I SA/Gd 598/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus /spr./, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 marca 2025 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 maja 2024 r., nr 2201-IEW.4253.40.2024.KP w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2020 r. oraz czerwiec 2020 r. i zabezpieczenia na majątku oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 24 maja 2024 r. nr 2201-IEW.4253.40.2024.KP Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IAS", "organ drugiej instancji" lub "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania I.1. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. (dalej: "Skarżąca", "Strona" lub "Spółka"), od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") wydanej dnia 21 lutego 2024 r. nr 2210-SEW.4253.4.2024 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2020 r. do kwietnia 2020 r. i za czerwiec 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zobowiązań oraz orzeczenia o dokonaniu zabezpieczenia na majątku, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 33 § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej jako "O.p."), utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy: 2.1. Na podstawie postanowienia z dnia 9 października 2023 r. nr [...] Naczelnik US wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2019 r. i od stycznia do czerwca 2020 r. W toku prowadzonego postępowania decyzją z dnia 21 lutego 2024 r. organ pierwszej instancji określił Spółce przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług: - za styczeń 2020 r. w wysokości 30.413 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 21.160 zł; - za luty 2020 r. w wysokości 107.408 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 73.705 zł; - za marzec 2020 r. w wysokości 40.505 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 27.356 zł; - za kwiecień 2020 r. w wysokości 19.028 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 12.676 zł; a także za czerwiec 2020 r. w wysokości 24.893 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 10.711 zł, orzekł o zabezpieczeniu na jej majątku wykonania ww. zobowiązań podatkowych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 332.587 zł. 2.2. Nie zgadzając się z decyzją organu pierwszej instancji, Spółka złożyła odwołanie. Dyrektor IAS, w wyniku rozpatrzenia wniesionego przez Stronę odwołania od decyzji Naczelnika US, decyzją z dnia 24 maja 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ drugiej instancji przypomniał, że przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe na majątku podatnika jest obawa (prawdopodobieństwo) niewykonania w przyszłości przez podatnika ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Okoliczności faktyczne, z których można wywieść wniosek, iż zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia, oceniane są w każdym przypadku odrębnie, a decyzja organu podatkowego wydawana w tym zakresie musi być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, że w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego z przyczyn leżących po stronie podatnika (art. 33 § 1 O.p.). Dyrektor IAS wskazał, iż w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy (w tym także materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonego wobec K.S.) dokonał ustaleń mogących świadczyć o tym, że w ewidencjach zakupu VAT Spółka ujęła – jako nabycie środków trwałych – do rozliczenia podatku od towarów i usług faktury VAT na łączną kwotę netto 857.800 zł oraz podatek VAT 197.294 zł wystawione przez A. K.S., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego prowadzonego do K.S. zakończonego decyzją Naczelnika US z dnia 14 grudnia 2021 r. nr [...] (utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora IAS z dnia 28 marca 2023 r. nr [...],[...] K.S. w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pod firmą A. K.S. nie dokonał zakupu materiałów i usług (w tym kontenerów) od podmiotów: l.2. Sp. z o.o., P.1 A.B., P.2. Spółka z o.o. Działania podejmowane przez ww. miały na celu wyłącznie uzyskanie korzyści z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług, a przedłożone w toku prowadzonego postępowania faktury VAT, na których widnieją wymienieni wystawcy nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zakwestionowane w tym postępowaniu transakcje zakupu jak i sprzedaży przez A. K.S. modułów kontenerowych nie miały faktycznie miejsca i "odbyły się jedynie na papierze", co wskazuje na umyślne umożliwienie odbiorcom ww. faktur (w tym m.in. Stronie) odliczenie podatku naliczonego z nich wynikającego. W ocenie organu pierwszej instancji transakcje sprzedaży wykazane przez K.S. - m.in. w lipcu 2019 r. na rzecz Spółki, udokumentowane fakturami, na których jako przedmiot sprzedaży wykazano kontenery rzekomo nabyte od l.2. Spółka z o.o. w rzeczywistości nie mogły mieć miejsca. A skoro, jak dowiedziono w decyzji Naczelnika US z 14 grudnia 2021 r. K.S. nie nabył kontenerów od I.2. Spółka z o.o., to tym samym nie mógł ich zbyć na rzecz kolejnych nabywców, w tym m.in. na rzecz Spółki. Zatem, w ocenie organu pierwszej instancji zakwestionowane faktury VAT, na których jako wystawca widnieje K.S. