I SA/Gd 921/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń /spr./, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2025 r. sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 września 2024 r., nr 2201-IOV-3.4103.11-15.2024/10/06 w przedmiocie podatku od towarów i usług od kwietnia do sierpnia 2022 r. oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 23 września 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej "O.p.") oraz art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 112b i art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej "u.p.t.u."), po rozpatrzeniu odwołania W. Sp. z o.o. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej "Naczelnik US") z dnia 8 grudnia 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do sierpnia 2022 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: 2.1. Wobec Spółki przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku VAT za okres od 1 kwietnia do 31 sierpnia 2022 r., zakończona protokołem doręczonym 17 kwietnia 2023 r. Spółka skorygowała rozliczenie za sierpień 2022 r., usuwając transakcję sprzedaży energii elektrycznej udokumentowanej fakturą z 7 września 2022 r., pozostałe ustalenia kontroli nie zostały uwzględnione. Postanowieniem z dnia 2 sierpnia 2023 r. Naczelnik US wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za ww. okres. 2.2. Naczelnik US decyzją z dnia 8 grudnia 2023 r. określił Spółce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od kwietnia do sierpnia 2022 r. oraz ustalił kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za kwiecień, lipiec i sierpień 2022 r. Naczelnik US stwierdził, że Spółka nienależnie odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych od: - N.: faktury z 29 kwietnia 2022 r. dot. robót budowlanych przy farmie wiatrowej K. EW2, zawyżając podatek naliczony za kwiecień 2022 r. o 28.520 zł; faktury z 29 lipca 2022 r. dot. usług serwisowych J. + Stacja, zawyżając podatek naliczony za lipiec 2022 r. o 2.771,50 zł; - D. sp. z o.o.: faktury z 11 lipca 2022 r. dot. zakupu silnika plus modułu sterowania łopatami 2 szt., zawyżając podatek naliczony za lipiec 2022 r. o 2.709,40 zł; faktury z 2 sierpnia 2022 r. dot. zakupu sterownika B., zawyżając podatek naliczony za sierpień 2022 r. o 2.760 zł, gdyż ww. faktury nie potwierdzają żadnych transakcji, tj. są tzw. pustymi fakturami i w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. W konsekwencji ww. nieprawidłowości, Naczelnik US, na podstawie art. 112b i art. 112c u.p.t.u. ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwietniu 2022 r. w wysokości 28.520 zł, lipcu 2022 r. w wysokości 5.481 zł i sierpniu 2022 r. w wysokości 2.760 zł, tj. w wysokości 100% zakwestionowanego podatku naliczonego. 2.3. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez Spółkę odwołania, Dyrektor IAS decyzją z dnia 23 września 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ, uwzględniając okoliczności stanu faktycznego ustalone na podstawie przywołanego materiału dowodowego (w tym: przeprowadzone analizy danych elektronicznych JPK_VAT; dowody źródłowe będące podstawą zapisów w ewidencjach; deklaracje VAT-7; udzielone wyjaśnienia; przeprowadzone dowody z zeznań Strony i świadków; dokumenty uzyskane od innych organów podatkowych; dzienniki budów elektrowni wiatrowych; umowy dzierżawy gruntów, umowę zakupu projektu i turbiny oraz umowę na wykonanie budowy, umowę na wykonanie robót budowlanych zawartą z N., kompensatę wzajemnych płatności), stwierdził, że faktury wystawione przez N. oraz D. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a Skarżąca nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego, udokumentowanego w spornych fakturach, związanego z: pracami budowlanymi na obiekcie w K., usługami serwisowymi w J., zakupem silnika wraz z modułem sterowania łopat oraz silnika B.. Dyrektor IAS wskazał, że wniosek o nierzetelności faktur otrzymanych od N. można wywieść z poniższego: - z przesłanych przez Spółkę zdjęć budowy elektrowni wynika, że odwodnienie wokół fundamentu masztu elektrowni w K. i zabezpieczenie jej fundamentu zostało wykonane w początkowym etapie budowy tj. przed wylaniem stopy masztu i przez postawieniem wieży; powyższe prace mogły zatem zostać wykonane przez Generalnego Wykonawcę w ramach zawartej z nim umowy; - Generalny wykonawca nie miał wiedzy o usługach Pana T.P.; nie zostały one wpisane w dzienniku budowy pomimo tego, że dotyczyły istotnych elementów budowy oraz miały zostać wykonane w kwietniu 2022 r. tj. w trakcie trwania inwestycji nadzorowanej przez Generalnego Wykonawcę; - Pan T.Z. nie kontrolował postępu prac wykonanych przez Pana T.P.; na budowie był na początku oraz po zakończeniu inwestycji; natomiast przesłuchany z ramienia N. Pan M.P., odnośnie prac w K., zeznał, że Pan Z. często przyjeżdżał nadzorować, zatem zeznania w zakresie nadzoru nad wykonywaniem usług przez N. są sprzeczne.  - Pan T.Z. w toku przesłuchania jako świadek nie wspomniał o usługach wykonanych przez N. przy elektrowni w J. będących przedmiotem faktury z 29 lipca 2022 r.; zeznał, że firma N. nie wykonała innych prac oprócz robót w K.; - brak jest jakichkolwiek innych, niż twierdzenia T.Z. i M.P., dowodów, że faktycznie doszło do realizacji umowy i wykonania prac z ramienia N. - brak jest jakichkolwiek protokołów odbioru prac, wykazu przepracowanych roboczogodzin, wykazu zużytych materiałów z dokumentami potwierdzającymi ich nabycie w odpowiedniej ilości; - za niewiarygodne organ odwoławczy uznał zeznania zarówno T.Z., jak i M.P. odnośnie wykonania prac w K. i J.. Zeznania nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Ponadto, w zakresie prac w K. zeznania są sprzeczne np. w kwestii sprawowania nadzoru nad pracami - Pan T.Z. twierdził, iż był tam na początku i na końcu robót, a Pan M.P. twierdził, że Pan Z. często przyjeżdżał nadzorować; - uzgodnienia, zgodnie z zeznaniami Pana T.Z., odbywały się ustnie i nie było ze strony Skarżącej weryfikacji jakości materiałów; - wątpliwości co do rzetelności transakcji budzi również zapłata w formie kompensaty - przy dość znaczącej kwocie brutto (ponad 150 tys. zł). Koparka A., którą Skarżąca miała odsprzedać firmie N., finalnie (wg twierdzeń M.P.) została przez N. sprzedana. Istotnie, jak podnosi Podatnik, w aktach sprawy jest oświadczenie o kompensacie podpisane obustronnie ale egzemplarz ten pojawił się w materiale dowodowym dopiero po sporządzeniu przez organ I instancji protokołu kontroli podatkowej, co dodatkowo poddaje w wątpliwość wiarygodność dokumentu. Ponadto brak jest przekonującego dowodu na zakup ww. koparki przez Skarżącą oraz dokonanie zapłaty za sprzęt. W aktach sprawy znajduje się jedynie umowa sprzedaży z 8 kwietnia 2022 r., w której jedynymi informacjami dot. przedmiotu sprzedaży jest: "A. [...]", wskazana jest cena (31.700 euro) i informacja o zapłacie gotówkowej. Na umowie ponadto widnieje data i miejsce