I SA/Gd 79/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2018 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012 roku oraz I, II i III kwartał 2013 roku oddala skargę. Dwiema decyzjami z dnia 27 lutego 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) określił panu A.S. (dalej: podatnik, skarżący): 1. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za III kwartał 2012 r. w wysokości 139.405 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2012 r. w wysokości 79.134 zł; 2. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 133.672 zł za I kwartał 2013 r., 72.465 zł za II kwartał 2013 r., 46.061 zł za III kwartał 2013 r. W uzasadnieniu decyzji podano, że w wyniku przeprowadzonej u podatnika kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, stwierdzono, że podatnik z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj.: Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), dalej jako "u.p.t.u.", obniżył podatek należny o podatek naliczony w łącznej kwocie 77.274,70 zł wykazany na fakturach wystawionych przez W.M. ([...]), które to faktury dokumentowały czynności faktycznie niedokonane. Podatnik wniósł odwołanie od powyższych decyzji, po rozpatrzeniu których Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 27 listopada 2017r. utrzymał w mocy obie decyzje organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że podatnik w okresie objętym kontrolą prowadził działalność gospodarczą, która polegała przede wszystkim na naprawie i konserwacji statków i łodzi. W prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług ewidencjach zakupu podatnik uwzględnił m.in. faktury wystawione przez W.M. z tytułu usług transportowych na terenie stoczni, a także z Niemiec, do i z Holandii oraz do Norwegii, naprawy samochodów i widłaka, kapitalnego remontu ciągnika rolniczego, przeglądu i naprawy ciągnika rolniczego, remontu kapitalnego silników typu Rekin i typu Delfin, malowania elementów osłon, wykonania zbiorników paliwa, wykonania stępki stalowej, wykonania konstrukcji zadaszenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, ww. faktury wystawione przez W.M. nie dokumentują faktycznie wykonanych przez niego usług. Organ wskazał m.in. na następujące okoliczności. Podatnik, poza fakturami i twierdzeniem, że odzwierciedlają one rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, nie przedłożył żadnych dowodów na ich realne zaistnienie. Przesłuchani świadkowie nie potwierdzili, że W.M. wykonał usługi wymienione na spornych fakturach. W.M. do czasu okazania mu przedmiotowych faktur, co nastąpiło trzy miesiące po zaprzestaniu wykonywania prac dla podatnika, niewiele mógł powiedzieć o współpracy z klientem, którego zlecenia wycenione były na kilkadziesiąt tysięcy złotych kwartalnie. Nie uwzględnił on również spornych faktur w deklaracjach VAT-7, podczas gdy ujmował w nich faktury wystawiane dla osób fizycznych. Nie dysponował także ani zakwestionowanymi fakturami ani żadnymi dokumentami związanymi z działalnością gospodarczą prowadzoną w 2012 i 2013 roku. W.M. nie mógł wykonać dla A.S. usług o takim rozmiarze jaki wynika z zakwestionowanych faktur tylko z pomocą syna (nie zatrudniał podwykonawców) skoro świadczył równocześnie usługi naprawy samochodów i holowania dla osób prywatnych. Płatności regulowane były gotówką, choć i na to brak dowodów. Organ odwoławczy wziął pod uwagę również niezgodności w zeznaniach samego podatnika i jego kontrahenta w zakresie okoliczności rozpoczęcia współpracy, usług transportowych, środków transportu czy pochodzenia narzędzi i materiałów potrzebnych do wykonania prac. Kwestie te szczegółowo, ze wskazaniem okoliczności ustalonych w zakresie kwestionowanych faktur i z podaniem dowodów omówiono na stronach 5-12 zaskarżonej decyzji. W konsekwencji powyższego organ uznał, że w sprawie zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., bowiem czynności opisane w zakwestionowanych fakturach realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach stronami, co wypełnia dyspozycję ww. przepisu, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku naliczonego faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał też na okoliczności faktyczne, które świadczą o niedochowaniu przez podatnika zasad należytej staranności przy doborze kontrahenta. Za nieuzasadnione uznał organ podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia prawa procesowego. Uznał, że postępowanie zostało przeprowadzone prawidłowo, a w jego toku zgromadzono zupełny materiał dowodowy, który pozwolił na ustalenie stanu faktycznego i podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił: 1. błędy w ustaleniach