I SA/Gd 761/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 września 2014 r. sprawy ze skargi T.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 8 kwietnia 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania T. G. – dalej jako "Skarżący", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 listopada 2013 r. nr [...], w której orzeczono o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego ze spółką z o.o. A z siedzibą w G. i J. I. za zaległości podatkowe tej spółki. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. 2. A Sp. z o.o. nie uiściła ciążących na niej jako podatniku i płatniku zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. (wynikającego z deklaracji VAT-7), podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. (wynikającego z deklaracji CIT-8) i podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) za miesiące: styczeń 2008r., luty 2008r., kwiecień 2008r., maj 2008r., czerwiec 2008r. (wynikających z deklaracji PIT-4R), w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), w skrócie "O.p.". Decyzją z dnia 6 czerwca 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił A Sp. z o.o. wysokość pobranych i niewpłaconych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za m.in. styczeń 2008r., luty 2008r., kwiecień 2008r., maj 2008r., czerwiec 2008r. oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej spółki za ww. zobowiązania. Wobec bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako byłego członka zarządu A Sp. z o.o., solidarnej ze spółką i J. I. za zaległości tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r., wraz z należnymi odsetkami, podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. wraz z należnymi odsetkami, podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) za miesiące: styczeń 2008r., luty 2008r., kwiecień 2008r., maj 2008r., czerwiec 2008r.wraz z należnymi odsetkami oraz za koszty egzekucyjne od ww. zaległości. W rezultacie przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 19 listopada 2013r. orzekł solidarną odpowiedzialność Skarżącego ze spółką z o.o. A i J. I. za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r., wraz z należnymi odsetkami, podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. wraz z należnymi odsetkami, podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) za miesiące: styczeń 2008r., luty 2008r., kwiecień 2008r., maj 2008r., czerwiec 2008r.wraz z należnymi odsetkami oraz za koszty egzekucyjne od wskazanych zaległości. 3. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, zarzucając: - sprzeczność ustaleń faktycznych dokonanych przez organ I instancji, poprzez przyjęcie, że spełniona została przesłanka odpowiedzialności członka zarządu, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. w sytuacji, w której istnieje majątek spółki z o.o. A , pozwalający na pełne zaspokojenie wierzytelności Skarbu Państwa oraz że przesłanka zwolnienia członka zarządu z odpowiedzialności, wynikająca z art. 116 § 1 ust. 2 O.p. nie została przez niego wykazana, - naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1 w związku z art. 181 i art. 197 § 1 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego do spraw księgowości na okoliczność ustalenia, czy w okresie pełnienia funkcji członka zarządu Spółki zaistniały przesłanki złożenia wniosku o upadłość, - naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że spółka z o.o. A w czasie swego funkcjonowania, odnoszącego się do okresu objętego zaskarżoną decyzją, realizowała w zasadzie jeden kontrakt na rzecz spółki B sp. z o.o. i obecnie przed Sądem Okręgowym dochodzi wierzytelności z tego tytułu. Organ I instancji nie wykazał inicjatywy w zakresie istnienia wierzytelności na rzecz spółki z o.o. A od spółki z o.o. B oraz podważył jej istnienie. Według strony, przyjęcie przez organ koncepcji, że każda wierzytelność sporna nie może zostać uznana za potencjalne mienie podatnika jest nie do zaakceptowania. 4. Decyzją z dnia 8 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że spełniona została przesłanka, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p. oraz art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 O.p. bowiem decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 czerwca 2012r. określająca A Sp. z o.o. wysokość pobranych i niewpłaconych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz orzekająca o odpowiedzialności podatkowej spółki za ww. zobowiązania została doręczona w dniu 25 czerwca 2012r. Natomiast postępowanie w sprawie solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za ww. zaległości podatkowe zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 kwietnia 2013r. doręczonym stronie w dniu 24 kwietnia 2013r. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, solidarnej ze Spółką i J. I. za zaległości tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. wraz z odsetkami, podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007r. wraz z odsetkami, podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące styczeń 2008r., luty 2008r., kwiecień 2008r., maj 2008r., czerwiec 2008r. wraz z odsetkami oraz za koszty egzekucyjne od wskazanych zaległości zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 kwietnia 2013 r.