I SA/Gd 698/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska /spr./, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Specjalista Dorota Pellowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi H.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 stycznia 2021 r., nr 2201-IOD-1.4102.45.2020 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Słupsku postanowieniem z dnia 16 września 2019 r. wszczął w stosunku do H. Sz. postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z prowadzonej działalności gospodarczej za 2013 r., a następnie decyzją z dnia 7 sierpnia 2020 r. określił podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z działalności gospodarczej za 2013 r. w kwocie 122.833 zł. Organ stwierdził, że brak jest podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami, w których jako wystawcy widnieli: Z. R., B. N., J. I. oraz R. D., gdyż faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Po rozpatrzeniu odwołania podatniczki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wskazaną na wstępie decyzją z dnia 7 stycznia 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W skardze do sądu pierwszej instancji skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.); dalej: "O.p.", a także art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.". Wyrokiem z dnia 30 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 309/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę H. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 stycznia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z działalności gospodarczej za 2013 r. Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że organ odwoławczy w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki, bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, poddał rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski, zaś zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne, spełniając wymogi art. 210 § 4 O.p. Organ ten prawidłowo wykazał, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła w całości wyrok sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 180 § 1, 187 § 1, 188, 191 O.p. oraz przepisów prawa materialnego – art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Wyrokiem z dnia 11 lipca 2024 r. sygn. akt II FSK 1264/21 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W uzasadnieniu Sąd drugiej instancji wskazał, że na ocenę zasadności zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozpoznawanej sprawie decydujący wpływ miała uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. Zgodnie z tą uchwałą: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.". W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że nadużycie prawa przez organ podatkowy, w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wyraża się wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej motywowanym nie względami prawa karnego skarbowego, ale celem doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy. Właśnie w celu zapobiegania takiemu nadużyciu prawa sądy administracyjne są władne analizować karnoprawne przesłanki inicjowania postępowania prowadzonego na podstawie przepisów k.k.s. po to, aby ocenić, czy działanie to nie zostało podjęte jedynie dla uzyskania efektu w płaszczyźnie prawa podatkowego, tzn. dla oddziaływania na bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej do sądu pierwszej instancji decyzji, z uwagi na termin jej wydania (7 stycznia 2021 r.), z przyczyn oczywistych nie zawiera okoliczności mających istotny wpływ na ocenę zaistnienia w sprawie przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej oraz okoliczności istotnych do oceny, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało czy też nie miało instrumentalnego charakteru. Sąd pierwszej instancji - uwzględniając także przedstawione przez organ odwoławczy na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym dowody z dokumentów, na okoliczność podejmowania czynności w sprawie karnej skarbowej, ponownie rozpoznając sprawę, po dokonaniu wszechstronnej analizy okoliczności sprawy podatkowej, ustali czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za przedwczesne odnoszenie się do pozostałych zarzutów ujętych w skardze kasacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W uzasadnieniu wyroku wydanego po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny rozważył skutek prawny uchwały z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 dotyczącej oceny przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Przedstawiając własne stanowisko prawne Sąd drugiej instancji przywołał treść uzasadnienia uchwały, zgodnie z którym dokonanie takiej oceny, czy wszczęcie postępowania miało charakter instrumentalny powinno być przeprowadzone przez organ podatkowy, a w przypadkach wątpliwych, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie zaskarżona decyzja, wydana w dniu 7 