I SA/Gd 822/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 14 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 24 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2016 r. 2. oddala skargę w pozostałej części; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 2800 (dwa tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji), w dniu 10 listopada 2017 r. wszczął wobec "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej w skrócie zwana Spółką) kontrolę podatkową w przedmiocie prawidłowości rozliczenia z budżetem w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2016 r. Postanowieniem z dnia 19 czerwca 2019 r. Naczelnik wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lutego 2015 r. do kwietnia 2018 r. W dniu 9 grudnia 2019 r. Naczelnik wydał decyzję, w której określił Spółce podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2016 r. do grudnia 2016 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez Spółkę w złożonych deklaracjach VAT-7, ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, które nie zostały skorygowane w terminie 150 dni od dnia upływu terminu ich płatności (za miesiące od marca do lipca 2016 r.) oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w związku z naruszeniem obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących (za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r.). Organ pierwszej instancji uznał, że Spółka zaniżyła podatek należny, albowiem nieprawidłowo opodatkowała usługi parkingowe według stawki 8%, zamiast stawki 23%. Organ stwierdził również, że Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego w miesiącu styczniu 2016 r. wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Spółki przez "B" Sp. z o.o. (dalej w skrócie zwana spółką "B") z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych w budynku przy ul. K. w S.; powyższe faktury, zdaniem organu, zostały bowiem wystawione na podstawie czynności prawnej mającej na celu obejście prawa podatkowego. Naczelnik stwierdził także, że Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z duplikatów faktur VAT wystawionych przez spółkę "B" za nabycie wyposażenia mieszkań, albowiem faktury te nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży. Naczelnik zanegował również prawo Spółki do obniżenia podatku należnego z faktury wystawionej na zakup karnetu, czy z faktur dotyczących opłat dodatkowych (monitów), które nie dokumentowały nabycia towaru czy usługi związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Organ pierwszej instancji zakwestionował także prawo Spółki do obniżenia podatku należnego z faktury z dnia 27 września 2016 r. wystawionej przez "C" Sp. z o.o. (dalej w skrócie zwana spółką "C") z tytułu usługi malowania pomieszczeń oraz z faktur wystawionych 30 grudnia 2016 r. z tytułu wykonania prac w lokalu mieszkalnym położonym w S. przy ul. "C". Naczelnik uznał ponadto, że Spółka nie zastosowała się do przepisu art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - dalej zwana ustawą o VAT, w związku z czym istniały podstawy do zastosowania regulacji zawartej w art. 89b ust. 6 tej ustawy. Organ pierwszej instancji stanął także na stanowisku, że Spółka nie spełniła warunków do zastosowania wobec niej zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących i nie zastosowała się do przepisu art. 111 ustawy o VAT. w związku z tym organ ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 111 ust. 2 ustawy o VAT. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z dnia 24 marca 2021 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy zaznaczył, że organ pierwszej instancji prawidłowo zakwestionował prawo Spółki do obniżenia podatku należnego wykazanego w fakturach mających potwierdzać nabycie lokali mieszkalnych w budynku przy ul. "C", albowiem faktury te zostały wystawione w celu udokumentowania czynności prawnej mającej na celu obejście prawa podatkowego. Zdaniem organu wskazują na to takie okoliczności jak brak środków pieniężnych w dniu zawarcia transakcji na zakup nieruchomości od spółki "B", przyjęcie do rozliczenia faktur, na których nie podano numeru rachunku bankowego, pomimo wskazania bezgotówkowej formy rozliczenia, przesunięcie o ponad 3,5 roku terminu płatności za nabycie lokali, częściowo gotówkowy sposób zapłaty za fakturę VAT nr [...], brak dowodów, że Spółka rozliczyła się z nabycia przedmiotowych 11 lokali, istnienie powiązań osobowych i kapitałowych pomiędzy obiema spółkami, bez których nie doszłoby do zawarcia umowy. W ocenie Dyrektora przedstawione okoliczności sprawy, rozpatrywane łącznie, prowadzą do wniosku, że Spółka miała świadomość, iż transakcje, w których uczestniczy zostały zawarte w celu wyłudzenia podatku VAT. Dalej Dyrektor wskazał, że podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowiły także duplikaty faktury wystawione przez spółkę "B", mające dokumentować sprzedaż wyposażenia 9 mieszkań znajdujących się w budynku w S. przy ul. "C". Zdaniem organu Spółka nie zakupiła wyposażenia lokali o czym świadczy to, że spółka "B" nie mogła dokonać jego sprzedaży w miesiącu kwietniu 2016 r., nie będąc już właścicielem lokali. Lokale te zostały bowiem sprzedane Spółce z dniem 26 stycznia 2016 r. Organ odwoławczy zakwestionował również prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur przez spółkę "C" za usługi malowania pomieszczeń uznając, że nie zostały one rzeczywiście wykonane. W przekonaniu organu świadczą o tym sprzeczności istniejące pomiędzy zeznaniami W.S. i M.J. Wątpliwości co do rzetelności tej transakcji budzi także, zdaniem organu, gotówkowy sposób rozliczenia transakcji. Prawa do obniżenia podatku należnego Dyrektor nie przyznał także Spółce w oparciu o faktury wystawione przez spółkę "C", wymienione szczegółowo w tabelarycznym zestawieniu na stronach 32-33 decyzji. Organ stanął na stanowisku, że spółka "C" nie mogła wykonać prac wymienionych w zakwestionowanych fakturach z uwagi na to, że w okresie, którego faktury dotyczą lokale, w których miały być wykonywane prace były już użytkowane. Dyrektor zgodził się również z organem pierwszej instancji, że istniały podstawy do ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur (wymienionych w tabeli na str. 38 decyzji), wystawionych przez spółkę "B", a które nie zostały skorygowane w terminie 150 dni od dnia upływu terminu ich płatności. Analiza dokumentów znajdujących się w aktach przedmiotowej sprawy wskazuje bowiem, że przedłożony jako potwierdzenie uregulowania faktur VAT wystawionych w 2015 r. dowód wpłaty z dnia 31 tycznia 2016 r. wystawiony przez spółkę "B" na kwotę 43.145,81 zł, nie ma potwierdzenia w dokumentach źródłowych; brak jest potwierdzenia, aby z kasy Spółki zostały wypłacone pieniądze w celu uregulowania tych należności. Organ odwoławczy przychylił się również do stanowiska Naczelnika, że Spółka była zobowiązana do ewidencjonowania sprzedaży na rzecz osób fizycznych za pomocą kasy fiskalnej. Obowiązek ten, zdaniem organu, istniał od października 2015 r., bowiem w lipcu 2015 roku Spółka osiągnęła łączny obrót w kwocie 285.572 zł. W związku z powyższym istniały podstawy do ustalenia Spółce, na podstawie art. 111 ust. 2 ustawy o VAT, dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, za poszczególne miesiące 2016 roku. Końcowo Dyrektor, odnosząc się do stawianych przez stronę zarzutów nie stwierdził, aby w sprawie doszło do uchybienia wskazywanym przez stronę przepisom Ordynacji podatkowej oraz ustawy Prawo przedsiębiorców. