I SA/Gd 684/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała /spr./, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lutego 2025 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2024 r., nr 2201-IEW.4123.29.2024/UP, 2201-IEW.4120.11.2024/UP, 2201-IEW.4121.13.2024/UP w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. Decyzją z 27 czerwca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku działając na podstawie 116 § 1-2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) dalej: "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 19 lutego 2024 r., orzekł o odpowiedzialności podatkowej M. K. (dalej: "Skarżący") za zaległości podatkowe jako byłego prezesa zarządu T.W. sp. z o. o. solidarnie z tą Spółką. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: T. W. sp. z o.o. (dalej "Spółka") nie uiściła ciążącego na niej zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r., podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) za styczeń i luty 2019 r., podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, od czerwca do grudnia 2019 r. oraz styczeń 2020 r. (wynikającego z decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 29 stycznia 2021 r.), w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe oraz odsetki za zwłokę. W związku z przymusowym dochodzeniem tych należności powstały również koszty egzekucyjne. Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej: "Naczelnik", "organ I instancji") decyzją z 19 lutego 2024 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako prezesa zarządu solidarnie ze Spółką. Po rozpatrzeniu odwołania Strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor Izby", "organ odwoławczy") zaskarżoną decyzją z 27 czerwca 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że stosownie do art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p., decyzja Naczelnika z 29 stycznia 2021 r. określająca Spółce podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych faktur VAT za m.in. luty, kwiecień, od czerwca do grudnia 2019 r. oraz styczeń 2020 r., została doręczona 17 lutego 2021 r. Z kolei postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte na podstawie tytułów wykonawczych: - 2205.723.741547.2020 z 21 października 2020 r. obejmującego zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (płatnik) za styczeń i luty 2019 r., - 2205.723.741570.2020 z 21 października 2020 r. obejmującego zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. Dyrektor Izby wskazał, że 12 marca 2018 r. uchwałą [...] Zgromadzenia Wspólników Spółki, Skarżący został powołany na stanowisko prezesa zarządu Spółki. Uchwalą nr [...] z 10 czerwca 2023 r. Zgromadzenie Wspólników odwołało Stronę z funkcji prezesa zarządu Spółki. W czasie pełnienia funkcji prezesa, zarząd Spółki był jednoosobowy. Zatem w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r., podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) za styczeń i luty 2019 r., podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, od czerwca do grudnia 2019 r. oraz styczeń 2020 r. Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. W toku podejmowanych działań w postępowaniu egzekucyjnym do majątku T. W. Sp. z o.o. nie doszło do wyegzekwowania w całości lub w znacznej części zaległości podatkowych. Z załączonych do akt: informacji m. S.A., raportu z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych, raportu z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK, raportu O., S., W., raportu poborcy skarbowego wynika, że w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego Spółka nie posiadała majątku ruchomego, nieruchomego i innych praw majątkowych, z których można było skutecznie zaspokoić zaległości. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku postanowieniem z 13 maja 2021 r. nr 2205-SEE-2.711.3.217.2021.1 umorzył postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki z uwagi na brak możliwości wyegzekwowania zaległości, pomimo wyczerpania wszelkich możliwych środków związanych z prowadzoną egzekucją. Zatem z uwagi na okoliczność, iż w toku podejmowanych działań do majątku Spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela w całości lub w znacznej części, zasadne jest stwierdzenie bezskuteczności egzekucji. Dalej organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z akt sprawy Spółka posiadała zaległości (gdzie opóźnienie w wykonaniu zobowiązania znacznie przekroczyło 3 m-ce) z tytułu: podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. i 2020 r., podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń i luty 2019 r., podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r., luty, kwiecień, od czerwca do grudnia 