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji ujęcie przez Skarżącą w rozliczeniu podatku od towarów i usług zakwestionowanych faktur VAT stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.). W ocenie Dyrektora IAS analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje na prawidłowość dokonanych na etapie prowadzonego postępowania podatkowego ustaleń. W konsekwencji organ pierwszej instancji prawidłowo określił przybliżone zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okresy w kwotach wskazanych w sentencji decyzji. Organ odwoławczy zauważył, iż z istoty zabezpieczenia uregulowanego w art. 33 O.p. wynika, że jest ono dokonywane przed wystąpieniem przesłanek do wszczęcia egzekucji administracyjnej i ma na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych. W związku z tym, na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość tego zobowiązania. Prowizoryczny charakter wymiaru powoduje, że nie przeprowadza się dla celów ustalenia wysokości zabezpieczenia pełnego postępowania dowodowego. Nie jest bowiem celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie określenie dokładnej kwoty zobowiązania podatkowego. Te funkcje pełni bowiem decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania. To na etapie postępowania wymiarowego organ jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla określenia rzeczywistej kwoty zobowiązania (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1170/16). Niemniej, Dyrektor IAS stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie zebrany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy wskazuje, że Spółka wykorzystała w rozliczeniach w podatku od towarów i usług faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Także w ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie Naczelnik US zasadnie stwierdził, że na dzień wydania decyzji istnieje obawa, iż określone w przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę nie zostaną przez Spółkę wykonane. Dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia wskazują bowiem na nieprawidłowe rozliczenie w podatku od towarów i usług za kontrolowane okresy, m.in. przy wykorzystaniu nierzetelnych faktur. Szczególnie, że zakwestionowane transakcje ukierunkowane były na nadużycie prawa i posłużyły do uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej w postaci zaniżenia należnego podatku VAT. W ocenie organu o uzasadnionej obawie niewykonania przez Spółkę zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę - oprócz ustalonych w toku prowadzonej kontroli podatkowej nieprawidłowości tj. nieuprawionego odliczenia podatku naliczonego od należnego przy wykorzystaniu faktur, które nie odzwierciadlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - świadczy zaistnienie w niniejszej sprawie także innych okoliczności. Mianowicie, w złożonych zeznaniach podatkowych CIT-8 za lata 2020-2023 Spółka wykazała: - za 2020 r. przychody w kwocie [...] zł, koszty w kwocie [...] zł oraz dochód w kwocie 29.217,91 zł; - za 2021 r. przychody w kwocie [...] zł, koszty w kwocie [...] zł oraz dochód w kwocie 2.245,73 zł; - za 2022 r. przychody w kwocie [...] zł, koszty w kwocie [...] zł oraz stratę w wysokości 160.938,69 zł. Za 2023 r. Spółka złożyła zeznanie CIT-8 "zerowe". Z powyższego wynika, że Spółka nie dysponuje i nie będziecie dysponować wolnymi środkami pieniężnymi z dochodów osiąganych z działalności gospodarczej, aby uregulować przyszłe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług (wraz z odsetkami za zwłokę), które będą określone decyzją wymiarową. Co więcej za 2023 r. nie wykazała w zeznaniu CIT-8 żadnych przychodów czy kosztów, co może oznaczać wygaszanie działalności gospodarczej. O niekorzystnej sytuacji finansowej podmiotu, wskazujący na uzasadnioną obawę niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, świadczy też analiza ostatnich składanych przez Spółkę sprawozdań finansowych za lata 2020 - 2022: - wskaźnik płynności szybkiej (aktywa obrotowe - zapasy/ zobowiązania krótkoterminowe) informujący o stopniu pokrycia zobowiązań krótkoterminowych aktywami bieżącymi o znacznym stopniu płynności. Optymalna wartość wskaźnika wynosi 0,9-1,2. W 2020 r. wskaźnik ten kształtował się na poziomie 0,45 ([...] zł -[...] zł/[...] zł), w 2021 r. wynosił 0,58 ([...] zł-[...] zł/[...] zł), a więc poniżej wartości pożądanych, natomiast w 2022 r. wynosił 0,97 ([...] zł-[...] zł/ [...] zł). - wskaźnik ogólnego zadłużenia (zobowiązania ogółem/ aktywa ogółem) informujący o udziale kapitału obcego w finansowaniu przedsiębiorstwa. W 2020 r. wskaźnik ten wynosił 0,86 ([...] zł/ [...] zł), w 2021 r. wynosił 0,88 ([...] zł/ [...] zł), natomiast w 2022 r. wynosił 0,93 ([...] zł/ [...] zł). W analizowanych latach wskaźnik ten świadczył o dużym zaangażowaniu kapitału obcego w finansowaniu działalności gospodarczej. - wskaźnik rentowności sprzedaży netto (zysk netto/ przychody ze sprzedaży) informujący o stopniu opłacalności sprzedaży (im wyższy wskaźnik tym większa opłacalność). W 2020 r. wskaźnik ten wynosił 0,0076 ([...] zł/[...] zł), w 2021 r. wskaźnik ten wynosił - 0,0077 (-[...] zł/ [...] zł), natomiast w 2022 r. wyniósł - 0,46 (-[...] zł/ [...] zł). Ujemny wskaźnik rentowności sprzedaży osiągnięty w 2021 i 2022 r. oznacza, że Spółka nie generowała zysku z podstawowej działalności. Z analizy złożonych przez Stronę rachunków zysków i strat wynika, że: a) w 2020 r. przy przychodach netto ze sprzedaży w kwocie [...] zł (po uwzględnieniu przychodów i kosztów finansowych) Spółka wykazała koszty działalności operacyjnej w wysokości [...] zł oraz wypracowany zysk netto w kwocie 13.367,40 zł. b) w 2021 r. przy przychodach netto ze sprzedaży w kwocie [...] zł (po uwzględnieniu przychodów i kosztów finansowych) Spółka wykazała koszty działalności operacyjnej w wysokości [...] zł oraz poniesioną stratę w kwocie - 22.375,48 zł. c) w 2022 r. przy przychodach netto ze sprzedaży w kwocie [...] zł (po uwzględnieniu przychodów i kosztów finansowych) Spółka wykazała koszty działalności operacyjnej w wysokości [...] zł oraz poniesioną stratę w kwocie - 192.425,48 zł. Z przeprowadzonej analizy wynika, że kondycja ekonomiczno-finansowa Strony w badanym okresie nie była dobra, a przez to budzi uzasadnioną obawę, czy przyszłe - określone decyzją wymiarową - zobowiązania podatkowe zostaną przez nią wykonane. Odnosząc się zaś do argumentacji Strony zawartej w odwołaniu, dotyczącej posłużenia się przez organ danymi ze sprawozdania finansowego sprzed 3 lat, co jej zdaniem jest nieadekwatne i nieprzydatne – organ odwoławczy wskazał, że na dzień wydania decyzji