I SA/Gd 823/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 13 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi ,,A". z siedzibą w Ch. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 2 lipca 2020 r. nr[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2015 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) wszczął w dniu 21 kwietnia 2017 r. kontrolę podatkową wobec "A" Sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej w skrócie zwanej Spółką) w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2015 r. do 30 września 2015 r. Po zakończeniu kontroli Spółka nie złożyła korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za I, II i III kwartał 2015 r. Postanowieniem z dnia 7 stycznia 2019 r. Naczelnik wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2015 r. Decyzją z dnia 10 października 2019 r. Naczelnik dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2015 r. w sposób odmienny od wykazanego przez Spółkę w złożonych deklaracjach VAT-7K. Organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej w skrócie zwana ustawą o VAT, zakwestionował prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 488.469,40 zł z faktur VAT wystawionych przez "B" M.A., mających dokumentować zakup usług i materiałów budowlanych oraz usług transportowych. Jednocześnie organ orzekł o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT z tytułu wystawienia przez Spółkę faktur VAT na rzecz M.T., "C" Spółka z o.o. (dalej zwana spółką "C") oraz "D" S.C. K.S. A.N. (dalej zwana spółką "D"). Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z dnia 2 lipca 2020 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przychylił się do stanowiska Naczelnika kwestionującego prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M.A., jako nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dyrektor zgodził się także z tym, że Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w łącznej kwocie 430.822 zł z tytułu wystawionych w poszczególnych kwartałach 2015 r. faktur VAT szczegółowo wymienionych na str. 106-108 (tabela nr 41) decyzji organu pierwszej instancji. W szczególności organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Spółka oprócz faktur VAT nie dysponowała żadnymi innymi dokumentami, które mogłyby potwierdzić zrealizowanie transakcji pomiędzy nią a M.A.. Strona nie wykazała również, aby poniosła faktyczne koszty nabycia towarów i usług; płatności dokonywano w formie gotówkowej i nie dokumentowano ich drukami KP. Organ stwierdził także, iż zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że M.A. nie dysponował pracownikami, którzy mogli wykonać prace zafakturowane na rzecz Spółki, a jego pracownicy zajmowali się sortowaniem, naprawą i sprzedażą, m.in. używanego sprzętu AGD. M.A., w toku prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego, nie przedłożył żadnych dokumentów, które mogłyby potwierdzić faktyczną dostawę towarów i usług na rzecz Spółki, nie posiadał wiedzy o szczegółach dotyczących przedmiotu sprzedaży. W końcu, jak zwrócił na to uwagę organ odwoławczy, M.A. w wyjaśnieniach złożonych w Prokuraturze wprost zaprzeczył temu, aby wystawiane przez niego faktury dokumentowały jakiekolwiek dostawy na rzecz Spółki. Przechodząc do oceny tego, czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa oraz czy podjął wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić Dyrektor stwierdził, że w sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur. W takiej sytuacji nie zachodziła konieczność badania dobrej wiary podatnika przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. Niezależnie jednak od powyższego zdaniem Dyrektora Spółka miała, a co najmniej powinna mieć świadomość, że współuczestniczy z wystawcą kwestionowanych faktur w nadużyciu podatkowym. Strona w kontakcie z kontrahentem nie dochowała bowiem należytej staranności o czym świadczy brak gromadzenia dowodów potwierdzających zawarte transakcje (np. umowy, protokoły odbioru robót), wyłącznie gotówkowe rozliczenie kwot wynikających z zakwestionowanych faktur pomimo ich znacznej wysokości czy brak pokwitowań przekazania gotówki. Dalej Dyrektor podniósł, że skoro Spółka nie nabyła towarów i usług od M.A. to nie mogła dokonać ich dalszej dostawy. W związku z tym faktury VAT wystawione przez Spółkę na rzecz M.T., spółki "C" oraz spółki "D" również nie dokumentują faktycznie wykonanych prac i sprzedanych towarów przez podatnika. Organ przedstawił również szereg argumentów przemawiających za niewykonaniem zafakturowanych usług przez Spółkę. W szczególności organ zwracał uwagę, że transakcje zawierane z tymi podmiotami nie były w żaden sposób dokumentowane a płatności za ich realizację miały odbywać się w formie gotówkowej, bez wystawiania stosownych potwierdzeń otrzymania zapłaty. Uznając, że wystawione przez Spółkę faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych organ odwoławczy stwierdził, że istniały podstawy do orzeczenia wobec Spółki obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących prowadzenia postępowania, gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny uznał je za bezzasadne. