I SA/Gd 949/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi C.W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 4 września 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do lipca 2007 r. oddala skargę. W wyniku kontroli przeprowadzonej w zakresie prawidłowości obrotu olejem opałowym w latach 2005-2007 w firmie A C. W. z siedzibą w K, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 30 marca 2009 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do lipca 2007 r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 4 września 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy przywołując w uzasadnieniu m. in. treść przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 i 3, art. 11 ust. 1, art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. ) oraz § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.) a także § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.) wskazał, że firma A w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała obrotu paliwami, w szczególności olejem opałowym. Firma nabywała olej, a następnie dokonywała jego odsprzedaży na prowadzonych stacjach paliw. Od nabywców pobierane były oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego do celów grzewczych (zgodnie z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego). W toku postępowania kontrolnego poddano weryfikacji oświadczenia kontrahentów podatnika obejmujące lata 2005 – 2007. Przesłuchano 512 osób z ponad stu miejscowości, z których jedynie 43 osoby potwierdziły fakt zakupu oleju opałowego w ilości wskazanej w oświadczeniu. Pozostałe 469 osób bądź nie potwierdziło faktu zakupu bądź też potwierdziło fakt zakupu ale w ilości mniejszej niż wykazano w złożonych oświadczeniach. W odniesieniu do 3.356 osób nie potwierdzono ich istnienia. Stwierdzono także nieistnienie 150 firm. W przypadku 90 firm nie stwierdzono faktu zakupu oleju opałowego bądź stwierdzono, że zakupiły one olej w innych ilościach niż w posiadanych przez podatnika fakturach. Zdaniem organu odwoławczego skala opisanego powyżej zjawiska prowadzi do wniosku, że podatnik stworzył mechanizm umożliwiający sprzedaż oleju opałowego nieznanym odbiorcom. W celu uwiarygodnienia sprzedaży wystawiane były bowiem zarówno fałszywe faktury jak i fałszywe oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego. Sprzedając olej opałowy na cele inne niż opałowe podatnik zobowiązany był do zapłaty od tej sprzedaży podatku akcyzowego według stawek określonych przepisami tj. i 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu (art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym). Zgodnie z § 2 ust. 4 rozporządzenia MF w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. Stawka podatku akcyzowego dla oleju opałowego wynosiła w 2007 r. 232 zł/1000 litrów. W związku z powyższym o taką kwotę organy podatkowe pomniejszyły stronie należny podatek akcyzowy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pani C. W. wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości. W uzasadnieniu zarzuciła organom podatkowym błędną interpretację prawa w przedmiocie obciążenia podatnika – sprzedawcy odpowiedzialnością za nieprawdziwe dane zawarte w przyjmowanych oświadczeniach. Zdaniem skarżącej w stanie prawnym obowiązującym do 31 marca 2009 r. nie wynikał obowiązek ustalania prawdziwości i wiarygodności treści składanych przez nabywców oleju opałowego oświadczeń. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona przytoczyła fragment stanowiska Ministra Finansów zawartego w piśmie z dnia 13 sierpnia 2009 r. znak AE1/033/43/JQl/09/BMI9-9211. Nadto zarzuciła organom podatkowym błędne przyjęcie, że dysponowała obiektami, które są stacjami paliw. Wskazała nadto, że nie została przeprowadzona kontrola w kierunku uzyskania dowodów na okoliczność celowego fałszowania oświadczeń przez sprzedawców. Skarżąca podniosła nadto, że UKS nie przedstawił w zebranym materiale dowodowym żadnych dowodów potwierdzających istnienie spisku i działań zorganizowanej grupy przestępczej, co stanowi ewidentne poświadczenie nieprawdy dla potrzeby kontrolujących. Zdaniem skarżącej obciążenie jej podatkiem akcyzowym bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w przedmiocie udowodnienia świadomego fałszowania oświadczeń było niedopuszczalne. W ocenie strony postępowanie kontrolne i zebrany materiał dowodowy potwierdzają, że przedmiotem