w sprawie zabezpieczenia (21 lutego 2024 r.) ostatnim złożonym przez Spółkę sprawozdaniem finansowym było sprawozdanie za 2021 r. Dopiero 25 kwietnia 2024 r. złożono sprawozdanie finansowe za 2022 r. Niemniej kwestionując ustalenia w zakresie kondycji finansowej nie wskazano na żadne kontrargumenty czy konkretne dane, które obrazowałyby odmienną - niż ustalona i zaprezentowana w decyzji - sytuacja finansowa. Z akt sprawy wynika, że Spółka jest w posiadaniu nieruchomości: - położonej w [...] (inne tereny zabudowane) o pow. 0,1960 ha (KW nr [...]) oraz położonej w [...] (grunty orne) o pow. 0,3149 ha (KW nr [...]) o szacowanej wartości około 2.500.000 zł. Przy czym przedmiotowe nieruchomości obciążone są poprzez wpisy hipotek na łączną kwotę 3.476.000 zł na rzecz Banku [...] oraz S. sp. z o.o. Dodatkowo w Dziale III ww. ksiąg wieczystych widnieje ostrzeżenie dotyczące zakazu zbywania i obciążania ww. nieruchomości na podstawie postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia w postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym przez Sąd Okręgowy w [...] [...] Wydział [...] pod sygn. [...]. - położonej w [...] (grunty orne, budynek) o pow. 0,4588ha (KW nr [...]) o szacowanej wartości około 300.000 zł. Przy czym nieruchomość ta obciążona jest poprzez wpis hipoteki na łączną kwotę 465.000 zł na rzecz Banku [...] oraz P.3. sp. z o.o. Dodatkowo w Dziale III ww. księgi wieczystej widnieje ostrzeżenie dotyczące zakazu zbywania i obciążania ww. nieruchomości na podstawie postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia w postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym przez Sąd Okręgowy w [...] Wydział [...] pod sygn. [...]. Z powyższego wynika, że Spółka nie dysponuje składnikami majątku, wolnymi od obciążeń hipotecznych i nie objętymi zakazem zbywania i obciążania (przez Sąd Okręgowy w [...]), które mogłyby stanowić zabezpieczenie przyszłego uregulowania zobowiązań podatkowych. Odnosząc się do argumentacji dotyczącej błędnego oszacowania wartości nieruchomości objętej księgami wieczystymi nr [...] oraz [...] Dyrektor IAS zauważył, że wartość nieruchomości w kwocie 2.500.000 zł wynika ze zgłoszonego do organu pierwszej instancji aktu notarialnego Rep. A [...] z [...], tj. umowy sprzedaży ww. nieruchomości. Co istotne w sprawozdaniach finansowych za 2021 i 2022 r. Spółka wskazała w pozycji "Środki trwałe" grunty o wartości 449.674,80 zł oraz budynki i lokale o wartości 1.597.464,04 zł. Wartość nieruchomości wykazana przez Spółkę w sprawozdaniach finansowych odpowiada zatem co do zasady cenie ich zakupu (po pomniejszeniu o podatek VAT). Z kolei, z przedłożonej wraz z odwołaniem kserokopii operatu szacunkowego z lutego 2020 r. (bez wskazania w operacie dokładnej daty jego sporządzenia) wynika, że została ona sporządzona "dla oceny wierzytelności banku z tytułu udzielenia kredytu", a ustalona wartość nieruchomości w tym operacie to 6.960.000 zł, przy czym jak wynika z zastrzeżenia zawartego na stronie [...] operatu, ustalona szacunkowa wartość nieruchomości podana jest w wartości netto bez podatku VAT. Z powyższego wynikałoby, że na przestrzeni 10 miesięcy (od 4 kwietnia 2019 r. do lutego 2020 r.) wartość nieruchomości oszacowana w operacie wzrosła ponad trzykrotnie, przy czym nie wskazano w opisie przedmiotu wyceny, aby na ww. nieruchomości w tym czasie poczynione zostały nakłady lub zaistniały inne okoliczności mogące mieć wpływ na ponad trzykrotne zwiększenie jej wartości rynkowej. Niemniej, jak podał organ odwoławczy, z uwagi na obciążenia hipoteczne ww. nieruchomości, a przede wszystkim ograniczone jej przez Spółkę władanie - w związku z wydanym przez Sąd Okręgowy w [...] w postępowaniu zabezpieczającym sygn. [...] zakazem zbywania i obciążania nieruchomości (dotyczy także nieruchomości KW [...]) należało stwierdzić, że nie dysponuje ona składnikami majątku, które mogłyby realnie zabezpieczyć wykonanie zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Co istotne, w sprawie nie wskazano również na żadne inne składniki majątku czy też środki pieniężne (źródła ich pozyskania), które mogłyby umożliwić uregulowanie w przyszłości zobowiązań podatkowych określonych w przybliżonych kwotach decyzją zabezpieczającą. W ocenie Dyrektora IAS o uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązań podatkowych świadczy także zachowanie względem regulowania wymagalnych należności podatkowych. Z akt sprawy wynika, że Spółka nie regulowała w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanych wynagrodzeń. Po upływie ustawowego terminie regulowane były także wymagalne zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług: - za czerwiec 2020 r., - za lipiec 2020 r. - za wrzesień 2020 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych: - za 2019 r. - za 2020 r. Odnosząc się do argumentacji, że nieterminowe wpłaty należności podatkowych (ale także nadzwyczajna sytuacja finansowa Spółki) były spowodowane sytuacją gospodarczą w związku z pandemią COVID-19 zauważono, że Spółka nie regulowała w ustawowym terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (od wypłaconych wynagrodzeń) począwszy od zaliczki za styczeń 2019 r. z terminem płatności 20 lutego 2019 r., a więc na ponad rok przed ogłoszeniem stanu zagrożenia pandemią. Co istotne zestawienie wpłat po terminie obrazuje, że niewywiązywanie się z terminowego regulowania wymagalnych należności podatkowych miało charakter trwały. W związku z nieregulowaniem wymagalnych należności publicznoprawnych organ egzekucyjny - Naczelnik US wielokrotnie dochodził tych należności w sposób przymusowy w ramach egzekucji administracyjnej. W stosunku do Spółki prowadzone były liczne postępowania egzekucyjne także wniosków innych wierzycieli: Burmistrza Gminy [...] ([...] tytułów wykonawczych) oraz Dyrektora C. S.A. ([...] tytuł wykonawczy). Aktualnie Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] prowadzi