I SA/Gd 783/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 13 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi Z.R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 27 lipca 2020 r., nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ( dalej: DIAS, organ odwoławczy ) działając na podstawie: - art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019r. poz. 900 ze zm. - dalej: O.p.) stwierdził, że odwołanie Z.R., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 stycznia 2020r. odmawiającej dokonania zwrotu podatku w kwocie 32.766 zł wynikającego z korekty deklaracji VAT-7K za I kwartał 2014r., zostało wniesione z uchybieniem terminu do wniesienia odwołania. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym sprawy: Decyzją z dnia 7 stycznia 2020r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ( dalej: Naczelnik, organ I instancji ) odmówił Z.R. dokonania zwrotu podatku w kwocie 32.766 zł wynikającego z korekty deklaracji VAT-7K za I kwartał 2014r. Pismem z dnia 24 kwietnia 2020r., nadanym w dniu 4 maja 2020r., profesjonalny pełnomocnik działając w imieniu Z.R. (na podstawie udzielonego pełnomocnictwa z dnia 17 lutego 2020r.) złożył odwołanie od decyzji Naczelnika. DIAS uznał, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu, bowiem zgodnie z art. 223 § 1 i § 2 O.p. odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że przesyłkę poleconą nr (00) [...] zawierającą decyzję Naczelnika zwrócono do nadawcy, z uwagi na okoliczność, o której mowa w pkt 2, tj. "Z powodu niemożności doręczenia, w sposób wskazany w pkt 1, pismo pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej" - jak dopisał doręczający - [...] i zaznaczył, że zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tej placówce pocztowej umieszczono w pod wskazanym adresem w oddawczej skrzynce pocztowej. Równocześnie, z koperty zawierającej przesyłkę oraz ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że przesyłkę awizowano dwukrotnie: w dniu 8 stycznia 2020 r. oraz powtórnie w dniu 16 stycznia 2020r. Zwrot przesyłki do nadawcy miał miejsce dnia 22 stycznia 2020r., co wynika z pieczęci umieszczonej na kopercie po stronie adresata. W tej sytuacji na podstawie art. 150 § 4 O.p. skuteczne doręczenie przedmiotowej decyzji miało miejsce dnia 22 stycznia 2020 r., tj. z upływem 14 dni od pierwszego zawiadomienia o niemożności doręczenia i pozostawieniu przesyłki w Urzędzie Pocztowym. Odnosząc się do argumentacji odwołania o nieprawidłowym doręczeniu decyzji, DIAS wskazał, że 7 lutego 2020r. do Urzędu Skarbowego w C. wpłynęło pismo adwokata R.B. z dnia 4 lutego 2020 r. w którym poinformował, iż pełnomocnictwo udzielone przez Z.R. do reprezentacji w postępowaniu dotyczącym rozliczenia podatku VAT za I kwartał 2014r. zostało przesłane do Urzędu Skarbowego w C. wraz z pismem z dnia 23 sierpnia 2018r. Wobec powyższego pismem z dnia 7 lutego 2020 r. Naczelnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z prośbą o przesłanie pełnomocnictwa, o którym mowa w piśmie pełnomocnika. Dnia 11 lutego 2020 r. do Urzędu Skarbowego w C. wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. wraz z oryginałem pełnomocnictwa z dnia 23 sierpnia 2018 r. udzielonego adwokatowi R.B. przez Z.R. "do prowadzenia sprawy przed Urzędem Skarbowym w C. dotyczącej nadwyżki VAT [...] Z.R. [...] D, w tym do uzyskiwania wszelkich informacji oraz dokumentów". Pismem z dnia 12 lutego 2020r. organ I instancji poinformował pełnomocnika strony m.in., że złożone przez niego pełnomocnictwo datowane na dzień 23 sierpnia 2018r., nie spełnia określonych w art. 138e O.p. wymogów stawianych pełnomocnictwom szczególnym w związku z brakiem wskazania okresu, którego dotyczy nadwyżka w podatku VAT. Wyjaśniono także, że pełnomocnictwo to nie spełnia również warunków pełnomocnictwa ogólnego, o którym mowa w art. 138d O.p., gdyż nie zostało złożone w wymaganej formie (dokument elektroniczny) oraz nie zostało złożone do właściwego organu (Szefa Krajowej Administracji Skarbowej). W związku z powyższym DIAS zważył, że zgodnie z treścią art. 138a § 1 i art. 138e § 1, § 2, §, 3 oraz art. 138a § 4 O.p. pełnomocnik, chcąc wystąpić w postępowaniu jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego zakres takiego działania, przy czym nie jest możliwe udzielenie jednego pełnomocnictwa szczególnego upoważniającego do prowadzenia kilku różnych spraw tej samej strony. Postępowanie w przedmiotowej sprawie, stosownie do art. 165 O.p. rozpoczęło się z chwilą jego wszczęcia, które nastąpiło na podstawie postanowienia Naczelnika z dnia 19 listopada 2019r. Dopiero od tego momentu można było wykazać umocowanie pełnomocnika do udziału w tym postępowaniu. Tymczasem w sprawie objętej odwołaniem, nie zostało wykazane takie umocowanie pełnomocnika do udziału w tym postępowaniu. Nie bez znaczenia w sprawie jest fakt, że pełnomocnictwo z dnia 23 sierpnia 2018r., na które powołuje się pełnomocnik, zostało załączone do wniosku z dnia 23 sierpnia 2018r. o udzielenie informacji w zakresie posiadania przez [...] Z.R. nadwyżki w podatku VAT, w jakiej wysokości i za jakie lata. Na powyższy wniosek została udzielona pełnomocnikowi przez Naczelnika US w C. odpowiedź pismem z dnia 30 sierpnia 2018r. W świetle powyższego DIAS stwierdził, że pełnomocnictwo z dnia 23 sierpnia 2018r. zostało przedłożone do konkretnej sprawy - uzyskania odpowiedzi na postawione zapytanie i taka odpowiedź została udzielona. Natomiast w niniejszej sprawie, która na dzień złożenia pełnomocnictwa z dnia 23 sierpnia 2018r. się nie toczyła, bowiem korekta deklaracji za I kw. 2014r. została złożona dnia 19 sierpnia 2019r. tj. rok później niż udzielone pełnomocnictwo z dnia 23 sierpnia 2018r., a ponadto postępowanie w przedmiotowej sprawie rozpoczęło się z chwilą jego wszczęcia, co nastąpiło na podstawie postanowienia Naczelnika US w C. z dnia 19 listopada 2019 r., pełnomocnictwo to nie mogło wywołać skutku. Nie zostało bowiem przedłożone do sprawy objętej odwołaniem. W związku z powyższym prawidłowe było działanie organu I instancji i doręczenie zarówno pism w toku wszczętego, postanowieniem Naczelnika US w C. z dnia 19 listopada 2019 r., postępowania jak i samej decyzji kończącej to postępowanie na adres podatnika. W ocenie DIAS przedmiotowa decyzja z dnia 7 stycznia 2020r. została skutecznie doręczona stronie, skoro nie była reprezentowana przez pełnomocnika. DIAS podkreślił, że pismem z dnia 18 lutego 2020r. pełnomocnik strony przesłał do Urzędu Skarbowego w C. udzielone w dniu 17 lutego 2020r. przez Z.R. pełnomocnictwo "do prowadzenia sprawy podatkowej dotyczącej korekty deklaracji VAT za l-szy kwartał 2014 r. w postępowaniu podatkowym". Zatem pełnomocnictwo umocowujące pełnomocnika do działania w imieniu Z.R. w postępowaniu w sprawie korekty deklaracji VAT za I kwartał 2014 r. wpłynęło do organu I instancji już po uprawomocnieniu się decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. odmawiającej dokonania zwrotu podatku w kwocie 32.766 zł wynikającego z korekty deklaracji VAT-7K za I kwartał 2014r., bowiem skutecznego doręczenia tej decyzji w trybie art. 150 § 4 O.p. dokonano dnia 22 stycznia 2020 r. Wobec powyższego zakreślony przepisem art. 223 § 2 pkt 1 O.p. 14 - dniowy termin do wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg od dnia 23 stycznia 2020r. i upłynął z dniem 5 lutego 2020r. Uchybienie terminu do wniesienia odwołania oznacza, że wniesione po tym terminie odwołanie jest bezskuteczne i tym samym nie wywołuje oczekiwanych przez stronę skutków prawnych. To z kolei oznacza, że decyzja organu pierwszej instancji uzyskuje przymiot decyzji ostatecznej. Do dnia 5 lutego 2020r. strona nie złożyła odwołania. Dopiero w dniu 17 lutego 2020r. skarżący udzielił adwokatowi R.B. pełnomocnictwa "do prowadzenia sprawy podatkowej dotyczącej korekty deklaracji VAT za 1-szy kwartał 2014r. w postępowaniu podatkowym. Z kolei pełnomocnik odwołanie od decyzji organu I