2019 r., styczeń 2020 r. Ze sprawozdań finansowych za lata 2017 - 2021 wynika, że w okresie tym majątek Spółki przewyższał jej zobowiązania. W ocenie Dyrektora Izby w sprawie zaistniała przesłanka nieregulowania wymagalnych zobowiązań. Termin płatności dwóch pierwszych zaległości Spółki dotyczył podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. (termin płatności 25 października 2018 r.) oraz zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń 2019 r. (termin płatności 20 luty 2019 r.). Zatem Spółka zaprzestała regulowania swoich publiczno-prawnych zobowiązań począwszy od 21 lutego 2019 r. W tej sytuacji należy uznać, że Spółka stała się niewypłacalna 22 maja 2019 r., ponieważ był to pierwszy dzień po upływie trzech miesięcy od opóźnienia w zapłacie jej drugiego z kolei zobowiązania. Zatem zarząd Spółki winien w 30 - dniowym terminie licząc od 22 maja 2019 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki. Wniosek w powyższym zakresie nie został jednak złożony. Organ odwoławczy podkreślił, że w trakcie toczącego się postępowania Skarżący nie wskazał mienia należącego do Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Tym samym w niniejszej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek wyłączających odpowiedzialność byłego członka zarządu, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. Odnosząc się do kwestii dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu ze świadectwa zwolnienia z aresztu śledczego w Wejherowie organ odwoławczy wskazał, że świadectwa tego nie przedłożono. Powołana przez Skarżącego okoliczność przebywania w areszcie od 2 marca 2020 r. do 23 listopada 2020 r. pozostaje bez wpływu dla wykazanych przesłanek, o których mowa w art. 116 O.p., warunkujących odpowiedzialność jako byłego członka zarządu Spółki. Strona nie uprawdopodobniła też, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy. W zakresie twierdzeń Strony, że zaskarżona decyzja jest wadliwa bowiem organ I instancji orzekł o odpowiedzialności za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług w kwotach wyższych, niż te które obciążały Spółkę w wyniku złożonych deklaracji VAT-7, organ odwoławczy podkreślił, że zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, od czerwca do grudnia 2019 r. oraz styczeń 2020 r. zostały określone w decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 29 stycznia 2021 r. Natomiast zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2019 r. zostało określone w powołanej decyzji w wysokości 8.671zł i po uwzględnieniu wpłaty dokonanej przez Spółkę pozostała do zapłaty kwota 5.178 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Strona zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Strony Skarżącej według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 7, 75 § 1, 77 § 1, 78 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r. poz. 572 ze zm.) dalej: "k.p.a." w zw. z art. 136 § 1 k.p.a. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów przedłożonych w toku sprawy przed organem II instancji: - deklaracji VAT 7 Spółki za luty 2019 r., kwiecień 2019 r., czerwiec 2019 r., lipiec 2019 r., sierpień 2019 r., wrzesień 2019 r., listopad 2019 r., grudzień 2019 r. oraz styczeń 2020 r., - wyciągu z rachunku bankowego Spółki z okresu od 1 lutego 2019 r. do 28 lutego 2019 r., od 1 lipca 2019 r. do 31 lipca 2019 r., od 1 października 2019 r. do 31 października 2019 r., od 1 grudnia 2019 r. do grudnia 2019 r., przesłanych listem poleconym do organu II instancji, który został odebrany przez organ w dniu 20 czerwca 2024 r. tj. na 7 dni przed wydaniem zaskarżonej decyzji, mimo że dowody te miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, 2) art. 108 § 1 oraz art. 116 §1 O.p. poprzez nieprawidłowe określenie zobowiązań podatkowych Spółki, co do których odpowiedzialność solidarną może ponosić Skarżący, 3) art. 11 ust. 1 i ust. 1a oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo Upadłościowe (Dz. U. z 2019 r. poz. 498 ze zm.) dalej "P.u." poprzez nieprawidłowe określenie daty powstania obowiązku Spółki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, 4) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez błędne ustalenie, że w sprawie nie zachodzi negatywna przesłanka wyłączająca odpowiedzialność prezesa zarządu Spółki za zobowiązania podatkowe - tj. nieponoszenie winy za niezłożenie w odpowiednim terminie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z: - deklaracji VAT 7 Spółki za luty 2019 r., kwiecień 2019 r., czerwiec 2019 r., lipiec 2019 r., sierpień 2019 r., wrzesień 2019 r., listopad 2019 r., grudzień 2019 r. oraz styczeń 2020 r., - wyciągu z rachunku bankowego Spółki z okresu od 1 lutego 2019 r. do 