I SA/Gl 1166/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Anna Rotter, Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi A.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 lipca 2024 r. nr 2401-IOV1.4103.106.2023/LL UNP: 2401-24-170392 w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2019 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy) z 31 lipca 2024 r. nr 2401-IOV1.4103.106.2023/LL UNP: 2401-24-170392 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 20 października 2023 r. nr [...] wydaną wobec A. D. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2019 r. W podstawie prawnej tego rozstrzygnięcia wskazano art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.), a także przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: u.p.t.u.) powołane w uzasadnieniu prawnym decyzji. Stan sprawy przedstawia się następująco. A. D. (dalej: podatnik, strona, skarżący) złożył deklaracje VAT-7 za lipiec i sierpień 2019 r., a następnie korekty tych deklaracji, w których wykazał: za lipiec 2019 r. - kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 19.283 zł, a za sierpień 2019 r. - kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 10.244 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, a w jej następstwie postępowania podatkowego, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, organ pierwszej instancji zakwestionował na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez B, NIP: [...], [...] K., ul. [...], jako niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Łączna kwota zakwestionowanego podatku naliczonego wyniosła po zaokrągleniu: 3.980 zł. W zakresie podatku należnego organ pierwszej instancji nie stwierdził nieprawidłowości. Przedmiotowe postępowanie zakończone zostało wydaniem 20 października 2023, r. decyzji nr [...], którą Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił podatnikowi kwotę zobowiązania podatkowego za lipiec w wysokości 21.273 zł i za sierpień 2019 r. w wysokości 12.234 zł. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania, tj.: - art. 77 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez błędną interpretację materiału dowodowego zebranego w sprawie poprzez przyjęcie, że działania skarżącego nie są objęte dobrą wiarą, w sytuacji gdy poczynił on wszystkie konieczne kroki w celu dochowania należytej - przy uwzględnieniu stanu faktycznego i okoliczności - ostrożności i sumienności wymaganej od rozsądnego przedsiębiorcy; - art. 75 i art. 77 Kodeks postępowania administracyjnego poprzez pominięcie przez organ dowodu z umowy o roboty budowlane z 8 czerwca 2019 r., a co więcej przyjęcie przez organ nieznanej przez normy Kodeksu postępowania administracyjnego prekluzji dowodowej, przez co organ nie uwzględnia dowodów przedstawionych w dalszym etapie kontroli, nie uzasadniając merytorycznie dlaczego dowodom tym, tj. umowie o roboty budowlane z 8 czerwca 2019 r. - odmówił wiary; - art. 86 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez przyjęcie zeznań skarżącego jako kluczowych dla sprawy, kiedy powinny być one wyłącznie subsydiarne, a co więcej przyjęcie ich kluczowej roli nawet w sytuacji ich sprzeczności z pisemną umową o roboty budowlane z 8 czerwca 2019 r., a także materiałem dowodowym powołanym w niniejszym odwołaniu, - błąd w ustaleniach faktycznych i arbitralne odrzucenie działania w dobrej wierze przez skarżącego, w tym niezastosowanie dyspozycji art. 81a Kodeksu postępowania administracyjnego, II. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w sytuacji, gdy materiał dowodowy nie pozwala na jego zastosowanie, gdyż przepis ten mówi o fakturach "stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności", a materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie wyraźnie wskazuje, że budowa pieca została wykonana - na okoliczność czego zgłoszono także odpowiednie wnioski dowodowe. Wobec powyższego pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w całości, względnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz uzupełnienie postępowania dowodowego poprzez: 1. dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów: a) kopii faktury nr [...] z 29 lipca 2019 r. z odręcznym podpisem L. G. potwierdzającym odbiór całości wynagrodzenia wynikającego z tej faktury; b) potwierdzenia odbioru wynagrodzenia z faktury nr [...] z 8 sierpnia 2019 r. podpisanego "M.", które podatnikowi przedstawił osobiście L.G., a które to potwierdzenie (jeśli L.G. faktycznie nie zna A.M. jak podaje), stanowi dowód fałszerstwa i posługiwania się zafałszowanym dokumentem przez L. G., - obu ww. dokumentów na okoliczność działania przez L. G. w imieniu A.M., pozorowania przez niego współpracy z A.M. i złożenia fałszywych zeznań przez L. G., c) dokumentacji zdjęciowej pieca wykonanego przez L. G. w imieniu A.M.; 2. dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny kominiarstwa (z listy biegłych Sądu Okręgowego w B.) na okoliczność ustalania czy prace udokumentowane umową o roboty budowlane z 8 czerwca 2019 r. oraz fakturami nr [...] z 29 lipca 2019 r. i faktury nr [...] z 8 sierpnia 2019 r. zostały wykonane. Dyrektor nie uwzględnił odwołania. Na wstępie swoich rozważań wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego za lipiec i sierpień 2019 r., upływa 31 grudnia 2024 r., co oznacza, że możliwe jest merytoryczne orzekanie w sprawie. Dalej podano, że 29 lipca 1991 r. podatnik rozpoczął działalność gospodarczą pod nazwą: Firma Produkcyjno-Usługowo-Handlowa E. Zgłoszony przeważający przedmiot tej działalności to m.in. Hotele i podobne obiekty zakwaterowania. Organ I instancji zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego (po zaokrągleniu) w wysokości 3.980 zł, wynikającego z niżej wymienionych, opłaconych gotówką, faktur VAT wystawionych przez: B z siedzibą w K.: - nr [...] z 29 lipca 2019 r., wartość netto 8.650 zł, podatek VAT: 1.989,50 zł, tytułem budowy kompleksu kuchennego, etap 1, - nr [...] z 8 sierpnia 2019 r., wartość netto 8.650 zł, podatek VAT 1.989,50 zł, tytułem budowy kompleksu kuchennego, etap 2. Kontrolę podatkową w B w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2019 r. przeprowadził Naczelnik Urzędu Skarbowego w O.. W toku prowadzonej kontroli podatkowej zakwestionowano wiarygodność tej firmy oraz rzetelność wystawionych przez ten podmiot faktur VAT, stwierdzając, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji gospodarczych, są fikcyjne. Według ustaleń organu pierwszej instancji A.M. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej tylko świadomie kreował pozory handlu artykułami gospodarstwa domowego oraz świadczenia różnego rodzaju usług. Z wydanego dla tej firmy protokołu kontroli podatkowej wynika m.in., że A.M.: - działalność gospodarczą prowadził od 30 września 2013 r. do 25 lutego 2018 r. w zakresie sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek, a od 26 lutego 2018 r. w zakresie sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana, - 2 lipca 2021 r. został wykreślony z rejestru czynnych podatników VAT - w latach 2018 - 2019 nie zatrudniał żadnych pracowników, pomimo, że obroty porównywane były z obrotami większych przedsiębiorstw, - wykazywał gwałtownie wysokie obroty i wysokie nabycia towarów, - sprzedaż dokonywana była głównie w ramach handlu hurtowego, - nie posiadał ewidencji środków trwałych, - nie posiadał rachunku/rachunków bankowych, - w deklaracjach VAT-7 za kontrolowane miesiące wykazywał nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, - nie posiadał żadnych aktywów/zasobów majątkowych i technicznych niezbędnych w funkcjonowaniu działalności gospodarczej, - nie posiadał magazynu,  - nie nabywał żadnych usług obcych stanowiących ewentualną ich odsprzedaż, - nie ponosił żadnych kosztów związanych z bieżącym funkcjonowaniem działalności gospodarczej (...). Ponadto, jak ustalono, nabywcy A.M. nawiązywali z nim współpracę przez strony internetowe, a towary miały być dostarczane przez pracowników A.M., gdzie jak ustalono A.M. nikogo nie zatrudniał. Zakres świadczonych przez A.M. usług był bardzo zróżnicowany. Wymagały one specjalistycznych umiejętności, wiedzy, zatrudnienia pracowników, odpowiednich narzędzi, których nie ujawniono w toku kontroli. W oparciu o zebrany w toku kontroli materiał dowodowy organ pierwszej instancji stwierdził, że A.M. był nierzetelnym przedsiębiorcą i nie dokonywał transakcji handlowych w sposób transparentny. Odsprzedaż towarów i usług nie znajdowała żadnego pokrycia w ich nabyciach czy zapasach, jak również nie zostały one wytworzone przez A.M.. Ponadto, jak wskazano, sposób i wysoka powtarzalność regulowania należności od nabywców, do których sprzedawał A.M., tj. w formie gotówkowej poniżej 15.000 zł, nasuwał wniosek, że A.M. uczestniczył w procederze o nielegalnym charakterze, w tym w obrocie środkami pieniężnymi będącymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Ponadto, zdaniem organu pierwszej instancji wystawienie faktur sprzedaży przez A.M., opisujących zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, miało na celu uwiarygodnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego zarówno u niego, jak i jego kontrahentów. Tym samym w wydanym protokole organ pierwszej instancji wskazał, że A.M. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie aktywnie ją pozorował. W protokole tym wskazano, że: "W tak ustalonym stanie faktycznym stwierdza się, że wszystkie faktury wystawione w kontrolowanym okresie przez firmę B, (...) NIP [...] nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przedmiotowe faktury posłużyły jedynie do udokumentowania czynności zaaranżowanych na potrzeby wyłudzenia podatku VAT. Faktury wystawione przez B, (...) NIP [...] na rzecz: (...) Z, [...] U., ul. [...], NIP [...], (...) stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, nie wystąpiły rzeczywiste dostawy towarów i nie wystąpiły rzeczywiste odpłatne świadczenia usług na terytorium kraju, określone w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...). Ponadto wskazano, że: "W rzeczywistości Kontrolowany nie wykonywał czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a tylko umożliwił zmniejszenie swoim odbiorcom zobowiązania podatkowego w podatku VAT poprzez odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej". Jednocześnie ustalono, że "Pan A.M. w sposób świadomy i przemyślany uczestniczył w oszustwie podatkowym poprzez kreowanie fikcyjnych transakcji handlowych. Kontrolowany celowo i z rozmysłem wyliczał podatek od towarów i usług wynikający z faktur nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych dla nadania swojej firmie B oraz wystawionym fakturom formalnych pozorów autentyczności, legalności oraz rzetelności. W ustalonym stanie faktycznym uznać należy, że Pan A.M. godził się na konsekwencje, jakie mogą wystąpić w związku z nieprawidłowościami w rozliczaniu podatku VAT." Protokół z kontroli podatkowej włączono do akt niniejszej sprawy, postanowieniem z 12 grudnia 2022 r. w wersji zanonimizowanej. Podatnik na okoliczność zawarcia transakcji z A.M. został przesłuchany 27 kwietnia 2022 r. w charakterze świadka przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.. Podczas przesłuchania oświadczył wówczas, że: - nie jest zorientowany, jaką faktyczną działalność prowadziła firma A.M., gdyż o wykonanej usłudze nie rozmawiał z nim i nie zawierał umów, - według wyjaśnień świadka była umowa ustna z L.G. - wykonawcą budowy kompleksu kuchennego w U. na ulicy [...], - nie wie czy L.G. współpracował z A.M. i czy był obecny przy budowie tego kompleksu, - przedmiotem nabyć od A.M. były usługi budowy kompleksu kuchennego pieca, - faktury przywiózł L.G. (kontakt z Internetu, nie zna bliższych danych osoby), - nie pamięta dokładnie kto je odebrał. Przy drugiej fakturze z tego co pamięta był przy odbiorze, z kolei pierwszą odebrał pracownik firmy świadka. Nie sporządzano innych dokumentów oprócz faktur, - płatność uregulowano gotówką (nie było żadnego potwierdzenia), - towar przywiózł L.G. swoim środkiem transportu, nie pamięta jakim, - nie znał L. G., a że wykonuje usługi zduńskie, to dowiedział się o nim w Internecie,  - A.M. nigdy nie był w firmie podatnika ani odwrotnie, świadek nigdy go nie widział i nigdy z nim nie rozmawiał, - nabycia od A.M. nie stanowiły towaru handlowego ("piec jest zamontowany i stoi"), - poza ww. transakcjami nie zawierał żadnych innych z A.M. i L.G.. Później, w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec podatnika wezwano go do udzielenia wyjaśnień dotyczących transakcji zawartych z A.M.. W odpowiedzi, w piśmie z 27 grudnia 2022 r. wyjaśnił m.in., że: "(...) prace dot. "budowy kompleksu pieca kuchennego" obejmowały czynności związane z budową od podstaw pieca kaflowego (roboty zduńskie) i do jego budowy nie były wykorzystywane żadne inne urządzenia elektryczne. Do budowy zostały wykorzystane kafle i cegła szamotowa oraz odpowiednia zaprawa. Zakupiono kafle (załączono kopię faktury) oraz wkład kominkowy (załączono kopię faktury) o ile pamiętam reszta zakupów niezbędnego do prac towaru była po stronie wykonawcy. Prace wykonywane były w II połowie 2019 r. Po ich zakończeniu dokonano odbioru. Nie został spisany żaden dokument dot. odbioru prac. Znany nam z tamtego okresu numer telefonu do Pana L. G. to [...]. Budynek, w którym zostały wykonane powyższe prace jest w trakcie remontu i nie jest tam obecnie prowadzona żadna forma działalności". Do ww. pisma podatnik dołączył kserokopie: 1) faktury VAT nr [...] z 3 lipca 2019 r., dokumentującą nabycie na łączną kwotę 7.900 zł: 1 szt. wkładu kominowego z płaszczem wodnym Oliwia z wężownicą, 1 szt. podstawy pod wkłady, 1 szt. dolotu zimnego powietrza + sznur, 1 szt. izolacji do wkładu z płaszczem wodnym Oliwia oraz dostawy i pakowania. 