sporządzenia: B. 08.04.2022 oraz dane Skarżącej i sprzedającego w osobie S.N. (bez nr NIP) z adresem w S. - który nie istnieje w dostępnych mapach. Reasumując - brak jest dowodu na faktyczny zakup koparki przez Skarżącą, gdyż dowód zakupu w postaci ww. umowy jest dowodem niewiarygodnym, zapłata nie została w żaden sposób wiarygodnie udokumentowana, transport koparki miał się odbyć, zgodnie z CMR, do centrum G. - pod biurowiec - natomiast z zeznań Pana Z. wynika, iż miała być od razu przetransportowana do K.. W K. miała być wykorzystywana od razu przez N.; - Pan T.P. nie zadeklarował w pliku JPK_VAT sprzedaży na podstawie faktur na rzecz Skarżącej Następnie 8 marca 2023 r. został wykreślony z urzędu z rejestru podatników VAT. - Pan T.P. nie stawił się do czynności sprawdzających oraz na przesłuchanie w charakterze świadka w Drugim Urzędzie Skarbowym w Kaliszu. Ponowne przeprowadzenie czynności, na zlecenie organu odwoławczego, z uwagi na okoliczności przedstawione w piśmie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kaliszu z 21 maja 2024 r., nie było możliwe.  O fikcyjności transakcji pomiędzy Skarżącą a D. sp. z o.o. w tym zakresie świadczą okoliczności: - Pan T.Z. nie weryfikował kontrahenta w żaden sposób: ani w KRS, ani rejestracji do VAT, pomimo, iż wartość obu transakcji wynosiła ok. 30.000 zł, - D. Sp. z o.o. miała dokonywać sprzedaży w okresie, w którym nie było osoby upoważnionej do zawierania przez Spółkę zobowiązań, - pieczęć widniejąca na fakturach należy do osoby, która w żaden sposób nie reprezentowała Spółki, nie była jej udziałowcem. Ponadto, pomimo podjętych działań, niemożliwym było przesłuchanie Pani A.K. na okoliczność zaistnienia transakcji oraz wystawienia faktur; - wartość każdej z 2 transakcji mieści się w limicie płatności gotówką, który obowiązuje przedsiębiorców (15.000 zł). Z zeznań Pana T.Z. wynika, że jeździł i szukał części do turbiny. Tak trafił do hali, gdzie miał dokonać w lipcu 2022 r. zakupu silnika z modułem sterowania łopat. Wątpliwości budzi okoliczność, że będąc na miejscu zakupił jedynie w/w części, a dopiero miesiąc później sterownik (który miał nabyć w sierpniu 2022 r.). W ocenie organu powyższe miało na celu uniknięcie konieczności dokonania płatności przelewem i na pewno wpływa na wiarygodność transakcji wykazanych na spornych fakturach; - Strona nie była w stanie wskazać, w której turbinie zostały zamontowane części nabyte od D. Sp. z o.o. - Pan T.Z. nie potrafił wskazać, kto mu tą firmę polecił; - S. Sp. z o.o. (Generalny Wykonawca) nie miała wiedzy o silnikach z modułami sterowania łopat i sterowniku B. od D.; - D. Sp. z o.o. nie złożyła części deklaracyjnej i ewidencyjnej JPK_V7M za lipiec 2022 r. i sierpień 2022 r., tj. za okres w którym miała zawierać transakcje ze Skarżącą i nie rozliczyła należnego podatku VAT. Reasumując, w ocenie Dyrektora IAS brak jest jakichkolwiek wiarygodnych dowodów potwierdzających, że usługi zostały wykonane przez N., a towary zakupione od D. sp. z o.o. Fakty wynikające z akt sprawy, traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, potwierdzają fikcyjność spornych transakcji. Prowadzą również do wniosku (w oparciu o obiektywne okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy, oparte w przypadku transakcji z N. na relacjach towarzyskich), że Skarżąca nie tylko miała powody, by podejrzewać, że uczestniczy w transakcjach prowadzących do udziału w oszustwie, ale świadomie uczestniczyła w nierzetelnych transakcjach, co oznacza, że nie działała w warunkach "dobrej wiary". Ponadto Strona była bezpośrednim "beneficjentem" korzyści podatkowych wynikających z rozliczenia pustych faktur, gdzie w całym badanym okresie dzięki nim zawyżyła o ponad 36 tys. zł podatek naliczony, który zwiększył kwoty podatku podlegające zwrotowi lub/i przeniesieniu. Organ podkreślił, że Strona nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów, potwierdzających faktyczne zrealizowanie transakcji z N. i D. sp. z o.o. Prawidłowo zatem odmówiono Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez N. i D. sp. z o.o. w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., gdyż faktury wystawione przez te podmioty na rzecz Strony nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy sprzedawca a nabywcą. W kontekście uznania, na podstawie obiektywnych przesłanek, że Strona świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, koniecznym było zastosowanie sankcji 100% w oparciu o art. 112c ust. 1 pkt 2) u.p.t.u. Naczelnik US obszernie wyjaśnił, czym się kierował dokonując tej oceny i wskazał okoliczności, które wpłynęły na ostateczną ocenę zakwestionowanych transakcji. W niniejszej sprawie Strona: w złożonej deklaracji podatkowej wykazała kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej lub/i kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, a także świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, a jej działanie nosiło cechy celowości. Stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dały zatem podstawę do ustalenia Stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dyrektor IAS odnosząc się do zarzutów odwołania uznał je za bezzasadne. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając: I. naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności przepisów: 1) art. 187 § 1 w zw. z art. 229 w zw. z art. 235 O.p. przez wydanie postanowień z dnia: a) 6 września 2024 r. w przedmiocie "odmowy przeprowadzenia wniosków dowodowych" z przesłuchania O.F., V.Z., V.S. oraz O.B., mimo tego, że okoliczności, na które dowody te miały zostać przeprowadzone, tj. rzeczywistego wykonania przez T.P. prac ziemnych, zabezpieczających i ogólnobudowlanych na dwóch elektrowniach wiatrowych Spółki, które były podstawą dla wystawienia faktura VAT z dnia 29 kwietnia 2022 r. oraz z dnia 29 lipca 2022 roku, jak i odliczenia przez Spółkę podatku, b) 23 września 2024 r. w przedmiocie "odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu", tj. dowodów z uzupełniającego przesłuchania świadka T.Z., który miał uszczegółowić swoje zeznania w zakresie rozliczeń związanych z nabyciem przez T.P. koparki i dokonanego potrącenia, jak również szczegółowego opisu procesu - przebiegu zakupu części zamiennych w D. sp. z o.o., mimo tego, że nie zostały wykazanie tezy dowodowego zgodnie z wnioskami i twierdzeniami Spółki, w oparciu o pozostały zgromadzony materiał dowodowy (o czym świadczą odmienne ustalenia organu drugiej instancji) zaś możliwe było ich przeprowadzenie, które przyczyniłoby się do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, 2) art. 187 § 1 w zw. z art. 233 § 2 O.p. poprzez brak decyzja organu pierwszej instancji z uwagi na: mimo zaistnienia potrzeby na etapie postępowania odwoławczego przesłuchania 7 świadków, zaś w postępowaniu przed organem pierwszej instancji przesłuchany został jedynie jeden świadek - T.Z., tj. do przeprowadzenia były w tym