stycznia 2021 r., nie zawiera wskazania okoliczności istotnych dla oceny, czy wszczęcie postępowania karnego miało charakter instrumentalny. Dowody zostały przedstawione przez organ odwoławczy na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, a rzeczą sądu ponownie rozpoznającego sprawę jest dokonanie wszechstronnej analizy okoliczności sprawy podatkowej w zakresie przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. i skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Na rozprawie w dniu 11 lipca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku złożył pismo procesowe z dnia 10 lipca 2024 r. wraz z kompletem załączników z akt sprawy [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zgodnie z wytycznymi zawartymi w uzasadnieniu wyroku Sądu drugiej instancji przeprowadził dowód i dokonał oceny tych dokumentów na okoliczność podejmowania czynności w sprawie karnej skarbowej. Należy zaznaczyć, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok upływaj 31 grudnia 2020 r. Zawiadomienie z dnia 18 września 2019 r. o podejrzeniu popełnienia przez skarżącą przestępstwa dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oraz wydanie w dniu 1 października 2019 r. postanowienia o przedstawieniu skarżącej zarzutów było poprzedzone trwającym od dnia 23 października 2018 r. dochodzeniem w sprawie podania przez panią H. Sz. nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2013 r. oraz złożonych korektach deklaracji dotyczących stycznia, lutego, marca, kwietnia i grudnia 2013 r. Zawiadomienie z dnia 18 września 2019 r. zostało skarżącej doręczone wraz z kserokopią protokołu kontroli, kserokopiami faktur wystawionych przez kontrahentów, kserokopiami wydruków podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2013 r. oraz wydrukami zeznania PIT-36L za 2013 r. (k. 295 v. tom II akt). Postanowienie z 1 października 2019 r. zostało przedstawione skarżącej w dniu przesłuchania w charakterze podejrzanej w dniu 22 października 2019 r. (k. 280 akt tom II). W postępowaniu w sprawie [...], w której skarżąca miała status oskarżonej, podejmowane były intensywne czynności dowodowe z urzędu i na wniosek pani H. Sz.. Przedstawione zostały protokoły rozpraw głównych w Sądzie Rejonowym w Słupsku, w tym z 20 maja 2024 r., z którego wynika, że rozprawa została odroczona do dnia 23 września 2024 r., z uwagi na konieczność kontynuowania postepowania dowodowego. W ocenie Sądu złożone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku dokumenty potwierdzają, że wszczęcie wobec pani H. Sz. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało na celu wywołania jedynie skutku w postaci nierozpoczęcia się lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Data wszczęcia postępowania była konsekwencją wcześniej podejmowanych czynności kontrolnych oraz postępowania podatkowego wobec kontrahenta skarżącej. Postępowanie w sprawie przeciwko skarżącej jest prowadzone w związku z oskarżeniem o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. (por. karta 379 v. tom II akt). Spór w spawie dotyczy możności kwalifikowania jako koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez kontrahentów skarżącej – J. I., B. N., R. D. i Z. R.. Strona dowodzi, że zebrany materiał dowodowy potwierdza wykonaniu usług budowlanych na jej rzecz. W ocenie organów podatkowych zakwestionowane faktury nie dokumentują faktycznie wykonanych usług przez wystawców faktur. W ocenie Sądu zarzut niewyjaśnienia sprawy nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż postępowanie dowodowe przeprowadzono zgodnie z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Zebrany materiał dowodowy został poddany ocenie zgodnie z zasadą swobodnej prawem przewidzianej (art. 191 Ordynacji podatkowej). W rozpoznawanej sprawie prawidłowo na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że wystawcy faktur nie świadczyli usług budowlanych na rzecz skarżącej. Sąd zwraca w szczególności uwagę na to, że podatniczka w złożonych wyjaśnieniach wskazała swoich pracowników jako wykonawców prac w obiektach położonych w S. przy ul. [...]. Wskazane w fakturach wystawionych przez Z. R. prace budowlane nie mogły zostać wykonane przez ten podmiot. Przesłuchani w sprawie R. M. i J. M., czyli osoby mające być zatrudnione przez Z. R. wskazywali, że wykonywali prace budowlane polegające na szlifowaniu ścianek, szpachlowaniu i malowaniu ścian i sufitów, stawianiu ścianek działowych czy wykonaniu sufitów podwieszanych. Były to prace przeprowadzane na terenie hali, nie były związane z budową portierni i wznoszeniem ogrodzenia, pracami wskazanymi w umowie o roboty budowlane zawartej przez skarżącą, co było objęte przedmiotem umowy o roboty budowlane zawartej pomiędzy skarżącą. Zeznania świadków organ zasadnie uznał za wiarygodne, gdyż świadkowie wskazywali konkretny obiekt, na którym świadczyli pracę. Wskazywany przez Z. R. jako podwykonawca