2) faktury VAT nr [...] z 17 października 2019 r. dokumentującą nabycie na łączną kwotę 1787 zł: 200 szt. kafla środkowego, 6 szt. kafla narożnego, usługi kurierskiej oraz palety. Następnie ponownie pismem z 4 stycznia 2023 r. organ pierwszej instancji wezwał stronę do udzielenia odpowiedzi na poniższe pytania: "1. Dlaczego w fakturach nr [...] z 29.07.2019 r. oraz nr [...] z 08.08.2019 r. jako rodzaj usługi wpisano "budowa kompleksu kuchennego", podczas gdy faktury zostały opisane (najprawdopodobniej przez p. N.S.) na odwrocie, odpowiednio: "wydatki związane z działalnością rolną - remont i uszczelnienie pieca kaflowego", "wydatki związane z działalnością rolną - remont i uszczelnienie pieca kaflowego, udrożnienie kanałów kominowych"? 2. Dlaczego opisy na fakturach stoją w sprzeczności z Pana zeznaniem w charakterze świadka (z dnia 27.04.2022 r.), gdzie mówi Pan o "budowie kompleksu kuchennego pieca"? 3. Skoro w fakturach wpisano daty dokonania (zakończenia) usługi 29.07.2019 r. i 08.08.2019 r. dlaczego do odpowiedzi na poprzednie wezwanie dołączył Pan - jako dowód zakupu materiałów do budowy pieca - kserokopią faktury na zakup kafli gdzie widnieje data dostawy 17.10.2019 r.? 4. Czy obiekt, w którym realizowano prace był ujęty w Ewidencji Środków Trwałych za 2019 r.? Czy został ujęty w niej później? Proszę o przesłanie kserokopii/wydruku Ewidencji Środków Trwałych za 2019 r. oraz - jeżeli obiekt ujęto później - Ewidencji, w której ujęto ten obiekt". W odpowiedzi podatnik w piśmie z 16 stycznia 2023 r. wskazał, że: "Co do punktu nr 1: oświadczam, że w zakupionym budynku gospodarstwa ul. [...] zastał wybudowany w przeszłości piec kaflowy wraz z piekarnikiem i piecem chlebowym udokumentowany zdjęciem przy zakupie. Powyższy kompleks zlokalizowany w kuchni budynku. Obudowę zewnętrzną pieca ze względu na nieszczelności oraz nieestetyczny wygląd rozebrano (tj. usunięcie okładzin zewnętrznych kafli koloru brązowego), uzupełniono i uszczelniono cegłami szamotowymi wg zaleceń wykonującego remont zduna. W następnym etapie udrożniono, wyczyszczono i uszczelniono kanał odprowadzający spaliny (ten sam, który zastałem przy zakupie) i obudowano od zewnątrz całkowicie nowymi kaflami koloru brzoskwiniowego.Ponieważ nie jestem zdunem, wszystkie prace wykonane były pod dyktando i sugestie zduna. W nawiązaniu do punktu 2, informuję, że podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu 27.04.2022 r., zeznałem prawdę, gdyż cała obudowa zewnętrzna pieca, piekarnika i pieca chlebowego została w kompleksie wykonana nowa. W nawiązaniu do punktu 3, oświadczam, iż faktura z dn. 17.10.2023 r. [w oryginale] została załączona omyłkowo przez Panią N.S. do w/w sprawy i nie dotyczy ona budowy kompleksu kuchennego pieca a okładzin zewnętrznych ścian kuchni wykonywanych później. W załączeniu do punktu 4, oświadczam, iż budynek gospodarczy został wpisany do Ewidencji Środków trwałych w roku 2018, rozpoczęcie amortyzacji miało miejsce od 1.01.2019 roku." Do pisma dołączono kserokopię strony pierwszej "listy środków trwałych, na dzień 31.12.2019 r.", w której ujęto przedmiotowy budynek mieszkalny. Z uwagi na to, że z wyjaśnień podatnika wynikało, że L.G. wykonał usługę "budowy kompleksu kuchennego" wezwano L. G. do złożenia w tym zakresie wyjaśnień i przesłania dokumentów, na które udzielił odpowiedzi w piśmie z 17 stycznia 2023 r.: 1. Jakie szczegółowo prace obejmowała usługa "budowy kompleksu kuchennego"? Czy istniała już w tej lokalizacji instalacja, która wymagała np. odnowienia, uszczelnienia, czy też "budowa" wymagała prowadzenia prac "od podstaw"? Czy prace były prowadzone etapami, ile było etapów? Odpowiedź: Prace obejmowały wykonanie od podstaw kompleksu kuchennego co obejmowało w szczególności zamontowanie odpowiednich urządzeń, ułożenie kafli. Prace były wykonane w dwóch etapach. Najpierw zostały zakupione materiały niezbędne do wykonania kompleksu kuchennego, a następnie zostały wykonane prace montażowe. 2. Jakie urządzenia zostały wykorzystane do jego budowy (wkład kominkowy, piekarnik, płyta gazowa/elektryczna) itp. ? Odpowiedź: Urządzenia, które zostały wykorzystane do realizacji kompleksu kuchennego to: drzwiczki paleniskowe, piekarnik, rama kuchenna, płyty stalowe, drzwiczki wyciorowe. 3. Jakiej marki, gdzie, kiedy, na podstawie jakich dokumentów i przez kogo te urządzenia zostały zakupione? Odpowiedź: Urządzenia zostały zakupione osobiście przeze mnie, nie pamiętam dokładne jakiej marki były urządzenia. Większość urządzeń została zakupiona przez Internet. Urządzenia zostały zakupione na podstawie paragonu lub faktury wystawionej na mnie, jako na osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. 4. Jakie materiały budowlane (np. cegły, kamień okładzinowy, zaprawa murarska itp.) i konstrukcyjne (np. kafle, ceramiczne lub stalowe elementy kominowego wyprowadzenia spalin lub doprowadzenia wentylacji itp.) wykorzystano do "budowy kompleksu kuchennego"? Odpowiedź: Materiały, które zostały wykorzystane do budowy kompleksu kuchennego to: cegły, glinka, kafle, rury spalinowe. 5. Czy urządzenia oraz materiały wykorzystane do wykonania usługi zostały zakupione przez Pana "na zleceniodawcę" czy też "na siebie"? Jeżeli faktury zostały wystawione dla Pana jako nabywcy proszę o przesłanie ich kserokopii. Urządzenia i materiały zostały zakupione na mnie. Nie posiadam obecnie faktur wystawionych na mnie jako nabywcę. Materiały i urządzenia zostały zakupione na podstawie paragonu lub faktury wystawianej na mnie tj. osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. 6. Jak długo była wykonywana usługa (data początku i końca prac)? Odpowiedź: Prace trwały około 3-4 tygodni w miesiącach lipiec - sierpień 2019 r. Nie pamiętam dokładnej daty rozpoczęcia oraz zakończenia realizacji prac. 7. Kiedy, kto i w czyjej obecności dokonał odbioru usługi? Odpowiedź: W sierpniu 2019 r, zleceniodawcy w mojej obecności dokonali odbioru usługi. 8. Czy udzielił Pan pisemnej gwarancji na wykonaną usługę? Czy wystawił Pan jakiś dokument odbioru/gwarancyjny? Jeżeli tak, proszę o przesłanie jego kserokopii. Odpowiedź: Nie udzielałem zleceniodawcy żadnej pisemnej gwarancji na wykonane usługi. Zleceniodawcy posiadają moje oświadczenie w przedmiocie tego, że osobiście wykonywałem prace związane z budową kompleksu kuchennego. 9. Kto, kiedy i w jakiej kwocie przekazał Panu zapłatę za wykonaną usługę? Czy była to jedna zapłata, czy też zapłata w transzach np. jako zaliczka na zakup materiałów? Odpowiedź: Zleceniodawcy dokonali na moją rzecz zapłaty za wykonane przeze mnie pracę. Płatność była w dwóch transzach. Pierwsza obejmowała zapłatę za zakupione materiały, natomiast druga transza obejmowała zapłatę za wykonane prace. 