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie w postępowaniu odwoławczym dowodu z przesłuchania M.A. i poprzestanie na fakcie, że świadek nie podjął wezwania do stawienia się w charakterze świadka i ograniczeniu się do zaaprobowania przez Urząd Skarbowy załączenia w poczet materiału dowodowego przesłuchań wskazanej osoby z postępowania podatkowego prowadzonego przez Urząd Skarbowy w M. oraz Prokuraturę Rejonową w M. ([...]), pomimo, że: - Spółka nie była stroną tych postępowań, więc nie mogła, poprzez swoich reprezentantów uczestniczyć aktywnie w przesłuchaniu poprzez zadawanie pytań, tym samym uniemożliwiono stronie bezpośrednie zapoznanie się z dowodem i uczestniczenie w jego przeprowadzeniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), - M.A. jest istotnym źródłem dowodowym, jego wypowiedzi w postępowaniu prowadzonym przez Urząd Skarbowy w M. oraz Prokuraturę Rejonową w M. ([...]), są w stosunku do siebie sprzeczne, a w niniejszej sprawie, poprzestano tylko na nieskutecznym wezwaniu świadka i nie skorzystano z możliwości zdyscyplinowania świadka jakie daje art. 262 Ordynacji podatkowej i następne, - na organie podatkowym (w myśl niepisanej zasady) spoczywa obowiązek poszukiwania dowodów, także na korzyść podatnika, której to zasady nie może podważać treść art. 188 Ordynacji podatkowej, 2) art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie, wniosków dowodowych o przeprowadzenie w postępowaniu drugoinstancyjnym uzupełniającego postępowania dowodowego w postaci: przesłuchania świadków: P.S., M.P., L.B., A.i poprzestanie na zaaprobowaniu skierowania do tych osób, przez Urząd Skarbowy, krótkich zapytań o charakterze pisemnym na podstawie art. 82 Ordynacji podatkowej, czym naruszono prawo strony do udziału w bezpośrednim przeprowadzeniu dowodu, w tym zadawania pytań ograniczając dowód do jednej krótkiej informacji udzielonej na zapytanie organu podatkowego, 3) art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezgodne z prawem oddalenie wniosków dowodowych o przeprowadzenie w postępowaniu drugoinstancyjnym uzupełniającego postępowania dowodowego w postaci: przesłuchania świadka W.W. i poprzestanie na tym, że inne dowody wystarczająco wyjaśniają okoliczności sprawy, przy czym w kwestii tego świadka, w przeciwieństwie do powyższych osób, organ podatkowy nie ograniczył się nawet do wysłania zapytania w trybie art. 82 Ordynacji podatkowej, 4) art. 191 Ordynacji podatkowej tj. zasady swobodnej oceny dowodów w części dotyczącej stwierdzenia, że Spółka wystawiała dla takich podmiotów jak M.T. spółka "C" i spółka "D" faktury, które obrazowały zdarzenia gospodarcze o charakterze fikcyjnym, niezgodnym z prawdziwym stanem i faktycznym, w przypadku gdy: - doświadczenie życiowe powinno wskazywać, że nie jest świadkom (reprezentantom powyższych podmiotów, a także świadkowi K.L.) łatwo odtwarzać, w najdrobniejszych szczegółach, z pamięci ich działalność sprzed 4 lat, zwłaszcza, że osoby te zaangażowane są w wiele przedsięwzięć o charakterze remontowo budowlanym, - niesporządzanie pisemnej dokumentacji dotyczącej przedsięwzięć budowlanych pomiędzy przedsiębiorcami i zapłata w gotówce, a także inne mankamenty wytknięte w uzasadnieniu decyzji, to działania nie do końca profesjonalne, ale zgodne z doświadczeniem życiowym, biorąc z pod uwagę realia w polskim budownictwie, gdzie dokumentowanie usług o charakterze remontowo-budowlanym, a także zabezpieczanie się na wypadek sporów, nie zawsze przebiega w sposób modelowy, z uwagi na pośpiech, brak doświadczenia, brak wiedzy, brak stałej obsługi prawnej, zaufanie, wzajemne znajomości i relacje, - treściom faktur na rzecz powyższych podmiotów (podwykonawstwu Spółki) nie sprzeciwia się art. 647 k.c., albowiem organ podatkowy nie przeprowadził dokładnej analizy i wykładni oświadczeń woli umów zawieranych między innymi przez M.T. (poprzestając na tym, że stanowiły one umowy o roboty budowlane), pomimo tego, że i mową niezwykle podobną do umowy o roboty budowlane i niekiedy trudną do odróżnienia od niej jest umowa o dzieło, gdzie przepisy kodeksowe nie ustalają zgody zamawiającego na pod wykonawstwo. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16). Sąd zwraca uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16). W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe szczegółowo zbierały i analizowały informacje związane z możliwościami wykonania zakwestionowanych dostaw przez M.A. jak również przedstawiły dowody wskazujące, że wystawione przez Spółkę faktury VAT nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dodać należy, że z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika nałożony na organy obowiązek poszukiwania dowodów na korzyść podatnika, ale obowiązek ich gromadzenia w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Nie jest zatem tak, że celem działania organu ma być tylko wykazanie tych twierdzeń, które są zgodne z oczekiwaniami strony postępowania. Organ ma obowiązek gromadzić wszelkie dowody, które są niezbędne do wyjaśnienia sprawy i końcowego jej załatwienia, niezależnie od tego, czy z dowodów organ wywodzić będzie dla podatnika negatywne czy pozytywne konsekwencje prawnopodatkowe. Za nienaruszającą prawo Sąd uznaje także odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Żądanie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeśli spełnione zostaną dwa warunki. Po pierwsze, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a po drugie, gdy okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Organ podatkowy ma zatem prawo nie uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu kiedy uzna, że przedmiotem tego dowodu są okoliczności bez znaczenia dla sprawy, albo dowód ten dotyczy okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych innym dowodem. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13, z dnia 2 grudnia 2020 r. II FSK 2107/18, z dnia 9 grudnia II FSK 2066/18). Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje zatem automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej. W kontekście powyższego Sąd wskazuje, że nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka M.A. bezpośrednio przed organem podatkowym nie stało na przeszkodzie stwierdzeniu, że faktury wystawione przez tę osobę, nie stanowiły wiarygodnego dowodu na potwierdzanie zakupu towarów i usług przez Spółkę. Powyższe wynika w szczególności z wyjaśnień złożonych przez M.A. w trakcie postępowania przygotowawczego, ale także z pozostałych ustaleń poczynionych przez organy podatkowe i z wniosków płynących z analizy zebranych dowodów. Powyższe wnioski Sąd uznaje za prawidłowe i nie naruszające przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd nie znajduje zatem uchybienia w zakresie gromadzenia przez organ odwoławczy materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Ponadto należy mieć na względzie, że oczekiwanie, iż określone okoliczności mogą zostać wykazane jedynie za pomocą oznaczonych środków dowodowych lub w określony sposób np. poprzez bezpośrednie przesłuchanie świadka przed organem, stałoby w opozycji do obowiązujących w Ordynacji podatkowej unormowań. Przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają bowiem hierarchii dowodów, czyniąc jedne z nich istotniejszymi od innych w procesie ustalania faktów tylko z tej przyczyny, że zostały one przeprowadzone w siedzibie organu, w obecności podatnika lub reprezentującego go pełnomocnika. Katalog środków dowodowych ma charakter otwarty, na co wskazuje treść art. 180 § 1 i 181 Ordynacji podatkowej, a ocena poszczególnych dowodów winna być dokonywana zawsze poprzez pryzmat ich przydatności dla stwierdzenia i rozstrzygnięcia konkretnych okoliczności sprawy. W kontekście przywołanych uwag Sąd stwierdza, że odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków nie należy postrzegać jako niezgodną z prawem skoro w świetle zebranych dowodów, okoliczności dotyczące niewykonania spornych dostaw zostały dostatecznie wyjaśnione. Sąd pragnie zauważyć, że wnioskowanie organu nie opierało się wyłącznie na wyjaśnieniach złożonych przez M.A. przed organami ścigania. Wnioski o nierzetelności faktur zostały bowiem poparte wszechstronną oceną materiału dowodowego; organ analizując zebrane dowody wskazywał np., że wykonanie zafakturowanych usług nie było możliwe z uwagi na niezatrudnianie przez M.A. odpowiedniej liczby pracowników, że wykonania robót budowlanych nie potwierdzali przesłuchiwani w sprawie świadkowie (pracownicy M.A.), że niemożliwym byłoby realizowanie szeregu prac budowlanych w krótkich odstępach czasu, przy braku odpowiedniej kadry. Zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy, pomimo nieprzesłuchania wnioskowanych świadków, był zatem wystarczający do stwierdzenia, że sporne faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Sąd nie zgadza się przy tym ze stroną, że w sprawie doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wskutek braku możliwości wzięcia udziału w przesłuchaniu M.A.. Spoczywający na organach obowiązek gromadzenia materiału dowodowego nie oznacza konieczności przeprowadzania czynności dowodowych bezpośrednio przed organem podatkowym. Stosownie bowiem do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powołany przepis wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje prymatu pierwszeństwa. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały zgromadzone w toku innych postępowań podatkowych. Podkreślić również należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub sąd. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażano pogląd, że korzystanie z zeznań złożonych w innych niż podatkowe postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy (przykładowo wyroki NSA: z dnia 18 lipca 2019 r. I FSK 1369/17, z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07 oraz z dnia 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05). Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań bez udziału skarżącej Spółki. Jednocześnie Sąd stwierdza, że wbrew przekonaniu autora skargi, zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 Ordynacji podatkowej jest w takiej sytuacji realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie. Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym bardzo obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W opinii Sądu, argumentacja strony zaprezentowana w skardze ogranicza się jedynie do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność stwierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. W ocenie Sądu przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi przy tym, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15). Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu było to, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować nabycie towarów i usług od M.A.. Zdaniem organów, faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy ich wystawcą a nabywcą czyli Spółką. Organy stwierdziły ponadto, że skarżąca Spółka wystawiła faktury VAT nie potwierdzające realizacji dostaw na rzecz M.T. oraz spółek "C" i "D", a w związku z ich wystawieniem była zobowiązana do zapłaty wykazanego w nich podatku w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika, w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Jak z powyższego wynika zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Dla możliwości skorzystania z tego uprawnienia ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15). Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 89/17). Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W orzecznictwie TSUE, już w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV p. Staatssecretaris van Financien w sprawie C-342/87 wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 lipca 2012 r., w sprawie I FSK 1628/11 stwierdził jednoznacznie, że prawo do odliczenia nie wynika z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami) jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1628/11). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo wykonującego usługę lub dostarczającego towar stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Zdaniem Sądu, za utrwalony w orzecznictwie należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zaplata należności, ale faktyczne wykonanie czynności (por. wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 700/13, z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 7/14; WSA w Lublinie z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 19/11, WSA w Warszawie z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 875/10 oraz NSA z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1786/09). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur, w których jako wystawca widniał M.A.. Ustalenia organów, które Sąd rozpoznający skargę w pełni aprobuje wykazały bowiem, że brak było jakichkolwiek dowodów mogących potwierdzić wykonanie dostaw towarów i usług przez tę osobę. Oprócz dokumentów w postaci faktur VAT, ani Spółka ani M.A. nie dysponowali żadnymi innymi dokumentami, które mogłyby potwierdzić wykonanie robót budowlanych; w szczególności brak było pisemnych umów, zleceń, czy protokołów - zdawczo odbiorczych. Kolejnym argumentem przemawiającym za słusznością przyjętej przez organy oceny kwestionowanych transakcji był także sposób dokonywania rozliczeń pomiędzy stronami i jego dokumentowanie. W tym zakresie ustalone zostało, że zapłata za nabywane przez Spółkę towary i usługi miała być realizowana w formie gotówkowej. Sąd rozpoznający sprawę stoi na stanowisku, że jakkolwiek nie każda transakcja pomiędzy podmiotami gospodarczymi musi być dokonywana w formie przelewu, a zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki nie jest obwarowana żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak zważywszy na cel wprowadzenia takiej regulacji stwierdzić należy, iż gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi. Dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych, a zwłaszcza należności w znacznej wysokości (a takie niewątpliwie kwoty miały być uiszczane przez Spółkę na rzecz M.A.) rodzi uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności takich transakcji. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza między przedsiębiorcami, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych. Takie stanowisko dotyczące gotówkowego sposobu zapłaty za realizowane transakcje było wielokrotnie prezentowane w orzeczeniach sądów administracyjnych (wyroki WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1016/17, z dnia 4 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 678/18, wyrok WSA w Kielcach z dnia 28 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 402/17, wyrok WSA w Bydgoszczy z 19 stycznia 2016 r. I SA/Bd 653/15, wyrok WSA w Warszawie z 8 września 2016 r. III SA/Wa 2433/15). W ocenie Sądu, taka forma zapłaty może również tworzyć przekonanie o zamiarze ukrycia rzeczywistej wysokości kwoty zapłaconej za towar czy usługę i mogących wynikać z tego tytułu korzyści. Należy mieć bowiem na uwadze, że gotówkowa forma zapłaty nie daje możliwości zweryfikowania, czy realnie zapłacona cena odpowiada cenie wykazanej w wystawionej fakturze. W związku z tym taki sposób zapłaty może zmierzać do ukrycia tego, że podatnik płacąc gotówką należność niższą niż wykazana na fakturze zaoszczędza w ten sposób środki pieniężne, a jednocześnie korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości wykazanej w fakturze pomimo tego, że podatek naliczony mógł nie zostać zapłacony we wskazanej wysokości. Niezależnie od powyższych uwag, wiarygodność twierdzeń o realizowaniu płatności w formie gotówkowej budzi uzasadnioną wątpliwość w świetle ustaleń organów dotyczących możliwego źródła pochodzenia gotówki, która miała być przekazywana M.A.. Z zeznań K.L., czyli osoby odpowiedzialnej w Spółce za organizację pracy i prowadzenie robót budowlanych wynika, że środki pieniężne na zapłatę miały pochodzić z wpłat otrzymanych wcześniej od M.T. Z zeznań tej osoby, jak ustaliły to organy wynika bowiem, że w procesie wzajemnych rozliczeń pomiędzy Spółką, M.T. i M.A. w pierwszej kolejności faktury za wykonane roboty budowlane wystawiała Spółka. W dacie wystawienia tych faktur miała ona otrzymywać zapłatę w gotówce od M.T., a następnie w dalszej kolejności M.A. miał wystawiać fakturę VAT, za którą otrzymywał płatność w formie gotówkowej od Spółki. Tymczasem z analizy zestawienia faktur wystawionych przez M.A. na rzecz Spółki, w powiązaniu z konkretnymi fakturami sprzedaży wystawionymi przez Spółkę na rzecz M.T., ewentualnie dla zarządzanej przez niego spółki "C" wynika, że na 59 faktur wystawionych przez M.A., w 32 przypadkach podwykonawca wystawił fakturę wcześniej, aniżeli Spółka wystawiła fakturę dla M.T.. Taki stan rzeczy przeczy zatem twierdzeniom o finansowaniu dostaw, które miały być realizowane przez M.A., ze środków pochodzących z wpłat uprzednio otrzymanych od M.T.. Dalej wskazać należy, że o fikcyjności faktur wystawionych przez M.A. świadczy fakt, iż nie dysponował on odpowiednim zapleczem osobowym, które mogłoby wykonać zafakturowane prace. Okoliczność tę M.A. potwierdził wprost w wyjaśnieniach złożonych w trakcie przesłuchania w Prokuraturze Rejonowej w M., ale wynika ona również z zeznań jego pracowników. Przesłuchiwani w charakterze świadków K.G. i A.G. zaprzeczyli, aby M.A. świadczył w 2015 roku usługi budowlane. Wskazywali ponadto, że w ramach zatrudnienia w firmie M.A. zajmowali się sortowaniem, naprawą i następnie sprzedażą, m.in. używanego sprzętu AGD oraz niepełnowartościowych towarów przemysłowych nabywanych przez pracodawcę w Niemczech. Również stan majątkowy M.A., ustalony w trakcie postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., wskazywał na brak możliwości świadczenia usług na rzecz Spółki, nie potwierdzając osiągnięcia przychodu w wysokości 2,5 min zł. W toku tego postępowania M.A. nie przedłożył też żadnych dokumentów, które mogłyby potwierdzić faktyczną dostawę towarów i usług na rzecz Spółki (kopii wystawionych faktur, umów, protokołów odbioru, faktur zakupu materiałów i usług podwykonawczych, zamówień, ofert, dokumentacji technicznej, korespondencji, dowodów zapłaty). Istotne jest w sprawie także to, że K.L. nie potrafił przedstawić informacji na temat przebiegu rzekomych prac podwykonawczych, nie miał wiedzy o tym, gdzie M.A. prowadził swoją działalność gospodarczą, nie miał żadnej wiedzy na temat zatrudnianych przez niego osób oraz tego czy dysponował sprzętem budowlanym niezbędnym do wykonania robót. Kluczowe znaczenie dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia wydanego przez organ odwoławczy ma w końcu treść wyjaśnień, jakie zostały złożone przez M.A. w Prokuraturze Rejonowej w M. w dniu 17 lipca 2019 r. Składając wyjaśnienia M.A. wskazał, że wystawiał faktury VAT na rzecz Spółki, po