kontroli były oświadczenia zebrane przez sprzedającego olej opałowy lekki. Postępowanie kontrolne potwierdziło fakt składania oświadczeń przez kupujących, jednak ich treść w oparciu o wadliwe prawo nie spełnia oczekiwanych efektów prawodawcy. W takiej sytuacji kwestionowanie ustaleń faktycznych tak przeprowadzonej kontroli byłoby sprzeczne z interesem skarżącej. Zdaniem skarżącej prawodawca nie wyposażył sprzedających olej opałowy lekki w instrumenty upoważniające do kontroli danych osobowych kupującego, co było bezpośrednią przyczyną wypełniania przez nich oświadczeń zawierających fałszywe dane. Końcowo skarżąca przedstawiła szczegółowo przebieg czynności podejmowanych przez CBŚ w toku postępowania karnego w stosunku do byłego pracownika firmy. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentacje jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. Postępowanie w sprawie zawieszono, albowiem stanowiący prawną podstawą orzeczenia przepis § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. akt P 94/08. Wyrokiem z dnia 7 września 2010 r. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis ten jest zgodny z art. 2 Konstytucji. W uzasadnieniu wskazano, że rozporządzenie dotyczące stawek podatkowych dla oleju opałowego miało na celu obniżenie stawek akcyzy dla oleju opałowego, w porównaniu ze stawkami akcyzy dla olejów silnikowych. Prawodawca wprowadził mechanizm kontroli rzeczywistego przeznaczenia. Rozwiązaniem kontrolnym oprócz barwienia oleju było wprowadzenie wymagania składania przez nabywców oleju oświadczeń o jego przeznaczeniu. Konsekwencją braku prawidłowo sporządzonego oświadczenia, zgodnie z przepisami rozporządzenia jest zastosowanie podwyższonych stawek akcyzy. Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie stwierdził, że przedmiotem pytania prawnego sądu jest zgodność z Konstytucją mechanizmu prawnego określenia podwyższonych stawek akcyzy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego wyłączność regulacji ustawowej w zakresie prawa daninowego jest rozumiana szeroko, ale nie dosłownie, zatem dopuszczalnym w granicach art. 217 Konstytucji jest tworzenie w ustawach upoważnień umożliwiających uregulowanie określonych zagadnień w rozporządzeniu. Ustawa może upoważnić organy wykonawcze m. in. do szczegółowego określania ulg i umorzeń oraz podmiotów zwolnionych od podatków, pod warunkiem, że ustawa określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela precyzyjnych wskazówek co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym, zatem ustawa może pod pewnymi warunkami upoważniać do obniżenia tych stawek w drodze rozporządzenia na zasadach w niej określonych. Trybunał Konstytucyjny wywiódł, że zgodnie z art. 65 ust. 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257) dopuszczalne jest, aby stawki akcyzy obniżone w drodze rozporządzenia mogły być wyrażone w zależności od rodzaju wyrobów akcyzowych w formach procentowych lub kwotowych, zaś kontrola, czy w konkretnej sytuacji stawka z rozporządzenia nie przekracza stawki ustawowej należy do sądów administracyjnych w toku kontroli zgodności z prawem decyzji administracyjnych. W sprawie rozpoznanej przez tut. Sąd nie zaistniała sytuacja przekroczenia wysokości stawki ustawowej, co potwierdzają również stanowiska stron. Sąd rozpoznający sprawę przychyla się do poglądu prezentowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki WSA w Lublinie z 18 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 747/07, WSA w Olsztynie z 2 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 211/08, WSA w Gliwicach z 1 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 43/09), że olej opałowy jest zaliczany do kategorii "paliwa do silników", co oznacza konieczność stosowania ustawowej stawki 80 %, o ile nie zostanie wykazane przeznaczenie tego paliwa na cele opałowe. Istotą sporu w sprawie jest ocena przepisów w zakresie zobowiązania nałożonego na podatnika sprzedającego wyroby z przeznaczeniem do celów opałowych do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów uprawniającego do zastosowania obniżonych stawek akcyzy. Aktualnie nie jest sporne stanowisko, że sam fakt uzyskania oświadczenia zawierającego w swojej treści wszystkie elementy określone w przepisach rozporządzenia dawał podatnikowi prawo do stosowania obniżonej stawki akcyzowej na przedmiotowe wyroby (por. wyrok NSA z 8 stycznia 2008 