- w dniu 24 kwietnia 2013r. Natomiast postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte na podstawie doręczonych tytułów wykonawczych: z dnia 30 grudnia 2011 r. nr SM 4/10573/11 wystawiony na podstawie deklaracji CIT-8 za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r., doręczony wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego, z dnia 14 marca 2012r. nr [...] wystawiony na podstawie deklaracji VAT-7 za styczeń 2008 r.; z dnia 14 marca 2012 r. nr [...], wystawionych na podstawie deklaracji PIT-4R odpowiednio za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec 2008 r. Organ odwoławczy podkreślił, że w toku postępowania zmierzającego do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe konieczne jest zarówno ustalenie pozytywnych przesłanek przedmiotowej odpowiedzialności, tj. bezskuteczności (w całości bądź w części) egzekucji prowadzonej do majątku spółki oraz okoliczności, że termin płatności zobowiązań podatkowych upływał w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji w zarządzie spółki, ale także rozważenie, czy nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych sprawy, wskazano, że w czasie, w którym upływały terminy płatności zobowiązań Spółki, Skarżący był członkiem zarządu spółki z o.o. A , Z protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki wynika, że w dniu 18 grudnia 2003 r. została podjęta uchwała, na mocy której Skarżący został powołany w skład zarządu Spółki i powierzono mu funkcję prezesa, którą pełnił do dnia 28 sierpnia 2008 r. Tym samym, w ocenie organu, zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Dodatkowo organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego , decyzją z dnia 19 listopada 2013r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej - byłego członka zarządu spółki z o.o. A J. I. ze spółką i Skarżącym, za zaległości podatkowe tej spółki. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż organ egzekucyjny podjął wszystkie możliwe czynności w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych spółki z o.o. A , jednakże w trakcie postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec zobowiązanej spółki nie ustalono majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić zaległości podatkowe tej spółki. Wobec tego, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, to w niniejszej sprawie zaistniała również druga pozytywna przesłanka, warunkująca orzeczenie odpowiedzialności Skarżącego jako byłego prezesa zarządu spółki z o.o. A - za zaległości podatkowe tej spółki (solidarnie ze spółką i J. I.) wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Organ odwoławczy dokonując analizy przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej, określonych w art. 116 § 1 O.p. wskazał, że członek zarządu spółki z o.o. może "uwolnić się" od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, jeżeli wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe); wykaże, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej część. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że oprócz zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r., wraz z należnymi odsetkami, podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. wraz z należnymi odsetkami, podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) za miesiące: styczeń 2008r., luty 2008r., kwiecień 2008r., maj 2008r., czerwiec 2008r.wraz z należnymi odsetkami oraz za koszty egzekucyjne od ww. zaległości, będących przedmiotem niniejszego postępowania, spółka A posiadała także zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu nieopłaconych składek za okres od listopada 2007 r. do lutego 2008 r., od kwietnia 2008 r. do czerwca 2008 r., oraz za sierpień i listopad 2008 r. Organ stwierdził, że spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań publicznoprawnych - najpóźniej licząc - począwszy od dnia 18 grudnia 2007r. Z tym dniem bowiem spółka zaprzestała regulowania drugiego z kolei zobowiązania. W konsekwencji organ uznał, że spółka A winna w 14-dniowym terminie, wskazanym w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60 poz.535 zm.), tj. najpóźniej licząc od dnia 18 grudnia 2007r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości spółki lub o wszczęcie postępowania układowego. Ponadto organ wskazał, że z przedłożonych sprawozdań finansowych nie wynika, że aby zaistniała przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z tytułu złej sytuacji finansowej spółki, jednakże, dłużnik nie wykonywał swoich wymagalnych zobowiązań, co stanowiło podstawę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jego upadłości. W odniesieniu do przesłanki z art.116 § 1 pkt 2 O.p. organ stwierdził, że strona nie wskazała realnego majątku, z którego można by przeprowadzić skuteczną egzekucję w toku prowadzonego postępowania dotyczącego przeniesienia odpowiedzialności. Wskazana przez stronę wierzytelność spółki wobec B sp. z o.o. jest wierzytelnością sporną, o której istnieniu lub nie rozstrzygnie sąd po przeprowadzeniu rozprawy. W ocenie organu, nie jest zatem wystarczające do uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, wskazanie w toku postępowania mienia, z którego egzekucja jest potencjalnie, przypuszczalnie możliwa. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. W konsekwencji organ uznał, iż orzeczenie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi, solidarnie z ww. spółką oraz J. I. było prawidłowe, a w toku postępowania podatkowego organ I instancji nie naruszył art. 116 O.p. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 kwietnia 2014 r.: - sprzeczność ustaleń faktycznych organów obu instancji z treścią materiału dowodowego, polegającą na przyjęciu, że spełniona została przesłanka odpowiedzialności członka zarządu, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., w sytuacji kiedy istnieje majątek spółki pod firmą "A ", który pozwala na pełne zaspokojenie wierzytelności Skarbu Państwa oraz na przyjęciu, że przesłanka zwolnienia członka zarządu z odpowiedzialności, wynikająca a contrario z przepisu art. 116 § 1 ust. 2 O.p. nie została przez niego wykazana; - naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p. w związku z art. 197 § 1 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego do spraw księgowości na okoliczność ustalenia, czy w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu spółki zaistniały przesłanki, określone w przepisach ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, - naruszenie art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając zarzuty i wnioski skargi, Skarżący podkreślił, iż podstawową kwestią w sprawie jest ustalenie, czy rzeczywiście brak jest majątku spółki, który pozwalałby na zaspokojenie wierzytelności Skarbu Państwa. Skarżący wskazał, że Sąd Okręgowy wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2014 r. sygn. akt [...] zasądził na rzecz A od B sp. z o.o. kwotę 360.060,35 zł wraz ustawowymi odsetkami. Wobec tego stanowisko organów przedstawione w toku postępowania jest nie do zaakceptowania. W niniejszej sprawie konieczne było uzyskanie wiadomości specjalnych co do tego, czy w okresie kiedy pełnił funkcję członka zarządu spółki zaistniały przesłanki zgłoszenia upadłości określone w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze. Tymczasem organ sam te przesłanki ustalił, co jest zdaniem Skarżącego, oczywiście wadliwe. Niezależnie od powyższego Skarżący stwierdził, że spółka A , w okresie kiedy pełnił funkcję członka jej zarządu nie znajdowała się w sytuacji, w której konieczne byłoby zgłoszenie wniosku o jej upadłość. Końcowo podniósł, że organ nie podjął wszystkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie dokonał samodzielnej analizy materiału dowodowego, w szczególności analizy wierzytelności przysługującej A . Do skargi załączono kopię wyroku Sądu Okręgowego z dnia 15 kwietnia 2014 r. sygn. akt [...], zasądzającego na rzecz A od spółki B kwotę 360.060,35 zł wraz odsetkami ustawowymi, liczonymi za okres od dnia 3 stycznia 2011 r. do dnia zapłaty. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 7. W piśmie procesowym z dnia 22 sierpnia 2014 r. Skarżący poinformował, iż przed Sądem Apelacyjnym toczy się postępowanie z powództwa A przeciwko B sp. z. o.o. i do chwili obecnej nie został wyznaczony termin rozprawy. Do pisma załączono kopię nakazu zapłaty z dnia 7 maja 2013 r. sygn. akt [...], wydanego przez referendarza Sądu Okręgowego w postępowaniu upominawczym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 8.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.). Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 P.p.s.a. Oznacza to, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd nie stwierdził, aby naruszała ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. 8.2. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji na wstępie należy podkreślić, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu spółki z o.o. A wraz ze spółką oraz innym członkiem zarządu J. I. za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r., w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r., podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec 2008r. wraz z należnymi odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi. Kwestię sporną w sprawie stanowi zatem ustalenie w toku postępowania podatkowego, a następnie ocena przesłanek określonych w art. 116 § 1 i 2 O.p. stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia organów podatkowych. Podstawę orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią przepisy rozdziału 15 Działu III O.p. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 2 O.p.) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 pkt 4 O.p.). Z przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zgodnie z art. 116 § 4 O.p. przepisy te stosuje się również do byłego członka zarządu. Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 – publ. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003 nr 4, poz. 93; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04 - publ. ZNSA 2005/1/98; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433). Wskazać należy, że Skarżący na podstawie uchwał Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki został powołany w skład zarządu spółki do pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki z dniem 18 grudnia 2003r. i pełnił tę funkcję do dnia 28 sierpnia 2008r. A zatem w czasie, w którym upływały terminy płatności podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r., podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) za miesiące: styczeń 2008r., luty 2008r., kwiecień 2008r., maj 2008r., czerwiec 2008r. Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki z o.o. A . Spełniona więc została pierwsza pozytywna przesłanka uprawniająca do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W tym miejscu wymaga wyjaśnienia, że charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności stricte zarządzających, lecz musi wiązać się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, obejmującym skutki działań spółki, nawet kierowanej jedynie formalnie. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podnosił, że odpowiedzialność osób trzecich, wynikająca z przepisów Rozdziału 15, Działu III O.p., jako niezwiązana z obowiązkiem podatkowym i podatkowoprawnym stanem faktycznym, ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej, gdyż jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów. Odpowiedzialność o tym charakterze osób trzecich, niewątpliwie służy zabezpieczeniu interesów finansowych Skarbu Państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, opublikowana w: ONSA WSA 2009, nr 2, poz. 19.). Gdyby celem ustawodawcy w regulacji z art. 116 § 2 O.p., było wskazywanie na ponoszenie odpowiedzialności przez członka zarządu spółki prawa handlowego jedynie faktycznie wykonującego swoje obowiązki w danej spółce, nie użyłby określenia "w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu", lecz zwrotów na przykład "w czasie faktycznego wykonywania", czy "w czasie wykonywania" przez nich obowiązków członka zarządu. Dowodzi tego również wykładnia systemowa wewnętrzna O.p. W przypadku bowiem, gdy ustawodawca za celowe uznaje wprowadzenie przesłanek o charakterze faktycznym (dokonanym), warunkującym odpowiedzialność innego podmiotu, wówczas jednoznacznie to określa w danym przepisie np. regulacja art. 111 O.p. ( por. wyrok NSA z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 335/09 , wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt 305/05, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl.) Użyte przez ustawodawcę w art. 116 § 2 O.p. sformułowanie "pełnić obowiązki" oznacza otrzymać legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją, czyli jest to kompetencja do realizowania funkcji członka zarządu przez określony czas. Przepis ten jedynie doprecyzowuje czasowe granice odpowiedzialności członków zarządu, a nie ma na celu ograniczenia zakresu podmiotowego, do tych, którzy faktycznie "pełnili funkcje członka zarządu" (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 października 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 139/06, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl) W innym orzeczeniu podkreślono, że art. 116 § 2 O.p., stanowiący, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej jedynie formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Celem normy z art. 116 O.p., jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, gdzie podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Dlatego też przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria, to jest spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu" (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1249/07, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w niniejszym składzie podziela przywołane poglądy orzecznictwa, co do wykładni przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu", warunkującej odpowiedzialność członka zarządu spółki prawa handlowego. 8.3. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, iż spełniona została kolejna przesłanka odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu spółki tj. bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Wymaga dodania, że w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Ponadto stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, iż organ egzekucyjny podjął wszystkie możliwe czynności w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych spółki z o.o. A , jednak w trakcie postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec zobowiązanej spółki nie ustalono majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić ww. zaległości podatkowe tej spółki. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku spółki z o.o. A , na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 30 grudnia 2011 r. nr [...] wystawiony na podstawie deklaracji CIT-8 za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r., doręczony wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego, z dnia 14 marca 2012r. nr SM 3/2266/12 wystawiony na podstawie deklaracji VAT-7 za styczeń 2008 r.; z dnia 14 marca 2012 r. nr [...], wystawionych na podstawie deklaracji PIT-4R odpowiednio za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec 2008 r. Ponadto, z zeznań K. W. pełniącego funkcję prezesa zarządu spółki z dnia 30 marca 2012r. wynikało, że spółka nie wykonuje żadnych zleceń, nie ma obrotu, nie posiada ruchomości ani nieruchomości, nie zatrudnia żadnych pracowników. Ponadto spółka dysponuje jedynie rachunkiem w Bank A S.A.. oraz posiada wierzytelność z tytułu wykonanych usług budowlanych w wysokości około 600.000 zł na rzecz spółki z o.o. B w W. Zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank z dnia 2 kwietnia 2012r., Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zajęcia wierzytelności z tytułu wzajemnych umów, bieżących i przyszłych rozliczeń u dłużnika zajętej wierzytelności B Sp. z o.o. Zawiadomienie o zajęciu ww. wierzytelności zostało doręczone Spółce z o.o. A w dniu 18 kwietnia 2012r. W piśmie z dnia 16 maja 2012r. B spółka z o.o. poinformowała, że dłużnikowi spółce z o.o. A nie są należne jakiekolwiek wierzytelności i w związku z tym spółka z o.o. B nie uznaje jakichkolwiek roszczeń i tym samym odmawia uiszczenia jakichkolwiek kwot na rzecz wierzyciela egzekwującego. Ponadto na podstawie informacji z Wydziału Geodezji Urzędu Miejskiego ustalono, że spółka A nie jest właścicielem gruntu, budynku, ani lokalu. Spółka nie figuruje również w Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych. Według Centralnej Ewidencji Pojazdów I Kierowców CEPiK (wydruk z dnia 19 listopada 2012r.), spółka z o.o. A posiada samochód osobowy marki VOLKSWAGEN, rok produkcji 2006. Do protokołu stanu majątkowego zobowiązanego sporządzonego w dniu 7 listopada 2012r. prezes zarządu spółki A wskazał, że samochód ten został przejęty przez VOLKSWAGEN Bank w związku z wypowiedzeniem umowy kredytowej. Na potwierdzenie tej okoliczności okazał dowód przejęcia samochodu. Prezes zarządu podał ponadto, że spółka nie ma obrotu, nie prowadzi żadnej działalności, funkcjonuje jedynie w celu odzyskania spornych wierzytelności od spółki B . Ponownie potwierdził, że spółka nie posiada żadnego ruchomego ani nieruchomego majątku. W związku powyższym wobec braku możliwości zaspokojenia należności w drodze postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny postanowieniami z dnia 28 listopada 2012r oraz z dnia 21 lutego 2013r umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki. W ocenie Sądu, mając na uwadze fakt, iż egzekucja wobec majątku spółki okazała się bezskuteczna organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż została spełniona kolejna przesłanka warunkująca orzeczenie odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe. 8.4.Biorąc pod uwagę, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, do rozważenia przez Sąd pozostaje kwestia, czy Skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających go od tej odpowiedzialności. Orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, w świetle art. 116 § 1 O.p. nie jest możliwe, o ile w toku postępowania strona wykaże istnienie przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność. Sąd jeszcze raz podkreśla, że wszelkie okoliczności uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności obowiązany jest wykazać on sam (por. wyrok NSA z 26 listopada 2010 r. II FSK 1667/09, LEX nr 745700, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 822/10 ). Wskazać należy, że Skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości. Skarżący nie wykazał ponadto, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jego winy. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu", które nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej, winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (m.in. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, ONSA i WSA 2009/6/103; wyrok NSA z 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06). Wskazuje się także, że "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Zgodnie z art. 10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, zaś dłużnika będącego osoba prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (t. jedn. z 2012 r., poz. 1112), dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle powołanych przepisów, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s.41 i 42). Właściwym czasem dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest termin 2 tygodni od dnia, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań lub (w przypadku dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej), gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku (por. wyrok NSA z 6 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 1115/05, M. Podat. 