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1 oraz art. 12 Prawa przedsiębiorców, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej a ponadto uchybienie art. 86 § 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 111 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT a także naruszenie § 2 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2017 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, poprzez brak jego zastosowania w sprawie. Uzasadniając postawione zarzuty Spółka wskazała, że żaden z podniesionych przez organ argumentów nie dawał podstaw do stwierdzenia, że zgodne z prawem nabycie nieruchomości w postaci przedmiotowych mieszkań nie miało miejsca. Zdaniem strony, odmienna od wskazanej w fakturze forma zapłaty za nabyte mieszkania nie zmienia faktu, że nabycia tego i przeniesienia prawa własności tych mieszkań na skarżącą bezspornie dokonano. O tym, że nie doszło do faktycznego nabycia nieruchomości nie mogą także świadczyć, w przekonaniu skarżącej, istniejące powiązania osobowe pomiędzy spółkami będącymi stronami umowy. W ocenie Spółki dla oceny prawidłowości stanowiska organu podatkowego nie bez znaczenia jest także ta okoliczność, że o złożeniu przez Spółkę deklaracji za styczeń 2016 roku, organ po zakończeniu czynności sprawdzających dokonał zwrotu nadwyżki podatku należnego na rachunek bankowy. Odnosząc się do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych jako potwierdzenie nabycia wyposażania mieszkań wskazano, że transakcje te były należycie udokumentowane. Do zakupu wyposażenia każdego lokalu zawarta została stosowna umowa, sporządzono prawidłową fakturę VAT a także do każdej faktury wystawiono dowód zapłaty KP, potwierdzający otrzymanie zapłaty przez spółkę sprzedającą. Ponadto wskazano, że spółka "B" sprzedając Spółce lokale mieszkaniowe nie sprzedała wraz z nimi znajdującego się w tych lokalach wyposażenia. Dlatego też wyposażenie nadal stanowiło własność spółki "B". Spółka stwierdziła również, że brak w aktach notarialnych zapisów o sprzedaży mieszkań z wyposażeniem nie może świadczyć o tym, że wyposażenie to było sprzedane wraz z mieszkaniem. Spółka nie zgodziła się również z pozbawieniem jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez spółkę "C", za malowanie pomieszczeń. Zdaniem strony wnoszącej skargę, dla oceny tego, czy czynność malowania została rzeczywiście wykonana bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy czynność ta została samodzielnie wykonana przez W.S. czy też pomagał mu w tym pracownik tj. M.J. Zdaniem Spółki okoliczność malowania pomieszczeń mogła również potwierdzić M.B., w związku z czym należało tę osobę przesłuchać w charakterze świadka. Zgromadzone w sprawie dowody, w ocenie strony, nie przeczą również temu, że spółka "C" wykonała prace, za które zostały wystawione faktury wymienione w tabelarycznym zestawieniu na stronach 32-33 decyzji. W tym zakresie organ nie przedstawił bowiem żadnej argumentacji, która mogłaby potwierdzić niewykonanie zakwestionowanych usług. W przedmiocie ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty podatku strona podniosła, że wszelkie należności za wystawione przez spółkę "B" faktury zostały zapłacone. Z kolei w kwestii ustalenia Spółce, na podstawie art. 111 ust. 2 ustawy o VAT, dodatkowego zobowiązania podatkowego strona podniosła, że rejestrując swoją działalność w roku 2015 i wypełniając dokumenty rejestracyjne, nie do końca była przekonana co do precyzyjnego określenia kształtu podejmowanej działalności gospodarczej. Dlatego też w dokumentach tych wskazała symbol PKWiU 55.20 Z. Rozpoczynając jednakże prowadzenie działalności zdecydowano, że skarżąca nie będzie wykonywała żadnych usług turystycznych i tego rodzaju usługi nie są i nie były prowadzone. Zdaniem strony, świadczone przez Spółkę usługi kwalifikują się do pozostałych usług związanych z zakwaterowaniem - usług krótkotrwałego zakwaterowania pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych i świadczenie tych usług w całości zostaje dokumentowane fakturami, są opodatkowane stawką 8% oraz zwolnione są one z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Spółka podtrzymała swoje stanowisko w pismach z dnia 14 lipca oraz 4 października 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W rozpoznawanej sprawie istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji w części określającej skarżącej Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc styczeń 2016 roku. W pozostałym zakresie Sąd nie stwierdził, aby decyzja organu odwoławczego naruszała prawo a tym samym skarga w tej części podlegała oddaleniu. Zakres decyzji, jaki podlegał uchyleniu w niniejszej sprawie jest konsekwencją wyroku z dnia 3 sierpnia 2021 r., sygn akt I SA/Gd 387/21, wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. W wyroku tym Sąd rozpoznając skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2021 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2015 roku uchylił ją w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik, listopad i grudzień 2015 r. Dodać w tym miejscu należy, że wskazaną decyzją Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 grudnia 2019 r., w której organ pierwszej instancji określił Spółce m.in. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za grudzień 2015 roku, w wysokości odmiennej od deklarowanej przez podatnika. Podatek od towarów i usług ma charakter kaskadowy, co oznacza, że rozliczenie za jeden okres rozliczeniowy może wpływać na następne miesiące (wyrok NSA z 14 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 20/14). Taka zasada znajduje także wyraz w regulacji art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Decyzja Dyrektora z dnia 25 stycznia 2021 r. w zakresie w jakim odnosiła się do rozliczenia podatku VAT za grudzień 2015 r., określająca wysokość podatku VAT do przeniesienia na następny miesiąc, ma zatem wiążący i bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku VAT za styczeń 2016 roku. Skoro decyzja organu podatkowego w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT za grudzień 2015 r. została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 3 sierpnia 2021 r., to konsekwencją tego jest to, że koniecznym jest uchylenie zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji Dyrektora w zakresie, w jakim odnosi się ona do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc styczeń 2016 roku. Zmiana w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r., będąca konsekwencją uchylenia decyzji podatkowej z ten okres, ma bowiem wpływ na rozliczenie podatku w kolejnym miesiącu tj. w styczniu 2016 r., co wynika ze wskazywanej kaskadowej konstrukcji podatku od towarów i usług. Dlatego też obowiązkiem Sądu w niniejszej sprawie było uwzględnienie tej