postępowaniu praktycznie w całości czynności dowodowe z dowodów osobowych, gdzie zeznania tych świadków są i były konieczne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy;  3) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 w zw. z art. 235 O.p. poprzez wadliwą ocenę zgromadzonego w spawie materiału dowodowego: a) zeznań świadków: - T.Z. oraz M.P. mimo tego, że: w przemożnej części są one ze sobą zbierze, w szczególności w zakresie najistotniejszych ich elementów, zaś wskazane przez organ różnice, jak częstotliwość przebywania T.Z. podczas wykonywania prac na ich terenie, czy też miejsca do którego przewieziona została koparka są jedynie szczegółami, które wskazują na spontaniczność zeznań, a tym samym ich prawdziwość; nie sposób uznać, by zasadne było przyjęcie, że o ich braku wiarygodności ma świadczyć brak wpisu prac do dziennika budowy, gdy wykonywane prace były czynnościami następczymi, wtórnymi w stosunku do wykonanych prac budowlanych i nie były kontynuacją budowy a wykonanie nienależnych od budowy czynności, które nie podlegają wpisowi do dziennika budowy; - T.Z., w zakresie odnoszącym się do transakcji zakupu części zamiennych od D. sp. z o.o. z uwagi na to, że nie sprawdził czy osoba wystawiająca fakturę - tzw. fakturzystka była osobą uprawnioną do wystawienia faktury, a tym bardziej reprezentującą spółkę zgodnie z wpisem w KRS, gdy świadek dokonywał na rzecz Spółki zakupu w miejscu oznaczonym szyldem spółki, gdzie otrzymał części i fakturę, tj. standardowy zakup o niedużej wartości (w relacji do inwestycji), który odbywał się jedynie dwukrotnie, jak zakup materiałów budowlanych w hurtowni, gdzie nie ma podstaw do sprawdzania kontrahenta, w sposób szczegółowy; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności przepisów: 1) art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1 ze zm., dalej Dyrektywa 2006/112/WE), przez uznanie, że wystąpiły podstawy do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego i wadliwe obciążenie Spółki odpowiedzialnością za ewentualne sprzeczne z prawem działanie jego kontrahenta, w sytuacji gdy Spółka w sposób przyjęty w danej sytuacji gospodarczej dokonywania zakupu części do modułów wiatrakowych, dokonywała tego w miejscu oznaczonym nazwą sprzedającego, gdzie od razu wydano mu dokument potwierdzający dokonanie zakupu oraz wydano nabyte części, gdzie uznać należy, że w sytuacji takiej brak jest podstaw do szczegółowego badania kontrahenta, gdy dokonuje się drobnego zakupu (porównując do wydatków jakie ponoszone były przez Spółkę w ramach prowadzonej inwestycji po wielomilionowej wartości), w miejscu działania kontrahenta, jak również przez przyjęcie, że nie doszło do wykonania w ramach prowadzonej przez T.P. działalności gospodarczej prac ziemnych oraz zabezpieczających, w zakresie dwóch elektrowni wiatrowych Spółki, mimo wykazania wykonania tych prac i ich prawidłowego udokumentowania; 2) art. 112c ust. 1 u.p.t.u. przez przyjęcie, że Spółka działała celowo bądź ze świadomością celowego działania kontrahenta, w zakresie okoliczności rzekomego wystawienia "pustej faktury" za prace budowlane przez kontrahenta Spółki, T.P., w celu nieuprawnionego odliczenia należności w podatku VAT, jak również świadomego wykorzystania faktury za nabycie części zamiennych do mechanizmu wiatraka niepochodzącej od podmiotu, który miał być ich rzeczywistym sprzedawcą; 3) art. 47a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 725) przez przyjęcie, że prace konserwacyjne, jak również montaż drabiny, czy też czynności dotyczące z zabezpieczeniem fundamentów są pracami istotnymi z punktu widzenia prowadzenia dziennika budowy i powinny być w nim odnotowywane mimo tego, że nie wchodzą one w zakres prac objętych pozwoleniami na budowę (nie wymagają tego pozwolenia i są jedynie pracami dodatkowymi następczymi po wykonaniu całości obiektu budowlanego); III. sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych z treścią zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przez przyjęcie, że: - T.P. w ramach prowadzonej działalności pod firmą N. nie wykonał prac ziemnych i czynności związanych z zabezpieczeniem fundamentów na dwóch elektrowniach wiatrowych Spółki w miejscowościach K. i J.; - nie doszło do rzeczywistej zapłaty - rozliczenia należności między ww. podmiotami za wykonane prace poprzez przekazanie środków w gotówce - za prace wykonane przy elektrowni wiatrowej w J. oraz poprzez potrącenia z należności za sprzedaną przez Spółkę na rzecz T.P. koparki A., mimo tego, że świadkowie zeznali, że miało to miejsce, jak również przedłożone zostały dokumenty potwierdzające nabycie koparki przez Spółkę a następnie jej sprzedaż na rzecz T.P., jak również transportu tejże koparki; - Spółka, jej przedstawiciele, posiadali bądź winni byli posiadać świadomość, że nabywane przez nich części zamienne do mechanizmów turbin wiatrowych, które dokonywane było w magazynie sprzedającej spółki opatrzonym jej nazwą, z jednoczesnym wydaniem dokumentu zakupu i przekazaniem części, nie następuje od tego podmiotu, ale od innego podmiotu jedynie podszywającego się pod spółkę pod firmą D. Sp. z o.o., gdzie przedmiotowa transakcja była transakcją drobną, dokonywaną w miejscu opatrzonym nazwą sprzedającego, gdzie nie było podpisywanych szczegółowych umów wymagających sprawdzenia kontrahenta. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. 5.3. Istota sporu sprowadza się w rozpatrywanej sprawie do rozstrzygnięcia kwestii zgodności z prawem: 1) odmówienia Skarżącej na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez N. oraz D. Sp. z o.o., z uwagi na uznanie, że dokumentują one czynności, które nie zostały dokonane; 1 u.p.t.u.; 2) ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. 5.4. Mając na względzie sformułowane przez stronę zarzuty skargi w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego. Należy podkreślić, że nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. Stosownie do treści art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej. Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2018 r. sygn. akt I GSK 824/16, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne są w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepis art. 188 O.p. zobowiązuje organ podatkowy do uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu wówczas, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Oznacza to, że organ ma prawo oceniać celowość przeprowadzenia każdego dowodu i na każdym etapie postępowania (por. wyrok NSA z 3.06.2020 r., sygn. akt II FSK 713/20). Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest zatem od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest przy tym zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego - wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Wskazania wymaga, że w rozpatrywanej sprawie w postępowaniu odwoławczym organ uzupełnił materiał dowodowy w trybie art. 229 O.p. i uznał, że jest on wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, tj. pozwala na dokonanie oceny, czy sporne transakcje zostały faktycznie zrealizowane przez podmioty wskazane na tych fakturach. Fakt, iż organ odwoławczy uznał za zasadne uzupełnienie materiału dowodowego i przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków: M.P., O.B., W.R., A.K. oraz T.P. (finalnie dwa zostały zrealizowane), z czego większość na wniosek Skarżącej, nie uzasadnia jej twierdzeń o konieczności uchylenia przez organ odwoławczy decyzji Naczelnika US na podstawie art. 233 § 2 O.p. i skierowania sprawy do ponownego rozpoznania. Dodatkowe postępowanie dowodowe organu odwoławczego nastąpiło jedynie w stopniu uzupełniającym, a większość materiału dowodowego sprawy została zgromadzona w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego.  W ocenie Sądu zakres dodatkowego postępowania wyjaśniającego nie naruszył zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego określonej w art. 127 O.p. Natomiast uwzględniając istotę administracyjnego toku instancji, tj. dwukrotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy (bez ograniczania się do kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji), wskazania wymaga, że w zaskarżonym postępowaniu odwoławczym, wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie wystąpiły przesłanki do wydania decyzji kasatoryjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p., gdyż nie wystąpiły w sprawie istotne braki postępowania dowodowego. W niniejszej sprawie nie ziściła się przesłanka konieczności uzupełnienia materiału dowodowego w całości lub w znacznej części. Odnosząc się do zarzutów skargi o bezzasadnej odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków: T.Z., O.F., V.Z., V.S. i ponownie O.B. (postanowienia z 6 i 23 września 2024 r.), wskazać należy, że okoliczności jakie miały być zbadane w toku wnioskowanych czynności były przedmiotem ustaleń w postępowaniu, w tym również w przeprowadzonym w toku postępowania odwoławczego, dowodzie z przesłuchania Pana M.P. 27 maja 2024 r., tj. brata Pana T.P., który miał działać jako przedstawiciel firmy N.. W przeprowadzeniu ww. dowodu brał udział Pełnomocnik Skarżącej, zatem zeznania dot. okoliczności prac wykonanych z ramienia firmy N. są Stronie znane. Wskazać należy, iż to na skutek ujawnienia w toku przesłuchania przez Pana M.P. imion i nazwisk osób wykonujących prace na rzecz Strony z ramienia firmy Pana P., Skarżąca wniosła o przesłuchanie ww.: O.F., V.Z., V.S.. Jednakże, z uwagi na fakt, iż mieli oni pracować na rzecz firmy N., a zakres prac został wskazany w toku tego przesłuchania, zasadnie uznał organ odwoławczy, że brak było podstaw do przesłuchania Pana O.B. oraz innych ww. charakterze świadków na te okoliczności. Co więcej, Pan O.B. był wzywany do złożenia zeznań w postępowaniu odwoławczym. Dwukrotne wezwanie świadka nie odniosło skutku, tj. dwukrotnie korespondencja zawierająca wezwanie nie została przez niego podjęta, jak również świadek nie zjawił się w dniach, w których miało dojść do przeprowadzenia dowodu z jego przesłuchania. Ponadto, Skarżąca była powiadomiona o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, a adres na który kierowano korespondencję został wskazany przez Stronę we wniosku. W bazach dostępnych organom podatkowym nie znaleziono osoby O.B.. Brak było zatem podstaw do ponownego wzywania go na przesłuchanie w charakterze świadka. W odniesieniu do odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań Pana T.Z., istotnym jest, że był on już przesłuchiwany jako świadek w postępowaniu podatkowym, czego dowodem jest protokół jego przesłuchania z dnia 30 marca 2023 r. Ww. był przesłuchiwany na okoliczności transakcji zarówno z N., jak i D. sp. z o.o. Natomiast Skarżąca nie wskazała we wniosku o jego przesłuchanie żadnych okoliczności, które miały by być wyjaśnione w toku przesłuchania, a nie były przedmiotem poprzedniego przesłuchania w dniu 30 marca 2023 r. Również w tym przypadku, zasadnie przyjął organ odwoławczy, że brak było podstaw do ponownego przesłuchania Pana T.Z..  Podkreślenia wymaga, że w toku postępowania pierwszoinstancyjnego oraz odwoławczego, przeprowadzono dowody z przesłuchania: Pani H.Z. 30 marca 2023 r. - w charakterze Strony, Pana M.P. 27 maja 2024 r., tj. brata Pana T.P., który miał działać jako przedstawiciel firmy N., Pana W.R. - Prezesa Zarządu S. sp. z o.o., oraz podjęto próby (niejednokrotne) przeprowadzenia dowodów z przesłuchania: A.K., O.B., T.P.. Ponadto zebrano materiał dowodowy w postaci m. in.: analizy danych elektronicznych JPK_VAT stanowiących odzwierciedlenie informacji zawartych w księgach podatkowych w postaci ewidencji VAT nabyć i dostaw za okresy objęte postępowaniem, dowodów źródłowych będących podstawą zapisów w ww. ewidencjach; deklaracji VAT-7; udzielonych wyjaśnień; dokumentów uzyskanych od innych organów podatkowych; który był wystarczający do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy i podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. W świetle powyższego za niezasadne uznał Sąd podniesione w skardze zarzuty w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego i prowadzenia postępowania dowodowego. W ocenie Sądu zebrane dowody są wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Natomiast odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów nastąpiła w zgodzie z przepisami prawa. Sąd zwraca uwagę, że organ odwoławczy bardzo dokładnie ustalił stan faktyczny sprawy. Wynika to z analizy treści zaskarżonej decyzji, w której opisano jakie okoliczności zdecydowały o uznaniu, że czynności wskazane na zakwestionowanych fakturach nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości, co rzutowało na możliwość odliczenia podatku naliczonego. Podkreślenia wymaga przy tym, że skoro w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami Skarżąca wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe, to jej rzeczą jest wykazanie okoliczności lub dowodów na poparcie tak stawianej tezy. W toku postępowania Skarżąca nie wykazała jednak okoliczności lub dowodów, które potwierdziłyby zasadność podnoszonej w skardze argumentacji. Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją transakcji wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w przywołanych przepisach. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie prowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, nie może zostać uwzględniony. W ocenie Sądu, organy podatkowe ustalając ciąg zdarzeń związanych z realizacją spornych transakcji zasadnie sięgnęły do tych okoliczności, które stwierdzone zostały wobec podmiotów trzecich będących kontrahentami Skarżącej. Organy podatkowe celem realizacji zasady prawdy materialnej, odtworzyły zaistniały w sprawie stan faktyczny, na podstawie kompletnego materiału dowodowego, a wnioski wyciągnięte na podstawie tak ustalonego obrazu sprawy, nie naruszały dyspozycji art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. W opinii Sądu, argumentacja Skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie Skarżącej o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń Skarżącej. Niesłuszny jest również zarzut niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy dokonał oceny każdego z zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. W wyniku powyższego nie potwierdzono, że N. wykonała usługi objęte spornymi fakturami, a D. sp. z o.o. dostawy zafakturowanych towarów. Skarżąca natomiast nie dowiodła jakie dokumenty potwierdzają faktyczne zaistnienie transakcji z ww. podmiotami. Podkreślić należy, iż wyciągnięcie przez organ odmiennych od zakładanych przez Skarżącą wniosków na podstawie zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, ustalonego na podstawie przedłożonych przez stronę oraz zgromadzonych przez organ dowodów, nie świadczy o nieprawidłowym przeprowadzeniu postępowania dowodowego. Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżone decyzje zostały prawidłowo uzasadnione i zawierają zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji organy opisały stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, wskazały na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcie, przytoczyły stanowiące jego podstawę przepisy prawa materialnego i procesowego, a organ odwoławczy nadto odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania z poszanowaniem przepisów prawa w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zapewniający tym samym realizację zasady przekonywania. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, chybione są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procedury podatkowej. 5.5. Wobec uznania za bezzasadne zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenia przepisów postępowania, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekający w sprawie organ podatkowy (a przedstawiony w części historycznej niniejszego uzasadnienia – przyjęty przez Sąd za podstawę wyrokowania), a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organ ten naruszył przepisy prawa materialnego. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest odmowa uprawnienia Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez N. oraz D. Sp. z o.o. Zdaniem organów podatkowych faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaistniałych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, stanowiły tzw. "puste faktury", a zostały wystawione w celu dokonania oszustwa podatkowego (uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych faktur). Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur oraz o udziale strony skarżącej w procederze oszustwa podatkowego. Przemawiają za tym szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Jak wynika z powyższych przepisów, zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów u.p.t.u. wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2411/15). Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11; z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09; z dnia 22 września 2016 r. sygn. akt I FSK 673/15). W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu). W ocenie Sądu, poczynione przez organy podatkowe ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i dowodzą jednoznacznie, że sporne faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na zasadność stanowiska organów podatkowych wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego we wzajemnym ich ze sobą powiązaniu. Zdaniem Sądu, słuszne są wnioski organów, że celem wystawienia spornych faktur VAT było wykorzystanie konstrukcji podatku VAT do uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej. W niniejszej sprawie Strona nie podważyła skutecznie poczynionych w sprawie ustaleń organów podatkowych. Wskazać bowiem należy, że w wyniku przeprowadzonej przez organy podatkowe analizy dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym dokumentów, w postaci faktur, umów, deklaracji, rejestrów, dziennika budowy, wyjaśnień strony, pism organów, protokołów przesłuchań świadków, pism kontrahenta, wpisów w KRS, zasadnie organy podatkowe uznały, że nie potwierdzają one zaistnienia między stronami transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Odnosząc się do szczegółowych ustaleń organów, wskazać należy, że znajdują one potwierdzenie w prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym. Wniosek o nierzetelności faktur otrzymanych od N. wywiedziono z poniższego: - z przesłanych przez Spółkę zdjęć budowy elektrowni wynika, że odwodnienie wokół fundamentu masztu elektrowni w K. i zabezpieczenie jej fundamentu zostało wykonane w początkowym etapie budowy tj. przed wylaniem stopy masztu i przez postawieniem wieży; powyższe prace mogły zatem zostać wykonane przez Generalnego Wykonawcę w ramach zawartej z nim umowy; - Generalny Wykonawca nie miał wiedzy o usługach Pana T.P.; nie zostały one wpisane w dzienniku budowy pomimo tego, że dotyczyły istotnych elementów budowy oraz miały zostać wykonane w kwietniu 2022 r. tj. w trakcie trwania inwestycji nadzorowanej przez Generalnego Wykonawcę; - Pan T.Z. nie kontrolował postępu prac wykonanych przez Pana T.P.. Na budowie był na początku oraz po zakończeniu inwestycji. Powyższe wynika wprost z jego zeznań złożonych w toku kontroli. Natomiast przesłuchany z ramienia N. Pan M.P., odnośnie prac w K., zeznał, że Pan Z. często przyjeżdżał je nadzorować. Zatem, zeznania w zakresie nadzoru nad wykonywaniem usług przez N. są sprzeczne; - Pan T.Z. w toku przesłuchania jako świadek nie wspomniał o usługach wykonanych przez N. przy elektrowni w J. będących przedmiotem faktury zakupu z 29 lipca 2022 r. Zeznał, że firma N. nie wykonała innych prac oprócz robót w K.; - brak jest jakichkolwiek innych, niż twierdzenia T.Z. i M.P., dowodów, że faktycznie doszło do realizacji umowy i wykonania prac z ramienia N. - brak jest jakichkolwiek protokołów odbioru prac, wykazu przepracowanych roboczogodzin, wykazu zużytych materiałów z dokumentami potwierdzającymi ich nabycie w odpowiedniej ilości; - zasadnie za niewiarygodne uznano zeznania zarówno T.Z., jak i M.P. odnośnie wykonania prac w K. i J.. Zeznania nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Ponadto, w zakresie prac w K. zeznania są sprzeczne np. w kwestii sprawowania nadzoru nad pracami - Pan T.Z. twierdził, iż był tam na początku i na końcu robót, a Pan M.P. twierdził, że Pan Z. często przyjeżdżał nadzorować. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, okoliczności związane ze sposobem realizacji usług i ich nadzorowania są istotne, gdyż weryfikują prawdziwość transakcji; - uzgodnienia, zgodnie z zeznaniami Pana T.Z., odbywały się ustnie i nie było ze strony Skarżącej weryfikacji jakości materiałów; - wątpliwości co do rzetelności transakcji wzbudziła również zapłata w formie kompensaty - przy znaczącej kwocie brutto (ponad 150 tys. zł). Koparka A., którą Skarżąca miała odsprzedać firmie N., finalnie (wg twierdzeń M.P.) została przez N. sprzedana. Istotnie, w aktach sprawy jest oświadczenie o kompensacie podpisane obustronnie ale egzemplarz ten pojawił się w materiale dowodowym dopiero po sporządzeniu protokołu kontroli podatkowej, co dodatkowo poddaje w wątpliwość wiarygodność dokumentu (w toku kontroli dysponowano tylko oświadczeniem podpisanym jednostronnie). Ponadto, brak jest przekonującego dowodu na zakup koparki przez Skarżącą oraz dokonanie zapłaty za sprzęt. W aktach sprawy znajduje się jedynie umowa sprzedaży z 8 kwietnia 2022 r., w której jedynymi informacjami dot. przedmiotu sprzedaży jest: "A. [...]", wskazana jest cena (31.700 euro) i informacja o zapłacie gotówkowej. Na umowie ponadto widnieje data i miejsce sporządzenia: B. 08.04.2022 oraz dane Skarżącej i sprzedającego w osobie S.N. (bez nr NIP) z adresem w S. - który nie istnieje w dostępnych mapach. Reasumując - brak jest dowodu na faktyczny zakup koparki przez Skarżącą Spółkę, gdyż dowód zakupu w postaci ww. umowy jest dowodem niewiarygodnym, zapłata nie została w żaden sposób wiarygodnie udokumentowana, transport koparki miał się odbyć, zgodnie z CMR, do centrum G. - pod biurowiec - natomiast z zeznań Pana Z. wynika, iż miała być od razu przetransportowana do K.. W K. miała być wykorzystywana od razu przez N.. Przy czym, z materiału dowodowego wynika, że prace objęte umową podpisaną 15 marca 2022 r. miały być wykonywane w okresie od 1 do 30 kwietnia 2022 r., a 8 kwietnia 2022 r. Pan T.Z. do wykonania prac miał kupić koparkę, która trafia na plac budowy 14 kwietnia 2022 r.; - Pan T.P. nie zadeklarował w pliku JPK_VAT sprzedaży na podstawie faktur na rzecz Skarżącej. Następnie 8 marca 2023 r. został wykreślony z urzędu z rejestru podatników VAT; - Pan T.P. nie stawił się do czynności sprawdzających oraz na przesłuchanie w charakterze świadka w Drugim Urzędzie Skarbowym w Kaliszu. Ponowne przeprowadzenie czynności, na zlecenie organu odwoławczego, z uwagi na okoliczności przedstawione w piśmie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kaliszu z 21 maja 2024 r., nie było możliwe. Natomiast o fikcyjności transakcji pomiędzy Skarżącą a D. sp. z o.o. w tym zakresie świadczą następujące okoliczności: - Pan T.Z. nie weryfikował kontrahenta w żaden sposób: ani w KRS, ani rejestracji do VAT, pomimo, iż wartość obu transakcji oscylowała wokół kwoty 30.000 zł; - D. Sp. z o.o. miała dokonywać sprzedaży w okresie, w którym nie było osoby upoważnionej do zawierania przez Spółkę zobowiązań; - pieczęć widniejąca na fakturach należy do osoby, która w żaden sposób nie reprezentowała Spółki, nie była jej udziałowcem. Ponadto, pomimo podjętych działań, niemożliwym było przesłuchanie Pani A.K. na okoliczność zaistnienia transakcji oraz wystawienia faktur; - wartość każdej z 2 transakcji mieści się w limicie płatności gotówką, który obowiązuje przedsiębiorców (15.000 zł). Z zeznań Pana T.Z. wynika, że jeździł i szukał części do turbiny. Tak trafił do hali, gdzie miał dokonać w lipcu 2022 r. zakupu silnika z modułem sterowania łopat. Wątpliwości budzi okoliczność, że będąc na miejscu zakupił jedynie ww. części, a dopiero miesiąc później sterownik (który miał nabyć w sierpniu 2022 r.). Zasadnie przyjął organ, że miało to na celu uniknięcie konieczności dokonania płatności przelewem i wpływa na wiarygodność transakcji wykazanych na spornych fakturach; - Skarżąca nie była w stanie wskazać, w której turbinie zostały zamontowane części nabyte od D. Sp. z o.o.; - Pan T.Z. nie potrafił wskazać, kto mu tą firmę polecił; - Spółka S. Sp. z o.o. - Generalny Wykonawca nie miała wiedzy o silnikach z modułami sterowania łopat i sterowniku B. od D. Sp. z o.o; - D. Sp. z o.o nie złożyła części deklaracyjnej i ewidencyjnej JPK_V7M za lipiec 2022 r. i sierpień 2022 r., tj. za okres w którym miała zawierać transakcje ze Skarżącą i nie rozliczyła należnego podatku VAT. Reasumując, zasadnie uznał Dyrektor IAS, że brak było jakichkolwiek wiarygodnych dowodów potwierdzających, że usługi zostały wykonane przez N. na rzecz Skarżącej, a towary zakupione przez Skarżącą od D. sp. z o.o. Przytoczone powyżej okoliczności podważają rzeczywiste zaistnienie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącej. W związku z tym zasadnie uznał organ odwoławczy, iż zgromadzony materiał dowodowy świadczy, iż transakcje wykazane na spornych fakturach nie miały miejsca w rzeczywistości. W ocenie Sądu, analizując całość materiału dowodowego sprawy, dokonując oceny wszystkich dowodów we wzajemnej łączności, należało dojść do przekonania, że okazane faktury, z których Skarżąca odliczyła podatek naliczony nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym zasadnie odmówiono Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Trzeba mieć na uwadze, że jakkolwiek posiadanie faktury jest istotnym elementem systemu rozliczeń podatku VAT, to jednak samo dysponowanie fakturą nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego, jeżeli - jak zostało to wcześniej wskazane - wystawieniu tej faktury nie towarzyszy dokonanie czynności w niej opisanej (dostawy wskazanego na niej towaru lub świadczenie wskazanej na niej usługi) przez jej wystawcę na rzecz nabywcy. W świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony, muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. Wobec powyższego słusznie Dyrektor IAS zakwestionował prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez ww. podmioty. W świetle powyższego za pozbawiony uzasadnionych podstaw uznaje Sąd zarzut naruszenia art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a także wskazanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Należy zauważyć, że o zakwestionowaniu prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zadecydowała suma wniosków wyciągniętych na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy. To analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie, tworzyła logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że Skarżąca nie nabyła towarów i usług wskazanych w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT. Odnosząc się natomiast do argumentacji podniesionej w skardze, rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd stwierdza, iż nie zasługuje on na uwzględnienie, bowiem Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że poprzez przeprowadzenie spornych transakcji uczestniczy w oszustwie podatkowym, mającym wyłącznie na celu osiągniecie nienależnej korzyści podatkowej. W pierwszej kolejności należy bowiem zauważyć, że jak wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych zapadłe w podobnych stanach faktycznych, udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy tylko sytuacji, gdy czynność została faktycznie dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług (por. wyroki NSA z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1766/11, z dnia 13 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1615/11, z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116). W sytuacjach, gdy transakcje nie mają w ogóle miejsca (co jak dowiedziono miało miejsce w niniejszej sprawie), zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w postępowaniu, co oznacza, że organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić go prawa do odliczenia podatku od towarów i usług ze spornych faktur (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r. sygn. akt I FSK 2060/15, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Po 422/17). Stan świadomości podatnika o podejmowanych działaniach w ramach zawieranych transakcji jedynie w formie pisemnej (wystawianych tzw. pustych faktur) bez ich rzeczywistego przebiegu powoduje, że organy są zwolnione z obowiązku badania czy działał on w dobrej wierze (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 2 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 741/17). W poddanej sądowej kontroli sprawie nie ma wątpliwości, że opisane zakwestionowane faktury stanowią tzw. puste faktury, co powoduje, że organy są zwolnione z obowiązku badania czy Skarżąca działała w dobrej wierze. Jeżeli dowiedziono, że nie było rzeczywistej możliwości wykonania transakcji wskazanych w fakturach, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste. Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1108/09). Okoliczność wykazania, że sporne faktury dokumentują czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistym obrocie gospodarczym (są tzw. pustymi fakturami), stanowi o odebraniu Skarżącej prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W świetle powyższego uznać należy, że gdy podatnik przyjmuje do rozliczenia tzw. puste faktury to brak jest podstaw do wskazywania na jego dobrą wiarę, gdyż nie sposób zakładać jego brak wiedzy w tym zakresie. Zatem w takiej sytuacji badanie dochowania należytej staranności przez podatnika nie jest wymagane, a jego świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym jest oczywista. W przedmiotowej sprawie przywołane podmioty posłużyły się konstrukcją podatku VAT w celu uzyskania korzyści podatkowych, a Skarżąca miała świadomość udziału w transakcjach wiążących się z nadużyciem, mającym na celu osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej. Niemniej jednak, niezależnie od powyższego, organ odwoławczy wykazał podstawy faktyczne przyjęcia, że Skarżąca nie tylko miała powody, by podejrzewać, że uczestniczy w transakcjach prowadzących do udziału w oszustwie, ale świadomie uczestniczyła w nierzetelnych transakcjach, co wyklucza możliwość przyjęcia, że działała w warunkach "dobrej wiary". W zakresie ustaleń dotyczących transakcji z D. sp. z o.o. Skarżąca argumentuje o wadliwym obciążeniu Spółki odpowiedzialnością za ewentualne sprzeczne z prawem działanie kontrahenta, w sytuacji gdy Spółka, dokonała zakupu części do modułów wiatrakowych w miejscu oznaczonym nazwą sprzedającego, gdzie od razu wydano te części i fakturę. Zdaniem Strony, gdy dokonuje się drobnego zakupu (porównując do wydatków jakie ponoszone były przez Spółkę w ramach prowadzonej inwestycji o wielomilionowej wartości), w miejscu działania kontrahenta, brak jest podstaw do szczegółowego badania kontrahenta. Powyższa argumentacja w okolicznościach niniejszej sprawy nie zasługuje na uwzględnienie przede wszystkim z uwagi na fakt, że części te miały kluczowe znaczenie dla funkcjonowania turbiny a nawet jej uruchomienia. Skoro celem wybudowania wiatrowni było produkowanie i sprzedawanie prądu, to elementy odpowiedzialne za wytwarzanie tego prądu są kluczowe. Zatem wbrew twierdzeniom Skarżącej nie mogą stanowić małego, nieistotnego zakupu. W tym kontekście stwierdzić należy, że nie można porównywać zakupu istotnych części do uruchomienia i pracy wiatraka w stanie używanym do materiałów budowlanych. Dodać przy tym należy, że konieczność rzetelnego prowadzenia działalności oraz weryfikowania kontrahentów dotyczy wszelkich transakcji gospodarczych, niezależnie od ich wartości. W zakresie ustaleń dotyczących transakcji z N. i przyjęcia przez organy podatkowe, że nie doszło do wykonania prac ziemnych oraz zabezpieczających, w zakresie dwóch elektrowni wiatrowych Spółki, mimo, jak twierdzi Skarżąca, wykazania wykonania tych prac i ich prawidłowego udokumentowania - jak wskazano wyżej, poza twierdzeniami Pana M.P. oraz Pana T.Z. brak jest jakichkolwiek rzetelnych dowodów na wykonanie usług przez firmę pana T.P.. Natomiast wskazywany przez Skarżącą brak konieczności szczególnej weryfikacji kontrahentów, w okolicznościach niniejszej sprawy, jedynie potwierdza, że nie przywiązywała ona uwagi do zabezpieczenia swoich interesów. Ponadto Strona była bezpośrednim "beneficjentem" korzyści podatkowych wynikających z rozliczenia pustych faktur, zawyżając dzięki nim w badanym okresie o ponad 36 tys. zł podatek naliczony, który zwiększył kwoty podatku podlegające zwrotowi lub/i przeniesieniu. Argumentacja Skarżącej, że kwota ta była nieznacząca dla całej inwestycji, stąd nieracjonalnym i nieekonomicznym byłoby brać udział w nierzetelnych transakcjach, nie potwierdza nadal, że transakcje widniejące na zakwestionowanych fakturach faktycznie miały miejsce. Jak bowiem wskazał organ: - z zeznań Pana Z. wynika, iż podjął współprace z N., bo firma ta wykonywała roboty dla jego brata, natomiast z zeznań Pana M.P. wynika, że znajomość z T.Z. i H.Z. trwa od 10 lat; - o wyborze firmy z K1, oddalonego od K. i J. o ok. 350 km, miała zadecydować cena; T.Z. nie pamiętał innych firm, z którymi rozmawiał w sprawie prac; - T.Z. uzgodnił ustnie, że sprzęt do prac będzie po stronie Skarżącej, co nie wynika z umowy, a jak wskazano w zaskarżonej decyzji sprzęt - koparka - został nabyty w niejasnych okolicznościach; - przy tak istotnej kwocie brutto transakcji (152.520 zł) nie zdecydowano się na zapłatę w formie przelewu. W miejsce płatności pieniężnej, z uwagi na wystawienie przez Skarżącą faktury za zbycie koparki, nastąpiła kompensata wzajemnych zobowiązań. Dokument ją potwierdzający - oświadczenie o kompensacie z 29 kwietnia 2022 r. - do czasu sporządzenia protokołu kontroli podatkowej był podpisany jedynie przez Skarżącą; - wskazanie przez T.Z., iż prace, które miały zostać wykonane przez N. dotyczyły tylko robót w K.. Natomiast w odniesieniu do transakcji ze spółką D. organ wskazał, że: - Skarżąca w żaden sposób nie weryfikowała kontrahenta - ani w KRS, ani rejestracji VAT; - Pan T.Z. pojechał do firmy, którą ktoś mu polecił, nie pamięta kto - na hale i tam miał dokonać zakupu z nowym kontrahentem; - zakupione elementy wydał Panu Z. jakiś Pan J. - osoba o tym imieniu nie występuje w KRS; brak również dokładnych danych tej osoby (chociażby nazwiska); - przy zapłacie gotówkowej każdorazowo opiewającej na