wobec Spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego Burmistrza Gminy [...] nr [...] z 18 kwietnia 2024 r. obejmującego zaległość w podatku od nieruchomości w kwocie 8.278 zł. Powyższe wskazuje, że w ustalonym stanie faktycznym zachodzi wyrażona wprost w art. 33 § 1 O.p. przesłanka trwałego nieregulowania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych. Ponadto, wobec Spółki wydana została przez Naczelnika US decyzja z 27 czerwca 2023 r. nr [...] w sprawie zabezpieczenia na majątku Spółki wykonania zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do sierpnia 2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 352.079 zł. W konsekwencji należy stwierdzić, że zebrany materiał dowodowy potwierdza prawidłowość zidentyfikowania przez organ pierwszej instancji istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych. W niniejszej sprawie oprócz stwierdzonych w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości, które mogły posłużyć spółce do uzyskania korzyści podatkowych na uzasadniona obawę niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych wskazuje: a) niekorzystna kondycja ekonomiczna przedsiębiorstwa (wynikająca z analizy sprawozdań finansowych); b) osiąganie niskich dochodów (za 2020 i 2021 r.) oraz poniesienie straty w 2022 r. i złożenie "zerowego" zeznania CIT-8 za 2023 r. – co może oznaczać wygaszanie działalności gospodarczej; c) brak majątku, który mógłby stanowić zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę; d) trwałe nieregulowanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych - i konieczność ich dochodzenia w drodze egzekucji administracyjnej. Za niezasadne uznano zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w szczególności, że odnoszą się one przede wszystkim do czynności podejmowanych w toku ustaleń kontroli podatkowej, a nie bezpośrednio do okoliczności stanowiących przesłanki dokonania zabezpieczenia oraz wskazujących na uzasadniona obawę niewykonania zobowiązań podatkowych. Biorąc pod uwagę ustalony stan faktyczny, organ odwoławczy ocenił, że Naczelnik US dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego oraz uzasadnił na jego podstawie w sposób obiektywny istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia oraz czerwiec 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca zaskarżyła decyzję Dyrektora IAS z dnia 24 maja 2024 r., zarzucając jej: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego t.j.: a) art. 86 ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy dnia z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Spółka nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur VAT, w sytuacji gdy doszło do faktycznego nabycia towarów, usług, a w konsekwencji bezpodstawne zastosowanie zabezpieczenia, b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na pozbawieniu prawa do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. K.S., pomimo że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji bezpodstawne zastosowanie zabezpieczenia, c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowania polegające na przyjęciu z góry, iż wystawione przez A. K.S. faktury VAT na rzecz Spółki w całości stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, co nie znajduje oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, a w konsekwencji bezpodstawne zastosowanie zabezpieczenia, d) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. 1a u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i nieuzasadnione niezastosowanie polegające na odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu, a w konsekwencji bezpodstawne zastosowanie zabezpieczenia, e) art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, że faktury wystawione przez A. K.S. na rzecz Spółki nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji bezpodstawne zastosowanie zabezpieczenia; 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 2a, art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2, 120, 121, 122, 123, 124, 187 § 1, 188, 191, 193, 199a O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) poprzez naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, przez prowadzenie postępowania w sposób mający jedynie udowodnić brak prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, b) poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, c) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na wydaniu rozstrzygnięcia w danej sprawie na podstawie części materiału dowodowego, z pominięciem kluczowych okoliczności faktycznych, d) posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu miały doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o podjętą na początku postępowania tezę jakoby stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, e) naruszenie zasady in dubio pro tributario poprzez potraktowanie wszystkich wątpliwości z profiskalnego punktu widzenia, f) dokonanie przez organ podatkowy pierwszej instancji błędnych ustaleń co do treści czynności prawnej, uwzględniając zgodny zamiar stron i cel czynności. Mając na uwadze sformułowane zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, jaki poprzedzającej ją decyzji z dnia 21 lutego 2024 r., jak również o zwolnienie z opłaty na poczet skargi. 4. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas zaprezentowane stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 5.1. Skarga jest niezasadna. 5.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei, przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). W razie stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, sąd oddala skargę w całości albo w części w myśl art. 151 p.p.s.a. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdził, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego lub postępowania, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS. 5.3. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy wykazał przesłanki wydania decyzji w przedmiocie określenia Skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia na majątku wykonania zobowiązań podatkowych za wymienione okresy wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, o której mowa w art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. Organy uznały, iż ustalenia dokonane w oparciu o zebrany materiał dowodowy w tym, w trakcie postępowania prowadzonego wobec kontrahenta Skarżącej tj. firmy A. K.S., wykazały, że faktury wystawione przez ten podmiot na rzecz Skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Poza tym, brak trwałego regulowania przez Spółkę w terminie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych i konieczność ich dochodzenia w drodze egzekucji administracyjnej, osiąganie niskich dochodów (za lata 2020 – 2021), poniesienie straty w 2022 r. oraz niewykazanie przychodów za 2023 r., jak również brak dysponowania składnikami majątku, który mógłby realnie zabezpieczyć wykonanie ww. zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę, a także niekorzystna sytuacja ekonomiczna Spółki, budzi uzasadnioną obawę niewykonania przez Skarżącą w przyszłości zobowiązań podatkowych. Natomiast w ocenie Skarżącej organy nie wykazały, że w sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające dokonanie zabezpieczenia na tle wymienionych wyżej okoliczności podając, iż ustalenia poczynione przez organ są nierzetelne i oparte na niepełnym materiale dowodowym. 5.4. Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Z kolei, jak stanowi art. 33 § 2 pkt 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W tym przypadku organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2, o czym stanowi art. 33 § 4 pkt 2 O.p. Według art. 33 § 3 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Natomiast, jak wynika z art. 33 § 4 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Mając na uwadze powołaną regulację, w pierwszej kolejności należy podkreślić, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (zob. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538). Wobec tego celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążająca podatnika zobowiązania, tę określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą o treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego (zob. np. wyrok WSA w Warszawie z 3 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 378/08; wyrok WSA w Olsztynie z 6 października 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 508/11; wyrok WSA w Gliwicach z 9 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 845/12, a także wyrok WSA w Białymstoku z 23 września 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 386/15 – wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"; W. Stachurski [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel). Przesłanką ustanowienia zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika przed terminem jego płatności jest uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, w szczególności poprzez trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Sformułowanie "uzasadniona obawa" jest klauzulą generalną umożliwiającą organom podatkowym dokonanie stosownej do okoliczności kwalifikacji zdarzenia prawnego. Ordynacja podatkowa nie formułuje zamkniętego katalogu przypadków, kiedy zabezpieczenie winno być dokonane, ale ogranicza się do wskazania dwóch przykładowych przypadków, na co wskazuje użycie sformułowania "w szczególności". Wskazane w art. 33 § 1 O.p. przypadki to trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych oraz zbywanie majątku mające na celu utrudnienie lub udaremnienie egzekucji, jednakże katalog zachowań, które mogą wywołać "uzasadnioną obawę" niewykonania zobowiązania podatkowego, jest niewątpliwie szerszy. W tym miejscu zwrócić uwagę należy, że obawa braku zapłaty zobowiązania podatkowego ma charakter uzasadniony okolicznościami sprawy. Musi zatem zostać wykazana w decyzji zabezpieczającej, ale przedmiotem owego procesu nie musi być udowodnienie, że z całą pewnością podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem dowodów jest wykazanie, że organ miał podstawy, aby żywić taką uzasadnioną obawę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 251/15, CBOSA). Co również ważne, organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne uzasadniające zaistnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 sierpnia 2011 r. I FSK 1230/10, z 11 listopada 2009 r. I FSK 1383/08, z 7 czerwca 2013 r. I FSK 970/12; CBOSA). Trzeba też przy tym zauważyć, że omawiana instytucja była przedmiotem analizy w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) oraz z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97). W uzasadnieniach tych wyroków Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wprawdzie samo wydanie decyzji zabezpieczającej "ma charakter uznaniowy", to jednak organ podatkowy albo organ kontroli skarbowej ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego). Zwrócił w związku z tym uwagę na to, że uzasadnienie decyzji o zabezpieczeniu musi "zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej (w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika) i życiowej podatnika (w kontekście przede wszystkim środków koniecznych na zapewnienie bytu osobom pozostającym na utrzymaniu strony), (...) jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy". Dopiero – jak zaznaczył Trybunał Konstytucyjny – "zestawienie wspomnianych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania". W wyroku z 8 października 2013 r. Trybunał Konstytucyjny zauważył ponadto, że konieczność zagwarantowania zapłaty prawdopodobnych należności podatkowych jest typową sytuacją, w której nie jest możliwe zastosowanie "definicji przez wyliczenie". W konsekwencji Trybunał wskazał na inne jeszcze, aniżeli wymienione w art. 33 § 1 O.p., sytuacje mogące rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a mianowicie: występowanie znacznej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem; ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania; ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. Jak stwierdził Trybunał, postępowanie zabezpieczające jest prowadzone w związku z bardzo różnymi pod względem konstrukcji i funkcji podatkami, w stosunku do podmiotów o różnym statusie, których sytuacja finansowa jest kształtowana przez najczęściej niepowtarzalne konfiguracje rozmaitych czynników, nie tylko ekonomicznych, ale i osobistych. W rezultacie powody ustanowienia zabezpieczenia należności podatkowych są dość złożone i trudno je uogólnić. 