okoliczności przy dokonywaniu oceny legalności zaskarżonego aktu. Dodać jednocześnie wypada, że uchylenie decyzji Dyrektora z dnia 25 stycznia 2021 r. w części odnoszącej się do rozliczenia za grudzień 2015 roku, nie oddziałuje na kolejne okresy rozliczeniowe tj. od lutego do grudnia 2016 r. Kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc styczeń 2016 r., nie została przeniesiona na kolejny okres rozliczeniowy lecz podlegała zwrotowi na rachunek bankowy podatnika. Wysokość tej kwoty nie wpływała zatem na rozliczenie w zakresie podatku VAT za kolejne miesiące 2016 roku. W związku z powyższym, w tym zakresie nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na uchylenie decyzji Dyrektora z dnia 25 stycznia 2021 r. w części odnoszącej się do rozliczenia za grudzień 2015 roku. Analiza zaskarżonej decyzji w pozostałym zakresie nie dała natomiast podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji zarówno co do rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2016 roku, jak również w części ustalającej Spółce dodatkowe zobowiązania podatkowe. Mając na względzie sformułowane przez stronę zarzuty skargi w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego. Należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej. Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16). W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Sąd zwraca uwagę, że organ odwoławczy dokładnie ustalił stan faktyczny sprawy. Wszystkie ustalenia, szczegółowo opisane w treści decyzji, prowadzą do prawidłowych wniosków, że podmioty, od których skarżąca Spółka miała nabywać wyposażenie lokali mieszkalnych oraz usługi polegające na wykonywaniu prac remontowo modernizacyjnych, nie dokonywały na rzecz skarżącej dostaw towaru i usług, a konsekwencją tych ustaleń było prawidłowe stwierdzenie, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w kwestionowanych fakturach, albowiem dokumenty te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji pomiędzy skarżącą a wystawcami faktur. Sąd nie znajduje także uzasadnienia dla stawianego przez stronę zarzutu uchybienia przepisom postępowania poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M.B. Uprawnienie wynikające z art. 188 Ordynacji podatkowej, dotyczące żądania przeprowadzenia dowodu, nie ma charakteru bezwzględnego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 Ordynacji. Organy nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu wnoszonego przez Stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia, odtworzenia stanu faktycznego, adekwatne i wystarczające są inne dowody. Sąd zwraca uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16). Nie można również zapominać o tym, że prowadzenie postępowania podatkowego powinno odbywać się z poszanowaniem prawa strony do rozstrzygnięcia sprawy w jak najkrótszym możliwym terminie. Mając zatem na względzie tę zasadę organ musi oceniać czy istnieje potrzeba przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę, czy jest on niezbędny do wyjaśnienia sprawy oraz czy nie spowoduje nieuzasadnionego przedłużania postępowania ponad konieczną miarę. Jeżeli bowiem, w ocenie organu, wnioskowany dowód nie wniesie niczego do materiału dowodowego, a zgłoszenie wniosku jest jedynie sposobem na przedłużenie postępowania, to organ może oddalić wniosek dowodowy. Podkreślić oczywiście należy, że o wykluczeniu określonego środka dowodowego nie może decydować sama zasada ekonomiki postępowania, ale przede wszystkim ustalenie organu, że środek dowodowy nie jest zdatny do wykazania tych okoliczności, które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięci sprawy. W ocenie Sądu twierdzenie, że M.B. mogła potwierdzić wykonanie usługi malowania, albowiem sprzątała pomieszczenia po wykonaniu tych prac, nie stanowi przekonującego argumentu o konieczności przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tej osoby w charakterze świadka. Fakt wykonywania przez tę osobę prac porządkowych świadczyć może jedynie o tym, że w lokalach wykonano usługę malowania niemniej jednak nie potwierdza to tego, że usługa została wykonana przez konkretny podmiot wystawiający fakturę, będącą podstawą do odliczenia podatku naliczonego. Sąd stwierdza, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej opiera się w głównej mierze na polemice z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że błędne ustalenia faktyczne są następstwem naruszenia przez organ zasady z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga stwierdzenia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Strona powinna zatem wykazać, jakie konkretne uchybienia wskazują na błędy w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego i rzutują na wadliwą ocenę materiału dowodowego. Tylko w ten sposób można zakwestionować uprawnienie organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Aby zakwestionować poczynione ustalenia nie jest natomiast wystarczające formułowanie ogólnikowych tez o istniejących nieprawidłowościach w ocenie materiału dowodowego. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji, wbrew stawianemu zarzutowi, spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie, w ocenie Sądu postępowanie dowodowe nie było prowadzone w sposób, który sugerowałby podporządkowanie procesu ustalania stanu faktycznego określonej a priori tezie o działaniu Spółki w procederze wyłudzenia nienależnego podatku VAT. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny. Wydanie władczego rozstrzygnięcia bez uwzględnienia dowodów, których przeprowadzenia oczekiwał podatnik nie musi oznaczać, że decyzja została oparta na niekompletnym materiale dowodowym. Jeszcze raz należy podkreślić, że nie stanowi uchybienia brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia decyzji. Podsumowując, zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja, w zakresie w jakim nie podlegała uchyleniu, nie narusza przepisów postępowania w takim stopniu, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stoi ponadto na stanowisku, że prawo organu do weryfikacji rzetelności przedstawionej do rozliczenia faktury i oczekiwanie, że podatnik udokumentuje okoliczności dotyczące jej przedmiotowej i podmiotowej strony, nie może być odczytywane jako naruszenie przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1292 ze zm.). Zgodnie z art. 10 tej ustawy organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. Z przepisu tego jednak nie można wywodzić, że wystarczające jest przedstawienie przez podatnika faktury i oświadczenie, że jest ona rzetelna i dokumentuje przebieg transakcji zgodnie z rzeczywistością, niweczyłoby to bowiem sens jakiejkolwiek kontroli. Z kolei zasada wyrażona w art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy organ rozpoznający sprawę nie będzie w stanie przy użyciu dostępnych środków dowodowych rozstrzygnąć wątpliwości w zakresie stanu faktycznego. Zasada ta oznacza, że wątpliwości faktyczne rozstrzygnąć należy na korzyść strony tylko wtedy, gdy przez reguły oceny dowodów (wskazane w art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej), organ nie jest w stanie ustalić jednoznacznie stanu