otrzymaniu od K.L. dokładnych wskazówek co do ich treści. W zamian za wystawienie faktur otrzymywał wynagrodzenie w kwocie stanowiącej równowartość około 2% kwoty podatku VAT zawartego w wystawionej fakturze. Pieniądze te nie stanowiły jednak zapłaty z tytułu wykonania usług udokumentowanych faktur, albowiem żadnych prac na rzecz Spółki nie wykonywał. M.A. wskazał przy tym, że w rzeczywistości prowadził działalność wyłącznie w zakresie handlu artykułami przemysłowymi i spożywczymi importowanymi z Niemiec, nie zajmował się natomiast usługami budowlanymi ani handlem materiałami budowlanymi. Dodać w tym miejscu należy, że to ostatnie stwierdzenie znajduje potwierdzenie w zeznaniach złożonych przez pracowników M.A. (K. i A.G.). Sąd dostrzega, że w zeznaniach złożonych w dniu 14 czerwca 2017 r. w Urzędzie Skarbowym w M. M.A. wskazywał na zrealizowanie zafakturowanych na rzecz Spółki dostaw, a następnie będąc przesłuchiwany w charakterze podejrzanego zmienił treść uprzednio złożonych zeznań, zaprzeczając swoim twierdzeniom. Organ odwoławczy widząc tę sprzeczność wyjaśnił jednak w treści decyzji, z jakich przyczyn nie dał wiary zeznaniom złożonym w dniu 14 czerwca 2017 r. i przedstawioną argumentację Sąd uznaje za trafną. Ponadto należy mieć na względzie, że osoba dokonująca czynu zabronionego, a takim jest wystawianie faktur niedokumentujących rzeczywistej dostawy, stara się raczej ukryć ten fakt przed organami ścigania. Ujawnienie tego rodzaju informacji stanowi bowiem okoliczność obciążającą, mogącą skutkować wszczęciem postępowania karnego wobec takiej osoby i ewentualnym jej skazaniem za popełniony czyn zabroniony. W związku z tym trudno uznać, że M.A. chciałby przyznać się do niepopełnionych czynów, narażając się tym samym na ewentualną odpowiedzialność karną gdyby w rzeczywistości sytuacja taka nie miała miejsca. W istocie potwierdzeniem tego, że wiarygodnym dowodem są wyjaśnienia złożone w postępowaniu przygotowawczym, a nie wcześniejsze zeznania negujące fakt wystawiania pustych faktur jest także ujawniony przez M.A. motyw działania. Jak wskazał, zgodził się wystawiać puste faktury na rzecz Spółki, jak również na rzecz innych podmiotów, z uwagi na ówczesną, trudną sytuację finansową. Wiarygodność takiego wyjaśnienia znajduje również potwierdzenie w stwierdzeniu, że za wystawienie każdej faktury otrzymywał wynagrodzenie w wysokości stanowiącej równowartość około 2% kwoty podatku VAT zawartego w fakturze. Wskazuje to na istnienie określonego motywu dla tego rodzaju działań podejmowanych przez M.A.. Zdaniem Sądu nie ma zatem żadnych podstaw aby twierdzić, że wyjaśnienia złożone przed organami ścigania w dniu 17 lipca 2019 r. potwierdzały nieprawdę. W końcu, jak słusznie dostrzegł to organ podatkowy, o fikcyjnym charakterze transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez M.A. może świadczyć fakt, że nie dysponował ona zapleczem personalnym i technicznym umożliwiającym równoległą organizację pracy na kilku placach budowy, nierzadko oddalonych od siebie o kilkadziesiąt kilometrów. Analizując terminy wystawiania faktur przez M.A. organ dostrzegł również, że fakturowanie miało miejsce w odstępie zaledwie kilku dni, niektóre z faktur zostały opatrzone tą samą datą a faktura nr [...] została wystawiona w dniu ustawowo wolnym od pracy tj. w święto kościelne. W świetle przytoczonych okoliczności zasadnie zakwestionowano prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M.A., albowiem nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji gospodarczych. Należy przyznać rację organowi, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż skarżąca Spółka miała świadomość tego, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami faktycznie nie miały miejsca. W takiej sytuacji nie ma potrzeby badania tzw. dobrej wiary, tj. należytej staranności podatnika, ponieważ oczywiste jest, że podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o jakichś nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc. Ustalenie, że do dostaw towarów nie doszło oznacza bowiem, że podatnik w pełni świadomie odliczył podatek VАТ z faktur, które nie dotyczą rzeczywiście wykonanych transakcji. Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę na trafne argumenty podniesione w decyzji organu odwoławczego, z których wynika, że skarżąca nie działała w dobrej wierze, co zasadniczo jest wymagane dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. W tym zakresie organ zwrócił uwagę m.in. na takie okoliczności jak brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających faktyczne zrealizowanie zafakturowanych transakcji np. umów, protokołów odbioru robót, wyłącznie gotówkowe rozliczenie kwot wynikających z faktur pomimo ich znacznej wysokości (kilka, kilkadziesiąt tysięcy złotych), czy brak pokwitowań przekazania gotówki. W takich okolicznościach nie można było uznać, aby Spółka dopełniła aktów staranności, które pozwoliłyby uznać, że nabywając towar i usługi od nierzetelnego kontrahenta działała w dobrej wierze. Podsumowując należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie prawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Zakwestionowane transakcje nie były podejmowane jako przejaw działalności gospodarczej, a tylko miały taką działalność pozorować, aby dzięki określonym operacjom uzyskać korzyść podatkową. Nie dawały zatem Spółce prawa do rozliczenia podatku VAT, w tym odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT. Decyzje zawierają wyjaśnienie z jakich powodów przyjęto, że uzyskanie korzyści podatkowej było zasadniczym celem zakwestionowanych transakcji oraz że była to korzyść nienależna, godząca w system VAT i zasadę jego neutralności. Konsekwencją stwierdzenia, że faktury VAT wystawione przez M.A. nie potwierdzały realizacji rzeczywistych transakcji gospodarczych było przyjęcie przez organy, że Spółka nie mogła dokonać dalszej odsprzedaży towarów i usług wynikających z tych faktur na rzecz M.T. oraz spółek "C" i "D". Takie założone znajduje także potwierdzenie w innym zebranym materialne dowodowym szeroko opisanym i przeanalizowanym w decyzjach podatkowych organów obu instancji. W szczególności zwrócić należy uwagę, że Spółka nie uprawdopodobniła faktu wykonania usług wskazanych w fakturach wystawionych na rzecz M.T.; nie przedstawiła jakiejkolwiek dokumentacji towarzyszącej wystawionym fakturom VAT w postaci np. zamówień, umów, protokołów odbioru, kosztorysów, harmonogramów, dokumentacji technicznej, korespondencji. Zwrócić należy także uwagę, że wszelkie ustalenia co do realizacji robót budowlanych miały być uzgadniane pomiędzy M.T. a Spółką jedynie w formie ustnej. Ponadto przy zlecaniu prac M.T. nie zastrzegał żadnych kar umownych, nie opracowywano harmonogramów wykonania prac ani harmonogramów płatności, nie specyfikowano pisemnie rodzaju, rozmiaru i technologii wykonania kolejnych prac, nie dokumentowano odbiorów częściowych i końcowych ani nawet faktu gotówkowego regulowania płatności. Trudno dać wiarę temu, że w przypadku realizacji inwestycji na znaczne kwoty (łączna wartość zrealizowanych prac na rzecz M.T. miała wynosić około 1,8 miliona zł) strony nie tworzą i nie gromadzą dokumentacji potwierdzającej nie tylko sam fakt wykonania prac, ale także terminowość wywiązywania się z postanowień zawartych umów. Dysponowanie odpowiednią dokumentacją wiąże się bowiem z możliwością odparcia ewentualnych zarzutów kontrahenta o nierzetelne czy nieterminowe wykonanie robót budowlanych i uniknięcia odpowiedzialności odszkodowawczej czy też zapłaty odsetek. Brak takiej dokumentacji, zwłaszcza gdy kwoty realizowanych inwestycji są znaczne, a za takie należy bez wątpienia uznać kwoty wynikające z faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz M.T., poddaje w wątpliwość, czy wykazane w fakturach inwestycje zostały rzeczywiście zrealizowane. Brak jakichkolwiek pisemnych umów zawieranych ze Spółką może budzić wątpliwość co do rzetelności faktur wystawionych przez Spółkę także z tej przyczyny, że w przypadku innych realizowanych inwestycji M.T. podpisywał rygorystyczne wielostronicowe kontrakty szczegółowo precyzujące kwestie m.in. odpowiedzialności odszkodowawczej, kar umownych, kaucji gwarancyjnych, polis ubezpieczeniowych, harmonogramów wykonania prac, dokumentacji odbiorowej. W końcu, jak słusznie dostrzegł to organ podatkowy, nierzetelność wystawionych przez Spółkę faktur potwierdza fakt dokonywania zapłaty za rzekomo wykonane usługi w formie gotówkowej, bez jakiegokolwiek potwierdzenia otrzymania kwot sięgających nierzadko kilkadziesiąt tysięcy złotych. Nie sposób dać wiarę temu, że w sytuacji gdy prace budowlane są rzeczywiście realizowane, podmiot zlecający nie domaga się od wykonawcy potwierdzenia otrzymania środków pieniężnych za zrealizowane przez wykonawcę usługi. Brak takiego potwierdzenia uniemożliwia przecież lub przynajmniej znacząco utrudnia wykazanie w sporze sądowym, że należne wynagrodzenie zostało zapłacone, a do tego, że zapłacono je w określonej wysokości i w oznaczonym terminie. O fikcyjności transakcji gospodarczych zawartych pomiędzy Spółką a M.T. świadczą także ustalenia dotyczące realizacji przez M.T. prac budowlanych w ramach generalnego wykonawstwa lub podwykonawstwa, które wykonywał na rzecz innych podmiotów ("E" Sp. z o.o., "F" S.A., "G" Sp. z o.o., Gminy S., "H" S.A., "I" A.S.). Żaden z tych podmiotów nie potwierdził, aby M.T. przy wykonywaniu prac korzystał z usług podwykonawców czyli Spółki lub M.A.. Faktu świadczenia usług przez Spółkę na rzecz M.T. nie potwierdził także jego pracownik J.C. Wniosek o fikcyjnym