I SA/Gd 968/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 listopada 2014 r. sprawy ze skargi C. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje od Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na rzecz doradcy podatkowego S. S. kwotę brutto 2952 (dwa tysiące dziewięćset pięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu, która nie została opłacona . C.K. prowadzący działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży odpadów i złomu pod nazwą "A" C.K. złożył deklarację za kwiecień 2011 r. deklarując podatek należny w kwocie 40 653,- zł, podatek naliczony w kwocie 54 975,- zł oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy 14 322,- zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. na podstawie upoważnienia z dnia 7 listopada 2012 r. przeprowadził kontrolę podatkową wobec ww. podatnika w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2012 r., w tym sprawdzenia zasadności dokonania zwrotu oraz sprawdzenia wywiązywania się z obowiązków prawnych w zakresie kas fiskalnych. W związku z wszczęciem postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (postanowienie z dnia 31 października 2013 r.) w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2012 r., organ ten decyzją z dnia 7 marca 2014 r., określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 3.205,- zł. Organ I instancji ustalił, że firma "B" J.M. jest podmiotem nieistniejącym, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj.: Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.", "ustawa o VAT"). Z uwagi na powyższe, na mocy przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT C.K. został pozbawiony prawa do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia 5 marca 2012 r., w której jako sprzedawca wskazana była firma "B" J.M. oraz faktur wewnętrznych wystawionych przez C. K. nr [...] z dnia 12 marca 2012 r., [...] z dnia 19 marca 2012 r., nr [...] z dnia 27 marca 2012 r., dla których podstawą wystawienia były faktury wystawione przez "B" J. M., gdyż dowody te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy podmiotami wskazanymi na nich jako sprzedawca i nabywca. Tym samym podatnik zawyżył podatek naliczony łącznie o 51.770,- zł. Równocześnie wobec stwierdzenia, że C.K. faktycznie nie zakupił katalizatorów zużytych stanowiących złom od "B" J.M., co skutkowało wyłączeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego, natomiast wystawił faktury wewnętrzne w związku z procedurą odwrotnego opodatkowania podatkiem VAT, który zaewidencjonował i rozliczył w deklaracji VAT-7 jako podatek należny, zatem wskazano, że w marcu 2012 r. podatnik zawyżył podatek należny o kwotę 40.653 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje organu I instancji. W odniesieniu do kwestii dotyczącej pozbawienia C.K. prawa do pomniejszenia kwot podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT, w których jako sprzedawca wskazany został podmiot "B" J.M., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ I instancji zasadnie zakwestionował, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., prawidłowość dokonanego przez podatnika odliczenia podatku VAT za marzec 2012 r. w łącznej kwocie 51.770,- zł, w tym: według faktury VAT nr [...] z dnia 5 marca 2012 r. - wartość netto 48.330,- zł, podatek VAT 11.115,90 zł (358 kg) oraz faktur: * nr [...] z dnia 12 marca 2012 r. na wartość netto 58.053,- zł (270 kg), * nr [...] z dnia 19 marca 2012 r. na wartość netto 60.200,- zł (280 kg), * nr [...] z dnia 27 marca 2012 r. na wartość netto 58.500,- zł (300 kg), z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. - w wyniku którego podatnik wystawił faktury wewnętrzne, w których wykazał następujące wartości: * nr [...] z dnia 12 marca 2012 r. - netto 58.053,- zł, VAT 13.352,19 zł, * nr [...] z dnia 19 marca 2012 r. - netto 60.200,- zł, VAT 13.846,- zł, * nr [...] z dnia 27 marca 2012 r. - netto 58.500,- zł, VAT 13.455,- zł. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z ust. 2 cytowanego przepisu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z przywołanych uregulowań wynika, że realizacja przez podatnika uprawnienia do odliczenia podatku związana jest z faktycznym zaistnieniem czynności nabycia towaru lub usługi od podmiotu wskazanego w fakturze jako sprzedawca. Wskazać również należy, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z brzmienia powyższych regulacji wynika, że dla skutecznej realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędna jest faktyczna dostawa towaru lub wykonanie usługi, a zatem wystąpienie zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu towarów lub usług między określonymi na fakturze podmiotami. Jednakże, aby skutecznie to prawo zrealizować - faktura musi być odzwierciedleniem faktycznej transakcji gospodarczej. Jest to warunek sine qua non prawa do odliczenia, jednoznacznie określony w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT (por. wyroki NSA: z dnia 24 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2628/04 i z dnia 19 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1054/06). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Sz 173/04, z dnia 2 października 2013 r. sygn. akt I SA/SZ 385/13). Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy (por. wyroki NSA: z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 979/06, z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 745/07). W odniesieniu do transakcji udokumentowanych czterema fakturami VAT, w których jako sprzedawca wskazana została firma "B" J.M., zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy, że zakwestionowane faktury nie potwierdzają faktycznie zaistniałych czynności pomiędzy podmiotami wskazanymi jako sprzedawca i nabywca. Dyrektor izby skarbowej wskazał, że na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego (w tym z protokołu z dnia 21 września 2012 r. z czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność transakcji gospodarczych wykazanych pomiędzy "A" C.K. a "B" J.M. za okresy od kwietnia 2011 r. do lutego 2012 r.) wynika, że J.M. pomimo formalnego zgłoszenia działalności gospodarczej zarówno w urzędzie miasta (zaświadczenie o działalności gospodarczej), urzędzie statystycznym (nadanie numeru REGON), Urzędzie Skarbowym w I. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, gdyż pod adresem zgłoszonym jako miejsce prowadzenia działalności, nie posiadał żadnego zaplecza do magazynowania, przeładunku i transportu złomu. W CEIDG działalność zarejestrowano w zakresie agencji reklamowych, natomiast w urzędzie statystycznym w zakresie wykonywania robót budowlanych. Złożone do protokołu oświadczenie dotyczące przekazania dokumentacji do urzędu skarbowego okazało się nieprawdą, bowiem nie przedłożył on żadnej dokumentacji związanej ze zgłoszoną działalnością gospodarczą, w tym faktur zakupu i sprzedaży oraz rejestrów zakupu i sprzedaży. Jedynym przejawem działalności były wygenerowane faktury oraz deklaracja za marzec 2012 r., nie wykazująca w tym okresie żadnych zakupów i sprzedaży. Również nieprawdą było oświadczenie, że posiada zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie skupu złomu i transportu złomu. Ponadto J.M. faktycznie nie posiadał pojazdu do transportu złomu, zatem nieprawdą było także oświadczenie o wynajmowaniu kierowcy. Podatnik ten nie wskazał żadnych kontrahentów, od których miałby zakupić katalizatory, nie podał nawet miejscowości, w których mogły być zakupione katalizatory. Pomimo kilkakrotnego odebrania wezwań nie stawił się na przesłuchania, co świadczy o unikaniu kontaktu z organem podatkowym. Natomiast C.K. wezwany do złożenia zeznań w charakterze strony, odmówił składania zeznań. Wobec powyższego organ I instancji wystosował pismo z dnia 10 maja 2013 r., w którym wezwał stronę do złożenia wyjaśnień dotyczących okoliczności dokonywania transakcji z J.M. W odpowiedzi na powyższe, C.K. nie podał żadnych szczegółów dotyczących okoliczności nawiązania lub utrzymywania kontaktów handlowych (w tym uzgadniania terminów i warunków dostaw, cen, transportu). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, bierna postawa C.K., który nie wyraził zgody na składanie zeznań, a także lakoniczne i niespójne odpowiedzi na pytania organu I instancji, dotyczące wykazania okoliczności zakupu katalizatorów od "B" J.M. w zakwestionowanych fakturach VAT, świadczą że podatnik wiedział, iż bierze udział w transakcjach mających na celu nadużycie prawa. W okolicznościach sprawy strona poza przedłożeniem faktur nie wskazała bowiem żadnych wiarygodnych dowodów lub okoliczności świadczących o faktycznym dokonaniu dostaw. Nadto firma "B" J.M. nie udokumentowała zakupu i sprzedaży zużytych katalizatorów. W odniesieniu do argumentacji podatnika odwołującego się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z ogółu okoliczności faktycznych obiektywnie ustalonych na podstawie dowodów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie wynika, że C.K. wiedział, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z nadużyciem prawa. Podatnik co najmniej mógł powziąć uzasadnione wątpliwości co do rzetelności transakcji, bowiem nabywał towary w przypadkowych miejscach (parkingi) i nie podjął nawet próby weryfikowania dostawców, a ponadto należności regulowane były gotówką. Podatnik nie wykazał wiarygodnie, że podjął jakiekolwiek działania w zakresie sprawdzenia wiarygodności ww. podmiotu. Natomiast poczynione w sprawie ustalenia dowodzą, że J.M. nie zgłosił prowadzenia działalności w zakresie obrotu złomem, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał bazy magazynowej i środków transportu związanych z prowadzoną działalnością, nie udokumentował ponoszenia kosztów transportu, nie udokumentował nabycia i sprzedaży katalizatorów. W okolicznościach sprawy poza przedłożeniem faktur, podatnik nie wskazał żadnych wiarygodnych okoliczności świadczących, że dostawy katalizatorów dokonał J.M. Zdaniem organu odwoławczego, za całkowicie nieprzekonujący uznać należy wywód strony eksponujący dobrą wiarę, gdyż dotknięty jest on wewnętrzną sprzecznością. Z jednej strony podatnik utrzymuje, że nabywał katalizatory od wystawcy faktur, z drugiej z kolei twierdzi, że padł on ofiarą jego nieuczciwości czy wręcz przestępczego procederu. Proceder ten polegał zaś na wystawianiu faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji lub na sprzedawaniu katalizatorów używanych. Każda z tych praktyk nie daje się pogodzić z wersją prezentowaną przez podatnika, zwłaszcza jeżeli zważyć na okoliczności, które zdaniem organu odwoławczego wykluczają przyjęcie, iż podatnik zachował minimum staranności, jakiej można wymagać od doświadczonego przedsiębiorcy funkcjonującego w jego branży. Pomimo "współpracy", która miała przybrać stosunkowo znaczne rozmiary, jeśli uwzględnić wartość katalizatorów wykazanych w wystawionych fakturach, zarówno w okresie obejmującym marzec 2012 r., jak również za pozostałe okresy poddane kontroli w odrębnym postępowaniu, tj. za grudzień 2011 r. i styczeń - luty 2012 r., nie potrafił on bowiem, poza zakwestionowanymi fakturami, dostarczyć jakichkolwiek dowodów lub innych konkretnych danych na temat kontrahenta, czy dokonanych transakcji. Trudno przyjąć, by podatnik, będący odbiorcą takich faktur, pozostawał w nieświadomości tego faktu i tym samym zachował dobrą wiarę (por. wyrok