faktycznego. Sytuacja taka nie ma jednak miejsca, kiedy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ jednoznacznie ustalił stan faktyczny sprawy, w sposób wystarczający do końcowego jej załatwienia. W związku z tym, że w rozpatrywanej sprawie organy zgromadziły dowody wystarczające do wydania władczego rozstrzygnięcia a do tego dokonały oceny dowodów zgodnie z wymogami art. 191 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, sytuacja opisana we wskazanym przepisie art. 10 ust. 2 Prawa Przedsiębiorców, nie zaistniała. W sprawie nie doszło też do naruszenia art. 12 ww. ustawy, w myśl którego organ prowadzi postępowanie w sposób budzący zaufanie przedsiębiorców do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania. Samo niezadowolenie Strony z treści decyzji nie oznacza, że ww. zasady zostały naruszone. Sąd rozpoznający skargę nie doszukał się również uchybienia przez organy treści art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców. Przepis ten stanowi, że jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w sprawie pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej, wątpliwości te są rozstrzygane na korzyść przedsiębiorcy, chyba że sprzeciwiają się temu sporne interesy stron albo interesy osób trzecich, na które wynik postępowania ma bezpośredni wpływ. Powołany przepis (podobnie jak jego odpowiednik w art. 7a § 1 k.p.a.) ma zastosowanie jedynie w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, w takich okolicznościach prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla strony. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania tej normy. Tylko niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów stosowanego prawa rozstrzyga się na korzyść strony. W przedmiotowej sprawie w następstwie przeprowadzonej wykładni językowej, systemowej i celowościowej odkodowano w sposób jednoznaczny normy prawne stanowiące podstawę wydania zaskarżonej decyzji co oznacza, że organ przy rozpoznaniu sprawy nie mógł dopuścić się naruszenia przepisu art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały rzetelność faktur wystawionych przez spółkę "B" z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych w S. przy ul. "C" oraz z tytułu sprzedaży wyposażenia mieszkań. W odniesieniu do faktur wystawionych przez spółkę "C" podważano ich rzetelność w zakresie w jakim dokumentowały malowanie pomieszczeń oraz wykonanie szeregu prac w lokalach [...], [...] i [...] przy ul. "C" oraz w lokalu nr [...] przy ul "C". Prace te miały polegać m.in. na wykonaniu zabudowy kuchennej, zabudowy szafy, wykonaniu łazienek czy malowaniu ścian. Sąd rozpoznający skargę wskazuje, że na obecnym etapie postępowania nie poddano kontroli legalności działań organu w odniesieniu do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować zakup lokali mieszkalnych od spółki "B". Powyższe transakcje zostały bowiem ujęte w rozliczeniu za miesiąc styczeń 2016 roku, a zatem w okresie rozliczeniowym za który Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Odnoszenie się do zarzutów skargi kwestionujących prawidłowość rozstrzygnięcia organu w tym zakresie, na obecnym etapie postępowania byłoby przedwczesne. Kontrolą Sądu zostały natomiast objęte pozostałe przypadki stwierdzonego przez organy nieuprawnionego skorzystania przez Spółkę z prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w fakturach podatek naliczony. Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15). Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1628/11). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Zdaniem Sądu, za utrwalony w orzecznictwie należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zaplata należności, ale faktyczne wykonanie czynności (por. wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 700/13, z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 7/14; WSA w Lublinie z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 19/11, WSA w Warszawie z dnia 26 października 2011r., sygn. akt VIII SA/Wa 875/10 oraz NSA z dnia 22 października 2010r., sygn. akt I FSK 1786/09). Nie jest więc wystarczające, że podatnik w ogóle nabył towar lub usługę wymieniony w fakturze, ale też to, czy nabył go (ją) od wystawcy tej faktury. Nie można przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT niejako "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia podatku. Istotnym jest przy tym, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 423/13). Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. W świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach VAT (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 51/17). W ocenie Sądu, takiej zgodności brak jest w przedmiotowej sprawie, a poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. Skarżąca Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego na podstawie duplikatów faktur wystawionych przez spółkę "B" w dniu 31 października 2016 r., które miały potwierdzać nabycie wyposażenia mieszkań w postaci mebli kuchennych wraz z szafkami i sprzętem AGD i RTV w zabudowie, szafy zabudowane w korytarzu oraz wykończenie i wyposażenie łazienki wraz ze wszystkimi urządzeniami i pralką. Należy zauważyć, że opisane na spornych fakturach wyposażenie jest w istocie stałą zabudową – chodzi o zabudowę kuchenną z AGD, szafy na wymiar. Zabudowę tę należy uznać za przynależności w rozumieniu kodeksu cywilnego. Przynależnościami są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi (art. 51 § 1 k.c.). Czynność prawna mająca za przedmiot rzecz główną odnosi skutek także względem przynależności, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych (art. 52 k.c.). Przynależność (rzecz pomocnicza) musi pozostawać w faktycznym, funkcjonalnym i gospodarczym związku z rzeczą główną, co oznacza, że korzystający z rzeczy pomocniczej korzysta jednocześnie z rzeczy głównej. Związek ten musi być trwały, jednakże korzystaniu z rzeczy głównej nie musi zawsze towarzyszyć korzystanie z przynależności. Rzecz główna może bowiem spełniać swe funkcje gospodarcze bez przynależności. Przynależność musi być rzeczą potrzebną do korzystania z rzeczy głównej. Przyjmuje się, że tego rodzaju zależność istnieje, gdy przynależność umożliwia, ułatwia lub tylko uprzyjemnia korzystanie z rzeczy głównej (szerzej na ten temat: M. Bednarek, Komentarz do art. 51 k.c., Lex, i podana tam literatura przedmiotu). Faktyczny związek stałej zabudowy stolarskiej z mieszkaniem nie jest zatem sporadyczny albo chwilowy, nawet jeżeli jego zdemontowanie i wymiana jest możliwa. Z kuchni, szaf i schodów znajdujących się w mieszkaniu korzysta się co do zasady podczas korzystania z mieszkania. Zachodzi więc również funkcjonalny, gospodarczy związek pomiędzy zabudową i mieszkaniem. W myśl art. 52 k.c. czynność prawna mająca za przedmiot rzecz główną odnosi skutek także względem przynależności, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych. Przynależność stanowi samoistną rzecz ruchomą i w związku z tym zachowuje samodzielny byt prawny. Jednakże ze względu na związki funkcjonalne i gospodarcze przynależności i rzeczy głównej przyjęto, że co do zasady