5.5. Analizując niniejszą sprawę, na tle tak rozumianej przesłanki zabezpieczenia, Sąd stwierdził, że wbrew twierdzeniu strony skarżącej ocena organu odwoławczego nie jest dowolna i została poparta przekonywującą argumentacją odwołującą się do konkretnych okoliczności, wynikających z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, które stanowiły przesłanki zabezpieczenia. W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił zebrane w dotychczasowym postępowaniu dowody i ustalone na ich podstawie okoliczności, które w jego ocenie potwierdzają, że Skarżąca w badanym okresie w ewidencji zakupu VAT za lipiec 2019 r., ujęła do odliczenia podatek naliczony na podstawie faktur VAT wystawionych przez A. K.S., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zostały zakwestionowane faktury; nr [...] z [...] lipca 2019 r. – dotycząca sprzedaży [...] kontenerów za kwotę 830.000 zł netto (VAT 190.900 zł), nr [...] z [...] lipca 2019 r. – dotycząca sprzedaży agregatu prądotwórczego, rusztowania budowlanego i telefonów za kwotę 27.800 zł (VAT 6.394 zł). Natomiast z ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec wystawcy faktur, które jak wspomniano wyżej zostało zakończone decyzją Naczelnika US z dnia 14 grudnia 2021 r. (utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora IAS z dnia 28 marca 2023 r.) wynika, że w prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą A. K.S., podmiot ten nie dokonał zakupu materiałów i usług (w tym kontenerów) od podmiotów: l.2. Sp. z o.o., P.1. A.B., P.2. Spółka z o.o. W ocenie organu podatkowego działania podejmowane przez kontrahenta Skarżącej miały na celu wyłącznie uzyskanie korzyści z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług, a przedłożone w toku prowadzonego postępowania faktury VAT, na których widnieją wymienieni wystawcy nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zdaniem Naczelnika US zakwestionowane w tym postępowaniu transakcje zakupu jak i sprzedaży przez A. K.S. modułów kontenerowych nie miały faktycznie miejsca, co wskazuje na umyślne umożliwienie odbiorcom ww. faktur (w tym m.in. Stronie) odliczenie podatku naliczonego z nich wynikającego. Zdaniem organów podatkowych obu instancji, transakcje sprzedaży wykazane przez K.S. - m.in. w lipcu 2019 r. na rzecz Spółki, udokumentowane fakturami, na których jako przedmiot sprzedaży wykazano kontenery rzekomo nabyte od l.2. Spółka z o.o. w rzeczywistości nie mogły mieć miejsca. Skoro, jak dowiedziono w decyzji Naczelnika US z 14 grudnia 2021 r. K.S. nie nabył kontenerów od l.2. Spółka z o.o., to tym samym nie mógł ich zbyć na rzecz kolejnych nabywców, w tym m.in. na rzecz Spółki. W ocenie Sądu dotychczasowe ustalenia dokonane w trakcie prowadzonego postępowania wobec Spółki, jak i dokonane w trakcie postępowania wobec kontrahenta Skarżącej, potwierdzają zasadność określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2020 r., ze względu na wykazane prawdopodobieństwo dokonania odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie ulega wątpliwości, że decyzja wydawana na podstawie art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą o treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego, a wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia Skarżącej możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć będzie podlegała analizie w postępowaniu wymiarowym, a Skarżąca zachowuje prawo do czynnego udziału w tym postępowaniu. Ustalenia w tym zakresie w toku postępowania zabezpieczającego nie są więc przesądzone w zaskarżonej decyzji, zaś podejrzenie ich zaistnienia stanowiło podstawę do wstępnego wyliczenia przyszłego zobowiązania podatkowego i powzięcia obawy jego niewykonania. Zatem szczegółowe kwestie dotyczące wymiaru podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Nie jest bowiem celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie ustalenie dokładnej kwoty zobowiązania podatkowego. Tę funkcję pełni bowiem decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania. To na etapie postępowania wymiarowego organ jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla określenia rzeczywistej kwoty zobowiązania (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1170/16, CBOSA). Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. nie mogły stanowić skutecznego zarzutu w niniejszej sprawie. Jak już zostało wskazane zebrany w odrębnym postępowaniu materiał dowodowy potwierdza w stopniu wystarczającym dla niniejszego postępowania stanowisko, że Skarżąca dokonywała odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Natomiast prawidłowość zastosowania do tych ustaleń m.in. przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. będzie przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego (wymiarowego). Podsumowując tę część rozważań, w ocenie Sądu organy uprawdopodobniły w niniejszej sprawie, że zakwestionowane faktury wystawione przez wymieniony powyżej podmiot, nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych, co uzasadniało określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z pominięciem kwot podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. 