10. Dlaczego nie wystawił Pan faktury za wykonaną usługę? Jak ustalono w internetowej przeglądarce Przeglądanie wpisów | Ceidg.gov.pl - Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej prowadzona przez Pana działalność gospodarcza M (H., ul. [...]) rozpoczęta dnia 01.06.2010 r. została wykreślona z rejestru z dniem 07.10.2016 r. Odpowiedź: Odpowiedź: Nie wystawiłem faktury VAT za wykonane prace na rzecz zleceniodawców, ponieważ nie prowadzę działalności gospodarczej. Prowadzona przeze mnie kiedyś jednoosobowa działalność gospodarcza została wykreślona z dniem 07.10.2016 r. Prace na rzecz zleceniodawców zostały wykonane w ramach umowy zlecenia, była to czynność jednorazowa. Nie wykonuje w sposób zorganizowany i ciągły podobnego rodzaju prac na rzecz innych podmiotów we własnym imieniu lub na cudzy rachunek. Pytanie 11. Czy i dlaczego za wykonaną przez Pana usługę wystawił fakturę jakiś inny podmiot (imię, nazwisko, nazwa, adres)? Czy była to jedna, czy też więcej faktur? Odpowiedź: Faktura VAT została wystawiona przez Pana D.M. (nie znam szczegółowych danych). Zleceniodawcy za wykonane przeze mnie pracę chcieli fakturę VAT, której ja wystawić nie mogłem ponieważ nie prowadzę działalności gospodarczej a wykonywane na rzecz zleceniodawców prace były jednorazowe. Pan D.M. wystawił łącznie dwie faktury VAT. Pytanie 12. Jeżeli tak, proszę podać jaki związek z wykonaną przez Pana usługą miał podmiot, który wystawił fakturę/faktury? W jakiej działał branży i jaką posiadał specjalizację? Odpowiedź: Pan D.M. z informacji przeze mnie uzyskanych prowadzi firmę, która zajmuje się wykonywaniem robót budowlanych. Pan D.M. nie ma żadnego związku z wykonywaną przeze mnie usługą. Pytanie 13. Kto wypisał i podpisał fakturę/faktury? Odpowiedź: Nie znam dokładnych szczegółów, ale fakturę VAT wystawił Pan D.M., nie wiem natomiast czy Pan D.M. czy inna osoba przez niego upoważniona podpisała fakturę VAT. W nawiązaniu do prośby o przedłożenie kserokopii: faktur zakupu materiałów budowlanych i konstrukcyjnych oraz dokumentu odbioru/gwarancyjnego L.G. oświadczył, że z uwagi na upływ czasu nie posiada już paragonów i faktur wystawionych na niego jako na osobę fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej. Nie posiada również dokumentu potwierdzającego pisemne udzielenie gwarancji ani dokumentu odbioru wykonanych prac. Oświadczenie, o wykonaniu prac polegających na budowie kompleksu kuchennego jest w posiadaniu zleceniodawców. Po zakończeniu kontroli podatkowej 22 marca 2023 r. organ pierwszej instancji otrzymał od podatnika pismo z 19 marca 2023 r. zatytułowane "Wniosek o wznowienie kontroli podatkowej wraz z wnioskiem dowodowym i zarzutami do ustaleń protokołu kontroli w sprawie [...]". W piśmie tym podatnik wskazał, że wnosi o wznowienie kontroli podatkowej oraz dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu – umowy o roboty budowalne z 18 czerwca 2019 r. Powyższy dokument został odnaleziony w archiwum już po zakończeniu kontroli podatkowej, a jego treść wpływa znamiennie na ustalenia protokołu kontroli podatkowej. Umowa została zawarta 18 czerwca 2019 r. tj. na miesiąc przed rozpoczęciem prac budowlanych, które zgodnie z zapisami umowy miały rozpocząć się 22 lipca 2019 r. Wykonawca A.M. FIRMA HANDLOWO-USŁUGOWA "B" w momencie podpisania umowy był aktywnym przedsiębiorcą wpisanym do Bazy Przedsiębiorców, a stan faktyczny ze strony zleceniodawcy wyglądał następująco: - poszukiwaliśmy wykonawcy usługi zduńskiej i w Internecie odnaleźliśmy ogłoszenie wraz z nr telefonu do, jak się później okazało, L. G.. Osoba ta pojawiła się w naszej siedzibie i po uzgodnieniu warunków wykonania usług przywiozła podpisaną Umowę o roboty budowalne oświadczając iż jest wspólnikiem A.M. FIRMA HANDLOWO-USŁUGOWA "B". Inaczej, tj. bez formalnej umowy wykonawca nie zostałby dopuszczony do prac. Prace zostały wykonane i odebrane zgodnie z umową. Następnie działając w imieniu A.M. FIRMA HANDLOWO-USŁUGOWA "B" L.G. przedstawił FV nr [...] z dnia 29.07.2019 i FV nr [...] z 08.08.2019 i dla każdej z nich odebrał osobiście zapłatę w gotówce. Jeśli strony posiadały zawartą umowę, to dalece nielogicznym jest by płatność odbyła się w gotówce na rzecz osoby fizycznej niezwiązanej ze zleceniobiorcą. To L.G. od początku zlecenia przedstawiał się jako wspólnik A.M. FIRMA HANDLOWO-USŁUGOWA "B", a fakt ten uprawdopodobniał przekazywaniem dokumentów, tj. umowy i faktur. Fakt że prace zostały wykonane prawidłowo, nie powodował żadnych podejrzeń co do działań L. G.. W piśmie tym podatnik podkreślił, że wszelkie oświadczenia L. G. ukazujące inny stan rzeczy stanowią jawne poświadczenie nieprawdy w ramach kontroli podatkowej i próbę ukrycia jego realnej roli jako osoby współpracującej ściśle w porozumieniu z A.M. FIRMA HANDLOWO- USŁUGOWA "B"". Zwrócił uwagę, że w relacji do materiału dowodowego w postaci dokumentów - FV nr [...] z dnia 29.07.2019 i FV nr [...] z 08.08.2019 oraz umowy nielogicznym i niezgodnym z prawidłami logiki jest oświadczenie, jakoby ww. faktury nie miały związku z wykonaną usługą. Umowa i pierwsza z faktur zostały wystawione jeszcze przed wykonaniem usługi, a faktury były gotówkowe, więc L. G. przekazując umowę oraz faktury i odbierając gotówkę poświadczał działanie jako osoba związana z A.M. FIRMA HANDLOWO-USŁUGOWA "B". Finalnie, przedstawiona w niniejszym piśmie umowa, potwierdza poświadczenie przez L. G. nieprawdy jakoby zlecenie na roboty było udzielane jemu, gdyż to on przedłożył umowę o roboty budowlane z A.M. FIRMA HANDLOWO-USŁUGOWA "B", więc nie jest możliwe, że działał we własnym imieniu". Do pisma dołączono kserokopię umowy "o roboty budowlane" zawartą w U. 18 czerwca 2019 r. Szablon umowy został sporządzony w formie komputerowej. Na umowie dokonano odręcznego wpisu w zakresie miejscowości i daty zawarcia umowy. W miejscu dotyczącym stron umowy widnieją pieczęcie firm: • Firma Produkcyjno-Handlowo-Usługowa E [...] U., ul. [...] NIP [...], Regon [...] zwana dalej Inwestorem, • B [...] K., ul. [...] NIP [...] R-[...] zwany dalej Wykonawcą. Na końcu umowy w § 11 w miejscu Inwestor i Wykonawca widnieją pieczęcie firm jak wyżej z nieczytelnymi podpisami. Treść umowy przedstawia się następująco. § 1 Inwestor zleca, a Wykonawca zobowiązuje się do wykonania kompleksu kuchennego zgodnie ze sztuką budowlaną w obiekcie U. [...] § 2 1. Rozpoczęcie robót nastąpi od dnia 22.07.2019 r. 2. Zakończenie robót nastąpi do dnia 10.08.2019 r. 3. Zakres prac został wcześniej uzgodniony w e-mail. 4. Odbiór końcowy robót nastąpi w terminie ustalonym przez Inwestora i Wykonawcę. § 3 Zlecenie robót dodatkowych odbywać się będzie w formie aneksu do umowy, w którym strony określą termin ich ukończenia. § 4 Roboty zostaną wykonane z materiałów dostarczonych przez Wykonawcę oraz przy użyciu maszyn i narzędzi wykonawcy. § 5 W celu wykonania obiektu, o którym mowa w §1 umowy Inwestor zobowiązuje się udostępnić Wykonawcy energię elektryczną oraz wodę. § 6 Jeśli w trakcie wykonywania robót zaistnieją jakiekolwiek przyczyny niezależne od Wykonawcy, ze względu na które termin zakończenia robót nie może być dotrzymany. Wykonawca niezwłocznie powiadomi o nich inwestora. § 7 1. Za wykonanie obiektu o którym mowa w §1 umowy. Inwestor zapłaci Wykonawcy wynagrodzenie w wysokości 17 300 zł (słownie: siedemnaście tysięcy trzysta) złotych netto 2. Kwota wynagrodzenia o której mowa w ust. 1 może ulec zmianie w zależności od korekty zakresu robót dokonywanej aneksem do umowy, 3. Wypłata wynagrodzenia nastąpi w następujący sposób: - 50 % kwoty wynagrodzenia płatne w terminie 23.07.19 r. po dostarczeniu materiałów i rozpoczęciu prac budowlanych potwierdzone fakturą. - pozostałe 50 % kwoty wynagrodzenia po odbiorze końcowym płatne w dniu odbioru potwierdzone fakturą. 