przynależności dzielą los prawny rzeczy głównej. Wobec tego skutki umowy sprzedaży nieruchomości dotyczą również znajdującej się w nim stałej zabudowy, chyba że przedstawione zostaną dowody na odmienne ustalenia między stronami umowy. Należy zwrócić uwagę, że wskazane wyposażenie mieszkań miało stanowić element wyposażenia tych lokali, które skarżąca Spółka nabyła od spółki "B" w dniu 26 stycznia 2016 r. Z zebranych w sprawie dowodów nie wynika jednak, aby wraz z nabyciem mieszkań Spółka nie nabyła prawa do znajdującego się w nich wyposażenia, albowiem takich wyłączeń nie zawierają akty notarialne przenoszące własność nieruchomości. Powyższe oznacza, że Spółka nie mogła niejako "ponownie" zakupić wyposażenia mieszkań, skoro uprzednio stała się ich właścicielem. Z drugiej strony, słuszna jest zawarta w decyzji konstatacja, że Spółka "B" nie mogła sprzedać wyposażenia mieszkań w dniu 29 kwietnia 2016 r. jeżeli własność lokali miała przenieść w dniu 26 stycznia 2016 r. Sąd wskazuje również, że S.P. reprezentujący spółkę "B" w momencie zawierania umowy sprzedaży lokali, nie był w stanie udzielić żadnych istotnych informacji na temat tej transakcji. W szczególności nie potrafił wskazać w jakim stanie znajdowały się sprzedawane lokale, co obejmowała cena sprzedaży poszczególnych lokali, w jaki sposób została ustalona, a w szczególności czy cena obejmowała wyposażenie w postaci mebli kuchennych wraz z szafkami, sprzętem AGD i RTV w zabudowie, wykończenie i wyposażenie łazienek wraz ze wszystkimi urządzeniami i pralką, szafy zabudowane w korytarzu. Nie przedstawiono także żadnych dowodów na prowadzenie negocjacji co do zakupu wyposażenia czy dowodów na dokonanie przeglądu mieszkań. Z kolei, jeśli chodzi o zakwestionowanie faktury VAT z dnia 27 września 2016 r. wystawionej przez spółkę "C", a mającą dokumentować nabycie przez Spółkę usługi malowania pomieszczeń Sąd przychyla się do stanowiska organu odwoławczego, że przeprowadzone postępowanie dowodowe nie wykazało, aby usługa ta została rzeczywiście wykonana. Skarżąca Spółka, poza fakturą VAT, nie dysponowała żadnym innym dowodem, który mógłby wskazywać, że przedmiotowa usługa została zrealizowana. Kluczowe znaczenie dla oceny rzeczywistego charakteru transakcji miała zatem ocena zeznań W.S. oraz M.J. W zaskarżonej decyzji trafnie dostrzeżono, że zeznania tych osób wzajemnie się wykluczają co nie pozwala uznać ich za wiarygodne źródło informacji o wykonaniu zakwestionowanych prac. W wyjaśnieniach złożonych w dniu 9 lutego 2018 r. W.S. wskazywał, że prace polegające na malowaniu wykonywał wraz z M.J. Okoliczności tej przeczą jednak zeznania tej osoby, z których wynika, że był zatrudniony w spółce "C" na stanowisku stolarza budowlanego, prace wykonywał przeważnie sam i polegały one na wykonywaniu zabudowy (głównie z płyt gipsowo kartonowych) oraz prac stolarskich. Do tego zwrócić należy uwagę, że sam W.S. był niekonsekwentny w opisywaniu tego, z kim wykonywał prace polegające na malowaniu pomieszczeń. Raz twierdził, że pracował wspólnie z M.J., a innym razem wskazywał, że czynił to samodzielnie. Wskazane zeznania i wyjaśnienia W.S. nie stanowiły zatem przekonującego dowodu mogącego potwierdzić fakt wykonania zafakturowanej usługi. Nie powinno budzić wątpliwości, że potwierdzenie określonych faktów wymaga tego, aby dowody nie pozostawały ze sobą we wzajemnej sprzeczności. Jeżeli źródłem informacji o faktach mają być dowody, które wzajemnie się wykluczają, to nie sposób uznać, że stanowią one potwierdzenie zaistnienia określonych zdarzeń gospodarczych. Sąd rozpoznający skargę zgadza się z organem podatkowym również co do tego, że zebrany materiał dowodowy przeczył twierdzeniom skarżącej Spółki o wykonaniu prac modernizacyjno remontowych, opisanych w zestawieniu tabelarycznym na stronach 32 oraz 33 zaskarżonej decyzji. Analizując zebrane dowody należy wskazać, że wykonywaniu prac o zakresach wynikających z zakwestionowanych faktur przeczą zeznania przesłuchiwanych w sprawie świadków. Zeznający w dniu 9 lutego 2018 r. W.S. wskazywał, że mieszkania, w których miały być prowadzone prace remontowo modernizacyjne były puste. Tymczasem świadek R.D. wskazywał, że mieszkanie przy ul "C" było wyposażone w zabudowę kuchenną, w łazience na ścianach znajdowała się glazura, na podłodze terakota, a w przedpokoju znajdowała się zabudowa z szaf. Jeżeli przyjąć, że te elementy wyposażenia zostały usunięte, a w ich miejsce spółka "C" rzeczywiście wykonała nowe wyposażenie mieszkania (zgodnie ze wskazaniami wynikającymi z faktury), to trudno zdaniem Sądu znaleźć logiczne uzasadnienie dla braku jakiegokolwiek dowodu na wykonanie czynności demontażu. Doświadczenie życiowe wskazuje, że demontaż elementów stałego wyposażenia lokalu, jakimi są zabudowy kuchenne, szafy czy usunięcie glazury i terakoty, wiąże się z koniecznością wykonania czasochłonnych prac. Co również istotne, tego rodzaju elementy wyposażenia wymagają utylizacji. Usuwanie wyposażenia, o znacznych gabarytach, a do takich niewątpliwe należy zaliczyć meble kuchenne czy szafy, wiąże się z powstaniem określonych, nierzadko znacznych kosztów po stronie wykonawcy. W świetle powyższego trudno uznać, że tego rodzaju prace, jeżeli rzeczywiście byłyby świadczone, spółka "C" miałaby wykonywać bez stosownego wynagrodzenia. W związku z powyższym Sąd stwierdza, że brak dowodów mogących potwierdzać demontaż elementów wyposażenia lokalu dowodzi raczej tego, że czynności takie nie miały miejsca a nie jak wskazuje na to strona, że nie można oczekiwać od wykonawcy, iż dokona opisu prac poprzedzających wykonanie zleconej usługi. W dalszej kolejności implikuje to stwierdzenie, że nie można było wykonać zafakturowanych prac skoro wcześniej z pomieszczenia nie usunięto starych elementów wyposażenia. Dalej Sąd wskazuje, że świadek I.N. wskazywała, iż w okresie w którym dysponowała lokalem przy ul. "C", był w nim wykonywany remont, ale we własnym zakresie. Także kolejna osoba dysponująca wskazanym lokalem tj. M.H. wskazywała, że w okresie, w którym posiadała lokal, nie były tam prowadzone prace remontowe przez osoby trzecie. Okoliczności wykonania prac przeczy zresztą sama skarżąca. Skoro w piśmie z dna 11 grudnia 2018 r. wskazano, że lokal został bezumownie i bezprawnie, bez zgody Spółki zajęty na prowadzenie A., to niemożliwym było, aby w tym czasie w przedmiotowym lokalu, spółka "C", działając na zlecenie skarżącej, wykonała remont. Podobnie A.B. wskazała, że do dnia zdania lokalu co miało miejsce w dniu 8 sierpnia 2016 roku, żadne podmioty nie wykonywały w mieszkaniu prac remontowych. Jak słusznie stwierdził przy tym organ, brak jest materialnych dowodów, które mogłyby potwierdzić wykonanie zafakturowanych prac w okresie po zdaniu lokalu. Strona skarżąca nie dysponuje bowiem żadnymi dokumentami w postaci kosztorysów, protokołów odbioru, które mogłyby potwierdzić realny charakter transakcji. Poza fakturą, brak jest również dokumentacji potwierdzającej wykonanie robót remontowo modernizacyjnych w lokalu nr [...] przy ul. "C". Poza tym istnieje sprzeczność co do tego, czy faktury o numerach od [...] do [...] rzeczywiście dokumentują wykonanie prac w tym lokalu. Z twierdzeń strony składanych w toku postępowania wynika, że dokonano zamiany prac i zostały one przeprowadzone w wolnym lokalu nr [...] (przy "C"). Okoliczności tej nie potwierdził jednak w zeznaniach W.S. twierdząc, że prowadził prace remontowe w lokalu nr [...]