I SA/Gd 639/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 września 2015 r. sprawy ze skargi K.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2012 r. oddala skargę. W złożonym w dniu 31 stycznia 2013 r. zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2012 r. PIT-28, K.W. wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 0,00 zł, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych 0,00 zł. Należny podatek nie wystąpił. Postanowieniem z dnia 6 września 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe wobec K.W. w zakresie prawidłowości rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Decyzją z dnia 9 lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił K.W. wartość niezaewidencjonowanego przychodu w 2012 r. w wysokości [...] zł oraz wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2012 r. w kwocie [...] zł. Wartość przychodu organ pierwszej instancji wyliczył w drodze oszacowania przy zastosowaniu metody określonej w art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ pierwszej instancji określił podatnikowi przychód z nieodpłatnego świadczenia dot. samochodu marki Volkswagen Transporter wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej, przychód z tytułu sprzedaży przez J.W. (małżonkę podatnika) wyrobów gotowych należących do podatnika w wysokości [...] zł. Po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącego, decyzją z dnia 12 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, a zatem organ pierwszej instancji nie uchybił przepisom Ordynacji podatkowej i prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy. Za bezzasadne organ odwoławczy uznał zarzuty odnoszące się do braku upoważnienia udzielonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego pracownikowi, który podpisał decyzję organu pierwszej instancji. Upoważnienie takie zostało udzielone bowiem D.G., zajmującej stanowisko Kierownika Samodzielnego Referatu Postępowań Podatkowych w Urzędzie Skarbowym. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał dalej, że z poczynionych ustaleń faktycznych wynika, iż K.W., w 2012 r. brał udział w targach i jarmarkach, organizowanych w K. przez "A" sp. z o.o. Zdaniem organu podatnik w 2012 r. osiągnął przychody z prowadzonej działalności gospodarczej, choć nie wykazał ich w zeznaniu podatkowym. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że w sprzedaży wyrobów towarów handlowych należących do podatnika uczestniczyła jego żona J.W., która wykazała w zeznaniu podatkowym za 2012 rok, w pozycji "inne źródła" kwotę uzyskaną z tytułu sprzedaży towarów (obrusów, makat, narzut, poszewek) wchodzących w skład majątku firmy prowadzonej przez swojego męża. Organy podatkowe ustaliły również, że K.W. korzystał do celów prowadzonej działalności gospodarczej z samochodu marki Volkswagen Transporter użyczonego mu nieodpłatnie przez M.B. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej fakt uzyskiwania przychodów potwierdza m.in. okoliczność uiszczenia przez podatnika należności na rzecz spółki "A", za uczestnictwo w organizowanych przez ten podmiot targach. Łącznie była to kwota [...] zł, częściowo zapłacona w 2012 r., a częściowo w 2013 r. Dowodem na uzyskiwanie dochodów przez K.W. są także dokumenty przesłane przez Sąd Rejonowy, z których wynika, że K.W. i J.W. w 2012 r. utrzymywali się wyłącznie z przychodów uzyskiwanych przez podatnika z prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej. Mając na uwadze to, że podatnik nie prowadził ewidencji przychodów za 2012 rok, prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży wyrobów tekstylnych, której nie opodatkował, nie przedłożył żadnych dowodów na udokumentowanie uzyskanych przychodów oraz poniesionych kosztów zakupu towarów, materiałów i kosztów pozostałych, zasadnie zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie zaistniały podstawy do oszacowania wartości przychodów. Organ odwoławczy stwierdził przy tym, że podstawą ustalenia wysokości przychodów w drodze oszacowania była metoda porównawcza zewnętrzna a do porównania przyjęto podmioty, które w 2012 r. na organizowanych jarmarkach, festiwalach i targach w K. wystawiały do sprzedaży asortyment podobny do sprzedawanego przez podatnika. Uznając prawidłowość zastosowanej przez organ pierwszej instancji metody oszacowania, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał jednocześnie korekty wyliczeń poprzez korektę poziomu średniego dziennego przychodu dotyczącego jednego z podmiotów wybranych do porównania. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na to, że przychód uzyskany w 2012 r. przez J.W. z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych (obrusów) stanowiących majątek firmy prowadzonej przez K.W., podatnik winien był ująć w ewidencji przychodów za 2012 r. oraz wykazać ww. przychody w zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu za ten rok. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także na to, że u podatnika, który korzystał nieodpłatnie z użyczonego mu środka transportu, powstał przychód z tytułu otrzymanego nieodpłatnie świadczenia. Organ odwoławczy stwierdził przy tym, że organ pierwszej instancji przyjął za podstawę wyliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia błędną stawkę w wysokości 160 zł. Organ ten dokonywał ustalenia cen obowiązujących w 5 wypożyczalniach samochodów, natomiast do wyliczenia stawki przyjął ceny obowiązujące tylko w 4 z nich. W związku z tym organ odwoławczy skorygował przyjętą wartość. Organ podkreślił przy tym, że K.W. musiał pięciokrotnie zawozić towar na targi w K., a zatem z użyczonego mu samochodu musiał skorzystać co najmniej 10 razy. Mając na uwadze dokonane korekty Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, ze zryczałtowany podatek powinien być wyższy niż to wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 lipca 2014 r., gdyż opodatkowaniu winna podlegać kwota [...] zł. Ze względu jednak na zasadę wynikającą z treści art. 234 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku K.W. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 23 § 2 i 5, art. 210 § 1 pkt 8 w zw. z art. 207 § 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej Ordynacji podatkowej oraz art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 roku, poz. 361 ze zm) – dalej w skrócie zwanej u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy przyjmując, że skarżący w kontrolowanym okresie osiągnął przychód z prowadzonej działalności gospodarczej podczas, gdy ponosił on w tym okresie jedynie wydatki związane z uczestnictwem w targach i próbą sprzedaży towarów handlowych wyprodukowanych w poprzednich latach. Strona nie zgodziła się z ustaleniami organów co do tego, że skarżący korzystał z pojazdu marki Volkswagen Transporter przez okres 10 dób. Takim ustaleniom organów przeczą bowiem zeznania świadka M.B. Zdaniem strony organ podatkowy zawyżył przy tym koszty najmu samochodu przyjmując za podstawę ustaleń cenę właściwą dla pojazdów nowych, niezniszczonych, nie dokonując oceny stopnia zużycia samochodu wynajmowanego przez skarżącego. K.W. zarzucił ponadto, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ustalenie podstawy opodatkowania nie było zatem podstaw do tego, aby została ona określona w drodze oszacowania. Organ nie uzasadnił również wybranej metody szacowania. Strona wskazała także na wadliwość decyzji, która w jej ocenie polega na niepodpisaniu jej przez uprawniony z mocy ustawy organ podatkowy. Zdaniem strony brak jest bowiem w aktach sprawy jakiegokolwiek upoważnienia dla osoby, której podpis faktycznie widnieje na zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Umocowania tego nie można bowiem, zdaniem skarżącego, wywodzić z faktu umieszczenia pod decyzją pieczęci wskazującej na dane osoby podpisującej decyzję. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do ustalenia tego, czy organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż K.W. w kontrolowanym okresie osiągnął przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie wykazania tego przychodu w zeznaniu podatkowym czy istniały podstawy do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Strona skarżąca zarzucała ponadto, że zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, zostały wydane z naruszeniem prawa poprzez ich nie podpisanie przez uprawnione do tego organy podatkowe. Mając na uwadze charakter podniesionych zarzutów, w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów strony skarżącej w powyższym zakresie należy jednak podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - dalej w skrócie zwanej p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. W pierwszej kolejności Sąd nie zgadza się ze stwierdzeniem, że decyzje organów podatkowych są wadliwe z uwagi na ich podpisanie przez pracownika organu, którego upoważnienie do działania w imieniu organu nie znajduje się w aktach sprawy. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej decyzja zawiera podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Stosownie do treści art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwienia spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Zgodnie zaś z § 2 pkt 1 wskazanego artykułu upoważnienie, o którym mowa w § 1 i 1a, może być udzielone również pracownikom urzędu skarbowego - przez naczelnika urzędu skarbowego. Zgodnie natomiast z § 2 ust. 3 Zarządzenia Nr 5 Ministra Finansów z dnia 27 stycznia 2014 r. w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów (Dz. Urz. Min. Fin. z 2014r., poz. 3) - naczelnik urzędu skarbowego może upoważnić osoby zatrudnione w urzędzie do wydania decyzji, podpisywania pism i wyrażania stanowiska w określonych sprawach. W ocenie Sądu udzielenie upoważnienia zgodnie z art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego, w związku z tym upoważnienie takie nie musi się znajdować się w aktach postępowania (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. akt: I SA/Bd 205/10, wyrok WSA w Kielcach z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 450/11, orzeczenia dostępne na www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Podobnie w tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2012 r. (sygn. akt. I FSK 102/12) stwierdzając, że udzielenie upoważnienia jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego i dlatego nie doręcza się stronie takiego upoważnienia przy okazji wszczęcia postępowania. Brak także przepisów procesowych, które nakładałyby obowiązek włączenia każdorazowo takiego upoważnienia do akt sprawy. Również z uwagi na utrwalony w doktrynie i orzecznictwie pogląd, że "brak powołania w decyzji upoważnienia, o ile takie upoważnienie oczywiście zostało udzielone, nie stanowi wady powodującej jej uchylenie". (P. Pietrasz, Komentarz do art. 143 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, (w:) Jacek Brolik, Rafał Dowgier, Leonard Etel, Cezary Kosikowski, Piotr Pietrasz, Mariusz Popławski, Sławomir Presnarowicz, Wojciech Stachurski, Ordynacja podatkowa - Komentarz, wyd. V LEX 2013, (wyrok SN z dnia 11 października 1996 r., III RN 8/96, OSNP 1997, Nr 9, poz. 144) w ocenie Sądu, podzielającego w całości ww. stanowiska, należy przyjąć, że decyzje podatkowe organów obu instancji zostały wydane prawidłowo – odpowiednio przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i Dyrektora Izby Skarbowej i podpisane przez upoważnione do tego osoby. Zarówno bowiem D.G. podpisująca decyzję w imieniu organu pierwszej instancji jak również E.M. skradająca podpis pod decyzją organu odwoławczego, były umocowane do podpisywania decyzji na podstawie istniejących i udzielonych im upoważnień. Sąd rozpoznający sprawę nie akceptuje również zarzutu naruszenia przepisów postępowania i poczynienie przez organy podatkowe błędnych ustaleń faktycznych. Zauważyć należy, że organy podjęły szereg czynności zmierzających do ustalenia, czy podatnik w kontrolowanym okresie prowadził działalność gospodarczą i z tytułu tej działalności osiągał przychody. W oparciu o zebrane w sprawie dowody organy doszły do przekonania, że podatnik zaniżył w 2012 roku podstawę opodatkowania, deklarując osiągnięcie zerowych przychodów. W sytuacji, gdy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe wykazało, że sytuacja taka w przypadku podatnika nie miała miejsca, to na podatniku spoczywał ciężar przedstawienia dowodów podważających te ustalenia. Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego zdaje się być w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi przy tym żadnych wątpliwości. Również przedstawiona w uzasadnieniu decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy też powierzchowności. Analiza akt sprawy doprowadziła Sąd do przekonania, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący, zaś uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Co istotne z punktu widzenia realizacji zasad postępowania, organ odwoławczy poddał swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, nie pomijając najmniej istotnych okoliczności sprawy, po czym, za pomocą obiektywnej i wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność przeciwnych twierdzeń podatnika. Oceniając z kolei argumentację strony skarżącej nie sposób nie dostrzec, że najczęściej sprowadza się ona wyłącznie do polemiki z ustaleniami organów poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, bez wskazania konkretnych zarzutów co do poczynionych ustaleń faktycznych czy przeprowadzonej przez organ podatkowy oceny zebranych dowodów. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga przekonania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Zakwestionowanie prawidłowości postępowania organu podatkowego w zakresie przeprowadzonej oceny materiału dowodowego, wymaga postawienia przez stronę konkretnych zarzutów. Zarzuty te powinny zostać wsparte odpowiednią argumentacją opartą na ocenie zebranych w sprawie dowodów, będącą przeciwstawieniem argumentacji zaprezentowanej przez organ podatkowy. Trzeba wskazać, że przepis art. 122 Ordynacji podatkowej, ustanawiający ogólną zasadę postępowania, tj. zasadę prawdy obiektywnej, nie może sam w sobie stanowić uzasadnienia argumentów co do braków postępowania dowodowego. W sprawie takiej jak rozpoznawana, gdy bez wątpienia to strona dysponuje najszerszym dostępem do informacji i dowodów mogących się przyczynić do najpełniejszego wyjaśnienia stanu faktycznego, ograniczenie się do formułowania ogólnikowych twierdzeń podważających ustalenia organów nie może zostać uznane za świadczące o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej. Zaznaczyć należy, że zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie aprobowane jest stanowisko, zgodnie z którym dążąc do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego organ podatkowy może żądać od podatnika dowodów na poparcie jego twierdzeń, z których podatnik wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W takiej sytuacji brak przedstawienia dowodu przez podatnika będzie się równał niewykazaniu okoliczności, z której podatnik wywodzi korzystne dla siebie skutki (por. np. B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 3, Warszawa 2006, str. 475-477). Warto tu wskazać również np. na wyrok NSA z 19 lutego 2003 r., I SA/Gd 1658/00, gdzie uznano, że art. 122 Ordynacji podatkowej nie oznacza obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, czy na wyrok z 17 sierpnia 2001 r., III SA 1826/00, gdzie NSA zaznaczył, że również na gruncie prawa podatkowego zastosowanie znajduje zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Należy podkreślić, że prawem strony w postępowaniu podatkowym pozostaje zarówno bierna postawa przy gromadzeniu dowodów zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, jak również kwestionowanie działań organów podatkowych, ale trzeba zaakceptować wówczas i ten skutek takiej postawy, że dokonane ustalenia bazować będą na tym materiale, który uda się organom zgromadzić. Podatnik nie może czerpać korzyści procesowych z nieskorzystania ze swoich uprawnień w zakresie postępowania dowodowego, które gwarantuje art. 123 Ordynacji podatkowej. Bierność podatnika nie może prowadzić do skutków pozytywnych, faworyzujących stanowisko podatnika w postępowaniu sądowoadministracyjnym względem organu podatkowego, gdyż inaczej zostałaby naruszona zasada sprawiedliwości (vide wyrok NSA z 13 lipca 2010 r. sygn. akt: II FSK 502/09 LEX nr 785318). Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazać należy, że w myśl art. 6 ust. 1 ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) - dalej w skrócie zwanej ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej) o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych. W myśl art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym podatnicy oraz spółki, których wspólnicy są opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, są obowiązani posiadać i przechowywać dowody zakupu towarów, prowadzić wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ewidencję wyposażenia oraz, odrębnie za każdy rok podatkowy, ewidencję przychodów, zwaną dalej "ewidencją", z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a. Zgodnie z art. 15 ust. 2 w/w ustawy obowiązek prowadzenia ewidencji powstaje od dnia, od którego ma zastosowanie opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Sposób prowadzenia ewidencji przychodów oraz szczegółowe warunki, jakim powinna odpowiadać ewidencja zostały określone w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 219, poz. 1836 z późn. zm.) wydanym w oparciu o delegację zawartą w art. 16 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Natomiast wzór "ewidencji" został określony w załączniku do przywołanego rozporządzenia. Zgodnie z § 2 ust. 1 tego rozporządzenia - podatnicy są obowiązani prowadzić ewidencję według wzoru określonego w załączniku do rozporządzenia. Zgodnie z treścią § 3 rozporządzenia zapisy w ewidencji są dokonywane na podstawie wystawionych faktur VAT (w szczególności faktur VAT marża, faktur VAT RR, faktur VAT MP), dokumentów celnych, rachunków oraz faktur korygujących i not korygujących zwanych dalej "fakturami", odpowiadających warunkom określonym w odrębnych