R. P. (S.) w 2013 roku nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji w zakresie podatku VAT i podatku dochodowego, nie zatrudniał pracowników, nie wpłacał zobowiązań podatkowych i nie przedstawił dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Również faktury dotyczące dostawy materiałów budowlanych oraz wykonania robót przez B. N. w H. w czasie od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu działań gospodarczych. Organ zasadnie wskazał, że zakres prac wynikających z umowy zawartej ze stroną obejmował szpachlowanie i malowanie ścian i sufitów, murowanie ścian nośnych oraz działowych, uszczelnianie spękań posadzki oraz montaż glazury na ścianach i posadzkach, a prace miały być wykonywane w obiekcie o powierzchni 12 tys. m2. Zakres prac wyklucza samodzielne ich wykonanie przez B. N., który w 2013 roku nie zatrudniał pracowników, nie dysponował sprzętem niezbędnym do świadczenia usług budowlanych i transportowych, nie ponosił żadnych kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (poza kosztem wynajmu od żony placu), poza fakturami nie przedłożył żadnych innych dokumentów potwierdzających wykonanie usług - zawartych umów, kosztorysów, protokołów odbioru prac. Nie dysponował on żadnym sprzętem niezbędnym do świadczenia usług budowlanych i transportowych, nie ponosił żadnych kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (poza kosztem wynajmu od żony placu), poza fakturami nie przedłożył żadnych innych dokumentów potwierdzających wykonanie usług - zawartych umów, kosztorysów, protokołów odbioru prac. Stwierdzono również, że B. N. ewidencjonował sprzedaż usług i materiałów, których brakowało po stronie nabycia a ponadto ustalono po stronie zakupów nabycie materiałów i usług, których następnie nie wykazywano po stronie sprzedaży. Spółka H. wskazywana jako podwykonawca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie funkcjonowała pod adresem wskazanym jako jej siedziba, nie składała deklaracji podatkowych i nie dokonywała sprzedaży usług i materiałów budowlanych na rzecz wystawcy faktury. Zeznający w charakterze świadka P. S. zaprzeczył, aby prace wykonywała spółka, w której formalnie pełnił funkcję prezesa. W sprawie nie zostało potwierdzone, aby wystawca faktury dokonał zapłaty za roboty budowlane, gdyż część wypłat z rachunku bankowego B. N. miała miejsce w okresie odbywania przez P. S. kary pozbawienia wolności. Przyjęta gotówkowa forma płatności budzi wątpliwości co do przebiegu transakcji, również w rozliczeniach skarżącej z B. N.. Dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych rodzi uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności takich transakcji. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza między przedsiębiorcami, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych. Takie stanowisko dotyczące gotówkowego sposobu zapłaty za realizowane transakcje było wielokrotnie prezentowane w orzeczeniach sądów administracyjnych (wyroki WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1016/17, z dnia 4 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 678/18, wyrok WSA w Kielcach z dnia 28 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 402/17, wyrok WSA w Bydgoszczy z 19 stycznia 2016 r. I SA/Bd 653/15, wyrok WSA w Warszawie z 8 września 2016 r. III SA/Wa 2433/15 - wszystkie powołane wyroki sądów administracyjnych opublikowane w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Świadek C. M. w złożonych zeznaniach potwierdził świadczenie pracy na rzecz B. N.. Wiarygodność zeznań tego świadka podważają inne zebrane w sprawie dowody. Organ wskazał, że B. N. nie zaoferował żadnych dowodów potwierdzających zatrudnianie pracowników oraz wypłaty wynagrodzeń. Świadek okazał dokumenty mające potwierdzać wypłatę wynagrodzenia, jednakże słusznie organy nie przyznały tym dokumentom mocy dowodowej, skoro wypłata tych środków pieniężnych nie znalazła odzwierciedlenia w złożonym przez tę osobę zeznaniu podatkowym za 2013 rok. Prawidłowo oceniono także dowody w postaci paragonów za zakup paliwa. W oparciu o te dokumenty sprzedaży nie sposób bowiem zidentyfikować nabywcy paliwa oraz pojazdu, do którego paliwo było nabywane. Wydatki udokumentowane i fakturami wystawionymi przez B. N. nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu uzyskanego przez skarżącą. Wobec twierdzeń, że prace były wykonywane przez podwykonawcę, a podmiot wskazany jako podwykonawca nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, brak podstaw do uznania, że faktury potwierdzają rzeczywiste świadczenie usług. Wbrew stanowisku strony dostawca usługi budowlanej twierdzący, że dostawę tę zrealizował przy pomocy podwykonawcy, w sytuacji gdy podwykonawca nie wykonuje rzeczywistych prac, nie może być uznany za podmiot świadczący realne dostawy. W konsekwencji faktury wystawione przez takiego dostawcę nie mogą stanowić podstawy do uwzględniania ich