. Sąd przyznaje, że argument o ilości zużytej energii nie został dość czytelnie wyjaśniony przez organ odwoławczy. Dyrektor nie wskazał bowiem na czym polegał ów związek pomiędzy odczytami licznika elektrycznego, a wpływem tych danych na twierdzenie o niewykonaniu zafakturowanych usług. Niejasność ta nie decydowała jednak o wadliwości decyzji, albowiem inne zebrane dowody jasno i dostatecznie wskazywały na przeciwieństwo twierdzeń Spółki o wykonaniu zafakturowanych prac remontowo modernizacyjnych w lokalach przy ul. "C" w S. Dla przedstawionej oceny stanu faktycznego, w zakresie pozbawienia Spółki praw do odliczenia podatku naliczone, nie bez znaczenia są także powiązania osobowe, jakie istniały pomiędzy spółkami uczestniczącymi w dokonywanych transakcjach. W statutowych organach tych podmiotów zasiadały bowiem te same osoby; w skład zarządu skarżącej Spółki wchodził W.S. i A.T. Te same osoby zasiadały także we władzach spółki "B" – W.S. do 6 grudnia 2016 r., a A.T. do 29 kwietnia 2016 r. W.S. był także członkiem zarządu spółki "C". Oczywistym jest, że istnienie powiązań osobowych pomiędzy podmiotami dokonującymi przedsięwzięć gospodarczych nie może samo w sobie świadczyć o nadużyciu prawa. Naturalną rzeczą jest bowiem, że relacje gospodarcze buduje się często na zaufaniu do osób, z którymi współpracuje się nierzadko przez wiele lat. Niemniej jednak w rozpatrywanej sprawie istotne jest, że zaufanie to nie wynikało z faktu prowadzenia współpracy pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Powiązania i relacje osobowe nie były konsekwencją długoletniej kooperacji odrębnych od siebie podmiotów gospodarczych działających na rynku na zasadach konkurencji, lecz wynikały z pełnienia przez te osoby funkcji w podmiotach gospodarczych, które zaangażowane były we wzajemnym świadczeniu różnych usług czy dostaw towarów. W ocenie Sądu taki sposób funkcjonowania spółek, w tym skarżącej, opierał się nie tyle na budowaniu zaufania do współpracującego podmiotu, ale na stworzeniu swego rodzaju struktury zależności interesów pomiędzy poszczególnymi spółkami, opartej na powiązaniach osobowych. Wątpliwości co do rzetelności transakcji udokumentowanych spornymi fakturami budzi również gotówkowa forma zapłaty za wystawione faktury. Sąd rozpoznający sprawę stoi na stanowisku, że jakkolwiek nie każda transakcja pomiędzy podmiotami gospodarczymi musi być dokonywana w formie przelewu, a zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki nie jest obwarowana żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi. Dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych rodzi uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności takich transakcji. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza między przedsiębiorcami, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych. Takie stanowisko dotyczące gotówkowego sposobu zapłaty za realizowane transakcje było wielokrotnie prezentowane w orzeczeniach sądów administracyjnych (wyroki WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1016/17, z dnia 4 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 678/18, wyrok WSA w Kielcach z dnia 28 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 402/17, wyrok WSA w Bydgoszczy z 19 stycznia 2016 r. I SA/Bd 653/15, wyrok WSA w Warszawie z 8 września 2016 r. III SA/Wa 2433/15). W ocenie Sądu, taka forma zapłaty może również tworzyć przekonanie o zamiarze ukrycia rzeczywistej wysokości kwoty zapłaconej za towar czy usługę i mogących wynikać z tego tytułu korzyści. Należy mieć bowiem na uwadze, że gotówkowa forma zapłaty nie daje możliwości zweryfikowania, czy realnie zapłacona cena odpowiada cenie wykazanej w wystawionej fakturze. W związku z tym taki sposób zapłaty może zmierzać do ukrycia tego, że podatnik płacąc gotówką należność niższą niż wykazana na fakturze zaoszczędza w ten sposób środki pieniężne, a jednocześnie korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości wykazanej w fakturze pomimo tego, że podatek naliczony mógł nie zostać zapłacony we wskazanej wysokości. Podkreślić wypada, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu dokumentujących transakcje nieistniejące (którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług), badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. W niniejszej sprawie ustalono, że miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur w rozumieniu powyższym, tj. wystawieniu spornych faktur nie towarzyszyła żadna realna transakcja. W takiej sytuacji dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Prawidłowe są także ustalenia organów co do braku dowodów na zapłatę przez skarżącą Spółkę za faktury VAT wystawione przez spółkę "B" w dniach 1 i 16 października, 2 listopada i 3 grudnia 2015 r. oraz w dniu 4 stycznia 2016 r. (tabela na stronie 38 decyzji organu odwoławczego). Z analizy dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że spółka "B" wystawiła na rzecz skarżącej Spółki dowód wpłaty z dnia 31 stycznia 2016 r., mający stanowić potwierdzenie uregulowania należności za cztery faktury wystawione w 2015 roku (z dnia 1 i 16 października, z 2 listopada i z 3 grudnia), na kwotę 43.145,81 zł. Tymczasem zapisy zawarte na koncie 245 - Rozrachunki z udziałowcami, nie wskazują, aby Spółka dysponowała w kasie środkami pieniężnymi, którymi byłaby w stanie uregulować należność ze wskazanych faktur. Niewiarygodne jest przy tym twierdzenie, że środki na zapłatę mogłyby pochodzić z pożyczki udzielonej Spółce od spółki "B", w wykonaniu umowy zawartej w dniu 5 stycznia 2016 r. Zasadnie organ stwierdził, że fakt udzielenia powyższej pożyczki nie został udowodniony, bowiem ani jej wypłata, ani spłata rzekomo pożyczonej kwoty, nie zostały uwidocznione w księgach rachunkowych żadnej ze spółek. Słusznie zwrócono przy tym uwagę na niewiarygodność dokumentów w postaci dowodów wypłaty z dnia 5 stycznia 2017 roku oraz z dnia 31 marca 2017 r. Ich moc dowodową podważa bowiem fakt, że dowód wypłaty kwoty 230.000 zł wystawiony przez spółkę "B" w dniu 5 stycznia 2016 r. w miejscu "kwotę powyższą otrzymałem" zawiera pieczątkę firmową tej spółki i podpis reprezentującej ją A.T.; z kolei dowód wypłaty z dnia 31 marca 2017 r. (czyli dowód spłaty pożyczki) wystawiony przez skarżącą Spółkę w miejscu "kwotę powyższą otrzymałem" zawiera pieczątkę firmową tej Spółki oraz podpis reprezentującej ją M.B. Z powyższego wynika, że w każdym z tych dowodów wskazano na ten sam podmiot, będący jednocześnie wypłacający i odbierający kwotę pożyczki. Za przekonujące należy uznać twierdzenie organu, że wszelkie dokumenty mające potwierdzać otrzymanie pożyczki, zostały sporządzone na potrzeby prowadzonej kontroli, w celu uwiarygodnienia zapłaty za wystawione faktury. Zważywszy, że przepływ gotówki związany z umową pożyczki nie znajduje odzwierciedlenia w