przepisach, jeżeli sprzedaż jest dokumentowana fakturami, a w przypadku sprzedaży bez faktur - na podstawie wystawionego na koniec dnia dowodu wewnętrznego, w którym w jednej kwocie wykazana jest wartość tych przychodów za ten dzień z podziałem na przychody objęte poszczególnymi stawkami ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Stosownie natomiast do § 11 ww. rozporządzenia jeżeli podatnik prowadzi ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 1 lub 3 ustawy o podatku od towarów i usług, może zrezygnować z prowadzenia ewidencji, na zasadach określonych w rozporządzeniu, pod warunkiem, że dane wykazane w tej ewidencji pozwolą na wyodrębnienie z obrotów, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, przychodów dla celów ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, po zakończeniu każdego miesiąca, w terminie, o którym mowa w § 8 sporządzi zestawienie, w którym wykaże przychody na podstawie danych zawartych w tej ewidencji, według poszczególnych stawek ryczałtu, z uwzględnieniem różnic między obrotem, w rozumieniu przypisów ustawy o podatku od towarów i usług, a przychodem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przez "księgi podatkowe", zgodnie z art. 3 pkt 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, rozumie się księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Z akt sprawy wynika, że podatnik nie prowadził ewidencji przychodów za 2012 rok. Przepis art. 17 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym stanowi, że w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym, organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2. Z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że K.W. w 2012 roku prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży wyrobów tekstylnych, której nie opodatkował. Podatnik nie przedłożył żadnych dowodów na udokumentowanie uzyskanych przychodów oraz poniesionych kosztów zakupu towarów, materiałów i kosztów pozostałych. W konsekwencji zasadnie w sprawie stwierdzone zostało, że w świetle ustalonych okoliczności faktycznych zaistniały podstawy do oszacowania wartości przychodów. Stosownie do treści art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Zgodnie zaś z § 2 tego przepisu organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Z kolei po myśli § 3 art. 21 Ordynacji podatkowej podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (art. 21 § 4 Ordynacji podatkowej). Stosownie zaś do treści § 5 art. 21 Ordynacji podatkowej określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Zaznaczyć należy, że organ podatkowy, na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej jedynie odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, które wystąpiły w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania jest działaniem procesowym, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Organ podatkowy ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszelkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Aby wybór metody mógł spełnić dyrektywę wskazaną w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wysokości, musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy, który pozwoli na możliwe rzeczywiste określenie szacowanej wartości. Przy czym jak podkreśla się w orzecznictwie, wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez stronę. Ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że nie będzie to dokładnie tożsame z rzeczywistością. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny (por. wyroki: WSA w Szczecinie z dnia 2 października 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 275/13, WSA w Lublinie z 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 599/10, NSA z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1319/09 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić również należy, że w świetle art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy organu (por. wyroki NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1040/09, WSA w Gdańsku z dnia 24 kwietnia 2008 r., sygn. I SA/Gd 1050/07 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, przyjęta przez organ metoda szacowania znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym i prowadzi do prawidłowych wniosków. Organy podatkowe, wbrew zarzutom podatnika, uzasadniły przy tym powody, które legły u podstaw wyboru tej metody i z jakich przyczyn umożliwiła ona określenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Zastosowana przez organy podatkowe metoda szacowania spełnia kryteria określone w