II FSK 241/11 z dnia 16 marca 2012 r.). Wersja podatnika nie znajduje również potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, szczególnie dotyczącym działalności J.M., który wystawił sporne faktury. Wykazano, że podatnik w CEIDG, jako przeważający rodzaj działalności zgłosił działalność agencji reklamowych, nie występował z wnioskiem o uzyskanie decyzji zezwalającej na zbieranie lub transport odpadów, nie mając nawet do tego technicznych możliwości - pojazdu, ani uprawnień do prowadzenia samochodów ciężarowych, lecz wystawiał faktury dokumentujące fikcyjny obrót katalizatorami używanymi. Znamienne jest także, że podatnik dopiero na etapie postępowania odwoławczego przedłożył dowody, które mają świadczyć, iż dopełnił należytej staranności w wyborze kontrahenta i działał w dobrej wierze. Kolejno, za stanowiskiem strony w kwestii zweryfikowania kontrahenta nie przemawiają wiarygodnie przedłożone deklaracje J.M. za miesiące: kwiecień i wrzesień 2012 r., bowiem spór w sprawie dotyczy miesiąca marca 2012 r., a zatem nie potwierdza to wersji, że uprzednio podatnik sprawdził wybranego kontrahenta. Kolejno na podstawie przedłożonego zdjęcia nie sposób ustalić, że dokumentuje ono dokonanie dostawy towarów, ani określić czasu i miejsca. Także przedstawiona kserokopia dowodu osobistego nie świadczy na okoliczność dokonania transakcji przez J.M. W podanym zakresie organ odwoławczy zauważył, że podatnik na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie przedstawił dowodów świadczących o dopełnieniu należytej staranności w doborze kontrahenta, nie przedłożył żadnych dowodów świadczących, że sprawdzał wiarygodność i rzetelność kontrahenta w oparciu o art. 96 ust. 13 u.p.t.u., nie domagał się przedłożenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie skupu i sprzedaży katalizatorów. Wezwany do złożenia zeznań w charakterze strony skorzystał z prawa odmowy zeznań, natomiast na pytania zadane w piśmie podatnik, odpowiadał w sposób świadczący, iż transakcje miały fikcyjny charakter - nie podał żadnych szczegółów co do okoliczności w jakich nawiązał kontakt z J.M., pomimo posiadania siedziby w Z. oraz dodatkowego miejsca wykonywania działalności w G. nie podał miejsca dostaw, natomiast załączone zdjęcie wskazuje, że dostawy miały miejsce na przypadkowych parkingach - przy czym nie wskazano żadnych konkretnych miejsc. Nadto podatnik nigdy nie był w siedzibie swego kontrahenta. Zdaniem organu, skoro podatnik mając doświadczenie wynikające z funkcjonowania na rynku obrotu złomem nie zażądał okazania zezwoleń na prowadzenie tego typu działalności, świadomie zaakceptował ryzyko transakcji nierzetelnych. W stanie faktycznym sprawy wykazane zostało zaistnienie przesłanki określonej w art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u., która wyłącza prawo do odliczenia podatku wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Ponadto podatnik pomimo posiadania sześciu rachunków bankowych dla prowadzonej działalności gospodarczej wszystkie sporne transakcje łącznie na kwotę brutto ponad 236.000,- zł, wykazał jako opłacone w formie gotówkowej. Tym samym podatnik zrezygnował z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego, co ocenić należy jako jednoznaczne wyrażenie zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną za pośrednictwem systemu bankowego (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt I ACa 259/09). Zatem podnoszona przez stronę okoliczność nieprzekroczenia przy jednej transakcji kwoty 15.000 euro, nie wpływa na odmienną od dotychczasowej ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ wskazał, że z ogółu wykazanych w sprawie okoliczności wynika, że zasadniczym celem tych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej. Zgodnie zaś z utrwalonym orzecznictwem TSUE podmioty nie mogą powoływać się na normę prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r., w sprawie C-367/96 Kefalas i in. z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 H.Fini). Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (por. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C 7/02 Gemeete Levsden i Holin Groep). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w okolicznościach sprawy słusznie wskazał organ I instancji, że w zakresie w jakim podatnik wywodził prawo do odliczenia z faktur, w których jako sprzedawca wskazana została firma "B" J.M., znajduje zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ I instancji dokonując oceny działalności J.M. wskazał również na przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u., z którego wynika, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury (...) w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami (...) wystawionymi przez podmiot nieistniejący. Odwołujący podnosi, że organ I instancji w sposób niekonsekwentny wskazuje, iż ww. to podmiot nieistniejący, a następnie wskazuje na przesłankę z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u., z której wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W ocenie organu odwoławczego, w stanie faktycznym sprawy wykazane zostało zaistnienie przesłanki określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, która wyłącza prawo do odliczenia podatku wykazanego w zakwestionowanych fakturach, zatem przywołanie w decyzji organu I instancji przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a tej ustawy pozostaje bez wpływu na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie. Dyrektor podniósł, że okoliczności związane z brakiem znamion faktycznego prowadzenia przez J.M. rzeczywistej działalności gospodarczej, udokumentowania zakupu i sprzedaży stanowiły element podlegający