. Sp. z o.o. z siedzibą w S. W piśmie z dnia 19 maja 2022 r. Spółka oświadczyła, że w 2019 i 2020 r. nie posiadała części ani całości nieruchomości, nie wykorzystywała użytku rolnego stanowiącego część nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej do końca 2020 r. W ewidencji środków trwałych Spółki w 2021 i 2022 zostały ujęte grunty, które nie podlegają amortyzacji. Od 2021 r. Spółka wykorzystuje część nieruchomości i jezioro do działalności gospodarczej. Spółka wykorzystuje także do działalności gospodarczej budynki. Organ odwoławczy podkreślił, że w aktach sprawy znajduje się umowa na odbiór ścieków z dnia 26 stycznia 2021 r. pomiędzy Gminą Studzienice, a M. Sp. z o.o., a także umowa na odbiór ścieków zawarta z D. K.w 2019 r. Dalej Kolegium wskazało, że Spółka od sierpnia 2019 r. jest współwłaścicielem nieruchomości, w skład której wchodzą grunty rolne. Jako podmiot, którego jedyną formą aktywności jest prowadzenie działalności gospodarczej, nieruchomość nabyła w skład prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55.1 Kodeksu cywilnego. Z oświadczenia Spółki wynika, że grunty zostały ujęte jako składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych. Z analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że na nieruchomości znajduje się kompleks wypoczynkowy wraz z infrastrukturą rekreacyjno-wypoczynkową. Grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako rolne nie są wykorzystywane na prowadzenie działalności rolnej, wchodzą one w skład całego kompleksu wypoczynkowego. Dowody w sprawie wskazują na to, że sytuacja taka istniała już przed nabyciem przez Spółkę udziału w nieruchomości. Grunty rolne zatem są w posiadaniu przedsiębiorcy, nie jest na gruntach rolnych prowadzona działalność rolna lecz działalność związana z wynajmem domków letniskowych i korzystaniem z miejsc rekreacyjno-wypoczynkowych usytuowanych na terenie Ośrodka Wypoczynkowego. W rzeczywistości na tych gruntach wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, które mieszczą się w zakresie przedmiotu działalności Spółki. W wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze, strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postepowania. Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła: I. naruszenie przepisów prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowaniu, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez pominięcie wnioskowanych dowodów w sprawie tj. przesłuchania świadka P. M., a w konsekwencji dokonanie dowolnych ustaleń faktycznych i ustalenie, że cała powierzchnia działki (4.06 ha) nr [...] położonej w obrębie ewidencyjnym S. jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej przez M. sp. z o.o., podczas gdy łąki trwałe (0.67 ha) oraz grunty orne (2.21 ha) nie były nigdy zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej jak również władztwo nad nieruchomości przypisane jest do wszystkich współwłaścicieli, co w konsekwencji doprowadziło to błędnego obciążenia Skarżącego podatkiem od nieruchomości za użytki oznaczone jako łąki trwałe (0.67 ha) i grunty orne (2.21 ha), 2. art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i ustalenie, że łąki trwałe (0.67 ha) znajdujące się na działce nr [...] położonej w obrębie ewidencyjnym Studzienice należą do klasy bonitacyjnej IV, podczas gdy z informacji z rejestru gruntów sporządzonej w dniu 5 maja 2021 r. jednoznacznie i bezspornie wynika, iż łąki trwałe (0.67 ha) należą do VI klasy bonitacyjnej, 3. art. 2 ust 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: u.p.o.l.) poprzez błędne zastosowanie przepisu i opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów sklasyfikowanych w informacji z rejestru gruntów sporządzonej w dniu 5 maja 2021 r. (działka nr [...]) jako łąki trwałe oraz grunty orne, które nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. 4. art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku rolnym (dalej: u.p.r.) poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy M. sp. z o.o. powinna zostać zwolniona od podatku rolnego. 5. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Wójta Gminy Studzienice, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uzasadnia jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. 6. art. 3 ust. 4 u.p.o.l. poprzez nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że podatnikiem podatku od nieruchomości są posiadacze samoistni, podczas gdy z przepisu wynika, że są to współwłaściciele. 7. naruszenie przepisu art. 3 ust. 1 pkt 2 p.o.l. w związku z art. 191 O.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż posiadaczem samoistnym nieruchomości, jest Skarżąca i D. K., w sytuacji gdy przedmiotowa nieruchomość objęta jest współwłasnością a pozostali właściciele roszczą sobie prawa do ww. nieruchomości oraz pożytków z nich uzyskiwanych, a skarżąca w żadnej mierze nie wyraża woli władania przedmiotową nieruchomością z wyłączeniem pozostałych współwłaścicieli. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podkreśliła, że jakiekolwiek wzajemne relacje współwłaścicieli oraz spory co do zakresu posiadania nieruchomości wspólnej (korzystania z niej), pozostają bez znaczenia z punktu widzenia ponoszenia ciężarów w podatku od nieruchomości (płacenia podatku). Skarżąca podniosła także, że łąki trwałe (0.67 ha) oraz grunty orne (2.21 ha) nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę. W ocenie skarżącej, sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę nie oznacza automatycznie, że grunt ten jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż decydujące jest faktyczne jego wykorzystywanie. To zadaniem organu było ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania łąk trwałych i gruntów ornych przez spółkę, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. W ocenie spółki niezbędne jest przesłuchanie P. M. działającego w imieniu M. sp. z o.o., celem ustalenia braku zajęcia łąk trwałych oraz gruntów ornych znajdujących się na działce nr [...] do prowadzonej przez M. sp. z o.o. działalności gospodarczej. Kolegium w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2023 r. Nr 2492) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Mając na względzie powołane powyżej kryteria, należy stwierdzić, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 r. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są, między innymi, osoby fizyczne, będące właścicielami (pkt 1), lub posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 2). W punkcie pierwszym cytowanego przepisu dodano jednak zastrzeżenie, nakazujące uwzględnić regułę ustanowioną w ust. 3 art. 3 u.p.o.l., zgodnie z którą jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. W art. 3 ust. 4 u.p.o.l. natomiast wskazano, że jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub współposiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5 (odnoszącego się do wyodrębnienia własności lokali). Zarówno zastrzeżenie, zawarte w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jak i treść art. 3 ust. 3 u.p.o.l., jednoznacznie wskazują, że obowiązek podatkowy samoistnego posiadacza wyprzedza obowiązek podatkowy właściciela przedmiotu opodatkowania. Art. 3 ust. 4 u.p.o.l. reguluje odmienną kwestię, a mianowicie sytuację współwłasności lub współposiadania przedmiotu opodatkowania, określając dwie zasady charakterystyczne dla tej właśnie sytuacji: odrębności przedmiotu opodatkowania (a więc niemożności opodatkowania go razem z innymi przedmiotami opodatkowania, stanowiącymi własność lub pozostającymi w posiadaniu współwłaściciela lub współposiadacza) oraz solidarność obowiązku podatkowego. W przepisie tym nie zawarto jednak zastrzeżenia wskazującego na odstępstwo od reguły opodatkowania samoistnego posiadacza przed właścicielem przedmiotu opodatkowania. Pozwala to na wyprowadzenie wniosku, że również w sytuacji, gdy posiadanie samoistne obejmuje przedmiot współwłasności, podatnikiem jest samoistny posiadacz, a nie współwłaściciel, który przedmiotu opodatkowania nie posiada. Pogląd ten zyskał aprobatę w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, a zwłaszcza w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1087/16 (wszystkie przywołane orzeczenia dostępne są na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazano, że reguła współodpowiedzialności podatkowej wszystkich współwłaścicieli nieruchomości nie ma zastosowania w sytuacji, gdy zaistnieje samoistne jej posiadanie tylko przez niektórych (nie wszystkich) współwłaścicieli. Podobnie w wyroku z dnia 5 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 729/16 stwierdzono, że również w przypadku współwłasności przedmiotu opodatkowania obowiązuje zasada pierwszeństwa obowiązku podatkowego samoistnego posiadacza przed właścicielem, co oznacza, że w przypadku ustalenia, że jeden ze współwłaścicieli nieruchomości stanowiącej przedmiot opodatkowania jest jej posiadaczem samoistnym, na mocy art. 3 ust. 3 u.p.o.l. obowiązek podatkowy ciąży wyłącznie na nim, a określona w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. zasada solidarności obowiązku podatkowego współwłaścicieli nie ma w tym przypadku zastosowania. Zasadę tę potwierdzono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1336/17, akcentując, że jakkolwiek obowiązek podatkowy ciąży na wszystkich współwłaścicielach nieruchomości solidarnie i ich wzajemne relacje oraz spory co do zakresu posiadania i korzystania z nieruchomości wspólnej zasadniczo pozostają bez znaczenia z punktu widzenia obowiązku ponoszenia ciężarów w podatku od nieruchomości, nie odnosi się to jednak do sytuacji samoistnego posiadania nieruchomości tylko przez niektórych