art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej i została oparta na założeniu, że podatnik uzyskał w 2012 r. przychód porównywalny z tym, jaki uzyskiwany był przez inne podmioty gospodarcze z tytułu udziału w targach, w których uczestniczył również podatnik. Organy uwzględniły przy tym przychody porównywanych podmiotów osiągane w tym samym roku podatkowym oraz wzięły pod rozwagę ilość dni, w których podatnik uczestniczył w targach i jarmarkach organizowanych przez spółkę "A". Podmioty gospodarcze, które zostały wybrane do porównania sprzedawały także podobny asortyment, którym w prowadzonej działalności handlował podatnik. Zwrócić należy przy tym uwagę na to, że organ odwoławczy dążąc do ustalenia podstawy opodatkowania jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, dokonał weryfikacji wyliczeń zastosowanych przez organ pierwszej instancji, korygując poziom średniego dziennego przychodu jednego z podmiotów gospodarczych, wybranych do porównania. Powyższe działania organów podatkowych, w zakresie doboru podmiotów gospodarczych do porównania obrotów osiąganych przez te podmioty i ustalenia na tej podstawie przychodów, które podatnik uzyskał w 2012 roku, należy w ocenie Sądów uznać za działanie prawidłowe. Nie można przy tym zgodzić się ze skarżącym, że naruszono art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przyznaje uprawnienie do odstąpienia przez organ od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ale tylko wtedy, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W judykaturze wskazuje się, że ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej dopuszczalne jest jedynie wówczas, gdy przy pomocy dowodów uzupełniających możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy może więc odstąpić od oszacowania podstawy opodatkowania, gdy w oparciu o dokumenty takie, jak faktury, paragony, ewidencje, deklaracje możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania (por. wyroki NSA z: 12 maja 2011 r., II FSK 6/10; 13 kwietnia 2012 r., II FSK 2020/10). Jeśli zatem podatnik przez własne postępowanie doprowadził do sytuacji, że dane wynikające z prowadzonych przez niego ksiąg podatkowych (rejestrów) nie pozwalają na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, a chce doprowadzić do sytuacji, gdy przy pomocy dowodów uzupełniających można określić rzeczywistą podstawę opodatkowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej), musi wskazać organowi podatkowemu dowody, przy pomocy których ustalenie takich danych jest możliwe (por. wyrok NSA z 13 maja 2008 r., I FSK 525/07). W niniejszym postępowaniu podatkowym podatnik nie przedłożył takich dowodów, co uniemożliwiło organowi podatkowemu zachowanie się zgodne z dyspozycją art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Dowodem na brak osiągnięcia przychodu w kontrolowanym okresie nie jest przy tym stwierdzenie, że mimo uczestnictwa w targach podatnik nie sprzedawał w 2012 roku żadnych towarów. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało bowiem przeciwieństwo twierdzeń podatnika, a zebrane dowody wskazują na to, że po pierwsze podatnik prowadził w 2012 roku działalność gospodarczą, a po drugie z tytułu prowadzonej działalności osiągnął przychód. Powyższe wnioski organ prawidłowo wyprowadził w oparciu o dowody dostarczone przez spółkę "A", wskazujące na fakt uczestniczenia przez podatnika w szeregu imprezach i targach organizowanych przez ten podmiot, jak również w oparciu o dokumenty nadesłane przez Sąd Rejonowy Wydział I Cywilny. Z dokumentów tych bezsprzecznie wynika, że małżonkowie W., w 2012 r. utrzymywali się wyłącznie z przychodów uzyskiwanych przez K.W. z pozarolniczej działalności gospodarczej. W zebranym materiale dowodowym nie znalazły jednocześnie potwierdzenia stwierdzenia skarżącego, że w 2012 roku utrzymywał się z pożyczek uzyskiwanych od członków rodziny. Zarówno bowiem I.P. (teściowa podatnika) jak i jego matka – Z.W., nie potwierdziły tej okoliczności, nie udzielając odpowiedzi na skierowane do nich pisma. Ponadto organ stwierdził, że osoby te nie miały możliwości udzielenia podatnikowi tak znacznych pożyczek, co wynika z analizy danych zawartych w zeznaniach i deklaracjach podatkowych złożonych przez I.P. oraz Z.W. Sąd aprobuje również ustalenia organu w zakresie określenia wysokości przychodu, osiągniętego przez podatnika z tytułu nieodpłatnego korzystania przez K.W. z pojazdu marki Volkswagen. Zgodnie z przywołanym wcześniej art. 