2007/5/47). Zatem przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Rozważając kryterium braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości kierowanej przez niego spółki, organy podatkowe powinny kierować się obiektywnym miernikiem staranności, jakiego można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy. Zdaniem Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy, wbrew twierdzeniom skargi, w odniesieniu do spółki A zaistniały okoliczności do zgłoszenia wniosku o jej upadłość. Jak ustaliły organy, spółka A posiadała oprócz zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. wraz z odsetkami, podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r. , podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące styczeń 2008r., luty 2008r., kwiecień 2008r., maj 2008r., czerwiec 2008r., będących przedmiotem niniejszego postępowania, również zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu nieopłaconych składek za okres od listopada 2007 r. do lutego 2008 r., od kwietnia do czerwca 2008 r., sierpień 2008 r. i listopad 2008 r. Ze znajdujących się w aktach sprawy wydruków list zaległości podatkowych spółki z o.o. A wynika, że pierwsze nieuregulowane wymagalne zobowiązanie spółki powstało wobec Skarbu Państwa za miesiąc październik 2007r. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych - termin wpłaty zaliczki podatku upłynął z dniem 20 listopada 2007r. Natomiast z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynika, że kolejne nieuregulowane wymagalne zobowiązanie spółki powstało w dniu 18 grudnia 2007r. wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu nieopłaconej składki za miesiąc listopad 2007r. Zatem organy podatkowe zasadnie przyjęły, że spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań publicznoprawnych - najpóźniej licząc - począwszy od dnia 18 grudnia 2007r. Z tym dniem spółka zaprzestała regulowania drugiego z kolei zobowiązania. Co istotne, organy w niniejszej sprawie dokonały również analizy sytuacji finansowej i majątkowej. Ze sprawozdań finansowych spółki za lata 2007-2008 wynikało, że zobowiązania spółki nie przekraczały wartości jej majątku w tym okresie. I tak, na dzień 31 grudnia 2007r. wartość zobowiązań ogółem wynosiła 747.177,39 zł, zaś wartość majątku ogółem wynosiła 2.309.105,99 zł. Z kolei na dzień 31 grudnia 2008r. wartość zobowiązań ogółem wynosiła 1.647.403,33 zł, a wartość majątku ogółem wynosiła 2.107.733,33 zł. Prawidłowo zatem organy ustaliły, że ze sprawozdań finansowych nie wynikała przesłanka uzasadniająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości z tytułu złej sytuacji finansowej spółki. Jednakże, wobec tego, że dłużnik nie wykonywał swoich wymagalnych zobowiązań, zaistniała podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jego upadłości. W konsekwencji organ II instancji prawidłowo stwierdził, że spółka A powinna w czternastodniowym terminie, wynikającym z przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, tj. najpóźniej licząc od dnia 18 grudnia 2007r., podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości spółki lub o wszczęcie postępowania układowego. W ocenie Sądu, Skarżący, w czasie kiedy pełnił funkcję prezesa zarządu spółki, (od dnia 18 grudnia 2003 r. do dnia 28 sierpnia 2008r.) winien znać sytuację finansową spółki oraz sprawdzić, czy nie zaistniały obowiązki wynikające z przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. Skarżący przejął bowiem odpowiedzialność za dokonanie czynności złożenia w sądzie wniosku o upadłość. Chcąc się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, Skarżący winien zgłosić wniosek o upadłość w 14-dniowym terminie wskazanym ustawą Prawo upadłościowe i naprawcze. Tymczasem w realiach niniejszej sprawy, Skarżący obowiązku tego nie wykonał. Gdyby wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie, skarżący mógłby uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki. Skarżący nie wskazał żadnych przesłanek i okoliczności pozwalających stwierdzić, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. 8.5. Odnosząc się do zarzutów Skarżącego, który akcentował, że organy nie powołały biegłego do spraw księgowości na okoliczność tego, czy w okresie kiedy pełnił funkcję członka zarządu spółki zaistniały przesłanki określone w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze, wskazać należy, że oceny, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, organy podatkowe prawidłowo dokonały w świetle przepisów art. 10 i art. 11 ww. ustawy. Ustalenie powyższego nie należy do kategorii wiadomości specjalnych i w związku z tym nie jest konieczne powołanie w tym celu biegłego, w trybie art. 197 § 1 O.p. W orzecznictwie sądowym prezentowany jest pogląd, że organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. Przy czym nie ulega wątpliwości, że kompetencje organu podatkowego obejmują dokonanie analizy i oceny danych zawartych w