instancji z dnia 7 stycznia 2020r. odmawiającej dokonania zwrotu podatku w kwocie 32.766 zł wynikającego z korekty deklaracji VAT-7K za I kwartał 2014r. złożył pismem z dnia 24 kwietnia 2020r. (nadanym w Urzędzie Pocztowym w dniu 4 maja 2020r.). W skardze na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, pełnomocnik Z.R. domagając się uchylenia postanowienia Dyrektora IAS z dnia 17 lipca 2020 r., oraz zasądzenia na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucił organowi naruszenie: 1) art. 145 § 2 O.p. poprzez uznanie za doręczone pism oraz decyzji kierowanych do Z.R. na adres ul. [...], podczas gdy podatnik ustanowił pełnomocnika, na adres którego Urząd Skarbowy winien dokonywać doręczeń, art. 138e § 1 O.p. w zw. z art. 138 a § 1 i 2 O.p. poprzez uznanie, że pełnomocnictwo załączone do pisma z dnia 23 sierpnia 2018r. nie spełniało warunków dla pełnomocnictwa szczególnego, gdyż nie wskazywało okresu, którego dotyczy nadwyżka w podatku VAT, podczas gdy obowiązek taki nie wynika z przepisów ustawy, art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności, polegającej na odmowie dokonania zwrotu podatku w kwocie 32.766,00 zł wynikającej z korekty deklaracji VAT-7K za I kwartał 2014 r. w sytuacji, w której nadpłata podatnika pozostaje w dyspozycji Urzędu Skarbowego w C., a podatnik pozostaje w zaległości podatkowej względem Urzędu Skarbowego w C., co powoduje zwiększenie rozmiaru obowiązku podatkowego w postaci odsetek, art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, art. 79 § 2 O.p. poprzez odmowę dokonania zwrotu podatku w kwocie 32.766,00 zł wynikającego z korekty deklaracji VAT-7K za I kwartał 2014 r. w wyniku błędnego przyjęcia, że nadwyżka przedawniła się, podczas gdy strona zgłosiła swoje żądanie przed terminem wygaśnięcia tego uprawnienia tj. w dniu 23 sierpnia 2018r. składając wniosek o zaliczenie kwoty zwrotu na poczet zaległości podatkowej, z którego jednoznacznie wynikało, że strona domaga się stwierdzenia nadpłaty w podatku. art. 75 § 3 O.p. w zw. z art. 169 § 1 O.p. poprzez niewezwanie podatnika do uzupełnienia wniosku z dnia 23 sierpnia 2018 r. o zaliczenie kwoty zwrotu na poczet zaległości podatkowej, z którego jednoznacznie wynikało, że strona domaga się stwierdzenia nadpłaty w podatku poprzez załączenie do niego korekty deklaracji podatkowej VAT-7K za I kwartał 2014 r., art. 81 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, poprzez nieuwzględnienie korekty deklaracji podatnika dla podatku od towarów i usług za pierwszy kwartał 2014 r. w sytuacji, w której wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony przed upływem terminu przedawnienia, 8) art. 75 § 1 i 2 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia wniosku podatnika o dokonanie zwrotu podatku, w sytuacji w której podatnik przed upływem terminu przedawnienia złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty, którego immanentną częścią jest korekta deklaracji. W dalszej części skargi pełnomocnik Strony uzasadnił przedstawione powyżej zarzuty. DIAS w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) -dalej: "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że strona uchybiła terminowi do wniesienia odwołania. Stosownie do treści art. 223 § 2 pkt 1 O.p. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (art. 228 § 1 pkt 2 O.p.). Treść art. 228 § 1 pkt 2 O.p. wyraźnie wskazuje, że stwierdzenie uchybienia terminowi do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego. Obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Zatem każde, nawet nieznaczne przekroczenie terminu obliguje organ do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Organy podatkowe obowiązane są wnikliwie badać wszystkie okoliczności związane z uchybieniem terminu do wniesienia odwołania. Istotnym jest w szczególności ustalenie, czy w sprawie doszło do skutecznego doręczenia decyzji oraz ustalenie daty tego doręczenia. Nieskuteczne doręczenie decyzji powoduje bowiem, że