prawie 15.000 zł brutto Skarżąca przyjęła i rozliczyła fakturę opieczętowaną i zaparafowaną przez osobę niewidniejącą w KRS. Faktury i dowody KP nie stanowią zatem rzetelnego dowodu na zaistnienie tych transakcji; - Skarżąca nie posiadała żadnej gwarancji na zakupione części; - niewiarygodnym jest, że przy tak dużej inwestycji, Skarżąca zakupiła "w ciemno"/ "na oko" części, które finalnie okazały się częściami niepozwalającymi na prawidłowe działanie turbiny. Wg zeznań T.Z.: "Wizualnie oceniłem części i parametry na opisie. Elementy te były sprawne. Zostały zamontowane w K. prawdopodobnie." Przy czym Pan Z. na wstępie swych zeznań wskazał, że "Na K. - mamy problem z uruchomieniem tej elektrowni." Natomiast jak zeznał Pan W.R. odnośnie realizacji budowy turbiny w K.: "Pragnę podkreślić, iż zamontowane urządzenie było urządzeniem używanym, w złym stanie technicznym, które wymagało wielu napraw i naprawy nie były objęte naszą umową." Według Pani H.Z. "Turbina w K. cały czas jest w trakcie budowy, stoi fizycznie, ale nie jest uruchomiona, nie produkuje energii. Cały czas są problemy z częściami, są braki w częściach, wiele części nie jest na tę chwilę już produkowana. Cały czas poszukujemy części. Co możemy to my we własnym zakresie dokupujemy, a co może to wykonawca." Całokształt ustalonych, a przywołanych powyżej, okoliczności uprawniał Dyrektora IAS do wniosku, że Spółka świadomie brała udział w transakcjach nastawionych na oszustwo podatkowe. Reasumując, w ocenie Sądu, analizując całość materiału dowodowego sprawy, dokonując oceny wszystkich dowodów we wzajemnej łączności, należało dojść do przekonania, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przytoczone powyżej okoliczności podważają rzeczywiste zaistnienie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi przez wskazane podmioty na rzecz Skarżącej. W niniejszej sprawie transakcje te zostały zasadnie zakwestionowane, ponieważ nie zaistniały faktycznie w formie wynikającej z faktur VAT. Prawidłowości powyższej oceny nie zmieniają przedstawione przez Skarżącą w skardze twierdzenia, bowiem nie są wystarczające dla podważenia prawidłowości ustaleń dotyczących całokształtu okoliczności zakwestionowanych transakcji, wywiedzionych na podstawie materiału dowodowego. Odmienna ocena prawna materiału dowodowego stanowiącego podstawę podjętego przez organ rozstrzygnięcia w sprawie nie oznacza automatycznie naruszenia przepisów. 5.6. Skoro zatem prawidłowo organy podatkowe uznały faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącej za nierzetelne, co skutkuje uznaniem, że świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, to bezpodstawne są również podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 112c ust. 1 u.p.t.u. Organy dokonały bowiem prawidłowej wykładni i właściwego zastosowania powyższego przepisu ustalając Skarżącej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień, lipiec i sierpień 2022 r. Zgodnie z treścią art. 112b ust. 1 u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik: 1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, 2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Stosownie do treści art. 112c ust. 1 u.p.t.u., w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która: 1) została wystawiona przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, 3) podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%. Przypadki, w których możliwe jest nałożenie sankcji według stawki podwyższonej, tj. 100%, są związane z określonymi wadliwościami faktur VAT. Są to przypadki, kiedy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku, albowiem ziścił się jeden z warunków opisanych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a-c u.p.t.u. Do przypadków tych zaliczyć należy m.in. sytuację, w której podatnik przyjmuje do rozliczenia faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych dokonanych pomiędzy wystawcą faktury a jej odbiorcą. Zatem podwyższona sankcja (liczona według stawki 100%) - wynikająca z art. 112c u.p.t.u. - jest związana z sytuacjami, w których podatnik obniża swoje zobowiązanie podatkowe, bądź powiększa kwotę podatku do zwrotu o podatek naliczony wynikający z faktur odnoszących się do czynności, które w ogóle nie miały miejsca (tak, jak to miało miejsce w przypadku ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie) albo miały miejsce, ale nie pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach. Skoro zatem Skarżąca ujęła w rozliczeniu podatku VAT za kontrolowany okres faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to organy podatkowe zasadnie zastosowały przepis art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. i ustaliły Skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 100% podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych na jej rzecz. W ślad za stanowiskiem WSA w Rzeszowie z dnia 20 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 280/21 należy wskazać, iż przesłanka określona w tym przepisie, czyli posługiwanie się fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane (tożsama zresztą z przesłanką z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.) znajdzie zastosowanie tylko wtedy, gdy działanie takie zostało przez podatnika zawinione, czyli posługiwał się on taką fakturą świadomie, wiedząc że czynności w nich opisanych nie dokonano, lub też posługiwał się nią mogąc przy zachowaniu odpowiedniej staranności powziąć wiedzę o takim charakterze tego dokumentu. Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości przewidzianej w art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. dla świadomego uczestnika oszustwa podatkowego nie uchybia zasadzie proporcjonalności. Nie jest naruszeniem tej zasady oraz przepisów unijnych nałożenie takiego zobowiązania na podatnika, który nie realizuje obowiązków związanych z podatkiem VAT, dokonując zakupu faktur, a nie towarów (por. wyrok tut. Sądu z dnia 14 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 1217/22). W rozpatrywanej sprawie brak jest jakichkolwiek przesłanek, aby działanie strony skarżącej było działaniem nieumyślnym, niezawinionym czy też podejmowanym w dobrej wierze - przeciwnie, zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że Spółka świadomie nabywała "puste faktury". Wobec tego Sąd stwierdza, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanych decyzji, a których niewłaściwe zastosowanie zarzuciła Skarżąca. W świetle powyższego za pozbawione uzasadnionych podstaw uznaje Sąd zarzuty naruszenia przepisów materialnych: art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 112c u.p.t.u. Sąd wskazuje, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie uchybiało również przepisom O.p., a wszystkie podniesione w skardze zarzuty zostały przez Sąd rozpatrzone i uznane za niezasługujące na uwzględnienie. 5.7. Po dokonaniu kontroli, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.