w rozliczeniu kosztów uzyskania przychodu. Faktury dotyczące prac hydraulicznych wykonanych przez J. I. zostały według jego twierdzeń wystawione przez jego pełnomocnika, z tym że nie zostały podane dane personalne tej osoby. Organ ustalił, że J. I. nie zgłosił pełnomocnictwa ani w CEiDG, ani w organie podatkowym. Zakwestionowane faktury zawierały numer rachunku bankowego inny niż należący do J. I.. Zasadny jest wniosek organu, że w sprawie nie jest możliwe ustalenie podmiotu wystawiającego faktury, skoro w 2013 roku J. I. składał deklaracje VAT za miesiące czerwiec, lipiec i grudzień, a faktury na rzecz skarżącej zostały wystawione w maju i wrześniu tego roku. Faktury nie znajdują odzwierciedlenia w złożonych przez J. I. deklaracjach w podatku od towarów i usług. Prawidłowa jest również ocena faktur wystawionych przez R. D.. Wykonywanie przez świadka umowy o pracę wyklucza możliwość wystawienia faktur dotyczących tych samych prac budowlanych wynagradzanych w ramach stosunku pracy. Zebrany materiał potwierdza zakres świadczeń pracowniczych obejmujących również gwarancje noclegu i wyżywienia. Świadek nie był podatnikiem podatku VAT, w aktach brak dowodów rozliczeń z tytułu prac wykazanych w zakwestionowanej fakturze. Strona zarzuciła nieuwzględnienie zjawiska zatrudniania pracowników "na czarno" oraz ewentualności, że wadliwie ewidencjonowano faktury. Sąd nie akceptuje argumentacji, która nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Podatnik chcący skorzystać z prawa do zaliczenia określonego wydatku w ciężar kosztów powinien posiadać wiarygodne dowody na jego poniesienie, a braków w zakresie rzetelnego dokumentowania zdarzeń gospodarczych nie może uzasadniać faktem istnienia nierzetelnych praktyk obrotu gospodarczego. Obowiązkiem podatnika, który dokonuje ewidencjonowania wydatków po stronie kosztów jest posiadanie rzetelnych dowodów na fakt ich poniesienia i przedstawienia tych dowodów w sytuacji, gdy rozliczenie to zostanie zakwestionowane przez organy podatkowe. Organ ocenił wszystkie zebrane w sprawie dowody w granicach swobody określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z zasadami logiki i staranności. Postępowanie dowodowe jest zgodne z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgłoszone przez stronę wnioski dowodowe zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej należy uwzględnić, jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2020 r. IIFSK 2066/18). Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13). Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, a bezwzględne jej stosowanie prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. W uzasadnieniu postanowienia z dnia 5 stycznia 2021 r. organ wyjaśnił przyczyny odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatniczkę. Obowiązek organu prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) nie zwalnia z wymogu dokonywania oceny zgodnej z rzeczywistym stanem rzeczy. Zgodnie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Katalog dowodów określony w art. 181 Ordynacji podatkowej ma charakter otwarty. W postępowaniu podatkowym korzystanie z zeznań złożonych w innych niż podatkowe postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy (por. wyroki NSA: z dnia 18 lipca 2019 r. I FSK 1369/17, z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07 oraz z dnia 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05). Gwarancja czynnego udziału (art. 192 Ordynacji podatkowej) wymaga zapewnienia stronie możliwości zapoznania się z każdym dowodem zebranym przez organ (por. wyrok NSA z 4.03.2016 r., II FSK 51/14). Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Skoro w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów (tak wyrok NSA z dnia 22 października 2019 r. sygn. akt ll FSK 3726/17). Kryterium ewentualnego braku zawinienia podatnika nie zostało wprowadzone do obowiązujących przepisów (por. wyroki NSA z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04). Wydatek prawidłowo udokumentowany może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów (por. np. wyroki NSA z 11 września 2018 r. II FSK 2441/16, z dnia 3 kwietnia 2019 r. II FSK 1429/17, z dnia 22 listopada 2018 r. II FSK 3320/16). Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga bowiem wykazania źródła pochodzenia towaru. Dowody – dokumenty dołączone do pisma skarżącej z 10 lipca 2024 r., 31 października 2024 r. oraz 27 listopada 2024 r. nie podważają ustaleń dokonanych przez organ w zakresie przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zaskarżona decyzja została wydana w dniu 7 stycznia 2021 r. z uwzględnieniem istotnych dostępnych wówczas dowodów. W szczególności późniejsze zeznania świadka uzyskane w postępowaniu karnoskarbowym nie mogą być wykorzystane jako podstawa weryfikacji w trybie zwykłym legalności zaskarżonej decyzji. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.