nie weszła ona do obrotu prawnego, co w konsekwencji obliguje organ do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. z powodu braku substratu zaskarżenia. Spór między stronami niniejszego postępowania sprowadza się właśnie do kwestii prawidłowości i skuteczności doręczenia stronie decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego decyzję doręczono skutecznie skarżącemu w dniu 22 stycznia 2020 r. Z kolei skarżący stoi na stanowisku, że owo doręczenie było wadliwe, bowiem decyzja winna zostać doręczona jego pełnomocnikowi. Zgodnie z art. 148 § 1 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. W powyższym zakresie wskazania wymaga, że stosownie do dyspozycji art. 150 § 1 pkt 1 O. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 i w mieszkaniu lub w przypadku nieobecności adresata za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, którzy podjęli się oddania pisma adresatowi) - poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej. W art. 150 § 2 O.P. podatkowej ustawodawca zawarł wymóg zawiadomienia adresata o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1 wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, które umieszcza sie w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej (§ 3). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 4). Przepis art. 150 O.p. podatkowej stanowi fikcję prawną doręczenia pisma. Ta forma doręczenia stronie pisma może być zastosowana dopiero wtedy, gdy nie ma możliwości dokonania doręczenia w sposób właściwy (art. 148 O.p.). Do skutecznego doręczenia pisma w sposób przewidziany w art. 150 O.p. może dojść tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie dwie przesłanki, a mianowicie pismo zostanie złożone na czas wskazany w tym przepisie w placówce pocztowej bądź w urzędzie gminy, a zawiadomienie o tym fakcie umieszczone w miejscu, o którym mowa w § 2 powołanego przepisu. Z datownika znajdującego się na kopercie zawierającej przesyłkę wynika bezspornie, że przedmiotowa decyzja została wyekspediowana w dniu 7 stycznia 2020 r. na adres zamieszkania Z.R., tj. [...]. Następnie w dniu 8 stycznia 2020r. doręczyciel podjął próbę bezpośredniego doręczenia przesyłki pod wskazanym adresem. Z uwagi na nieobecność adresata, ww. przesyłkę pozostawiono w Urzędzie Pocztowym [...], o czym powiadomiono adresata, umieszczając odpowiednią informację w jego oddawczej skrzynce pocztowej. Przedmiotową przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 16 stycznia 2020r. i z uwagi na niepodjęcie jej w terminie zwrócono do nadawcy w dniu 24 stycznia 2020r. W tej sytuacji zasadnie organ uznał, że zgodnie z treścią art. 150 § 4 O.p. skuteczne doręczenie decyzji nastąpiło w dniu 22 stycznia 2020r. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika twierdzącego, że zaskarżona decyzja nigdy nie została prawidłowo doręczona skarżącemu, bowiem w niniejszej sprawie od 23 sierpnia 2018r. adwokat R.B. reprezentował skarżącego, co w efekcie miało skutkować obowiązkiem doręczenia decyzji pełnomocnikowi, w pierwszej kolejności należy wskazać, że z akt sprawy wynika, iż w dniu 7 lutego 2020r. do Urzędu Skarbowego w C. wpłynęło pismo adwokata R.B. z dnia 4 lutego 2020r. w którym poinformował organ, że pełnomocnictwo udzielone przez Z.R. do reprezentacji w postępowaniu dotyczącym rozliczenia podatku VAT za I kwartał 2014r. zostało przesłane do Urzędu Skarbowego w C. wraz z pismem z dnia 23 sierpnia 2018r. W tej sytuacji organ I instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z prośbą o przesłanie pełnomocnictwa, o którym mowa w piśmie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. przekazał oryginał pełnomocnictwa z dnia 23 sierpnia 2018r. udzielonego adwokatowi R.B. przez Z.R. do prowadzenia sprawy przed Urzędem Skarbowym w C. dotyczącej nadwyżki VAT [...] Z.R. [...] D, w tym do uzyskiwania wszelkich informacji oraz dokumentów. Powyższe oznacza, że pełnomocnictwo, o którym mowa w skardze w ogóle nie było