faktycznych poprzez: 1. naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez oparcie rozstrzygnięcia o materiał dowodowy, który nie stwarzał podstaw do wydania kwestionowanej decyzji, błędnie przyjmującej, że: Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą [...]dokonał odliczenia podatku VAT z tzw. "pustych faktur", mając pełną świadomość oszukańczego procederu; W.M. nie wykonał prac spawalniczych (dot. stępki, zbiorników, zadaszenia), lakierowania elementów laminatowych, nie dokonał remontu silników oraz usług transportowych; do dokonywania prac spawalniczych w zakresie wyrobów zlecanych W.M. niezbędne było posiadanie uprawnień PRS; brak dowodów odnośnie posiadanego przez W.M. parku maszynowego, sprzętu oraz pracowników; 2. obrazę prawa materialnego poprzez naruszenie: art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej, w sytuacji braku zgromadzenia zupełnego i całościowego materiału dowodowego, art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez błędną i dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego w postaci zgromadzonych w sprawie dowodów z dokumentów, ksiąg podatkowych, zeznań świadków oraz dowodów z przesłuchania strony, art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, która ma charakter wyłącznie sprawozdawczy wskutek braku analizy zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście jego wiarygodności; 3. obrazę prawa procesowego poprzez naruszenie: art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodejmowanie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, art. 180 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie. Zdaniem skarżącego organy prowadzące postępowanie naruszyły zasadę prawdy obiektywnej przewidzianej przepisami prawa, nie poczyniły pełnych ustaleń faktycznych, nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i nie uzasadniły swoich rozstrzygnięć w sposób odpowiadający prawu. W ocenie Strony naruszenia te mają charakter istotny. W uzasadnieniu skargi skarżący zacytował poszczególne fragmenty decyzji organu pierwszej instancji, do każdego z nich przedstawiając własne stanowisko. Końcowo podniósł, że zobowiązanie podatkowe w zakresie III kwartału 2012 r. uległo przedawnieniu z dniem 1 października 2017 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Odnosząc się kolejno do argumentów skargi, za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia wyrażonej w art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 618 ze zm.), zwanej dalej O.p., zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona zarzuca, że organy przeprowadziły postępowanie mające na celu udowodnienie z góry powziętej tezy, niemniej jednak uzasadnienie skargi nie zawiera przekonujących argumentów o zasadności tego wniosku. Fakt, że konstrukcja uzasadnienia decyzji sporządzona została w ten sposób, że najpierw postawiona została teza, a następnie argumentacja, na której została ona oparta, nie świadczy, że w ten sam sposób prowadzone było postępowanie dowodowe. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę, czym innym niż konstrukcja decyzji są zasady prowadzenia postępowania podatkowego, którego celem nie może być udowodnienie z góry założonej tezy o niedokonaniu zafakturowanych czynności. Skarżący nie wykazał, aby postępowanie dowodowe zasadę tę naruszało. W kwestii opisywanych przez skarżącego nieprawidłowości, które miały mieć miejsce podczas przesłuchań świadków, polegających na poświadczaniu nieprawdy przez pracownika organu i dokonywaniu zapisów niezgodnych z zeznaniami świadków, to należy stwierdzić, że zgodnie z zapisami zawartymi w protokołach przesłuchań, zostały one przed ich podpisaniem odczytane. Żaden ze świadków ani osób reprezentujących skarżącego nie wnieśli uwag ani zastrzeżeń co do przeprowadzonych przesłuchań oraz osób w nich uczestniczących. W tej sytuacji zarzuty podniesione w skardze uznać należy za gołosłowne. W ramach zarzutu naruszenia art. 121 O.p. skarżący podniósł też, że organ dopuścił się manipulacji, niemniej jednak analiza uzasadnienia tego zarzutu wskazuje, że sprowadza się on do odmiennej oceny takich faktów, jak brak umów zawartych z W.M., związek przyczynowo-skutkowy wyrażający się w konieczności wykonania prac opisanych na fakturach wystawionych przez W.M., wyniki oględzin hali produkcyjno-magazynowej. Kwestie te zatem omówione zostaną dalej, w części dotyczącej dokonanej przez organ oceny dowodów. W tym miejscu wystarczy wskazać, że odmienna od oczekiwanej przez skarżącego ocena dowodów nie stanowi manipulacji i nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 121 O.p. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 122 O.p. Z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, a strona nie wskazała, jakie jeszcze działania organ powinien był podjąć. Z licznych zarzutów skargi, które w zdecydowanej większości stanowią polemikę z oceną dowodów dokonaną przez organ, odnieść należy się w tym miejscu do dwóch kwestii, poruszonych w pkt III.9, III.10 i III.11 uzasadnienia skargi (dysponowanie przez W.M. środkami transportu, zawyżanie cen usług na spornych fakturach). Skarżący zarzucił organowi nieprawidłowości w ustaleniu tego, jakie pojazdy posiadał W.M.. Sąd jednak takich nieprawidłowości nie stwierdził. Jak słusznie wyjaśnił organ w uzasadnieniu decyzji, to W.M. powinien być najlepiej zorientowany w tym, jakie pojazdy w jakim okresie czasu posiadał. Skoro nie był tego pewien i składał w tej mierze sprzeczne wyjaśnienia, trudno oczekiwać, że organ będzie to ustalał, zwłaszcza że jak skarżący wskazał, posiadanie nie musiało wynikać z aktu własności ani pojazdy nie musiały być własnością członków rodziny. Warto też podkreślić, że W.M. przed przesłuchaniem w dniu 04.01.2014r. wskazywał, że posiada jeden samochód ciężarowy, tj. IVECO 3,5 t. Wobec tego organ I instancji przed przeprowadzeniem powyższego dowodu nie mógł sprawdzić, czy świadek lub jego rodzina nabyli także samochody MAN L200 8 t oraz MAN 12 t i "dopytać" się o to. Wobec sprzeczności w wyjaśnieniach W.M. oraz braku dowodów na dysponowanie przez niego pod jakimkolwiek tytułem prawnym innymi holownikami aniżeli wspomniany IVECO 3,5t, zasadnie organy odmówiły uznania za wiarygodne jego zeznań z dnia 4 stycznia 2017 r. w zakresie dotyczącym posiadania przez niego innych środków transportu. Wbrew zarzutom skargi, stwierdzenie, że ceny usług widniejące na spornych fakturach przekraczają ceny przyjęte w normalnym obrocie gospodarczym, nie wymagało przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Skarżący nie wykazał istnienia takiej konieczności. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Stwierdzenie stosowania zawyżonych cen nie wymaga wiadomości specjalnych. Wystarczające w tej mierze jest porównanie tych cen z cenami oferowanymi m.in. przez inne podmioty w internecie lub przez innych kontrahentów, co też organ uczynił. Zasadnie organ stwierdził, że widniejąca na wystawionej przez W.M. fakturze cena transportu elementów konstrukcyjnych z laminatu po terenie stoczni tylko w lipcu 2012r. wynosząca 36.100 zł jest znacznie zawyżona w porównaniu do cen widniejących na innych fakturach, wymienionych na str. 9 decyzji, dotyczących m.in. transportu na trasie do lub z Niemiec, Norwegii i Holandii, a więc tras sięgających ok. 1000 km w jedną stronę, samochodu (10.762,50 zł), łodzi (28.413 zł, 15.313,50 zł) elementów konstrukcyjnych (14.145 zł, 9.274,20 zł). Porównanie faktur wystawionych przez W.M. z tytułu usług transportu i holowania na trasach krótszych, wynoszących od około 20 km do 140 km, z kosztami transportu wskazanymi na powszechnie dostępnych stronach internetowych (str. 10 decyzji) wskazuje na zawyżanie cen również na tych fakturach. Wreszcie, jak zasadnie wskazał organ, z zestawienia faktur wystawionych przez W.M. z ofertami składanymi przez A.S. wynika, że proponował on swoim kontrahentom ceny niższe, niż miał rzekomo płacić W.M., swemu podwykonawcy. W świetle całości materiału dowodowego, nie jest przekonujący argument skarżącego, że kosztorys stanowi materiał pomocniczy do oferty i nie musi odzwierciedlać cen poniesionych przez dostawcę w toku produkcji. Argument ten jest ogólnikowy i nie odnosi się do konkretnych okoliczności ustalonych w tej sprawie. Nawet jeśli przyjąć, że dostawca ma prawo obniżać ceny jednych elementów dokonując jedocześnie zwiększenia cen w innych pozycjach, aby bilans kosztorysu pozostawał dodatni, to w sprawie niniejszej skarżący nie wykazał, aby taka sytuacja zaistniała. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego nie może zostać uwzględniony. Zawarta w skardze argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Nie narusza art. 191 O.p. dokonana przez organ ocena zeznań świadka W.M.. Zeznania te uznane zostały za niewiarygodne, były bowiem wewnętrznie niespójne i sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym sprawy. Oceny tej nie podważają argumenty skarżącego, że świadek przesłuchiwany był w areszcie, co mogło zwiększyć poziom jego stresu. Również powody, dla których W.M. nie wykazał w złożonych deklaracjach przychodów uzyskanych na podstawie spornych faktur (zadłużenie, niepogarszanie swojej sytuacji prawnej) nie są wiarygodne i nie zmieniają ogólnej oceny całości materiału dowodowego, która prowadzi do wniosku, że oprócz