5.6. Natomiast przechodząc do oceny istnienia przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, wbrew zarzutom skargi przesłanka ta została wykazana. Jak już wyżej wskazano w art. 33 § 1 O.p. zawiera jedynie przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą stanowić "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Ustawodawca przesłanki "uzasadnionej obawy" nie zdefiniował, ale wskazał, że może występować w sytuacji trwałego zaprzestania regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Podkreślić należy, że katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności". Oznacza to, że wystąpienia przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wymienione w przepisie. Zaznaczyć należy, że w orzecznictwie wielokrotnie zwracano uwagę, że przyjęcie do rozliczenia faktur niepotwierdzających rzeczywistych transakcji może rodzić obawę niewykonania zobowiązania, a w konsekwencji uzasadnia zabezpieczenie tego zobowiązania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 187/24, z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11 oraz z 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10, CBOSA). Posłużenie się nierzetelnymi fakturami, a wraz z tym obniżenie na podstawie tych faktur kwoty podatku należnego może stanowić potwierdzenie, iż podatnik trwale nie uiszcza swoich zobowiązań publicznoprawnych ( por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2024 r., sygn. akt III FSK 1231/23, CBOSA ). W ocenie Sądu, przedstawione przez organy obu instancji okoliczności sprawy i zebrane dotychczas dowody, stanowiły dostateczną podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych. W świetle dotychczasowych ustaleń dokonanych w trakcie prowadzonego postępowania, skutkujące uzasadnionym przypuszczeniem dokonywania przez Skarżącą rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług na podstawie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak również wskazane poniżej ustalenia dotyczące prowadzonych postępowań egzekucyjnych, zaległości z tytułu braku terminowego regulowania należności publiczno-prawnych oraz sytuacja finansowa strony mogą potwierdzać istnienie uzasadnionej obawy niewykonania ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych. Z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że Skarżąca nie dysponuje wolnymi środkami pieniężnymi z dochodów osiąganych z działalności gospodarczej, aby uregulować ewentualne przewidywane zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, które będą określone decyzją wymiarową. Jak wcześniej przytoczono, Spółka za lata 2020 i 2021 osiągnęła stosunkowo niskie dochody (odpowiednio w kwotach 29.217,91 zł i 2.245,73 zł.). Natomiast w 2022 r. wykazała stratę z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 160.938,69 zł, zaś za 2023 r. złożyła zeznanie zerowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) i należnego podatku dochodowego od osób prawnych – CIT-8, w którym nie wykazała żadnych przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów. Na niekorzystną sytuację finansową Skarżącej, uzasadniającą obawę niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych wskazuje również analiza składanych przez Spółkę sprawozdań finansowych za lata 2020 – 2022, jak i analiza złożonych przez Spółkę rachunków zysków i strat. Z przeprowadzonych analiz wynika zatem, że sytuacja ekonomiczno-finansowa Skarżącej w badanym okresie nie była dobra. Wobec tego także i ta okoliczność wskazuje na uzasadnioną obawę, czy przyszłe - określone decyzją wymiarową - zobowiązania podatkowe zostaną wykonane. Odnosząc się do podniesionej w odwołaniu argumentacji Skarżącej wskazującej, że ocena aktualnej jej sytuacji ekonomiczno – finansowej w zakresie realizacji ewentualnej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, w kontekście sytuacji finansowej sprzed np. 4 lat jest nieadekwatna i nieprzydatna w sprawie wskazać należy, iż pozostaje ona nieuzasadniona, gdyż jak wynika z dokumentacji sprawy, ostatnim złożonym na dzień wydania decyzji pierwszoinstancyjnej sprawozdaniem finansowym było sprawozdanie za 2021 r. Dopiero w 2024 r. Skarżąca złożyła sprawozdanie za 2022 r. Kwestionując z kolei ustalenia w zakresie kondycji finansowej Spółka nie przedstawiła żadnych kontrargumentów, danych, które wpłynęłyby na dokonanie odmiennej, od zaprezentowanej w zaskarżonej decyzji sytuacji finansowej. Wskazania wymaga również, że posiadane przez Skarżącą składniki majątku tj. nieruchomości niezabudowane (grunty orne) obciążone są hipotekami na w łącznej wysokości 3.476.000 zł na rzecz Banku [...] oraz nieruchomość zabudowana, obciążona hipoteką na łączną kwotę 465.000 zł na rzecz Banku [...] oraz P.3. sp. z o.o. Ponadto w księgach wieczystych prowadzonych dla nieruchomości Skarżącej widnieje ostrzeżenie dotyczące zakazu zbywania i obciążania ww. nieruchomości na podstawie postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia w postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym przez Sąd Okręgowy w [...] [...] Wydział [...] pod sygn. [...]. W związku z powyższym uprawnione jest stwierdzenie Dyrektora IAS, że Spółka nie dysponuje składnikami majątku, wolnymi od obciążeń hipotecznych i nie objętymi zakazem zbywania i obciążania, które mogłyby stanowić realne zabezpieczenie przyszłego uregulowania zobowiązań podatkowych. Co należy podkreślić, Skarżąca nie wykazała, że posiada inne składniki majątku lub środki pieniężne (źródła ich pozyskania), które umożliwiłyby uregulowanie przyszłych zobowiązań podatkowych, określonych w przybliżonych kwotach decyzją zabezpieczającą. Ponadto - jak wykazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - o uzasadnionej obawie niewykonania przez Skarżącą zobowiązań podatkowych świadczy także brak terminowego regulowania wymagalnych należności podatkowych. Z akt sprawy wynika bowiem, że Skarżąca trwale nie regulowała w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanych wynagrodzeń