żadnych dokumentach księgowych, stwierdzić należy, że powyższe dowody mogły zostać sporządzone w każdym czasie i nie stanowią wiarygodnego potwierdzenia faktu udzielenia skarżącej pożyczki. Nie sposób w tych okolicznościach zarzucić organowi dowolności w ocenie materiału dowodowego. Prawidłowy jest wniosek, że brak jest dowodów na dokonanie przez skarżącą Spółkę zapłaty za wskazane w decyzji cztery faktury wystawione w 2015 roku. W świetle przytoczonych uwag nie sposób uznać za wiarygodne, że należności z faktur z 2015 roku zostały uiszczone, a samo stwierdzenie skarżącej, że kwoty wynikające z faktur zostały z całą pewnością zapłacone, jest w świetle zebranych dowodów nieprzekonujące. Należy mieć na uwadze, że wszelkie operacje gospodarcze przedsiębiorcy powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w prowadzonych księgach rachunkowych. Brak ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych skutkuje tym, że określone okoliczności, twierdzenia, mogą nie zostać przez podatnika udowodnione, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Wobec ustalenia, że powyższe faktury nie zostały zapłacone, Spółka powinna była zgodnie z powyższym przepisem dokonać korekty podatku naliczonego. W związku z tym, że Spółka tego nie uczyniła, doszło do zawyżenia podatku naliczonego w miesiącu marcu, kwietniu, maju i czerwcu 2016 roku. Stosownie do treści art. 89b ust. 6 ustawy o VAT, z którego wynika, że w przypadku stwierdzenia, że podatnik naruszył obowiązek określony w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z ust. 1. Przesłanki zastosowania tego przepisu zostały spełnione w niniejszej sprawie, co uzasadniało ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za wskazane miesiące 2016 roku, w wysokości 30% kwoty podatku, wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu ich płatności. Prawidłowo ustalono także, mając na uwadze wskazany przepis ustawy o VAT, dodatkowe zobowiązanie za miesiąc lipiec 2016 r., w związku z nieuregulowaniem faktury z 4 stycznia 2016 r. oraz brakiem korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, stosownie do treści art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Odnosząc się do ustalenia przez organy dodatkowego zobowiązania podatkowego w związku z naruszeniem obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących należy wskazać, że stosownie do § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U. z 2014 r. poz. 1544 ze zm.) - dalej w skrócie zwanego Rozporządzeniem, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2016 r. podatników, u których obrót zrealizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczył w poprzednim roku podatkowym kwoty 20.000,00 zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli obrót z tego tytułu nie przekroczył, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, kwoty 20.000,00 zł. Zwolnienie to traci moc po upływie dwóch miesięcy następujących po miesiącu, w którym podatnik przekroczył obrót z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności, w kwocie 20.000 zł - (§ 5 ust. 2 Rozporządzenia). Jak stanowi art. 111 ustawy o VAT, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących (ust. 1 ustawy o VAT). Do obrotu wykazanego w ewidencji, o której mowa w ust. 1 nie wlicza się kwoty podatku należnego (ust. 1a ustawy o VAT). W przypadku stwierdzenia, że podatnik narusza obowiązek określony w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala za okres do momentu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (ust. 2 ustawy o VAT). Z powyższych przepisów wynika, że jedną z przesłanek zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących jest nieprzekroczenie limitu obrotu zrealizowanego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych w poprzednim roku podatkowym kwoty 20.000,- zł. W przypadku przekroczenia limitu 20.000- zł zwolnienie to traci moc po upływie dwóch miesięcy następujących po miesiącu, w którym podatnik przekroczył ww. obrót. Z akt sprawy wynika, że Spółka w 2015 r. świadczyła usługi na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Spółka za 2015 rok osiągnęła łączny obrót w kwocie 285.572 zł, tym samym już w 2015 roku zwolnienie to utraciło moc na podstawie § 5 ust. 1 Rozrządzenia. Powyższe oznacza, że Spółka w 2016 roku była zobowiązana do ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy fiskalnej. Niedopełnienie tego obowiązku spowodowało ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W ocenie Sądu, w stosunku do Spółki nie miał zastosowania § 2 ust. 2 Rozporządzenia, który stanowi, że w przypadku podatników dokonujących dostawy towarów lub świadczenia usług, o których mowa w poz. 21, 26, 27 i 49 załącznika do rozporządzenia, zwolnienie ma zastosowanie, jeżeli dostawa towarów i świadczenie usług w całości zostały udokumentowane fakturą. Spółka argumentowała, że zwolnienie to ma do niej zastosowanie, bowiem jej działalność powinna zostać zakwalifikowana do wymienionego w załączniku symbolu PKWiU 55.90.1, oraz każda wpłata gotówkowa udokumentowana była zarówno dowodem wpłaty jak i fakturą. Natomiast zdaniem organu przepis ten nie miał zastosowania, bowiem do działalności Spółki ma zastosowanie symbol 55.20.Z. Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że do Spółki miał zastosowanie kod 55.20.Z. Jak bowiem wynika z zapisów z Krajowego Rejestru Sądowego i ze zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-2 i NIP-8 (akta rejestracyjne) Spółka jako przedmiot przeważającej działalności przedsiębiorcy wskazała kod 55.20.Z - Obiekty Noclegowe Turystyczne i Miejsca Krótkotrwałego Zakwaterowania. Należy w tym miejscu wyjaśnić, że przepisy Rozporządzenia, dla potrzeb określenia czynności dokonywanych przez podatników, które zwolnione są z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących, odwołują się do symboli PKWiU. Symbole te zostały określone w przepisach Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – Dz.U. z 2015 r., poz. 1676 – dalej jako Rozporządzenie PKWiU. Tymczasem organ, podobnie zresztą jak i strona skarżąca, powołując się na symbol PKWiU wskazuje na kod 55.20.Z, który jest symbolem PKD, wprowadzonym dla potrzeb klasyfikowania działalności gospodarczej (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) – Dz.U. z 2007 r., nr 251, poz.1885) – dalej jako Rozporządzenie PKD). Powyższa nieścisłość nie ma jednak wpływu na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia organu. Kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie, że profil zarejestrowanej przez Spółkę działalności gospodarczej, tj. 55.20.Z obejmował swym zakresem świadczenie tych usług zakwaterowania, które nie podlegały wyłączeniu z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas rejestrujących. Jak wynika bowiem z Załącznika do Rozporządzenia, zwolnione z obowiązku ewidencjonowania są czynności zaliczone do symbolu PKWiU 55.90.1 (poz. 21 Załącznika), który obejmuje pozostałe usługi związane z zakwaterowaniem z wyłączeniem PKWiU 55.90.13.0, i dotyczy wyłącznie: usług krótkotrwałego zakwaterowania pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (z wyłączeniem usług