współwłaścicieli. Analogiczne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zajął także w wyrokach z dnia 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1367 i 1393/19. Zgodnie z art. 336 ab initio k.c., posiadaczem samoistnym rzeczy jest ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel. Posiadaczem samoistnym może być osoba, której przysługuje tytuł prawny do nieruchomości (prawo własności), jak i osoba, która tytułu takiego nie ma, lecz uznaje się z przyczyn usprawiedliwionych za właściciela, albo przejawia wolę władania rzeczą dla siebie jak właściciel wiedząc, że nie jest właścicielem. W wyrokach z dnia 19 lutego 2019 r. o sygn. akt II FSK 3081/18, II FSK 3082/18 oraz II FSK 3083/18 wskazano, że o tak rozumiane posiadanie samoistne chodzi w przepisie art. 3 ust. 3 u.p.o.l. Przepis ten wyklucza stosowanie art. 3 ust. 1 pkt 1 (właściciel jako podatnik podatku od nieruchomości) zarówno wtedy, gdy kto inny jest właścicielem, a kto inny posiadaczem samoistnym nieruchomości, ale również wtedy, gdy jeden ze współwłaścicieli jest posiadaczem samoistnym, a inni nie. W tym ostatnim przypadku, gdy znani są współwłaściciele nieruchomości, ale tylko jeden z nich jest posiadaczem samoistnym, obowiązek podatkowy będzie ciążył właśnie na nim z wyłączeniem pozostałych, niewładających współwłaścicieli. W orzecznictwie wskazuje się, że o posiadaniu samoistnym ponad udziały przysługujące posiadającym współwłaścicielom można mówić w wypadku posiadania nieruchomości przez jednego ze współwłaścicieli lub niektórych z nich z zamiarem władania jak właściciele całą nieruchomością z wyzuciem z własności innych współwłaścicieli (por. wyroki NSA z dnia 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 541/17, z dnia 17 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 2230/17, z dnia 18 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2031/18;). Należy przy tym podzielić stanowisko zaprezentowane w wyrokach NSA z dnia 19 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3081/18, II FSK 3082/18 oraz II FSK 3083/18, z których wynika, że współposiadanie samoistne nieruchomości będące z mocy art. 206 k.c. elementem współwłasności nie tylko nie musi, ale wręcz nie może odpowiadać mierzonym w częściach idealnych powierzchniom gruntu i budynków. Nie można także mówić o posiadaniu części nieruchomości ponad idealnie określony ułamek wynikający z prawa własności. Prócz tego w przypadku posiadania nieruchomości "ponad udział" z zamiarem wyzucia nie tylko z posiadania samoistnego, ale i w konsekwencji w ogóle ze współwłasności nieruchomości innego współwłaściciela, wymaga uzewnętrznienia tej woli tak wobec otoczenia, jak i wobec wyzutego w całości z posiadania nieruchomości współwłaściciela. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego sprawy, w tym przede wszystkim przesłuchania stron, wynika że w spornym okresie B. B.-Ś., Z. Ś. oraz A. S. nie mieli dostępu ani możliwości korzystania ze swego udziału w nieruchomości. Spółka jako większościowy udziałowiec nie zgadzała się na korzystanie z nieruchomości przez pozostałych współwłaścicieli. W 2021 r. za zgodą Spółki nieruchomością zarządzał i ponosił koszty związane z użytkowaniem nieruchomości D. K. Wskazane okoliczności nie były kwestionowane przez skarżącą. Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, organy podatkowe prawidłowo zobowiązały solidarnie skarżącą oraz D. K. do zapłaty podatku od nieruchomości za 2021 r. Przechodząc dalej wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, który nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Zgodnie zaś z pkt 4 art. 1 ww. ustawy, przez działalność gospodarczą należy rozumieć działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646 ze zm.). Gramatyczna wykładnia ww. przepisu wskazuje, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu według najwyższych stawek. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nieruchomości skutkuje bowiem tym, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taka wykładnia została zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15 uznał, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W uzasadnieniu Trybunał podkreślił m.in., że zastosowane w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje deklarowanego przez ustawodawcę celu regulacji i prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie ograniczenia wolności majątkowej. "W konsekwencji obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., zostaje nałożony na osoby posiadające grunty niemające związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Szczególnie rażące jest nałożenie takiego obowiązku na współposiadaczy gruntu wówczas, gdy jeden z nich nie jest przedsiębiorcą. Celem ustawodawcy nie było zaś opodatkowanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz jedynie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce na przedsiębiorców, których nieruchomości wchodzą w skład ich przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są one w danym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też nie (zob. B. Pahl, Opodatkowanie gruntów i budynków będących w posiadaniu osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, nabytych i wykorzystywanych w celach osobistych, "Finanse Komunalne" nr 5/2010, s. 73; R. Dowgier, L. Etel, B. Pahl, M. Popławski, Podatki i opłaty lokalne. 