1. Płatność wynagrodzenia Wykonawcy będzie wykonane gotówką. W razie odstąpienia od Umowy przez którąkolwiek ze stron z przyczyn niezawinionych przez drugą ze stron, strona odstępująca od umowy obowiązana jest zapłacić drugiej stronie karę umowną w wysokości 100% wynagrodzenia określonego w § 7 ust. 1 umowy. § 9 Wszystkie zmiany umowy wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności. §10 W sprawach nieuregulowanych niniejszą umową zastosowanie mają przepisy Kodeksu Cywilnego i Prawa Budowlanego". Organ odwoławczy, aprobując rozstrzygnięcie organu I instancji, przywołał art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a u.p.t.u., akcentując, że podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli faktura w którymś z ww. aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie powołanego powyżej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi to bowiem być faktura dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej podmiotami.  Podatnik nabywa zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. Innymi słowy, liczy się tutaj również to, czy w danych okolicznościach podatnik mógł lub powinien wiedzieć, że bierze udział w oszukańczej podatkowo transakcji, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. W przypadku fikcyjnych (pustych) faktur w znaczeniu dokumentujących transakcje nieistniejące (to jest - którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy świadczenie usług), badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze)" (por. wyrok WSA w Gliwicach z 14 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/GI 1055/19). Organy administracyjne powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to realizowane jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo, że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach prawa wspólnotowego i dalej ustawodawstwa krajowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (por. wyrok WSA w Gliwicach z 10 sierpnia 2022 r., sygn. akt. I SA/GI 1388/22). W tym kontekście organ odwoławczy zaaprobował zakwestionowanie faktur wystawionych przez B A.M.. Są to bowiem "puste faktury sensu stricto", którym w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury. Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie jednoznacznie wynika, że transakcje pomiędzy B A.M., a podatnikiem w rzeczywistości nie miały miejsca. Jak ustalono bowiem, podmiot ten w rzeczywistości nie wykonał usług będących przedmiotem spornych faktur, a jedynie wystawiał i wprowadził do obrotu gospodarczego faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe potwierdzają ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej w B A.M.. Firma ta w latach 2018 - 2019 nie zatrudniała żadnych pracowników, pomimo, że obroty porównywane były z obrotami większych przedsiębiorstw, wykazywała gwałtownie wysokie obroty i wysokie nabycia towarów, nie posiadała ewidencji środków trwałych, nie posiadała rachunku/rachunków bankowych, w deklaracjach VAT-7 za kontrolowane miesiące wykazywała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, nie posiadała żadnych aktywów/zasobów majątkowych i technicznych niezbędnych w funkcjonowaniu działalności gospodarczej, nie posiadała magazynu, nie ponosiła żadnych kosztów związanych z bieżącym funkcjonowaniem działalności gospodarczej. W wydanym dla tej firmy protokole kontroli podatkowej wskazano, że w rzeczywistości A.M. nie wykonywał żadnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a tylko umożliwił zmniejszenie swoim odbiorcom zobowiązania podatkowego, co uzasadnia zastosowanie art. 108 u.p.t.u. Zdaniem organu odwoławczego, w badanym okresie podatnik uczestniczył w transakcjach mających na celu dokonanie nadużycia w podatku od towarów i usług, poprzez odliczenie w złożonych deklaracjach VAT-7 za lipiec i sierpień 2019 r. nierzetelnych faktur. Przy czym, jak zaznaczono, nie jest kwestionowane, że usługi wymienione na spornych fakturach zostały wykonane. Stwierdzono natomiast, iż usług tych nie wykonała firma B A.M.. Usługę budowy kompleksu kuchennego osobiście wykonał bowiem L.G.. Z wyjaśnień złożonych przez L. G. wynika, że prace na rzecz podatnika zostały wykonane w ramach umowy zlecenia i była to czynność jednorazowa, nie wykonuje on w sposób zorganizowany i ciągły podobnego rodzaju prac na rzecz innych podmiotów we własnym imieniu lub na cudzy rachunek, prace trwały około 3-4 tygodni w lipcu - sierpniu 2019 r. (nie pamiętał dokładnej daty rozpoczęcia oraz zakończenia realizacji prac), w sierpniu 2019 r. zleceniodawcy w jego obecności dokonali odbioru usługi, nie posiada dokumentu odbioru wykonanych prac, nie udzielił zleceniodawcy żadnej pisemnej gwarancji na wykonane usługi, zleceniodawcy posiadają oświadczenie o wykonaniu osobiście przez niego prac związanych z budową kompleksu kuchennego, zleceniodawcy dokonali na jego rzecz zapłaty za wykonane przez niego prace, płatność była w dwóch transzach (pierwsza obejmowała zapłatę za zakupione materiały, druga obejmowała zapłatę za wykonane prace). Prace obejmowały wykonanie od podstaw kompleksu kuchennego, w szczególności dotyczyły zamontowania odpowiednich urządzeń, ułożenia kafli; prace były wykonane w dwóch etapach; najpierw zostały zakupione materiały niezbędne do wykonania kompleksu kuchennego, a następnie zostały wykonane prace montażowe. L. G. nie wystawił faktury VAT za wykonane prace, ponieważ nie prowadzi działalności gospodarczej. Prowadzona przeze niego kiedyś jednoosobowa działalność gospodarcza została wykreślona z dniem 7 października 2016 r. Prace na rzecz zleceniodawców zostały wykonane w ramach umowy zlecenia, była to czynność jednorazowa. Nie wykonuje w sposób zorganizowany i ciągły podobnego rodzaju prac na rzecz innych podmiotów we własnym imieniu lub na cudzy rachunek. Na pytanie "czy i dlaczego za wykonaną przez niego usługę wystawił fakturę jakiś inny podmiot (imię, nazwisko, nazwa, adres)? Czy była to jedna, czy też więcej faktur?, odpowiedział: "Faktura VAT została wystawiona przez Pana D.M. (nie znam szczegółowych danych). Zleceniodawcy za wykonane przeze mnie prace chcieli fakturę VAT, której ja wystawić nie mogłem ponieważ nie prowadzę działalności gospodarczej a wykonywane na rzecz zleceniodawców prace były jednorazowe. Pan D.M. wystawił łącznie dwie faktury VAT". Mając na uwadze powyższe Dyrektor wskazał, że w przedmiotowej sprawie czynność zaistniała realnie, ale nie pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi na fakturze. W rzeczywistości podmiot wystawiający faktury, tj. B nie zrealizował usługi. Usługę budowy pieca osobiście wykonał L.G.. Z uwagi na to, że nie prowadził