dołączone do sprawy toczącej się przed organem I instancji, a zatem nie mogło dojść do naruszenia art. 145 § 2 O.p. Dodatkowo wskazać należy, że Naczelnik US w C., poinformował adwokata R.B. m. in., że złożone przez niego pełnomocnictwo datowane na dzień 23 sierpnia 2018r., nie spełnia określonych w art. 138e O.p. wymogów stawianych pełnomocnictwom szczególnym w związku z brakiem wskazania okresu, którego dotyczy nadwyżka w podatku VAT. Wyjaśniono także, że pełnomocnictwo to nie spełnia również warunków pełnomocnictwa ogólnego, o którym mowa w art. 138d O.p., gdyż nie zostało złożone w wymaganej formie (dokument elektroniczny) oraz nie zostało złożone do właściwego organu (Szefa Krajowej Administracji Skarbowej). Należy zauważyć, że w myśl art. 138a § 1 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Ustanowienie pełnomocnika musi wynikać z dokumentu pełnomocnictwa, które w myśl art. 138a § 2 O.p., może być ogólne, szczególne albo do doręczeń. Zgodnie z art. 138e § 1 O.p. pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Zasadniczy problem, jaki powstaje na tle art. 138e § 1 O.p. dotyczy tego, jak należy rozumieć pojęcie sprawy, którą mocodawca może wskazać w pełnomocnictwie szczególnym. Czy chodzi o sprawę w znaczeniu formalnym jako konkretne postępowanie prowadzone przed organem podatkowym, czy też o sprawę w szerszym znaczeniu (materialnym) jako przedmiot postępowania? Problem ten jest o tyle istotny, że "sprawa" rozumiana jako przedmiot postępowania może być rozpoznawana w różnych formach procesowych (czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe prowadzone oddzielnie przed organem pierwszej i drugiej instancji). Na tle poprzednio obowiązującego stanu prawnego, w którym ustawodawca podatkowy nie określał rodzajów pełnomocnictwa, dominował pogląd, że dokument pełnomocnictwa powinien być dołączony do akt konkretnego, zindywidualizowanego postępowania. Dopiero od tego momentu mogą realizować się procesowe uprawnienia oraz obowiązki pełnomocnika. Dokument pełnomocnictwa powinien trafić do akt rozpatrywanej sprawy jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika (np. wyroki NSA dnia: 11 kwietnia 2008 r., II FSK 128/08; 30 kwietnia 2009 r., I FSK 131/09; 12 maja 2009 r., II FSK 519/08; 8 lipca 2009 r., II FSK 690/08; 18 listopada 2009 r., I FSK 1843/07; 17 grudnia 2009 r., II FSK 1161/08; 17 marca 2010 r., I FSK 1802/08; 21 maja 2010 r., II FSK 42/09; 21 marca 2014 r., II FSK 947/12; 17 grudnia 2015 r., II FSK 2739/13). Pełnomocnik obowiązany był zatem dołączyć do akt konkretnej sprawy oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, przy czym przez akta, o których mowa w tym przepisie, rozumiano akta konkretnego postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej. Nie można było więc złożyć skutecznie pełnomocnictwa we wszystkich rodzajach postępowań mogących toczyć się przed organami podatkowymi (por. wyrok NSA z 16 lutego 2017 r., I FSK 1140/15). Zdaniem Sądu, pogląd ten należy obecnie odnieść do pełnomocnictwa szczególnego w rozumieniu art. 138e § 1 O.p. Oddzielnymi sprawami w znaczeniu procesowym są czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa, zwykłe postępowanie podatkowe, tryby nadzwyczajne postępowania podatkowego, egzekucja administracyjna. Konsekwentnie w każdym z tych postępowań należy oddzielnie zgłosić pełnomocnictwo szczególne. Oczywiście możliwe jest sformułowanie w dokumencie pełnomocnictwa szczególnego szerokiego zakresu umocowania, jednak na każdym z tych etapów dokument pełnomocnictwa powinien być złożony na nowo (por. W. Stachurski (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, pod red. L. Etela, Lex/el 2019, Komentarz do art. 138e; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 kwietnia 2019 r., I SA/Bd 38/19; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 sierpnia 2019 r., I SA/Gd 13/19). Słuszność powyższego stanowiska potwierdza analiza stanowiska zawartego w uzasadnieniu projektu ustawy z 10 