faktur i twierdzeń skarżącego i W.M., brak jest jakichkolwiek materialnych dowodów na wykonanie przez niego spornych usług. W.M. nie dysponuje ani zakwestionowanymi fakturami ani żadnymi dokumentami związanym z działalnością gospodarczą prowadzoną w latach 2012-2013, ponieważ, jak oświadczył, spalił je na skutek załamania wywołanego kłopotami finansowymi oraz egzekucją komorniczą. Opisane na spornych fakturach usługi świadczone miały być w oparciu ustalenia ustne, nie zawierano żadnych pisemnych umów, zamówień, kalkulacji, specyfikacji, czy protokołów zdawczo-odbiorczych. Płatność miała następować gotówką, ale brak jest pisemnych dowodów potwierdzających fakt dokonania zapłaty. W.M. nie uwzględnił spornych faktur w składanych przez niego deklaracjach VAT-7. Brak jest dowodów na zakup przez W.M. materiałów niezbędnych do wykonania usług, zakupów tych bowiem nie dokumentował fakturami, tylko paragonami. Zasadnie też organ wskazał, że W.M. nie mógł wykonać dla skarżącego usług o takim rozmiarze jaki wynika ze spornych faktur tylko z pomocą syna (nie zatrudniał podwykonawców), skoro świadczył jednocześnie usługi naprawy samochodów i holowania dla osób prywatnych (jak wskazał, w latach 2012 i 2013 nie było dnia żeby nie wyjeżdżał do holowania). Codzienne wyjazdy w celu holowania samochodów, ich naprawa, świadczenie usług transportowych, wielokrotne wyjazdy w różne miejsca w Polsce i za granicę kraju, szereg innych usług (które wskazano w spornych fakturach) oraz konieczność wyjazdów w celu nabycia niezbędnych materiałów nie jest możliwa bez zatrudnienia pracowników. Zarówno ilość dokonywanych transakcji, ich różnorodność oraz bardzo oddalone od siebie miejsca świadczenia tych usług jednoznacznie wskazują na konieczność zatrudniania stałej kadry pracowniczej. Brak pracowników w sytuacji dokumentowania fakturami dużej ilości bardzo odmiennych usług potwierdza, że W.M. nie był w stanie samodzielnie wykonać wszystkich czynności określonych w wystawionych fakturach VAT na rzecz A.S., zwłaszcza że równocześnie świadczył usługi dla osób prywatnych. Sytuacji tej nie zmienia podnoszony w skardze argument (pkt III.1), że W.M. korzystał z pomocy syna czy też, jak zeznał, brał do pracy dodatkowe osoby. Syn bowiem jedynie pomagał w pracach, a fakt nielegalnego zatrudniania pracowników ("na czarno") w ogóle nie został uprawdopodobniony. Powyższych ustaleń skarżący nie zdołał podważyć. Podnoszone przez niego w skardze argumenty mają charakter wyłącznie polemiczny. Fakt, że skarżący dokonywał wypłat z rachunku bankowego, nie potwierdza, że środki te przeznaczane były na zapłatę należności dla W.M., tym bardziej, że skarżący rozliczał się gotówkowo z wieloma podwykonawcami. Również żaden z przesłuchanych w toku postępowania świadków nie potwierdził faktu wykonania przez W.M. usług wymienionych na spornych fakturach. Wbrew zarzutom skargi także Pan N. nie wskazał wprost W.M. jako wykonawcy tych usług. Fakt, że świadek widział właściciela holownika i jego syna lub kuzyna, ale nie potrafił wskazać kto to jest, nie świadczy o rzeczywistej realizacji prac przez tę osobę zwłaszcza że brak jest innych wiarygodnych dowodów to potwierdzających. Pozostałe opisane przez organ okoliczności, takie jak: 1) odmienne opisywanie okoliczności zawiązania współpracy przez skarżącego i W.M., 2) ogólnikowe zeznania W.M., który w marcu 2014 r. nie pamiętał okoliczności dotyczących świadczenia dla skarżącego usług o łącznej wartości brutto 308.188,80 zł w 2012 r. i 105.062,90 zł w 2013 r., 3) rozbieżności w fakturach dokumentujących usługi transportowe, 4) brak uprawnień spawalniczych Polskiego Rejestru Statków przysługujących W.M., 5) zawyżanie cen usług na spornych fakturach, 6) wyniki oględzin hali produkcyjnej, 7) niezgodności w zeznaniach samego podatnika i jego kontrahenta w zakresie okoliczności rozpoczęcia współpracy, usług transportowych, środków transportu czy pochodzenia narzędzi i materiałów potrzebnych do wykonania prac – mają charakter uboczny, dodatkowo wspierający wniosek wypływający z całości materiału dowodowego o fikcyjnym charakterze wystawionych przez W.M. faktur. Skarżący nie zdołał podważyć wniosków wyciągniętych przez organy z analizy dowodów. Gdyby analizować je oddzielnie - jak to czyni strona skarżąca - to można dochodzić do niejednoznacznych wniosków co do stanu faktycznego. Jednakże obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego oznacza także konieczność rozpatrywania każdego dowodu w powiązaniu z innymi w sprawie, w ich wzajemnej łączności. Atomizacja oceny dowodów jest sprzeczna z wymogami prawidłowego dowodzenia w rozumieniu powołanych wyżej przepisów. W niniejszej sprawie traktowane we wzajemnym powiązaniu dowody układają się w logiczną całość, z której wynika przyjęty stan faktyczny. Nawet jeśli uwzględnić częściowo argumentację skarżącego, tłumaczącego przyczyny rozbieżności w datowaniu faktur (pkt III.5, III.7, III.8 uzasadnienia skargi) i w zeznaniach W.M. (pkt III.6), to nie podważa to jednoznacznej wymowy pozostałego materiału dowodowego. Słusznie organ stwierdził, że brak jest jakichkolwiek dowodów na wykonanie przez W.M. opisanych na wystawionych przez niego fakturach usług. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej należy uznać za bezzasadne. Dodatkowo należy zauważyć, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Słupsku wydał wobec W.M. decyzje, w których w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określił obowiązek zapłaty podatku z faktur wystawionych na rzecz A.S. w okresie od czerwca 2012 r. do grudnia 2013 r. Decyzje te stanowią dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, korzystające ze zwiększonej mocy dowodowej, a skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które przemawiałyby przeciwko wiarygodności tych dokumentów, jak tego wymaga art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Wskazany w skardze jako naruszony art. 217 § 2 O.p. dotyczy uzasadnienia postanowień. Przepisem, który przewiduje wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie decyzji, jest art. 210 § 4 O.p. Sporządzona w tej sprawie decyzja wymogom tym sprostała. Zawiera ona wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, jak również wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Podsumowując, zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.). Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15). Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448, z dnia 22 września 2016r., I FSK 673/15). Wskazywany w skardze związek przyczynowo-skutkowy, tj. zapotrzebowanie prowadzonego przez skarżącego przedsiębiorstwa na określone usługi, nie stanowi dowodu na to, że usługi te wykonał W.M.. To, czy usługi te skarżący wykonał we własnym zakresie czy też nabył je od innych podmiotów, nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia. Wobec ustalenia, że sporne transakcje nie miały w ogóle miejsca, nie było potrzeby badania tzw. dobrej wiary skarżącego. Zasada dobrej wiary jako zasada wykładni w zakresie podatku VAT została sformułowana w orzecznictwie TSUE. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C–80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C–142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) publik. PP 2012/8/57, stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. W oparciu o ten wyrok orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012 r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116). W powyższym kontekście przywołać wypada trafne stanowisko, jakie w sprawie podobnej do rozpatrywanej zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1108/09 (LEX nr 593510). W ocenie Sądu bowiem jeżeli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia. W realiach niniejszej sprawy fakt, że W.M. nie wykonał usług opisanych na zakwestionowanych fakturach, został potwierdzony zgromadzonym materiałem dowodowym. W sytuacji takiej, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, w której podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z tzw. pustej faktury (rozumianej jako dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana), dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona. Organy wykazały istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie w dziedzinie podatku VAT. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo zastosowały do tak ustalonego stanu faktycznego art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego. Końcowo, odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za III kwartał 2012 r., uznać należy go za bezzasadny. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem zobowiązania podatkowe za miesiące od stycznia do listopada 2012r., a więc również za III kwartał 2012r., przedawniły się z dniem 31.12.2017r. Jednakże zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 O.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego (zob. uchwała siedmiu sędziów NSA z 06.10.2003r., sygn. akt FPS 8/03, wyrok NSA z 26.05.2015r., sygn. akt I FSK 1916/14, prawomocny wyrok WSA w Łodzi z dnia 26.03.2015r., sygn. akt I SA/Łd 218/15, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 20.10.2016r., sygn. akt I SA/Bk 263/16). Zaskarżoną decyzję wydano w dniu 27 listopada 2017r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.