ocenie również w aspekcie przesłanek określonych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Uwzględniając, że przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie mają znamion uznaniowości, nie można zatem uznać, aby przy wykazaniu okoliczności, z którymi przepisy łączą negatywny skutek w postaci wyłączenia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, istniały podstawy do odstąpienia od ich zastosowania. Normy te mają charakter powszechnie obowiązującego prawa i ich stosowanie nie ma znamion dowolności (por. wyrok NSA sygn. akt I FSK 589/10 z dnia 24.03.2011 roku). Organ wskazał, że art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, niezależnie od tego, czy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim, a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującego czynności opisanej w tej fakturze. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury (por. wyroki NSA: I FSK 1510/10 z dnia 24.10.2011 roku, I FSK 1160/10 z dnia 26.07.2011 roku, I FSK 908/10 z dnia 30.06.2011 roku, I FSK 616/11 z dnia 21.02.2012 roku). Organ odwoławczy stwierdził, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w nadużyciu prawa. Kolejno Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że strona w złożonym odwołaniu nie kwestionowała ustaleń organu I instancji w zakresie odmiennego od zadeklarowanego przez stronę rozliczenia podatku należnego za marzec 2012 r. Organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia te nie budzą zastrzeżeń i są konsekwencją dokonanych w sprawie wobec "B" J.M. ustaleń. "A" C.K. - w związku z wykazanymi zakupami katalizatorów na podstawie faktur, w których nie wykazano kwoty podatku naliczonego, gdyż widniał w nich zapis "odwrotne obciążenie" - tj. mechanizm, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r.) - wystawiła trzy faktury wewnętrzne, w których wykazała łączną kwotę podatku należnego VAT 40.653,- zł. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u., w związku z Załącznikiem Nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącym wykaz towarów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, podatnikami, którzy są obowiązani rozliczyć podatek od towarów i usług z tytułu dostawy złomu są podatnicy nabywający złom, jeżeli dokonującym jego dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, niekorzystający ze zwolnienia podmiotowego o którym mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy, a dostawa nie jest objęta zwolnieniem przedmiotowym dla towarów używanych, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. W myśl art. 17 ust. 2 u.p.t.u., w przypadku wymienionym w ust. 1 pkt 7 dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego. Zgodnie z art. 29 ust. 18a tej ustawy, w przypadku dostawy towarów, dla których podatnikiem jest ich nabywca, podstawą opodatkowania jest kwota, którą nabywca jest obowiązany zapłacić. Na podstawie zebranego materiału dowodowego w sprawie oraz w świetle cytowanych wyżej przepisów ustawy o VAT organ I instancji prawidłowo wskazał, że skoro C.K. faktycznie nie zakupił katalizatorów zużytych stanowiących złom od "B" J.M., to wystawione faktury wewnętrzne z wykazanym podatkiem należnym VAT w łącznej kwocie 40.653 zł, jako nie odzwierciedlające faktycznie dokonanych transakcji, nie podlegały rozliczeniu. Równocześnie wystawione faktury wewnętrzne posłużyły nieuprawnionemu obniżeniu podatku. W świetle poczynionych w sprawie ustaleń nie zachodzi bowiem sytuacja opisana w art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b w zw. z ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie ze wskazanym przepisem kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu dostawy towarów, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca. W okolicznościach sprawy żaden dowód nie świadczy w sposób wiarygodny, że J.M. dysponował towarem opisanym w wystawionych fakturach na zasadzie odwrotnego obciążenia i dokonał jego dostawy na rzecz podatnika. Sam fakt dysponowania przez podatnika fakturami wystawionymi pod firmą "B" J.M., nie stanowi o uprawnieniu do obniżenia podatku. Z podanych przyczyn, wobec zaistnienia przesłanki określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie zachodzą podstawy do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b tej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zasadności zarzutów naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania, art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p."), jak również naruszenia art. 2 i art. 8 Konstytucji RP. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję organu odwoławczego, C.K. wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: zasady praworządności wynikającej z art. 2 oraz art. 8 Konstytucji RP, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, O.p. poprzez niewłaściwe prowadzenie postępowania, w sposób uniemożlwiający realizację zasady zaufania obywateli do organów podatkowych oraz niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, co miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, przepisów procedury, w szczególności art. 125 § 1 i art. 283 § 5 O.p. poprzez nierzetelne przyjęcie wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia o dowody niedotyczące skarżącego i jego sprawy, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz pominięcie dowodów wskazanych przez stronę we wnioskach dowodowych, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uniemożliwienie skarżącemu odliczenia podatku naliczonego od faktur dokumentujących nabycie towarów handlowych, przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. poprzez stwierdzenie, że brak było podstaw do obniżenia przez skarżącego podatku naliczonego z faktur zakupu towarów handlowych. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że decyzja organu I instancji zawiera błędy natury formalnoprawnej, bowiem organ raz wskazuje na fakt wystawienia faktury przez podmiot nierzetelny, innym razem przez podmiot nieistniejący. W ocenie strony nie można obwiniać nabywcy za to, że u jego kontrahenta stwierdzono daleko idące nieprawidłowości w zakresie rzetelności. Skoro jego kontrahent, jako podmiot nierzetelny łamał prawo, podatnik nie może być karany za to, że na wcześniejszych etapach obrotu gospodarczego pomiędzy kontrahentem i jego kontrahentami dochodziło do łamania prawa, zatem brak jest podstaw do przyjęcia, że transakcja wymieniona na spornej fakturze nie miała miejsca. Zdaniem skarżącego, w sprawie naruszono podstawą zasadę swobody zawierania umów cywilnoprawnych, w tym umów ustnych, ważnych z punktu prawnego tak samo jak umów na piśmie. Zdaniem strony ocena zgromadzonego materiału dowodowego, ma niezwykle istotne znaczenie, zwłaszcza wtedy, gdy przedmiotem prowadzonych dowodów są okoliczności sporne. W ocenie skarżącego naczelnik urzędu skarbowego ograniczył się jedynie do przeprowadzenia dowodów świadczących na jego niekorzyść, natomiast organ odwoławczy nie odniósł się do wszystkich dowodów (15 szt.) załączonych do odwołania, co stanowi naruszenie zasady obiektywizmu. Skarżący wskazał, że działał w dobrej wierze, a organ podatkowy nie dowiódł, że podatnik wiedział, że jego kontrahent działał w celu oszustwa podatkowego. O dobrej wierze skarżącego świadczą dokumenty złożone do odwołania, weryfikujące wiarygodność kontrahenta. Skarżący zacytował fragment uzasadnienia wyroku NSA z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1694/11 oraz powołane w tym wyroku orzeczenia TSUE oraz wskazał, że organy podatkowe kwestionują nadrzędność prawa unijnego nad krajowym. Zdaniem skarżącego organy podatkowe nie przeprowadziły żadnego dowodu stwierdzającego, że podatnik wiedział o przestępczej działalności kontrahentów, a skoro tego nie udowodniono to odliczenie podatku jest zasadne. Zdaniem strony obowiązki dowodzenia określonych faktów przez podatnika muszą wynikać z określonej podstawy prawnej, w tym przepisów prawa podatkowego materialnego. Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. i nie może być przerzucany na podatnika. Strona zarzuciła organowi I instancji notoryczne odrzucanie wniosków dowodowych, mających istotne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy. Skarżący wskazał na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) i problematykę prawa do odliczenia w sytuacji, gdy podatnik pozostawał w dobrej wierze wskazując na wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 oraz liczne orzeczenia Trybunału, z których wynika, że podatnik działający w dobrej wierze, a zwłaszcza pod warunkiem, że nie brał udziału w nieprawidłowościach i podjął wszelkie środki rozsądnie wymagane, nie powinien ponosić odpowiedzialności za oszustwa osób trzecich. Skarżący stwierdził, że organy obu instancji naruszyły art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit a ustawy o VAT, gdyż nie uwzględniono wykładni prounijnej, zaś uzależnienie prawa do odliczenia podatku od okoliczności, na które skarżący nie miał wpływu oraz pominięcie faktu, że sprzedawca otrzymał należność w kwocie brutto i powinien rozliczyć się z budżetem z pobranego podatku jest sprzeczne z pojęciem sprawiedliwości, której można było oczekiwać od organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Konsekwencją tak określonego w przepisie ustrojowym zakresu kontroli sądowej nad działalnością administracji publicznej jest brzmienie art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz.U. 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. Oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję dyrektora izby skarbowej, sąd stwierdza, że nie została ona wydana z naruszeniem prawa, a zarzuty skargi okazały się niezasadne. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zgodnie natomiast z art. 21 § 3 tej ustawy, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto z art. 21 § 3a ustawy O.p. wynika, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Natomiast art. 87 ust. 1 ustawy, do którego odwołuje się art. 99 ust. 12, stanowi, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Jak wynika z powyższego, różnica podatku - czyli tzw. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym - może być w deklaracji w całości przeniesiona do obniżenia (potrącenia) o nią kwoty podatku należnego za następny okres (tzw. zwrot pośredni) lub w całości zadeklarowana do zwrotu na rachunek bankowy (tzw. zwrot bezpośredni), albo też w części zadeklarowana do zwrotu na rachunek bankowy, a w pozostałej – do potrącenia o nią kwoty podatku należnego za następny okres. Skarżący w deklaracji VAT-7 zadeklarował kwotę do zwrotu bezpośredniego. Kwota ta została poddana przez organ weryfikacji, w wyniku której stwierdzono ich zawyżenie. Organ zgodnie z art. 21 § 1 pkt 3a O.p. określił prawidłową wysokość podatku należnego i naliczonego za marzec 2012 r. i w rezultacie prawidłową wysokość kwot do zwrotu bezpośredniego. Rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej w tym zakresie zostało przez organ odwoławczy zaakceptowane, w związku z czym prawidłowo wydano decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymującą decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Wątpliwości skarżącego budzi zakres przeprowadzonego postępowania kontrolnego. Są one jednak nieuzasadnione. Zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. postępowanie kontrolne to postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Oznacza to, że w toku tego postępowania organ kontroli skarbowej uprawniony jest do żądania dokumentów, dokonywania oględzin, przesłuchiwania świadków, powoływania biegłych. Ma zatem prawo prowadzić pełne postępowanie dowodowe, o którym mowa w art. 180 O.p. W ramach tego postępowania organ kontroli skarbowej ma również uprawnienia do przeprowadzenia badania ksiąg podatkowych w oparciu o art. 193 § 6 O.p. Dowody wskazane przez stronę nie były powiązane z kwestiami dotyczącymi sfery podatku dochodowego, jak twierdzi strona, lecz służyły organowi do analizy okoliczności faktycznych związanych z zakupami przez podatnika używanych katalizatorów, które to transakcje zostały przez niego uwzględnione w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Żądanie tego rodzaju dowodów mieściło się w granicach postępowania kontrolnego. Nietrafny jest zatem zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 283 § 5 O.p., czyli wykroczenia poza zakres postępowania kontrolnego wskazany w upoważnieniu, a w konsekwencji naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, które mają swój odpowiednik w art. 120 O.p. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych zarówno co do zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "B" J.M. jak i w zakresie zawyżenia podatku należnego w związku z wystawieniem trzech faktur wewnętrznych. Skarżący, nie zgadzając się z ustaleniami organów podatkowych, podważa przyjęte rozstrzygnięcie, podnosząc w skardze zarzuty o charakterze procesowym, wskazując na naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., polegające na wadliwych działaniach proceduralnych w zbieraniu materiału dowodowego prowadzących w konsekwencji do nieustalenia stanu faktycznego zgodnie z rzeczywistym stanem oraz pominięciu wniosków dowodowych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W kontekście tak postawionych zarzutów skargi niezbędna jest ocena ich zasadności pod kątem prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych sprawy, w szczególności ocena, czy organy podatkowe rzetelnie zebrały, rozpatrzyły i oceniły całość materiału dowodowego w myśl reguł określonych w Ordynacji podatkowej. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego. W ocenie sądu, chybiony jest zarzut naruszenia art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wprawdzie z dyspozycji art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 tej ustawy powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego – jak w sprawie niniejszej – wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów. A zatem czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie istotne okoliczności sprawy. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. akt III SA 1452/02, Monitor Podatkowy 2004/4/5). Niezależnie od tego przypomnieć należy, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Mając zatem na uwadze tę ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego, stwierdzić trzeba, że obowiązek wykazania zasadności odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT – w przypadku zakwestionowania ich poprawności materialnej – ciąży na podatniku. W tej sytuacji organ podatkowy nie naruszył art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wytykając podatnikowi bierność w zakresie przedstawiania dowodów potwierdzających faktyczne zakupienie towarów opisanych na zakwestionowanych fakturach i uchylanie się od udzielania wyjaśnień. Nie stanowiło też żadnej wadliwości działanie organu polegające na wystosowaniu do skarżącego wezwania do udzielenia wyjaśnień w sprawie, mimo skorzystania przez niego z prawa odmowy złożenia zeznań w charakterze strony. Działanie to znajdowało oparcie w art. 155 § 1 O.p. stanowiącym, że organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika, na piśmie lub w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Należy podkreślić, że prawem strony w postępowaniu podatkowym pozostaje zarówno bierna postawa przy gromadzeniu dowodów zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy jak również kwestionowanie działań organów podatkowych, ale trzeba zaakceptować wówczas i ten skutek takiej postawy, że dokonane ustalenia bazować będą na tym materiale, który uda się organom zgromadzić. Podatnik nie może czerpać korzyści procesowych z nieskorzystania ze swoich uprawnień w zakresie postępowania dowodowego, które gwarantuje art. 123 O.p. Bierność podatnika nie może odnieść skutków negatywnych, ale nie może też prowadzić do skutków pozytywnych, faworyzujących stanowisko podatnika w postępowaniu sądowoadministracyjnym względem organu podatkowego, gdyż inaczej zostałaby naruszona zasada sprawiedliwości (vide wyrok NSA z 13 lipca 2010r. sygn. akt: II FSK 502/09, dostępny w internecie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). Bezzasadne są zarzuty dotyczące naruszenia zasady obiektywizmu poprzez odmowę przyjęcia do oceny dowodów dostarczonych przez podatnika, tj. z dokumentów rejestracyjnych "B" J.M. na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez ten podmiot, czy zdjęć. Zgodnie z art. 180 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wbrew twierdzeniu strony organ ocenił w decyzji okoliczności wynikające z załączników i m.in. odniósł się do załączonego zdjęcia, uwzględnił dokumenty rejestracyjne kontrahenta skarżącego. Skoro przedstawione załączniki odnosiły się do faktów znanych zarówno stronie jak organowi nie było konieczne ponowne szczegółowe powielanie przez organ argumentacji, że kontrahent podatnika został uznany za podmiot będący formalnie zarejestrowanym podatnikiem, który nie dokonywał czynności opodatkowanych. Wskazać należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w postaci m.in. wyjaśnień podatnika i jego kontrahenta, protokołów z czynności sprawdzających, decyzji wydanych wobec kontrahenta (stanowiących dowód urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p.), był wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Rolą organu podatkowego nie jest wszak gromadzenie wszelkich dowodów, lecz tylko takich, jakie są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Bezwzględne stosowanie zasad wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Ustalenia poczynione w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy potwierdziły, że kontrahent skarżącego nie uczestniczył w rzeczywistym obrocie gospodarczym, a jego działalność ograniczała się do wystawiania pustych faktur, niedokumentujących faktycznych dostaw towarów. Słusznie wskazał dyrektor izby skarbowej, że składając wnioski dowodowe dotyczące prowadzenia przez J.M. działalności gospodarczej strona nie wskazała żadnych nowych, istotnych okoliczności faktycznych, które miałyby być tym dowodem wykazane, a które nie były uprzednio przedmiotem rozpoznania przez organ I instancji. Nie można bowiem uznać, że powołując się na dokumenty rejestrowe ww. podmiotu, strona mogła wykazać, że firma taka prowadziła działalność gospodarczą. Organy nie kwestionowały faktu formalnej rejestracji "B" J.M. w urzędzie skarbowym, lecz fakt jej rzeczywistego prowadzenia. Inaczej mówiąc, organy ustaliły na podstawie całokształtu okoliczności sprawy, że J. M. mimo formalnego zarejestrowania jedynie pozorował rzeczywistą działalność gospodarczą - nie prowadził jej bowiem ani pod adresem zgłoszonym w wyżej wymienionym organie podatkowym ani pod adresem zamieszkania. Jego działalność nie polegała na wykonywaniu czynności opodatkowanych, ale na wystawianiu fikcyjnych faktur i składaniu deklaracji VAT-7 służących jedynie uwiarygodnieniu jego działalności. Mając na względzie powyższe oraz fakt wydania wobec J.M. decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług, w tym za okres objęte niniejszą decyzją, w których określono kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, uzasadniona było odmowa przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego zbadania stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie budzi także zastrzeżeń sądu dokonana przez organ ocena tak zgromadzonego materiału dowodowego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; z dnia 10 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2348/99, LEX nr 53993; i z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H. BECK, Warszawa 1996, str. 377–378). Zdaniem sądu zgromadzony materiał dowodowy został przez organy oceniony prawidłowo. Ogół obiektywnych okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie w odniesieniu do spornych transakcji wskazuje, że wystawca spornych faktur nie dokonał opisanych na nich dostaw katalizatorów używanych na rzecz skarżącego. Wystawca, pomimo formalnego zarejestrowania w organach podatkowych, nie wykonywał czynności opodatkowanych a jego działalność sprowadzała się do generowania tzw. pustych faktur, tj. faktur, którym nie towarzyszył rzeczywisty obrót towarem. J.M. nie przedłożył żadnych dokumentów zakupu katalizatorów używanych, nie posiadał żadnego zaplecza technicznego, wskazany nr rejestracyjny samochodu ciężarowego DAF w bazie Centralnej Ewidencji Pojazdów okazał się fałszywy; strony transakcji nie podały żadnych spójnych ze sobą i wiarygodnych okoliczności dotyczących transakcji wykazanych w wystawionych fakturach. W okolicznościach sprawy żaden dowód nie potwierdza zatem w sposób wiarygodny, że wskazany wyżej kontrahent skarżącego dysponował używanymi katalizatorami oraz że w ślad za wystawionymi fakturami dokonał na rzecz podatnika ich dostaw. Nie okazał on żadnej dokumentacji dotyczącej zakupu tego rodzaju towarów, nie posiadał wymaganych prawem zezwoleń do prowadzenia działalności w zakresie skupu i sprzedaży tego typu złomu, w składanych zeznaniach (wyjaśnieniach) nie wskazał od kogo zostały zakupione używane katalizatory, nie potrafił w sposób jednoznaczny opisać okoliczności transakcji zawartych ze skarżącym. Istotne jest także, że okoliczności dotyczące zawieranych transakcji przywoływane przez kontrahenta skarżącego różniły się od okoliczności opisywanych przez niego samego, co szczegółowo wykazał dyrektor izby skarbowej w zaskarżonej decyzji, i co także nie pozostaje bez znaczenia dla oceny wiarygodności przedłożonych faktur, tym bardziej, że faktury te są w istocie jedynym dowodem zaoferowanym przez stronę. Wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jak stanowi natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (...) faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktur korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w część dotyczącej tych czynności. Przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków, wynikających z ustawy o VAT. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo to nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z 8 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Kr 2008/99, wyrok NSA z 30 października 2003 r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok SN z 7 marca 2002 r., sygn. akt III RN 31/01). W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło – i to między stronami wskazanymi w fakturze - do rzeczywistej operacji gospodarczej. Zdaniem sądu, w świetle poczynionych ustaleń, organy zasadnie zakwestionowały faktury VAT, w których jako wystawca figurował podmiot "B" J. M. Dokonane ustalenia prowadzą bowiem do wniosku, że skarżący nie nabył towarów od ww. podmiotu. Podmiot ten pozorował jedynie prowadzenie działalności gospodarczej i nie mógł dokonać dostawy towarów objętych zakwestionowanymi fakturami. W sprawie zastosowanie znalazł zatem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (faktury nie dokumentowały rzeczywistej operacji gospodarczej). Sąd nie podziela przy tym argumentacji skargi sformułowanej na tle orzecznictwa TSUE dotyczącego problematyki pozbawienia podatnika prawa do odliczenia w sytuacji, gdy nieświadomie brał on udział w transakcji mającej na celu dokonanie oszustwa w podatku VAT. W ocenie sądu, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie jest wymagane badanie kwestii wiary podatnika. Skoro bowiem w przedmiotowej sprawie, jak wyżej wskazano, organy udowodniły, że zakwestionowane transakcje nie miały miejsca, to zła czy dobra wiara nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w drodze postępowania podatkowego dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C–80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C–142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) publik. PP 2012/8/57, stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. W oparciu o ten wyrok orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012 r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116). W powyższym kontekście przywołać wypada trafne stanowisko, jakie w sprawie podobnej do rozpatrywanej zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1108/09 (LEX nr 593510). W ocenie sądu bowiem, jeżeli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje, lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia. W realiach niniejszej sprawy fakt, że skarżący nie zakupił od ww. kontrahenta katalizatorów używanych opisanych na zakwestionowanych fakturach został potwierdzony zgromadzonym materiałem dowodowym. Organy wykazały istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik świadomie uczestniczył w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w dziedzinie podatku VAT. W sytuacji takiej, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, w której podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z tzw. pustych faktur (rozumianych jako dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana lub też któremu towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający (obrót istnieje tylko na fakturze). Mając powyższe na uwadze, w opinii sądu, organy podatkowe prawidłowo zastosowały do tak ustalonego stanu faktycznego art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego. Zarzuty naruszenia "Rozporządzenia M.F. z dnia 22 marca 2002 r. i Rozporządzenia M.F. z dnia 27 kwietnia 2004 r." są oczywiście bezzasadne. Skarżący miał najprawdopodobniej na myśli Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2002 r., nr 27, poz. 268) i Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., nr 97, poz. 970). Oba akty prawne nie obowiązywały w 2012 r. i nie miały zastosowania do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Jakkolwiek w skardze nie zawarto zarzutów dotyczących rozstrzygnięcia w zakresie podatku należnego, niemniej jednak sąd dokonał kontroli zaskarżonej decyzji także i w tym zakresie, nie znajdując podstaw do jej podważenia. Przede wszystkim słusznie organy uznały, że podatnik zawyżył podatek należny za marzec 2012 r. o kwotę 40.653,- zł. Było to konsekwencją zakwestionowania wiarygodności faktur zakupu katalizatorów wystawionych przez "B" J.M., w których nie wykazano kwoty podatku naliczonego w związku z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 i ust. 7 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 7 i ust. 7 ustawy o VAT podatnikami, którzy są obowiązani rozliczyć podatek od towarów i usług z tytułu dostawy złomu są podatnicy nabywający złom, jeżeli dokonującym jego dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, niekorzystający ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy, a dostawa nie jest objęta zwolnieniem przedmiotowym dla towarów używanych, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. W myśl art. 17 ust. 2 ustawy VAT, w przypadku wymienionym w ust. 1 pkt 7 dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego. Zgodnie z art. 29 ust. 18a tej ustawy, w przypadku dostawy towarów, dla których podatnikiem jest ich nabywca, podstawą opodatkowania jest kwota, którą nabywca jest obowiązany zapłacić. W art. 106 ust. 1a zwolniono podatników dostarczających złom z obowiązku wykazywania w fakturach danych dotyczących stawki i kwoty podatku od towarów i usług, a w art. 106 ust. 7 zapisano, iż w przypadku dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca są wystawiane faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy, podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą czynności dokonane w tym okresie. W związku z zakupami katalizatorów od J.M. skarżący wystawił trzy faktury wewnętrzne: nr [...] z dnia 12 marca 2012 r. (wartość netto 58.053,- zł, VAT 13.352,19 zł), nr [...] z dnia 19 marca 2012 r. (wartość netto 60.200 zł, VAT 13.846,- zł) oraz nr [...] z dnia 27 marca 2012 r. (wartość netto 58.500,- zł, VAT 13.455,- zł) które rozliczył w marcu 2012 r., wykazując podatek należny. Wobec uznania, że transakcje zakupu katalizatorów od J.M. nie miały miejsca, stwierdzić należało, że ww. faktury wewnętrzne z wykazanym podatkiem należnym VAT w łącznej kwocie 40.653,- zł nie podlegały rozliczeniu oraz że podatek należny za marzec 2012 r. został o tę kwotę zawyżony. Reasumując, sąd stwierdził brak tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 O.p. W konsekwencji zarzuty podniesione w skardze okazały się bezzasadne. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.