września 2015r. o zmianie Ordynacji podatkowej oraz niektórych innych ustawy (Dz.U. z 2015r., poz. 1649). Ustawodawca wskazał tam, że na gruncie obowiązującego do dnia 1 lipca 2016r. art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej osoba, która zamierza występować w postępowaniu jako pełnomocnik strony, musi złożyć do akt konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis. To rozwiązanie uznano za nieprzystające do potrzeb podatników, którzy oczekują kompleksowej obsługi swoich spraw podatkowych i reprezentacji we wszelkich relacjach z organami podatkowymi. W odpowiedzi na tę potrzebę wyodrębniono trzy kategorie pełnomocnictw: ogólnego, szczególnego i do doręczeń. I tak odnośnie pełnomocnictwa ogólnego stwierdzono, że "Mając na względzie upowszechniającą się tendencję powierzania, przez podatników, maksymalnie szerokiego zakresu ich reprezentacji w sprawach podatkowych innym osobom, włączając w to wszystkie typy procedur podatkowych, zasadne jest wprowadzenie w ustawie - Ordynacja podatkowa nowej instytucji pełnomocnictwa ogólnego otwartej dla wszystkich podatników. Ustanowienie pełnomocnika ogólnego zniesie uciążliwość związaną z dotychczasowym obowiązkiem przedkładania pełnomocnictwa lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa do akt każdej sprawy podatkowej(...)". Odnośnie pełnomocnictwa szczególnego wskazano natomiast, że: "Pełnomocnictwo szczególne, tak jak dotychczas, będzie upoważniało do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej, po złożeniu pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy (art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej).(...) Zawiadomienia o zmianie zakresu lub wypowiedzeniu pełnomocnictwa - tak jak obecnie - będą dołączane do akt konkretnej sprawy (art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej)". Z powyższego wyraźnie wynikają intencje ustawodawcy, aby pełnomocnictwo szczególne z art. 138e O.p. odpowiadało pełnomocnictwu określonemu uprzednio w art. 137 §3 O.p. Zatem obowiązujący przepis art. 138e O.p., mówiący o złożeniu pełnomocnictwa szczególnego do "akt sprawy" należy rozumieć w ten sposób, że chodzi o sprawę w znaczeniu konkretnej procedury podatkowej. Nie ma żadnych przesłanek, aby w aktualnym stanie prawnym inaczej odczytywać ten warunek do uzyskania przez podatnika skutecznej reprezentacji przed organami podatkowymi, niż czyniono to dotychczas ( por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2178/19). Zważywszy, że w sprawie objętej odwołaniem nie zostało złożone pełnomocnictwo szczególne, bez znaczenia pozostaje złożenie pełnomocnictwa z dnia 23 sierpnia 2018r. do wniosku o udzielenie informacji w zakresie posiadania przez [...] Z.R. nadwyżki w podatku VAT, w jakiej wysokości i za jakie lata. Na powyższy wniosek została udzielona pełnomocnikowi przez Naczelnika US w C. odpowiedź pismem z dnia 30 sierpnia 2018r. Zdaniem Sądu nie jest możliwe zatem udzielenie jednego pełnomocnictwa szczególnego upoważniającego do prowadzenia kilku różnych spraw tej samej strony, o czym zasadnie skonstatował organ odwoławczy. W konsekwencji zawarte w skardze zarzuty naruszenia art. 138e § 1 O.p. w zw. z art. 138 a § 1 i 2 O.p. są nieuzasadnione. Rację ma zatem DIAS, że dopiero w dniu 19 listopada 2019r., tj. z chwilą wszczęcia postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w sprawie wniosku skarżącego o zwrot podatku od towarów i usług za I kwartał 2014r. można było wykazać umocowanie pełnomocnika do udziału w tym postępowaniu. Tym samym także zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Sąd ocenił jak bezpodstawne. Pozostałe zarzuty skargi wykraczają poza rozstrzygnięcie organu odwoławczego w tym konkretnym postępowaniu. Przedmiotem w niniejszej sprawie nie jest i nie może być ocena zasadności decyzji odmawiającej podatnikowi dokonania zwrotu podatku. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 w zw. z art. 120 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.