działalności gospodarczej, nie mógł wystawić faktury VAT. Z kolei podatnik do swoich rozliczeń przyjął faktury wystawione przez B A.M., który z pracami wskazanymi na fakturach oraz z osobą L. G. nie miał nic wspólnego. W zaistniałym stanie faktycznym, podatnik dysponuje zatem jedynie prawidłowymi pod względem formalnym (zakwestionowanymi) fakturami VAT, które jednakże nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Faktury dokumentujące transakcje, które nie zostały dokonane, nie mogą być wykazywane w prowadzonej przez nabywcę ewidencji zakupów dla celów podatku od towarów i usług, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. W kwestii uznania podatnika za świadomego udziału w transakcjach nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, Dyrektor, uwzględniając orzecznictwo TSUE, wskazał, że należy badać, czy podmiot podjął wszelkie możliwe działania, których można się od niego w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są dotknięte oszustwem w podatku od towarów i usług. Podatnik prowadząc działalność powinien zachować pewne, adekwatne standardy bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji o wchodzeniu w relacje handlowe. W pojęciu "wszelkie możliwe działania", mieści się m.in. analiza propozycji gospodarczych pod tym właśnie kątem i ostatecznie nawet odmowa przystąpienia do współpracy, jeśli zachodzą wątpliwości co do uczciwości kontrahenta. Ocena taka musi być dokonana na podstawie pewnej komplementarnej całości sytuacji, a nie poszczególnych elementów. Ponadto jeżeli istnieją przesłanki by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (vide: pkt 38 postanowienia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13). Należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się, w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja podatku od towarów i usług, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością. Mając na uwadze powyższe Dyrektor stwierdził, że na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego dostatecznie wykazano, że podatnik wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że faktury wystawione przez B nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Uwzględniając bowiem treść złożonych przez niego wyjaśnień w trakcie przesłuchania w charakterze świadka 27 kwietnia 2022 r. oraz pisemnych wyjaśnień z 27 grudnia 2022 r. i z 19 marca 2023 r. a także całokształt okoliczności w sprawie stwierdzić należy, że strona nie działała w dobrej wierze. Opisane w zaskarżonej decyzji organu I instancji dowody wskazują, że podatnik przyjął i odliczył w złożonych deklaracjach VAT-7 za lipiec i sierpień 2019 r. nierzetelne faktury. I tak z zeznań w toku przesłuchania w charakterze świadka 27 kwietnia 2022 r. wynika m.in., że: "ja z panem M. o wykonanej usłudze nie rozmawiałem i nie zawierałem umów"; "Pan A.M. nigdy nie był w mojej firmie ani odwrotnie. Nigdy go nie widziałem i nigdy z nim nie rozmawiałem"; "Nie jestem zorientowany, jaką faktyczną działalność prowadziła ta firma, gdyż ja z panem M. o wykonanej usłudze nie rozmawiałem i nie zawierałem umów." Z zeznań podatnika wynika, że L.G. wykonał usługę budowy kompleksu kuchennego. "Ja nie znałem pana L. G., a że wykonuje usługi zduńskie, to dowiedziałem się od pani N.S., która te informacje znalazła w Internecie"; "Z tego co pamiętam, była umowa ustna z panem L.G. - wykonawcą budowy kompleksu kuchennego w U., na ulicy [...]"; "Z tego co pamiętam, to faktury przywiózł pan L.G. (kontakt z Internetu, nie znam bliższych danych osoby). Nie pamiętam dokładnie, kto je odbierał. Przy drugiej z tego co pamiętam byłem przy odbiorze, pierwszą odbierała chyba pani N.S.- pracownik firmy". "Płatność została uregulowana gotówką (nie było żadnego potwierdzenia). Pierwsza faktura była związana z zakupem materiałów do budowy kompleksu. Pan G. wymagał zapłaty gotówką, był to warunek." Powyższe potwierdził także L.G. w swoich wyjaśnieniach z 17 stycznia 2023 r., wskazując, m.in., że prace obejmowały wykonanie od podstaw kompleksu kuchennego. On kupił też urządzenia i materiały. Nie wystawił jednak faktur VAT za wykonane prace, ponieważ nie prowadził działalności gospodarczej. Z jego wyjaśnień wynika natomiast, że podatnikowi zależało na otrzymaniu faktury. Jak wskazał: "faktura VAT została wystawiona przez Pana D.M. (nie znam szczegółowych danych). Zleceniodawcy za wykonane przeze mnie pracę chcieli fakturę VAT, której ja wystawić nie mogłem ponieważ nie prowadzę działalności gospodarczej a wykonywane na rzecz zleceniodawców prace były jednorazowe. Pan D.M. wystawił łącznie dwie faktury VAT. "Pan D.M. z informacji przeze mnie uzyskanych prowadzi firmę, która zajmuje się wykonywaniem robót budowlanych. Pan D.M. nie ma żadnego związku z wykonywaną przeze mnie usługą". Z kolei po zakończeniu przeprowadzonej u podatnika kontroli podatkowej w piśmie z 19 marca 2023 r. strona wskazała m.in., że L.G.: "pojawił się w naszej siedzibie i po uzgodnieniu warunków wykonania usług przywiózł podpisaną Umowę o roboty budowlane oświadczając iż jest wspólnikiem A.M. FIRMA HANDLOWO- USŁUGOWA "B". Inaczej, tj. bez formalnej umowy wykonawca nie zostałby dopuszczony do prac. Prace zostały wykonane i odebrane zgodnie Umową." (do pisma dołączono umowę). "Następnie działając w imieniu A.M. FIRMA HANDLOWO- USŁUGOWA "B" L.G. przedstawił FV nr [...] z dnia 29.07.2019 i FV nr [...] z 08.08.2019". "L.G. przedstawił FV nr [...] z dnia 29.07.2019 i FV nr [...] z 08.08.2019 i dla każdej z nich odebrał osobiście zapłatę w gotówce. Jeśli strony posiadały zwartą Umowę to dalece nielogicznym jest by płatność odbyła się w gotówce na rzecz osoby fizycznej niezwiązanej ze zleceniobiorcą." Biorąc pod uwagę ww. zeznania i wyjaśnienia Dyrektor wskazał, że podatnik nie podjął skutecznych działań zmierzających do zweryfikowania swojego kontrahenta. Nie zażądał od niego żadnych dokumentów potwierdzających prowadzenie działalności gospodarczej oraz dokumentów stwierdzających czy ma uprawnienia, umiejętności do wykonywania stosownych prac oraz czy posiada odpowiednie zaplecze techniczne i osobowe. Jak wyjaśnił nie był w firmie A.M., nie widział go, nie rozmawiał z nim, nie był też zorientowany jaką faktycznie prowadzi działalność gospodarczą. Nie zawarł również z nim żadnej umowy. W tej kwestii zaakcentowano, że w trakcie przesłuchania, na trzy różne pytania odpowiedział, że nie sporządzono pisemnej umowy, czy dokumentów około fakturowych. Jednocześnie podatnik zeznał, że zawarł tylko ustną umowę z L.G.. ("Ja z panem M. o wykonanej usłudze nie rozmawiałem i nie zawierałem umów. Była tylko umowa ustna pomiędzy mną a panem G., który zrobił oględziny i przedstawił ofertę, którą przyjąłem".) Dyrektor zauważył, że dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej podatnik przedłożył umowę o roboty budowlane z 18 czerwca 2019 r., co budzi wątpliwości (na etapie kontroli takiej umowy nie przedstawił) oraz wskazał, że L.G. przedstawił się mu jako wspólnik B A. M. i przywiózł umowę zawartą z A.M., ponieważ bez formalnej umowy nie zostałby dopuszczony do prac. Z wyjaśnień L. G. nie wynika, by był wspólnikiem lub działał w imieniu firmy A.M.. Wręcz przeciwnie z jego wyjaśnień wynika, że "Pan D.M. nie ma żadnego związku z wykonywaną przeze mnie usługą". Z zeznań podatnika nie wynika też, by zweryfikował on jaki związek miała osoba L. G. z firmą A.M.. Podatnik nie zażądał potwierdzenia od L. G., że działa w ramach firmy A.M.. Z kolei ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że A.M. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie świadomie kreował pozory handlu artykułami gospodarstwa domowego, jak też świadczenia różnego rodzaju usług. Tym samym Dyrektor stwierdził, że firma A.M. nie brała udziału w realizacji budowy kompleksu kuchennego. Usługę tę wykonał osobiście L.G.. Z uwagi na to, że nie prowadził działalności gospodarczej, nie mógł wystawić faktury VAT. Podatnikowi z kolei zależało na otrzymaniu faktur. Do swoich rozliczeń przyjął więc faktury wystawione przez A.M., który z pracami wskazanymi na fakturach nie miał nic wspólnego, po to aby tylko móc rozliczyć wykazany w nich podatek naliczony. Na tle dokonanych ustaleń nie można też uznać twierdzeń strony, że L.G. oszukał podatnika lub co najmniej wprowadził go w błąd, a co za tym idzie, że podatnik nie miał świadomości, że faktury wystawione przez A.M. są nierzetelne. Ponadto Dyrektor zgodził się z organem I instancji, że przedłożone przez stronę po zakończeniu kontroli podatkowej wyjaśnienia z 19 marca 2023 r. wraz z ww. umową o roboty budowlane sporządzone zostały wyłącznie w celu uwiarygodnienia współpracy z A.M.. Jak wskazał organ odwoławczy - według wyjaśnień L. G. z 17 stycznia 2023 r.: "Zleceniodawcy dokonali na moją rzecz zapłaty za wykonane przeze mnie pracę. Płatność była w dwóch transzach. Pierwsza obejmowała zapłatę za zakupione materiały, natomiast druga transza obejmowała zapłatę za wykonane prace." Natomiast z umowy z 18 czerwca 2019 r. o roboty budowlane wynika, że inwestor, tj. podatnik zapłaci Wykonawcy, tj. A.M. B za wykonanie kompleksu kuchennego wynagrodzenie w wysokości 17.300,00 zł netto. Z ww. umowy o roboty budowlane wynika, jakoby inwestor i A.M. mieli zawrzeć jedną transakcję na wykonanie kompleksu kuchennego o wartości netto 17.300 zł. Dla udokumentowania tej transakcji A.M. B wystawił jednak dwie faktury: nr [...] z 29 lipca 2019 r., na wartość brutto 10.639,50 zł, sposób zapłaty - gotówka, termin zapłaty - 3 sierpnia 2019 r., nr [...] z 8 sierpnia 2019 r., na wartość brutto 10.639,50 zł, sposób zapłaty - gotówka, termin zapłaty - 24 sierpnia 2019 r. W obu przypadkach termin zapłaty jest inny niż dzień wystawienia faktury. Podatnik nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających przekazanie zapłaty A.M. lub L. G.. Według ww. umowy wypłata wynagrodzenia nastąpić miała: 50 % kwoty wynagrodzenia płatne w terminie 23.07.2019 r. po dostarczeniu materiałów i rozpoczęciu prac budowlanych potwierdzonych fakturą, pozostałe 50 % kwoty wynagrodzenia po odbiorze końcowym płatne w dniu odbioru potwierdzone fakturą". Podatnik nie przedłożył potwierdzenia odbioru prac. Terminy płatności określone w umowie są inne niż wynikające z faktur. Ponadto łączna należność wynikająca już z samej umowy wynosi 17.300 zł netto i przewyższa kwotę uprawniającą do dokonywania zapłaty w formie gotówkowej. Reasumując Dyrektor stwierdził, że podatnik miał świadomość nieprawidłowego charakteru transakcji potwierdzonych zakwestionowanymi fakturami. W takich okolicznościach, jakie ustalono w tej sprawie o należytej staranności podatnika nie mogło również świadczyć to, że usługi zostały wykonane, a strona posiadała na tę okoliczność faktury. Stan taki sam przez się nie mógł potwierdzać prawa do odliczenia podatku. Nie można uznać za prawidłową fakturę, która wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało lub zaistniało pomiędzy innymi podmiotami niż te wymienione na fakturze. W świetle powyższych okoliczności, Dyrektor stwierdził, że podatnik przyjmując do rozliczenia zakwestionowane faktury działał świadomie, co uzasadnia zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Odpierając zarzuty odwołania na wstępie wskazano, że dotyczą one naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, podczas gdy zaskarżoną decyzję wydano na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, których organy nie naruszyły. W ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji, stosownie do art. 187 § 1 O.p., zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Podjął również wszelkie możliwe działania zmierzające do wyjaśnienia sprawy. Wśród zgromadzonych dowodów znalazły się przedłożone przez stronę dokumenty, jej wyjaśnienia, dowody dotyczące kontrahenta, wyjaśnienia L. G., które organ uwzględnił, rozpatrzył i ocenił w wydanym rozstrzygnięciu. Bezzasadny jest zarzut pominięcia dowodu z umowy oraz odmówienia jej wiary bez merytorycznego uzasadnienia. Wbrew twierdzeniom odwołania w wydanej decyzji organ na str. 18-19 odniósł się do tej umowy i zacytował jej treść, a na str. 30-31 szczegółowo opisał powody, dla których nie dał jej wiary. W tym zakresie wskazano, że zarówno wyjaśnienia podatnika, jak i dołączona do nich umowa, sporządzone zostały wyłącznie w celu uwiarygodnienia współpracy pomiędzy stroną a A.M.. Fakt, iż organ nie dał wiary ww. umowie nie świadczy o tym, że pominął ją jako dowód w sprawie. Podobnie za chybiony uznano zarzut polegający na przyjęciu zeznań strony jako kluczowych dla sprawy, kiedy w opinii podatnika zeznania te mają wyłącznie charakter subsydiarny. W świetle art. 180 § 1, art. 181 i art.199 O.p. wszystkie środki dowodowe korzystają z jednakowej mocy dowodowej, w tym również zeznania złożone w trakcie przesłuchania w charakterze świadka czy strony. Fakt, iż w trakcie przesłuchania w charakterze świadka 27 kwietnia 2022 r. w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec B, podatnik złożył wyjaśnienia, które w jego opinii są dla niego niekorzystne, a po otrzymaniu protokołu kontroli przedstawiał odmienny stan faktyczny sprawy, niejako prostując złożone zeznania, nie oznacza, że organ winien je całkowicie pominąć przy wydaniu rozstrzygnięcia. Zeznania podatnik składał pod odpowiedzialnością karną za fałszywe zeznania, o czym został pouczony. Nadto zeznania nie były jedynym dowodem w sprawie. Organ pierwszej instancji wydał rozstrzygnięcie na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Tym samym pisemne wyjaśnienia z 19 marca 2023 r. wraz z umową organ również uwzględnił przy wydaniu decyzji, jednak odmówił im wiarygodności, co szczegółowo opisano w uzasadnieniu decyzji. W niniejszej sprawie zostały zatem zgromadzone dowody umożliwiające ustalenie pełnego stanu faktycznego, a podatnik miał możliwość uczestniczenia w tym postępowaniu (np. poprzez składanie wszelkich istotnych dla sprawy informacji czy dokumentów) oraz wypowiadania się co do przeprowadzonych