hotelarskich i turystycznych). Będą to zatem inne usługi zakwaterowania niż te, które zostały wymienione pod symbolem PKWiU 55.20.1, których zakres został szczegółowo opisany w piśmie Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 6 kwietnia 2018 r. Z pisma tego wynika bowiem, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676 ze zm.), w zakresie grupowania PKWiU 55.20.1 mieszczą się usługi polegające na zapewnieniu zakwaterowania w apartamentach znajdujących się w budynkach wielorodzinnych, umeblowanych i wyposażonych m.in. w sprzęt RTV, aneks kuchenny do przygotowania posiłków, łazienkę z wanną i kabiną prysznicową, szafy wnękowe w przedpokoju, którego celem jest zaspokojenie potrzeb związanych z okresowym pobytem np. na czas delegacji służbowej, w celach turystycznych, biznesowych. Natomiast wynajem, na podstawie stosowanych umów, umeblowanych i wyposażonych apartamentów w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych - mieści się w zakresie grupowania PKWiU 68.20.11.0 "Wynajem i obsługa nieruchomości mieszkalnych własnych lub dzierżawionych". Jeśli zatem weźmiemy pod uwagę klasyfikację PKD, która stanowiła przedmiot działalności skarżącej Spółki tj. 55.20.Z to stwierdzić należy, że prawidłowo organ podatkowy doszedł do wniosku, iż ten zakres działalności nie obejmował czynności oznaczonych symbolem PKWiU 55.90.1, a zatem czynności zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących. W Rozporządzeniu PKD wskazano bowiem, że kod 55.20.Z to podklasa obejmująca zapewnienie zakwaterowania w cyklu dziennym lub tygodniowym w specjalnie wydzielonych umeblowanych pokojach lub pomieszczeniach umożliwiających mieszkanie, przygotowywanie posiłków oraz spanie lub z warunkami do gotowania lub wyposażonymi kuchniami. Mogą to być pokoje, apartamenty lub mieszkania w budynkach wielopiętrowych lub zespołach budynków, domki letniskowe lub domki kempingowe. Mogą być zapewnione minimalne usługi towarzyszące zakwaterowaniu. Podklasa ta obejmuje zapewnienie krótkotrwałego zakwaterowania w ośrodkach kolonijnych i pozostałych obiektach wypoczynku wakacyjnego (np. w ośrodkach wczasowych, domach wycieczkowych, ośrodkach szkoleniowo-wypoczynkowych), kwaterach dla gości i bungalowach, domkach lub chatach, bez obsługi, gospodarstwach wiejskich (agroturystyka), schroniskach młodzieżowych i górskich. Podklasa ta nie obejmuje zapewnienia umeblowanych miejsc krótkotrwałego zakwaterowania z codziennym sprzątaniem, słaniem łóżek, podawaniem posiłków i napojów, sklasyfikowanego w 55.10.Z, zapewnienia zakwaterowania w domach, mieszkaniach lub apartamentach, włączając umeblowane, w celu dłuższego pobytu, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w odpowiednich podklasach działu 68. Powyższe dowodzi, że zakres zarejestrowanej przez Spółkę działalności gospodarczej pokrywał się z zakresem tych czynności, które zostały sklasyfikowane do symbolu PKWiU 55.20.1, a zatem nie objętego zwolnieniem z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej. Na marginesie Sąd zwraca uwagę, że strona skarżąca, w tabelarycznym zestawieniu na stronie 48 skargi definiowała zakres kodu PKD wskazując, że odmiennie został on określony dla podklasy 55.20 (pierwsza część definicji), a odmiennie dla podklasy 55.20.Z (druga cześć tabeli). Tymczasem należy dostrzec, że przepisy Rozporządzenia PKD, dokonując opisu poszczególnych podklas w Dziale 55 Zakwaterowanie, nie wprowadzają takiego rozróżnienia. Z opisu tego wynika bowiem, że wprowadzone i opisane zostały podklasy 55.10.Z, 55.20.Z, 55.30.Z oraz 55.90.Z. Nie ma zatem odrębnie opisanej podklasy 55.20 z czego strona wywodzi, że rozumowanie organów jest błędne, albowiem wskazany przez organy zakres świadczonych usług obejmuje kod 55.20, a nie kod 55.20.Z. Z powyższych względów w omawianym zakresie (tj. dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2017r.) zarzuty naruszenia 111 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT jak i § 2 pkt 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. okazały się bezzasadne. Sąd odnosząc się do zarzutu naruszenia wskazywanych przez stronę przepisów ustawy o VAT zaznacza, że uchybienia treści przepisom prawa materialnego skarżąca upatruje w istocie nie w przeprowadzeniu ich nieprawidłowej wykładni przez organy podatkowe, ale w niewłaściwym ustaleniu stanu faktycznego. Należy dokonać rozróżnienia pomiędzy ustaleniami faktycznymi a subsumcją prawa materialnego. Analiza prawidłowości przyjętej wykładni oraz dokonanej subsumcji są możliwe do przeprowadzenia wyłącznie w sytuacji prawidłowego i niekwestionowanego ustalenia stanu faktycznego, zaś kwestionowanie stanu faktycznego możliwe jest poprzez odpowiednie wykazanie uchybień w sferze proceduralnej. Z tej przyczyny nielogiczne i nieprawidłowe metodycznie jest stwierdzenie jakoby organ uznając, że zakwestionowane faktury VAT nei dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych zawartych przez Spółkę, dopuścił się naruszenia prawa materialnego. Czym innym jest bowiem ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie pod kątem jego wiarygodności i mocy dowodowej (art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej), zaś czym innym pozostaje dobór do ustalonego w sprawie stanu faktycznego normy materialnoprawnej. Sformułowane przez stronę zarzuty nie stanowią o nieprawidłowym stosowaniu przez organ prawa materialnego, a wskazują jedynie na potencjalną konsekwencję niewłaściwych ustaleń faktycznych. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w części odnoszącej się do określenia skarżącej Spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc styczeń 2016 roku. W pozostałym zakresie Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia. O kosztach postępowania należnych stronie skarżącej Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 206 p.p.s.a. Wskazane przepisy stanowią, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw (art. 200 p.p.s.a.). Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu (art. 206 p.p.s.a.). Analiza tego ostatniego przepisu prowadzi do wniosku, że sąd administracyjny orzekając w zakresie kosztów postępowania działa w sposób uznaniowy, dokonując na tle konkretnej sprawy oceny, czy występują w niej szczególnie uzasadnione względy uzasadniające odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów w całości lub w części. Należy przy tym podkreślić, że przepis art. 206 p.p.s.a. nie konkretyzuje pojęcia "uzasadnionych przypadków", w których można odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, jedynie wymienia jeden z nich (świadczy o tym zawarte w przepisie sformułowanie "w szczególności"), dotyczący sytuacji, w której skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu, toteż ich kwalifikacja należy ostatecznie w każdej sprawie do sądu. Sąd miarkując wysokość kosztów należnych stronie skarżącej z uwagi na uchylenie zaskarżonej decyzji miała na względzie przede wszystkim to, że uchylenie to dotyczyło części aktu administracyjnego. Stąd Sąd doszedł do przekonania, że kwotą, jaka należna była stronie skarżącej w związku z częściowym wygraniem sporu jest suma 2800 zł.