601 pytań i odpowiedzi, Warszawa 2012, s. 235 i 348). Również w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. TK uznał, że zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów. Z tezy wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l.), co nie jest takie jednoznaczne w przypadku poprzedniego orzeczenia. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 23 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 21/21 jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie (zob. np. wyroki NSA: z 4 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 895/21, z 16 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 25/21 oraz III FSK 60/21). W wyroku z 4 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 898/21 NSA wskazał, że związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane ze związane z tą działalnością. Jak stwierdził NSA, w ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może natomiast ograniczać się do wykazania posiadania tych nieruchomości. Z kolei w wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4061/21 NSA sformułował tezę, że "za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej". Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wskazać należy, że organy obu instancji dokonały analizy faktycznego oraz potencjalnego wykorzystywania spornych gruntów (w tym gruntów ornych oraz łąk) do działalności gospodarczej spółki w 2021 r. Z ustaleń organów wynika przede wszystkim, że przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej spółki zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym jest m.in. działalność związana z obiektami noclegowymi turystycznie i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania (PKD 55.20.Z). Z informacji z Ewidencji Gruntów i Budynków Starosty Powiatu Bytowskiego, na działce nr [...] o łącznej pow. 40.600 m2 (stanowiącej grunty rolne klasy VI, łąkę klasy VI oraz tereny mieszkaniowe zabudowane o pow. 1.1800 ha) jest zlokalizowanych 7 budynków: 6 budynków mieszkalnych jednorodzinnych z główną funkcją- domki letniskowe oraz 1 pozostały budynek pozamieszklany. Z protokołu oględzin nieruchomości, które odbyły się 12 lutego 2020 r., 6 marca 2020 r. oraz 25 czerwca 2020 r. wynika, że działka nie posiada ogrodzenia i porośnięta jest drzewami. Znajduje się na niej staw oraz plac zabaw. Z ogólnie dostępnych informacji z mediów społecznościowych i zamieszczonych tam zdjęć wynika, że otoczenie i działka nr [...] nie jest faktycznie wydzielona na łąki trwałe i grunty orne. Porównując dane z Ewidencji Gruntów i Budynków z mapą i rzeźbą terenu można stwierdzić, że na gruncie oznaczonym jako łąka znajduje się staw, natomiast na gruntach ornych znajduje się budynek, zadaszona wiata z miejscem na grill wraz z prowadzącymi ścieżkami wyłożonymi z kamienia. Istnieje możliwość poruszania się po terenie całej nieruchomości. Chcąc dostać się do linii brzegowej jeziora trzeba przejść przez całą działkę (jezioro stanowi jedną z granic działki nr [...] w obrębie ewidencyjnym Studzienice). Ponadto na ogólnodostępnych stronach internetowych na działce nr [...], widnieje oferta wynajmu domków letniskowych całorocznych Ośrodka Wczasowego "Jezioro" z ofertą: m. in. grill, ognisko, sauna, spływy kajakowe, wędkowanie. Dodatkowo, w ślad za organem pierwszej instancji należy wskazać, że zgodnie z obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego, Uchwała Rady Gminy Studzienice nr III/21/999 z dnia 30 marca 1999 r., w sprawie zmiany planu przestrzennego zagospodarowania obszaru zlewni jeziora Studzieniczno- Kłączno-Ryńskie i uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego działki nr [...] w S., działka ta stanowi teren mieszkalnictwa zagrodowego (oznaczenie na planie 1MR) w obrębie działki dopuszcza się lokalizację usług agroturystycznych w formie domków wypoczynkowych wolnostojących. Przywołane, bezsporne okoliczności faktyczne sprawy, potwierdzają związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarcza. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, także grunty orne oraz łąki trwałe są i mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Fakt oznaczenia spornych gruntów jako łąki oraz grunty orne, nie zmienia bowiem ich zasadniczego wykorzystania i prowadzenia na nich działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa. Tym bardziej, że przedmiot działalności skarżącej spółki powiązany jest z wynajmem domków letniskowych i pozwala na rozbudowę infrastruktury letniskowej. Potencjalni klienci spółki mieli dostęp do całej nieruchomości, nie było ogrodzonych i wydzielonych terenów. Oferta spółki nie ograniczała się wyłącznie do wynajmu domków letniskowych, lecz także do wielu innych atrakcji związanych z korzystnym usytuowaniem nieruchomości oraz znajdującymi się na niej innymi niż domki obiektami (zadaszona wiata, grill) czy też dostępem do jeziora. Podkreślić należy, że sama strona skarżąca nie skonkretyzowała istotnych cech spornych nieruchomości, które powodowały, iż były one trwale i nieodwracalnie gospodarczo nieprzydatne. Brak wykonywania usług w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej spółki nie oznacza jednocześnie niemożności gospodarczego wykorzystania spornego terenu w inny wybrany przez przedsiębiorcę sposób. Zwłaszcza, że skarżąca ma możliwości i instrumenty prawne, by wykorzystywać grunty pozostające w jej posiadaniu, zgodnie z profilem prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ma zatem żadnych podstaw do uznania, że sporne nieruchomości gruntowe (grunty orne oraz łąki) nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej z trwałych i obiektywnych przyczyn. Zauważyć też należy, że konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy (m.in. wyrok WSA w Szczecinie z 10 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 825/20). Nieistotna jest zatem okoliczność faktycznego wykorzystywania, sposób czy intensywność tego wykorzystywania, a nawet rodzaj tytułu prawnego przysługującego przedsiębiorcy. Nie jest też ważne, czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów, z zastrzeżeniem rzecz jasna jakiejkolwiek gospodarczej przydatności nieruchomości. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione, jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem, w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych jest przepis określający stawki podatku. Wyższe stawki określone są dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady, gdyż uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów (wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2009 r., II FSK 1031/09). Również wyroki TK z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 oraz z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15 nie podważają majątkowego charakteru podatku od nieruchomości. Należy podkreślić, że w sprawie zebrano obszerny materiał dowodowy, który zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę potwierdza, że na nieruchomości prowadzona była działalność gospodarcza przez spółkę w 2021 r. Sąd nie stwierdził również, by organy podatkowe naruszyły art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., podjęły bowiem niezbędne czynności dowodowe i zgromadziły materiał uprawniający do wydania decyzji. Przebieg postępowania i zgromadzony materiał wskazują również, że strona miała możliwość przedkładania dowodów i miała zapewniony udział w postępowaniu. Kompleksowa analiza zebranego materiału dowodowego i wnioski z niej wynikające, w ocenie Sądu, należy uznać za trafne i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. Organ odwoławczy wystarczająco wyjaśnił bowiem zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie, wskazując przy tym fakty, które uznał za udowodnione i dowody na których się oparł, jak również okoliczności oraz przyczyny, z powodu których nie uwzględnił stanowiska strony skarżącej. Jednocześnie w sposób wystarczający wyjaśnił podstawę prawną decyzji przytaczając przepisy prawa mające zastosowanie w okolicznościach sprawy. Zaskarżona decyzja zawiera zatem wszystkie elementy składowe narzucane treścią art. 210 § 1 O.p., w tym uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4). To, że ustalenia organu podatkowego odbiegają od stanowiska strony, nie oznacza automatycznie, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. W tym miejscu należy zauważyć, że skarżąca w piśmie z dnia 19 maja 2022 r. złożyła oświadczenie dotyczące wykorzystywania działki nr [...], stąd przesłuchanie P. M. w tej kwestii nie było konieczne. Końcowo należy także podać, że organy obu instancji w swoich rozstrzygnięciach prawidłowo przyporządkowały klasę łąk do VI klasy botanicznej. Powyższe wynika również z wystawionej informacji z rejestru gruntów z dnia 5 maja 2021 r. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie tych gruntów, gdyż jak słusznie uznały organy obu instancji, są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność np. rolną (wyrok NSA z 24 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1877/15). Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji. Z podanych wyżej powodów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.