28 lutego 2019 r., od 1 lipca 2019 r. do 31 lipca 2019 r., od 1 października 2019 r. do 31 października 2019 r., od 1 grudnia 2019 r. do grudnia 2019 r., - świadectwa pobytu w areszcie śledczym, gdyż organ II instancji twierdzi, że takowe nie zostało przedłożone do akt sprawy choć strona powoływała się na niego w treści pism i ujmowała w wymienionych załącznikach (organ nie wezwał nigdy Strony do uzupełnienia braków pisma poprzez przedłożenie dokumentu na który Strony się powołuje). Strona podniosła, że w sprawie kluczowe jest precyzyjne określenie wysokości zobowiązań podatkowych Spółki. Organ II instancji nie przeprowadził w sposób wyczerpujący postepowania dowodowego w zakresie wniosków dowodowych Strony złożonych w piśmie nadanym w dniu 14 czerwca 2024 r. Kolejno organ podatkowy błędnie określił datę, w której obowiązkiem zarządu Spółki było złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości, nie wykazano aby na dzień 22 maja 2019 r. istniał obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Nieregulowanie zobowiązań nie oznacza spełnienia przesłanki obligującej dłużnika do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Ze sprawozdań Spółki wynika, że wartość majątku Spółki znacząco przewyższała sumę zobowiązań na dany rok, co daje podstawę by twierdzić, że Spółka, chociażby poprzez upłynnienie majątku jakim dysponowała miała możliwość spłaty zadłużenia. Organy zupełnie pominęły w toku prowadzonego postępowania administracyjnego, że w latach 2018 i 2019 r. Spółka wypracowała dochód na zakończenie roku obrotowego (za rok 2018 r.- 12.213,53 zł, za rok 2019 r. - 73.438,57 zł). Pomimo nieuregulowania zobowiązania, Spółka nie kwalifikowała się do objęcia jej postępowaniem upadłościowym. Obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, mając na uwadze art. 11 ust. 1a oraz art. 21 P.u. powstał dopiero 1 maja 2020 r. W zakresie okoliczności stanowiących podstawę do przyjęcia, iż Skarżący nie ponosi odpowiedzialności za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w ustawowym terminie podano w skardze, że w dniu 2 marca 2020 r. Centralne Biuro Śledcze dokonało zabezpieczenia wszelkiej dokumentacji finansowej Spółki, w szczególności wszelkich faktur (kosztowych i sprzedażowych). Dokumenty te nie zostały zwrócone Spółce. Ponadto w okresie powstania niewypłacalności Skarżący był tymczasowo aresztowany i przebywał w zakładzie karnym w Wejherowie (od 3 marca 2020 r. do 23 listopada 2020 r.).Zaistniał zatem obiektywny brak możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i nie był to wynik niedbalstwa. Pobyt w zakładzie karnym wyklucza możliwość podjęcia działań zmierzających do wywiązania się z obowiązków wynikających z ustawy prawo upadłościowe. Odwołujący obiektywnie nie miał sposobności zebrania dokumentów ani złożenia wniosku przebywając w zakładzie karnym na drugim końcu Polski. Okoliczność odizolowania i ograniczonych możliwości kontaktu z osobami "z zewnątrz" przełożyła się także na brak możliwości zlecenia podjęcia działań mających zmierzać do złożenia wniosku. Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Przepis art. 116 § 2 O.p. stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Według zaś art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p. jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych i koszty postępowania egzekucyjnego. W decyzji organu podatkowego orzeczono o odpowiedzialności za zaległości podatkowe oraz za odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego. Nie może zatem budzić wątpliwości, że zakres odpowiedzialności wyznaczony zaskarżoną decyzją pozostaje zbieżny z zakresem określnym i dopuszczonym przez ustawę podatkową. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie budzi wątpliwości, że orzeczenie o odpowiedzialności obejmuje zaległości podatkowe powstałe w dacie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki. Skarżący był prezesem T. W. Sp. z o.o. w okresie od 12 marca 2018 r. do 10 czerwca 2023 r. Należy zatem wyjaśnić, kiedy członek zarządu spółki kapitałowej dla uwolnienia się od odpowiedzialności powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Ponieważ ustawa - Ordynacja podatkowa zagadnienia tego nie reguluje, sięgnąć należy do odpowiednich przepisów ustawy Prawo upadłościowe. Zgodnie z tą ustawą, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10). Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1). Przy czym domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich zobowiązań pieniężnych jeżeli opóźnia się w ich wykonywaniu przez okres przekraczający trzy miesiące. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (art. 11 ust. 2). Dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1). Każda z dwóch przyczyn ogłoszenia upadłości wskazanych w art. 11 ust. 1 i 2 P.u. ma samodzielny charakter. W konsekwencji zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje każdego, kto ma prawo reprezentować dłużnika będącego osobą prawną do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości nie później niż w terminie 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Zatem bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostają twierdzenia i dowody zaoferowane przez Skarżącego w postępowaniu podatkowym i w postępowaniu sądowym na okoliczność dysponowania przez Spółkę majątkiem przewyższającym jej zobowiązania. Na tle tych regulacji w orzecznictwie jednolicie prezentowany jest pogląd, że w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osób trzecich nie bada się kwestii związanych z prawidłowością ustalenia istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokością zobowiązania podatkowego. Przedmiotem postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich są wyłącznie kwestie związane z ustaleniem podmiotu, na który przenosi się odpowiedzialność oraz zakresem tej odpowiedzialności (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1576/20). W niniejszej sprawie wiążące kwoty zobowiązań podatkowych wynikają z deklaracji CIT 8 za styczeń i luty 2019 r. i PIT 4R oraz decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 29 stycznia 2021 r. Rozbieżność pomiędzy stronami postępowania co do ustalenia czasu właściwego dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wynika z odmiennego postrzegania charakteru decyzji organu podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku błędne jest stanowisko Skarżącego, iż niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie nastąpiło bez jego winy, gdyż wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług została określona decyzją wydaną w okresie późniejszym aniżeli czas w jakim rzekomo zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Natomiast dla Skarżącego na ustalony przez organy podatkowe moment właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wiążące były deklaracje VAT 7. W orzecznictwie dominuje pogląd, który Sąd rozpoznający sprawę podziela, że w ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane. Zatem okolicznością uwalniającą od odpowiedzialności nie jest określenie w decyzji wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż wykazana w deklaracji podatkowej. Przy tym nie ma znaczenia, czy członek zarządu miał świadomość i posiadał stosowną wiedzę na temat finansów Spółki, ponieważ rolą członka zarządu jest monitorowanie stanu finansowego spółki, nawet jeżeli pozornie jej kondycja nie jest zagrożona. Zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług powstają z mocy samego prawa, tak więc ich nieregulowanie we właściwej wysokości wynikającej z przepisów prawa przez podatnika - tu spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - powoduje obciążenie winą jej zarządu za nierzetelne prowadzenie spraw Spółki. W razie stwierdzenia w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną nierzetelności rozliczeń podatkowych, członek zarządu nie może powoływać się na brak swojej świadomości i wiedzy co do rzeczywistej sytuacji Spółki, w tym wysokości wymagalnych zobowiązań. Nie jest istotne, czy Skarżący nie wiedział, jak kształtuje się prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego Spółki za objęte decyzją określającą okresy - ważne, że powinien był to wiedzieć, bo tego m.in. należy oczekiwać od członka zarządu. Rozpatrując kwestię braku zawinienia przy niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie, nie bada się bowiem motywów działania, ale kieruje się obiektywnymi miernikami staranności (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 653/22 oraz z 21 września 2022 r., sygn. akt III FSK 865/21). Organy podatkowe wskazały, że czas właściwy dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniał w dniu 22 maja 2018 r., skoro w tym czasie Skarżący nie wykonał już co najmniej dwóch wymagalnych zobowiązań. Takie stanowisko mogłoby budzić pewne wątpliwości gdyby Spółka regulowała kolejne zobowiązania Jednakże Spółka nie dokonywała wpłat szeregu kolejnych zobowiązań podatkowych i nie może nasuwać żadnych wątpliwości, że co najmniej w połowie 2019 r. Skarżący winien złożyć stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Skoro Skarżący był prezesem zarządu Spółki nie może powoływać się na deklaracje zaniżające zobowiązania podatkowe. Winien mieć bowiem wiedzę, co do faktycznych zobowiązań Spółki. W tym miejscu odnieść należy się do zarzutów Skarżącego, że od 2 marca 2020 r. przebywał w Areszcie Śledczym