rocznych sprawozdaniach finansowych (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1406/07, wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2010 r., I GSK 1082/09, CBOSA). W ocenie Sądu, Skarżący nie wykazał również, aby zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Wynikający z tego przepisu wymóg dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 899/10 publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl ). Przy czym tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 972/09, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1511/08, LEX nr 527419, WSA w Rzeszowie z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 121/11, LEX nr 786212). W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, iż Skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ponieważ ciężar wykazania przesłanek, uwalniających Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki spoczywał na nim, nie może on domagać się od organów podatkowych, aby prowadziły nieograniczone postępowanie zmierzające do odnalezienia dowodów przemawiających na korzyść skarżącego. Zarówno w skardze, jak i w toku postępowania podatkowego Skarżący eksponował, że spółka A dochodzi wierzytelności na drodze sądowej w wysokości 482.782,14 zł wraz z odsetkami od spółki z o.o. B , za wykonanie na jej rzecz robót i świadczenie usług w 2007r. i 2008r. W dniu 7 maja 2013r. Sąd Okręgowy, Wydział Gospodarczy wydał nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym sygn. akt [...] i nakazał pozwanej spółce z o.o. B zapłacić na rzecz spółki z o.o. A kwotę 482.782,14 zł wraz z odsetkami w terminie dwóch tygodni od dnia doręczenia nakazu zapłaty lub wnieść w tymże terminie sprzeciw na postanowienie. W piśmie z dnia 9 lipca 2013r. pełnomocnik spółki z o.o. B poinformował organ I instancji, że spółka złożyła sprzeciw od nakazu zapłaty z dnia 7 maja 2013r., bowiem nie uznaje roszczeń powoda w całości. Natomiast Sąd Okręgowy Wydział Gospodarczy pismem z dnia 25 września 2013r. sygn. akt [...] poinformował organ I instancji, że sprzeciw od nakazu zapłaty wniesiony przez Spółkę z o.o. B został skutecznie wniesiony (przywrócono termin). Już po wydaniu zaskarżonej decyzji, wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2014 r. Sąd Okręgowy zasądził na A od spółki B kwotę 360.060,35 zł wraz z ustawowymi odsetkami za okres od dnia 3 stycznia 2011 r. do dnia zapłaty. Jak wynika z pisma procesowego strony z dnia 22 sierpnia 2014r oraz z odpowiedzi na skargę powyższy wyrok został zaskarżony i postępowanie w tej sprawie toczy się aktualnie przed Sądem Apelacyjnym. W świetle tych okoliczności podzielić należy pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, że Skarżący nie wskazał realnego majątku, z którego można by przeprowadzić skuteczną egzekucję w toku prowadzonego postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki. Wskazanie bowiem spornej wierzytelności spółki wobec spółki z o.o. B nie uwalnia Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości spółki A . Nie ulega wątpliwości, że wskazana wierzytelność jest wierzytelnością sporną, o której istnieniu lub nie rozstrzygnie sąd w prawomocnym rozstrzygnięciu. Nie jest zatem wystarczające do uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości wskazanie w toku postępowania mienia, z którego egzekucja jest potencjalnie, przypuszczalnie możliwa. Do chwili podjęcia zaskarżonej decyzji nie zapadł prawomocny wyrok zasądzający wierzytelność w postepowaniu cywilnym, co skutkuje brakiem możliwości skutecznej egzekucji należności wierzyciela podatkowego. Tym samym, organy prawidłowo ustaliły, że w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 O. p. 8.6. Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, Sąd podkreśla, że organy podatkowe mają wprawdzie wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania całego materiału dowodowego, to jednak jego gromadzenie nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego, które winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co też w sprawie niniejszej uczyniono (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto zasada zupełności materiału dowodowego z art.187 § 1 O.p. nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Jako bezzasadny należy ocenić zarzut Skarżącego, według którego organ w sposób wadliwy ukształtował inicjatywę dowodową. Wymaga zaakcentowania, że obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Jeśli kolejną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. Jeżeli jednak organy podatkowe dysponują dowodami, wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu. Nie zmienia to jednak zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 372/08). 8.7. Reasumując, w ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki. W sprawie zaistniały bowiem wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, a Skarżący nie wykazał, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jego odpowiedzialności. 8.8. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.