charakterze transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Spółkę na rzecz M.T. wywieść można także z zeznań K.L. przesłuchiwanego w charakterze świadka w dniu 26 lipca 2019 r. K.L. w większości przypadków nie potrafił wskazać, kto był inwestorem na budowie, której dotyczyły wystawione przez Spółkę faktury, jaka była dokładna lokalizacja inwestycji, na czym konkretnie polegały zlecone usługi, w jakim okresie je wykonywano, kto je nadzorował, czy narzucono jakieś szczególne rygory (np. system przepustek wjazdowych na inwestycjach "J", wymóg oznaczania odzieży ochronnej logiem firmy na inwestycjach zleconych przez firmę "H", szczególne procedury dokumentacyjne, wymogi zatwierdzania materiałów przez zleceniodawcę). Powyższe okoliczności potwierdzają w pełni fikcyjność faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz M.T.. Tożsame uwagi należy odnieść do transakcji, które miały być realizowane pomiędzy Spółką a spółką "C". Także w tym przypadku pomiędzy Spółką a spółką "C" nie zawierano pisemnych umów, nie przewidywano zapisów o karach umownych z tytułu niedotrzymania terminów wykonania robót lub z tytułu nieprawidłowej jakości ich wykonania, nie opracowywano kosztorysu prac, harmonogramów robót, nie dokumentowano odbiorów a zapłata miała następować w formie gotówkowej bez wystawiania dokumentu potwierdzającego otrzymanie wpłaty. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika również, aby spółka "C", przy realizacji usług na rzecz "F" S.A. i spółki "H" korzystała z podwykonawców jakimi była Spółka oraz M.A.. Sąd przychyla się również do stwierdzenia, że faktury wystawione przez Spółkę na rzecz spółki "D" stanowiły faktury nierzetelne, nieodzwierciedlające realnych transakcji gospodarczych. Znaczący w tej ocenie jest fakt, że obie spółki nie posiadały żadnych dowodów wykonania usług wymienionych w fakturach wystawionych przez Spółkę. Podobnie jak w przypadku wcześniejszych podmiotów, z którymi miała współpracować Spółka, umowy ze spółką "D" były zawierane ustnie, nie tworzono pisemnych dokumentów dotyczących wykonania prac jak również nie sporządzano protokołów ich odbioru. Rozliczenia następowały także w formie gotówkowej i co również istotne wspólnicy spółki "D" nie potrafili wskazać żadnych istotnych informacji dotyczących współpracy ze Spółką. Podsumowując Sąd przyznaje rację organom podatkowym co do tego, że na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w sposób niemogący budzić wątpliwości dowiedziono, iż transakcje zawarte pomiędzy Spółką a M.T. oraz spółkami "C" i "D", nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Powyższe ustalenia doprowadziły do stwierdzenia, że w związku z wprowadzeniem przez Spółkę do obrotu tzw. pustych faktur, istniały podstawy do orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Stosownie do treści tego przepisu, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego, które gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi. Kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, to jednak powyższe nie wyklucza obowiązku zapłaty wykazanego w fakturze podatku. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje bowiem samoistną formę powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Stąd nawet wystawienie faktury nie dokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych rodzi zobowiązanie do zapłaty określonej tam kwoty podatku. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (np. wyroki: NSA z dnia 21 maja 2010 r., I FSK 808/09, NSA z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10, WSA w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 627/11, WSA w Rzeszowie z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/ Rz 626/11 oraz WSA w Szczecinie z dnia 6 października 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 550/11, wszystkie dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Z zaskarżonej decyzji wynika jednoznacznie, że Spółka wystawiła tzw. "puste faktury", nie dokumentujące rzeczywistych transakcji handlowych pomiędzy nią a M.T. oraz spółkami "C" i "D". Wystawionym przez skarżącą fakturom nie towarzyszyło wprawdzie powstanie obowiązku podatkowego niemniej jednak sytuacja taka zarazem zobowiązywała jak i uprawniała organy do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W tym przypadku, jak prawidłowo zinterpretowały organy, sam fakt wystawienia przez Spółkę faktury i wykazania podatku należnego powodował powstanie obowiązku jego zapłaty, przy czym zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku nie było wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Dlatego - w świetle treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - nawet faktury niedokumentujące faktycznych transakcji rodziły obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.