w Wejherowie, a dokumentacja Spółki w tym dniu została zabezpieczona przez Centralne Biuro Śledcze. Bezsprzecznie okoliczności takie mogły mieć wpływ na możliwość sporządzenia przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Jednak w niniejszej sprawie Skarżący stosowny wniosek był zobowiązany złożyć jeszcze w 2019 r. skoro Spółka nie uregulowała swoich kolejnych zobowiązań podatkowych Naczelny Sąd Administracyjny w szeregu wyrokach stanął na stanowisku, że gdyby nawet Skarb Państwa był jedynym wierzycielem nie stanowiłoby to przeszkody w zastosowaniu art. 116 § 1 O.p. Takie stanowisko jest ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki NSA z 24 maja 2024 r., sygn. akt III FSK 392/22, z 30 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 2254/21 i z 4 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1807/21 i cytowane tam orzeczenia). Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do Skarbu Państwa, prowadziłoby do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich (por. wyrok NSA z 25 czerwca 2024 r., sygn. akt III FSK 1127/22 i przywołane tam orzecznictwo) Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby do nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. Tym bardziej, że art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. nie odsyła bezpośrednio do regulacji zawartych w ustawie - Prawo upadłościowe. Stosowanie tej ostatniej ustawy jest konieczne tylko dla ustalenia takich kluczowych kwestii, jak wystąpienie stanu niewypłacalności, czy terminu w którym wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony. Dlatego złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie stałby na przeszkodzie fakt, że spółka miałaby tylko jednego wierzyciela. Zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, nie zaś na skutek doręczenia decyzji. To sam podatnik ma obowiązek dokonać obliczenia prawidłowej wysokości podatku i dokonać jego wpłaty odpowiedniemu organowi podatkowemu. W orzecznictwie jednolicie prezentowany jest pogląd, że w ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji (por. wyrok NSA z 2 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2116/16; z 30 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 2230/19; z 17 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 570/21). W rozpatrywanej sprawie, zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług powstały już w momencie zaistnienia zdarzeń kreujących te zobowiązania, a nie dopiero w momencie wydania decyzji mającej deklaratoryjny charakter. Do istoty sprawowania zarządu osobą prawną należy między innymi prawidłowe rozliczanie zobowiązań podatkowych, zaś zaniechanie w tym względzie, obciąża członków zarządu spółki. To, że wysokość zobowiązań podatkowych została określona późniejszą decyzją, nie ma znaczenia prawnego dla odpowiedzialność takiej osoby (por. wyroki NSA z 21 września 2022 r., sygn. akt III FSK 865/21 i z 14 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1877/21, z 22 listopada 2022 r. sygn. akt III FSK 1141/21). W orzecznictwie jednolicie prezentowany jest pogląd, że w ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji (por. wyroki NSA z 18 lipca 2024 r., sygn. akt III FSK 438/24 i podane tam orzecznictwo). Zobowiązanie w podatku od towarów i usług stanowi konkretyzację obowiązku podatkowego, który powstaje w następstwie wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych (art. 4 O.p. w związku z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje zatem z mocy prawa, a ewentualna decyzja określająca wysokość tego zobowiązania ma charakter wyłącznie deklaratoryjny, a więc nie prowadzi do powstania zobowiązania podatkowego w momencie wydania takiej decyzji, lecz tylko wskazuje, jakie to zobowiązanie powinno być od samego początku jego powstania (tj. momentu okresu rozliczeniowego, którego dotyczy). Innymi słowy, organ podatkowy, wykonując swoje zadania i funkcje, potwierdza jedynie tego rodzaju aktem, że powstałe z mocy prawa zobowiązanie nie zostało przez podatnika ujawnione w prawidłowej wysokości w ramach samoobliczenia podatku, co z kolei wymagało wydania decyzji zastępującej to nieprawidłowe samoobliczenie (por. wyrok NSA z 28 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1898/21). Przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku takiego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy istnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 P.u. Jeżeli dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości. Czym innym jest możliwość prowadzenia postępowania upadłościowego, natomiast czym innym konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli dłużnik staje się niewypłacalny. Dokonując wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. należy mieć na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzecie (por. wyrok NSA z 5 czerwca 2024 r., sygn. akt III FSK 1028/22). W zakresie przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (tj. wskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części) w orzecznictwie wskazuje się, że to członek zarządu spółki powinien wykazać istnienie tej przesłanki, a zatem wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (por. np. wyrok NSA z 22 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 548/15). Odpowiedzialność osób trzecich z art. 107 § 1 O.p. ma charakter odpowiedzialności subsydiarnej. Możliwość poszukiwania zaspokojenia należności u osób trzecich i wydania decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 O.p., otwiera się dopiero w chwili wykazania bezskuteczności możliwości zaspokojenia od pierwotnie zobowiązanego. Warunek bezskuteczności prowadzonej egzekucji został zresztą wyrażony expressis verbis w powołanym wyżej art. 116 § 1 O.p. Pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w Ordynacji podatkowej, ani w przepisach regulujących postępowanie egzekucyjne w administracji. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08). Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (zob. wyrok NSA z 20 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 233/06). Tym niemniej umorzenie postępowania egzekucyjnego ze względu na brak mienia jest najmocniejszym dowodem nieskuteczności egzekucji (zob. wyrok NSA z 2 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1270/21). W okolicznościach niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, ze Spółka nie posiadała żadnego majątku i Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku postanowieniem z 13 maja 2021 r. umorzył postepowanie egzekucyjne do majątku Spółki. Wskazanie mienia spółki, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., powinno nastąpić poprzez wskazanie konkretnego składnika majątkowego, nadającego się do efektywnej egzekucji (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4518/21). Sytuacja, w której organ z urzędu musiałby poszukiwać dowodów na okoliczność majątku, który spółka może posiadać nie mieści się w pojęciu wykazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Postępowanie dotyczące odpowiedzialności członka zarządu nie służy poszukiwaniu jakiegokolwiek mienia, które mogłoby uwolnić tego członka zarządu od odpowiedzialności. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, Skarżący w toku prowadzonego postępowania nie wskazał majątku Spółki, który umożliwiłby zaspokojenie należności Spółki w znacznej części. Podkreślić należy, że w stawianych w skardze zarzutach Skarżący nadal nie wskazuje na istnienie majątku Spółki w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 2 O.p. W odniesieniu do zarzutów naruszenia wskazanych w skardze przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego należy wskazać, ze oczywiście nie mają one zastosowania w sprawie regulowanej przepisami Ordynacji podatkowej. Niemniej z uwagi na analogiczne unormowania tych ustaw i zakres kontroli sądowej niezależny od zarzutów skargi, należy odnieść się do prawidłowości postępowania organów w niniejszej sprawie. W ocenie tut. Sadu nie wystąpiły w nim naruszenia przepisów mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c O.p.). W szczególności kwestia dowodów z deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2019 r. i styczeń 2020 r. nie miała żadnego znaczenia dla sprawy, albowiem nie wywołały one skutków prawnych. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku decyzją z 29 stycznia 2021 r. określił zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za 9 miesięcy 2019 r. i styczeń 2020 r. Organ odwoławczy odniósł się także do skutków wpłaty części zobowiązania za październik 2019 r., którą to uwzględniono w decyzji. Podobnie bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostają dowody dotyczące możliwości realizowania zobowiązań Spółki w 2019 r. Organy podatkowe nie kwestionowały bowiem faktu istnienia majątku Spółki przewyższającego jej zobowiązania. Z tych samych względów dowody zaoferowane ponownie w postępowaniu sądowym nie miały wpływu na jego wynik. Przy czym skoro znajdują się one w aktach postępowania administracyjnego bezprzedmiotowe jest wydawanie postanowienia w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. Dowody te podlegają ocenie sądowej tak jak każdy inny dokument zgromadzony w postępowaniu administracyjnym. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako bezzasadną oddalił. Wszystkie przywołane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl. [pic]