za poszczególne miesiące 2019 r., 2020 r. , 2021 r. i 2022 r. (gdzie zaległości w realizacji płatności wynosiły od około 20 dni aż do około 396 dni, 426 dni w większej ilości płatności zaliczek). Skarżąca po upływie ustawowego terminu regulowała także wymagalne zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec, wrzesień 2020 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r., 2020 r., 2021 r. W świetle powołanych ustaleń przytoczona w podanej materii argumentacja Skarżącej pozbawiona jest podstaw. Nieuzasadnione pozostaje też podanie przez Skarżącą, że okoliczności związane z nieterminowym regulowaniem zobowiązań podatkowych opierają się na nieaktualnych danych. Jak wskazano powyżej częstotliwość nieterminowego regulowania należności podatkowych, występująca na przestrzeni szeregu lat potwierdza o trwałym nieregulowaniu wymagalnych należności publicznoprawnych Sąd nie podziela również argumentacji Skarżącej, że nieterminowe wpłaty należności podatkowych były spowodowane sytuacją gospodarczą związaną z pandemią COVID-19. Jak wskazują bowiem okoliczności sprawy, Skarżąca nie uregulowała w ustawowym terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (od wypłaconych wynagrodzeń) począwszy od zaliczki za styczeń 2019 r. z terminem płatności 20 lutego 2019 r., a więc na ponad rok przed ogłoszeniem stanu zagrożenia pandemią. Ponadto, zestawienie wpłat po terminie obrazuje, że niewywiązywanie się przez Skarżącą z terminowego regulowania wymagalnych należności podatkowych miało charakter trwały. Dodatkowo z akt sprawy wynika, że w związku z nieregulowaniem przez Stronę wymagalnych należności publicznoprawnych do jej majątku prowadzone były liczne postępowania egzekucyjne zarówno przez Naczelnika US, ale i także z wniosków innych wierzycieli, przykładem których jest Burmistrz Gminy [...] dochodzący należności w sposób przymusowy w ramach egzekucji administracyjnej w oparciu o [...] tytułów wykonawczych. Jak dodatkowo organ wskazał, aktualnie wobec Spółki prowadzone jest postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego Burmistrza Gminy [...] obejmującego zaległość w podatku od nieruchomości w kwocie 8.278 zł. Powyższe dowodzi zatem, że organ prawidłowo uznał, iż w ustalonym stanie faktycznym zachodziła wyrażona w art. 33 § 1 O.p. przesłanka trwałego nieregulowania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych. W konsekwencji, w ocenie Sądu, a wbrew zarzutom skargi - ustalony stan faktyczny w sprawie potwierdza istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez Skarżącą zobowiązań podatkowych, tym samym zasadność dokonanego zabezpieczenia. W związku z tym, za bezzasadne należy uznać podnoszone w skardze zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w kontekście uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych oraz zasadności dokonanego zabezpieczenia. Z tych też względów nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario poprzez potraktowanie wszystkich wątpliwości z profiskalnego punktu widzenia. Zasada ta została opisana w art. 2a O.p. (zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika) i jest jedną z dyrektyw wykładni prawa, która ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu kontekstu językowego i systemowego nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik wykładni prawa, tak jak w realiach niniejszej sprawy, daje jasność co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a Op, stąd zarzut naruszenia tego przepisu sformułowany w skardze nie mógł zostać uwzględniony. 5.7. W ocenie Sądu nie zasługują również na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Zgodnie z art. 122 O.p., organy podatkowe są obowiązane do podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Rozwinięcie tej zasady znalazło swój wyraz w treści art. 187 § 1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei zasadę swobodnej oceny dowodów ustawodawca wyraził w art. 191 O.p. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art.122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, adekwatnie do przedmiotu sprawy. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Dopuszczone dowody nie były sprzeczne z prawem. Uzyskane zaś dowody, poddane zostały szczegółowej i poprawnej ocenie. Dokonane ustalenia i zebrany w sprawie materiał dowodowy, potwierdzał zaistnienie przesłanek uzasadniających wydanie decyzji w przedmiocie dokonania zabezpieczenia na majątku Skarżącej. Tym samym, w ocenie Sądu, ustalenia stanu faktycznego w sprawie, dokonane przez organy podatkowe są prawidłowe a ocena dowodów nie nosi cech powierzchowności, dowolności, wbrew temu co twierdzi Skarżąca. Wnioski, które organy wywiodły uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym, przy czym usprawiedliwiały one zastosowanie w niniejszej sprawie instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. Organy działały na podstawie przepisów prawa zgodnie z zasadą legalizmu, wynikającą z art. 120 O.p. oraz z zachowaniem zasady z art. 121 § 1 O.p. prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W niniejszej sprawie materiał dowodowy został zatem zgromadzony w sposób pełny, wystarczający dla uprawdopodobnienia istnienia przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz rozstrzygnięcia w przedmiocie zabezpieczenia na majątku. Również uzasadnienie faktyczne jak i prawne zaskarżonej decyzji odpowiada prawu. W decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy i odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu. Organ drugiej instancji ocenił cały materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie przez organ pierwszej instancji, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu decyzji. Uzasadnienie prawne zaś spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a, nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. 5.8. Mając zatem na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.