r., I FSK 81/07, z 19 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 498/07 z 1 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1483/07, z 22 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 390/07). Wprowadzenie do porządku prawnego instytucji oświadczeń z założenia winno opierać się na zgodności zawartych w nich treści ze stanem faktycznym, mimo że z regulacji nie wynikał obowiązek ustalania prawdziwości i wiarygodności treści składanych przez nabywców wyrobów. Obowiązujące przepisy nie obligowały podatnika do odmowy sprzedaży oleju opałowego z zastrzeżeniem obniżonej stawki podatku akcyzowego, z tym że złożenie przez kupującego niekompletnego pod względem formalnym oświadczenia lub niezłożenie oświadczenia nie stanowiło przesłanki uprawniającej sprzedawcę oleju opałowego do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Tylko kompletne wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę oleju opałowego do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia, podatnik sprzedający olej opałowy z obniżoną stawką akcyzy obowiązany jest, w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy. Powinno przy tym zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres jego zamieszkania, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca, gdzie znajdują się urządzenia, wskazanie typu i rodzaju urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia w wersji obowiązującej do 15 września 2005 r., w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika zatem, że w przypadku niezłożenia oświadczeń przez nabywców, powstaje obowiązek stosowania wyższej stawki akcyzy (jak dla oleju napędowego). Podobny skutek wywołują również braki formalne w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 2 rozporządzenia, powodujące, że sprzedawca oleju nie nabywa prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Stanowisko takie zostało przyjęte w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok z dnia 19 marca 2008 r., I FSK 498/07, LEX nr 465799.) i jest podzielane przez Sąd rozpoznający niniejszą sprawę. Postępowanie kontrolne przeprowadzone w niniejszej sprawie bezsprzecznie wykazało, że składane przez nabywców oświadczenia o zakupie oleju na cele opałowe, posiadały braki formalne oraz dane niepotwierdzone przez osoby widniejące na tych oświadczeniach, w związku z czym podatnik nie spełnił wymogów stawianych przez przepisy rozporządzenia. Podatnik może, ale nie musi z ulgi skorzystać. W formie rozporządzenia regulowane są kwestie wymogów, jakie musi spełnić podatnik, aby skorzystać z obniżonej, preferencyjnej stawki podatku. Podatnik nie jest zatem w żaden sposób zobligowany do korzystania z ww. ulgi i jednie od woli podatnika zależy, czy zamierza z ulgi skorzystać, spełniając określone rozporządzeniem przesłanki. Jest kwestią wyboru podatnika, czy dostosuje się do wymogów wskazanych w rozporządzeniu, tak by korzystniej ukształtować swą sytuację podatkową. Nie można zatem twierdzić, że przepisy obu rozporządzeń - wbrew art. 51 ust. 1 Konstytucji - nakładają na nabywcę obowiązek podania informacji dotyczących jego osoby (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 454/07). Analizując powyższą kwestię należy mieć na uwadze także przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz.U. z 2002 r., Nr 101, poz. 926), zgodnie z którym przetwarzanie danych jest dopuszczalne m.in. wtedy, gdy osoba, której dane dotyczą, wyrazi na to zgodę lub gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Z powyższej regulacji wynika, że przetworzenie danych osobowych jest dopuszczalne, gdy osoba, której te dane dotyczą, wyrazi na to zgodę, co jest oczywiste, i ponadto, gdy zezwalają na to przepisy prawa. Przepisami takimi są niewątpliwie postanowienia rozporządzeń, które wprowadzają dla nabywców oleju opałowego przywilej podatkowy, który może zostać zrealizowany przy spełnieniu dodatkowych warunków. Przepisy te zostały wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 37 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o VAT) oraz art. 65 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 z późn. zm.). Minister Finansów upoważniony więc był do uregulowania drogą rozporządzenia warunków, jakie podatnik musi spełnić dla skorzystania z ustanowionego przywileju podatkowego. Wprowadzając i obciążając podatnika obowiązkiem uzyskania i przechowywania oświadczenia przewidzianego w § 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 221, poz. 2196 z późn. zm.) oraz § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 z późn. zm.) Minister Finansów nie przekroczył granic upoważnienia ustawowego. Prawo do ochrony danych osobowych ulega ograniczeniom z uwagi na interes publiczny lub usprawiedliwiony interes osób trzecich. Nie jest to więc prawo o charakterze bezwzględnym, jak większość praw chronionych konstytucyjnie. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na cel przedmiotowej regulacji. Oświadczenia składane przez nabywców oleju opałowego na cele opałowe miały umożliwić właściwym organom ustalenie, czy ustanowione przywileje podatkowe nie są nadużywane tak przez sprzedających oleje opałowe, jak i przez nabywców, którzy nabywali olej opałowy bez podatku akcyzowego albo przy zastosowaniu obniżonej stawki tego podatku. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż tylko w przypadku wypełnienia przez podatnika określonych warunków będzie on uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego bądź zastosowania obniżonej stawki tego podatku. Kwestionowane regulacje rozporządzeń w zakresie, w jakim nakładają na sprzedawców oleju opałowego obowiązek uzyskania od nabywców oświadczeń stwierdzających nabycie tego oleju na cele opałowe i zawierające dane osobowe nabywców, nie są sprzeczne z art. 2, art. 7, art. 8 art. 47 i art. 51 ust. 1 Konstytucji. Tylko w przypadku wypełnienia przez podatnika określonych warunków będzie on uprawniony do skorzystania z obniżenia podatku akcyzowego. Sprawdzenie bowiem przez podatnika chociażby prawdziwości danych co do tożsamości kupującego numeru NIP i PESEL, umożliwiało organom podatkowym weryfikację wszystkich pozostałych danych omawianego oświadczenia. Jeżeli zatem podatnik chce skorzystać z przywileju podatkowego, powinien dopełnić istotnego z punktu widzenia jego interesów nadzoru nad prawidłowością i prawdziwością wypełnienia danych w oświadczeniach składanych przez odbiorców oleju i wykorzystać możliwość, jaka została mu przyznana przez art. 35a cytowanej ustawy. Wprowadzenie tego rodzaju ograniczeń w dystrybucji olejów opałowych w postaci m.in. sprzedaży olejów tylko do przeznaczonych do tego celu zbiorników lub też poprzez system zwolnień i zaświadczeń o sposobie wykorzystania olejów opałowych, obok innych środków takich jak barwienie paliwa oraz olejów jest sposobem zabezpieczenia przed nieuczciwym wykorzystaniem olejów opałowych korzystających z opodatkowania znacznie niższą stawką akcyzy. W sytuacji gdy oświadczenie nabywcy zawiera niepełne lub nieprawdziwe dane, właściwe organy nie są w stanie zweryfikować, czy dany podmiot w rzeczywistości wykorzystał nabyty olej opałowy zgodnie z przeznaczeniem, a taki jest właśnie cel wskazanych regulacji. Z powodu szczególnej roli, jaką pełnią wskazane oświadczenia, nieuzasadnione jest porównywanie ich do faktur. Zastosowane w sprawie przepisy rozporządzenia nakładają na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń w formie określonej przepisem prawa. Do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego uprawniają sprzedawcę tylko oświadczenia wypełnione kompletnie. W sytuacji gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Uzyskanie od nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi celnemu jego weryfikację. Brak staranności w tej mierze powinien skutkować uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe, a co za tym idzie - organ celny ma prawo stwierdzić, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe. Nie ulega wątpliwości, że ustawodawca uzależnił zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej od oświadczenia odpowiedniej treści, złożonego przez nabywcę oleju opałowego. W ocenie Sądu, wadliwości materialnej i formalnej tych oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro z woli prawodawcy ten właśnie dokument, spełniający określone wymogi, ma szczególne znaczenie dowodowe. Ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 752/05, niepubl., wyrok WSA w Łodzi z 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1491/08). W ocenie Sądu nie jest trafny zarzut, że pozbawienie prawa do obniżenia podatku następować mogło wyłącznie w przypadku braku oświadczeń, a nie złożenia oświadczeń niekompletnych (zawierających błędy). Przepis § 4 ust. 2 rozporządzenia wyraźnie stanowi o wymogach formalnych oświadczenia. Oświadczenie prawnie skuteczne jest jedynie wówczas, gdy spełnia wymogi określone w rozporządzeniu. Do zastosowania obniżonych stawek podatkowych uprawniają sprzedawcę jedynie oświadczenia, którymi dysponuje w momencie powstania obowiązku podatkowego - czyli na dzień sprzedaży, a jeżeli sprzedaż ta powinna być potwierdzona fakturą - na dzień wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia sprzedaży. Domaganie się od organów podatkowych, aby te ustalały brakujące elementy oświadczeń na podstawie innych dowodów, pomija charakter prawny i istotę oświadczeń. Jeżeli bowiem oświadczenia te stanowią warunek zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki akcyzy, a więc decydują o uprawnieniu do stosowania obniżonej stawki podatku, to uznać należy, że mają one charakter materialnoprawny. Oznacza to, że wymogi formalne takich oświadczeń powinny być w całości spełnione na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, a tym samym konkretyzacji stawki podatkowej w tym podatku. Zatem braki formalne występujące w oświadczeniach na ten dzień powodują, że oświadczenia nie spełniają wymogów określonych przepisami prawa, a co za tym idzie - nie mogą wywoływać skutków w sferze prawa materialnego. W konsekwencji pozbawia to podatnika uprawnienia do stosowania obniżonej stawki podatku. Materialnoprawny charakter oświadczeń powoduje, że nie ma podstaw do postulowanego potwierdzania brakujących w nich danych przy pomocy innych dowodów, przeprowadzanych w toku postępowania kontrolnego, bądź podatkowego, pozwalających, np. na ustalenie podmiotu, który oświadczenie takie złożył, skoro w terminie, na który powinny być one złożone i wobec braku prawnej skuteczności oświadczeń, doszło do ukonstytuowania się obowiązku podatkowego z uwzględnieniem stawki podatku akcyzowego. Z przepisów rozporządzenia wynika bowiem, że z obniżonej stawki akcyzy korzysta jedynie sprzedaż oleju opałowego, który nie tylko jest prawidłowo oznaczony i zabarwiony na czerwono, lecz także przeznaczony na cele opałowe. Wprawdzie, co do zasady, podatnik dokonujących sprzedaży oleju nie może ponosić odpowiedzialności za późniejszy sposób wykorzystania tego wyrobu przez nabywcę, zobowiązany jest jednak do ścisłego przestrzegania obowiązków, nałożonych na niego jako sprzedawcę wyrobu akcyzowego. Przy sprzedaży oleju opałowego, o fakcie jego przeznaczenia na cele opałowe, przesądza oświadczenie nabywcy prawidłowe formalnie i materialne. Brak oświadczenia spełniającego warunki wymagane przepisami prawa w momencie powstania obowiązku podatkowego, powoduje, że nie zostaje spełniona przesłanka obniżenia stawki podatku akcyzowego na warunkach wynikających z przeznaczenia sprzedawanego oleju na cele opałowe. Oświadczenie, jeżeli nie zostało złożone w fakturze VAT, powinno być dołączone do kopii tej faktury, paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy. Oświadczenie stanowi załącznik dokumentu potwierdzającego sprzedaż oleju opałowego na cele uprawniające do zastosowania obniżonych stawek podatkowych, stanowiąc wraz z nim integralną całość i powinno być łącznie z tym dokumentem przechowywane, jako część dokumentacji. W sytuacji gdy Spółka nie uczyniła zadość temu obowiązkowi, nie ma uzasadnionych podstaw do kwestionowania stanowiska, że organy podatkowe miały prawo uznać jedynie te oświadczenia, które były kompletne i które w dniach dokonywania kontroli podatkowej były dołączone do kopii faktur VAT, czy kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy. Przyjęcie poglądu odmiennego powodowałoby, że wymóg dołączenia oświadczenia do dokumentu potwierdzającego sprzedaż, pozbawiony byłby jakiegokolwiek znaczenia prawnego. Skoro zatem Spółka nie wypełniła wymogów warunkujących zastosowanie obniżonych stawek podatkowych, to nie ma podstaw do domagania się od organów podatkowych, aby te prowadziły postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia sposobu wykorzystania oleju opałowego przez nabywców oraz, aby uwzględniły uzupełniane ich oświadczenia, przedkładane przez Spółkę w toku kolejnych faz postępowania. Analogiczny pogląd przedstawił NSA w wyroku z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 390/07. W tym kontekście za nieuzasadnione uznać należy również zarzuty naruszenia art. 191, 122, 180 § 1, 187 § 1, 210 § 1 pkt 6 w zw. z 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na: dokonaniu oceny stanu faktycznego wyłącznie przez pryzmat okoliczności niekorzystnych dla podatnika, niepodjęciu działań mających na celu weryfikację danych zawartych na oświadczeniach, niepodaniu przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności uzupełnionym zestawieniom oświadczeń. Podkreślić należy bowiem, że jedynie oświadczenia prawidłowe pod względem formalnym i materialnym, którymi podatnik dysponuje w momencie powstania obowiązku podatkowego, uprawniają go do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego. Tym samym wnioskowane przez podatnika środki dowodowe na okoliczność ustalenia świadomości i wiedzy sprzedającego w zakresie prawdziwości i rzetelności danych zawartych w oświadczeniach nie mają znaczenia dla sprawy, gdyż nie mogą zastąpić braku prawidłowych oświadczeń z chwili powstania obowiązku podatkowego, w sytuacji gdy zakwestionowane oświadczenia nie spełniały warunków wymaganych przepisami prawa. Organy podatkowe są zobowiązane do podejmowania wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym, a także uwzględniać żądania strony dotyczące przeprowadzenia dowodu. Zdaniem Sądu, postępowanie podatkowe zostało przez organy podatkowe przeprowadzone prawidłowo, w wyniku czego prawidłowo też został ustalony stan faktyczny sprawy. Niezasadne byłoby przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu uzupełnienia zakwestionowanych przez organy podatkowe oświadczeń nabywców oleju opałowego na cele grzewcze, gdyż sprzedawca chcąc skorzystać z opodatkowania obniżoną stawką akcyzy, już w momencie sprzedaży oleju opałowego winien dysponować pełnymi, spełniającymi wymagane przepisami warunki oświadczeniami i nie zastąpi tego wymogu późniejsze uzupełnienie oświadczeń. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela stanowiska wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 marca 2006 r. (I SA/Bk 328/05), w którym Sąd ten uznał, że oświadczenia nabywców zawierające wady można dowodzić innymi środkami. Orzecznictwo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku jest w tym względzie jednolite i uznaje, że skoro obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z chwilą dokonania sprzedaży, to już w tym momencie powinny ziścić się warunki pozwalające na zastosowanie zwolnienia z podatku bądź zastosowania obniżonej stawki tego podatku (por. np. wyrok tut. Sądu z dnia 10 października 2006 r. I SA/Gd 37/06, niepublik., z dnia 13 marca 2007 r. I SA/Gd 582/06, niepublik., z dnia 16 marca 2007 r. I SA/Gd 661/06, niepublik., z dnia 31 maja 2006 r. I SA/Gd 250/05, niepublik.). Obszerność zebranego materiału dowodowego dotyczącego również innych okresów rozliczeniowych nie utrudniła skarżącej zapoznania się z dowodami istotnymi w niniejszej sprawie, albowiem akta sprawy zostały uporządkowane chronologicznie, informacje o oświadczeniach zebrano w odrębnych tabelach. Przyjęty w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sposób opisu dowodów przeprowadzonych oraz ich ocena odpowiadają wymogom prawa, umożliwiając stronie odniesienie się do ustalenia przyczyn, dla których wskazane oświadczenia zostały uznane za niespełniające wymogów formalnych. Nie można zarzucić organom rozstrzygającym sprawę naruszenia art. 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 191 ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W kontekście powołanych przepisów Sąd uznał, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokładnie i szczegółowo opisano przeprowadzone postępowanie dowodowe, wskazano na znaczenie poszczególnych dowodów dla ustalenia stanu faktycznego. Wyczerpująco też wyjaśniono, dlaczego i w oparciu o jakie dowody organy podatkowe stwierdziły brak uprawnienia skarżącej do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Sąd stwierdził, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego, który ma wszelkie cechy kompletności. Przeprowadzono dowody niezbędne dla ustalenia, czy istnieją w rozpoznawanej sprawie podstawy do wyłączenia skarżącej z kręgu podmiotów uprawnionych do skorzystania ze zwolnienia od podatku bądź z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Nie może zatem budzić wątpliwości zasadnicze dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenie, że przy sprzedaży oleju opałowego skarżąca nie przestrzegała szczególnego trybu dokumentowania tych zdarzeń. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.