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym. Natomiast stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczony zgodnie z art. 11 ust. 2-2b. z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125. Jak stanowi natomiast art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f. wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Ustęp 2a pkt 4 ww artykułu wskazuje, iż wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Z powyższych unormowań wynika, że u podatnika, który korzysta nieodpłatnie z użyczonego mu środka transportu powstaje przychód z tytułu otrzymanego nieodpłatnie świadczenia. Wartość tego przychodu ustalana jest jako rynkowa wysokość czynszu z tytułu odpłatnego użyczenia takiego samego środka transportu (z uwzględnieniem w szczególności jego stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia). Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom podniesionym w skardze, organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły wartość tego nieodpłatnego świadczenia. Jak wynika z akt sprawy, podstawą wyliczenia wysokości uzyskanego przez podatnika przychodu stanowiły dane z wypożyczalni samochodów, określające wysokość stawki z tytułu wypożyczenia samochodu tej samej marki, którym w kontrolowanym okresie posługiwał się skarżący. W oparciu o te dane został ustalony średni, dobowy koszt najmu tego typu środka transportu i po przemnożeniu tak ustalonej ceny przez ilość dni, w których podatnik korzystał z pojazdu w drodze na targi do K. i w drodze powrotnej, określono wartość otrzymanego przez podatnika nieodpłatnego świadczenia. W ocenie Sądu organy podatkowe nie dokonały przy tym wadliwego doboru cen najmu pojazdów do celów porównawczych. Uwzględniono ceny najmu z różnych wypożyczalni samochodów oraz wzięto pod uwagę ceny właściwe dla pojazdu, którym poruszał się podatnik. Nigdzie natomiast, wbrew temu co podnosi strona, z treści decyzji nie wynika, aby ceny w oparciu o które wyliczono średnią cenę najmu pojazdu marki Volkswagen, były cenami najmu samochodów nowych, a zatem, że brak było podstaw do zastosowania tych cen do pojazdu, który użyczył skarżący. Zwrócenia uwagi wymaga również, że przepis art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f. wymaga aby wartość otrzymanych świadczeń w naturze oceniać przy uwzględnieniu cen rynkowych przez co należy rozumieć ceny funkcjonujące w obrocie gospodarczym, w realiach gospodarki rynkowej. Takie ceny najmu pojazdów stały się podstawą wyliczenia dobowego kosztu najmu samochodu, oddanego podatnikowi w nieodpłatne korzystanie. Logiczne przy tym jest, że do podstawy ustalenia wartości otrzymanego świadczenia organy przyjęły liczbę dni, w których podatnik korzystał z użyczonego mu pojazdu na potrzeby przejazdu do K. we wszystkie dni, w których uczestniczył w organizowanych tam targach. Skoro sam podatnik stwierdził, że wykorzystywał ten pojazd do prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem do przemieszczania się na targi, to będąc tam obecny pięciokrotnie należało wykluczyć, że z pojazdu skorzystał jedynie 3-4 razy, jak na to wskazywały zeznania M.B. Jednocześnie logiczne jest, że do wyliczenia przyjęto liczbę 10 dni, jako wartość odpowiadającą ilości dni, w których podatnik korzystając z pojazdu przemieszczał się do K. i z powrotem do T. Jakkolwiek okoliczność ta nie była kwestionowana przez stronę, niemniej jednak Sąd aprobuje także te ustalenia organów podatkowych, które wskazywały na konieczność uwzględniania po stronie przychodu podatnika kwot wynikających ze sprzedaży artykułów stanowiących składnik majątkowy prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a sprzedanych przez małżonkę skarżącego – J.W. Przychód uzyskany w 2012 r. przez J.W. z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych (obrusów) stanowiących majątek K.W. podatnik winien był ująć w ewidencji przychodów za 2012 r. oraz wykazać te przychody w zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu PIT-28. Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli skarżącego oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły w sprawie, że wobec braku prowadzonej przez podatnika ewidencji przychodów przy jednoczesnym braku dokumentacji przedłożonej przez podatnika, istniały podstawy do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jednocześnie organy podatkowe uzasadniły wybór zastosowanej metody, wskazały jakimi kryteriami kierowały się przy doborze podmiotów wybranych do porównania oraz logicznie i prawidłowo przedstawiły wnioski wynikające z poczynionych ustaleń. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.