dowodów. Na każdym etapie postępowania organ rzetelnie przedstawiał powody swego działania, czyniąc to w sposób sformalizowany, w drodze postanowień. Działanie organu było zgodne z prawem (art. 120 O.p.) i zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie (art. 121 O.p.) - staranny, obiektywny i poprawny merytorycznie. Nie naruszono także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., którego zastosowanie było konsekwencją przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych. Nie można uznać, że zawierając transakcje z A.M. podatnik działał w dobrej wierze. Działanie strony miało na celu doprowadzenie do oszustwa podatkowego, polegającego na przyjęciu do rozliczeń nierzetelnych faktur, w celu nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony. Odnosząc się do wniosku o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z kopii faktury VAT nr [...] z 29 lipca 2019 r. wraz z odręcznym podpisem L. G., Dyrektor podkreślił, że przedłożona wraz z odwołaniem faktura VAT nr [...] z 29 lipca 2019 r. wypisana odręcznie nie jest tożsama z przedłożoną przez stronę w trakcie kontroli podatkowej. Poza ewidentnie rzucającymi się w oczy różnicami w zapisie tej samej treści znajdującej się na obu fakturach, faktury różnią się też niektórymi danymi. Na fakturze przedłożonej do akt wskazano termin zapłaty "03.08.2019", na przedłożonej wraz odwołaniem "29.07.2019". Przedłożona do akt sprawy faktura VAT [...] z 29 lipca 2019 r. posiada zapis "umowa z dnia 18.06.2019 r.", nie posiada natomiast adnotacji "Odebrałem gotówkę w kwocie 10 639,50g L.G. [...] - wypł - 3.08.2019 - KW [...] [...] - wypł - 24.08.2019 - KW[...]". Na odwrocie faktury [...] przedłożonej do akt kontroli podatkowej znajduje się ponadto zapis "wydatki związane z działalnością rolną - remont i uszczelnienie pieca kaflowego". Adnotacja "Odebrałem gotówkę..." dokonana jest najprawdopodobniej na odrębnej względem faktury karcie, przy czym obie te karty zostały ze sobą razem skserowane, tworząc jedną kartę (do odwołania załączono wyłącznie tę kserokopię). Samo dysponowanie przez stronę dwoma różnymi wersjami faktury mającej dokumentować jedno zdarzenie, świadczy o nieprawidłowościach w rozliczeniach podatkowych. Odnośnie wniosku dotyczącego dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z potwierdzenia odbioru wynagrodzenia z FV [...], wskazano, że na żadnym etapie kontroli lub postępowania przed organem pierwszej instancji podatnik nie przedłożył takiego potwierdzenia odbioru gotówki "z dnia 8.08.20..(rok nieczytelny)" podpisanego nazwiskiem "M.", z czego można wnioskować, że dokument ten powstał znacznie później, wyłącznie w celu uprawdopodobnienia, że w transakcjach udokumentowanych tymi fakturami rzeczywiście uczestniczył A.M.. Przeprowadzenie dowodu z dokumentacji zdjęciowej i z opinii biegłego z dziedziny kominiarstwa byłoby natomiast zbędne, zważywszy, że wykonanie prac nie jest kwestionowane. Nie przedstawiono zatem kontrdowodów, skutecznie podważających ustalenia organu pierwszej instancji, którego rozstrzygnięcie odpowiada prawu. W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącego radca prawny zarzucił: 1.błędne ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy poprzez pominięcie okoliczności wykazujących, że skarżący mógł w dobrej wierze przyjąć, że L.G. działał w imieniu i na rzecz A.M., a przez to faktury wystawione w ślad za zawartą pisemną umową i wykonanymi pracami dokumentowały realne zdarzenie gospodarcze; 2. naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 187 §1 w związku z art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę w procesie wydawania decyzji istotnych elementów sprawy, w szczególności błędną ocenę pisemnej umowy o roboty budowlane z 18 czerwca 2019 r. i faktury FV nr [...] z 29 lipca 2019 r. z odręcznym podpisem L. G. oraz potwierdzenia odbioru wynagrodzenia podpisanego "M.", które wskazują, że skarżący mógł w dobrej wierze przyjąć, że L.G. działał w imieniu i na rzecz A.M.; 3. naruszenie prawa materialnego - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w sytuacji, gdy materiał dowodowy nie pozwala na jego zastosowanie, gdyż przepis ten mówi o fakturach, które "stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,", a materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie wyraźnie wskazuje, ze budowa pieca została wykonana - na okoliczność czego w aktach sprawy znajdują się odpowiednie dokumenty. Wobec powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ nadal - pomimo sprostowania zeznań skarżącego oraz przedstawienia w tym zakresie dowodów z dokumentów - kurczowo trzyma się pierwotnych niepełnych zeznań skarżącego, które ten czynił bez wcześniejszej weryfikacji i opierając się wyłącznie na swojej pamięci, która okazała się - jak to ludzka pamięć - zawodna. Jak zaznaczono, skarżący jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w 14 miejscach (zgodnie z danymi ujawnionymi w CEIDG), zatrudniającym ponad 200 osób i do tego jest aktywnie praktykującym i uznanym lekarzem. Nie sposób, by po 4 latach pamiętał ze szczegółami okoliczności małego (a w skali jego przedsiębiorstwa wręcz marginalnego) zlecenia. Zeznania te są oceniane przez organ z pominięciem dowodów z dokumentów, zasad doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania, dlatego też decyzja nie winna się ostać. Akcentując istotne aspekty ustalonego stanu faktycznego pełnomocnik skarżącego wskazał, że umowa o wykonanie pieca została zawarta 18 czerwca 2019 r., tj. na miesiąc przed rozpoczęciem prac budowlanych, które zgodnie z zapisami umowy miały rozpocząć się 22 lipca 2019 r. Umowę opieczętowaną pieczęcią firmową przywiózł ze sobą L.G. działający w mieniu (jak to podawał) A.M.. Wykonawca A.M. FIRMA HANDLOWO-USŁUGOWA "B" w momencie podpisania umowy, był aktywnym przedsiębiorcą wpisanym do Bazy Przedsiębiorców Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, nie posiadającym żadnych wpisów czy ostrzeżeń w tejże Bazie, które mogłyby naruszać zaufanie do tego podmiotu. Działalność jego nie była ograniczona, ani nie posiadał ujawnionych zakazów prowadzenia działalności gospodarczej. Stan faktyczny ze strony skarżącego (zleceniodawcy) przedstawiał się następująco. Skarżący poszukiwał wykonawcy usługi zduńskiej i w Internecie znalazł ogłoszenie wraz z nr telefonu do, jak się później okazało, L. G.. Osoba ta pojawiła się w siedzibie skarżącego i po uzgodnieniu warunków wykonania usług przywiozła podpisaną i opieczętowaną Umowę o roboty budowlane z 8 czerwca 20219 r. oświadczając iż działa w imieniu i w porozumieniu z A.M. FIRMA HANDLOWO-USŁUGOWA "B". Inaczej, tj. bez formalnej umowy wykonawca nie zostałby dopuszczony do prac. Prace zostały wykonane i odebrane zgodnie umową (na spotkaniu w miejscu wykonania prac). Następnie działając w imieniu A.M. FIRMA HANDLOWO-USŁUGOWA "B" L.G. przedstawił FV nr [...] z 29 lipca 2019 i FV nr [...] z 8 sierpnia 2019 i dla każdej z nich odebrał osobiście zapłatę w gotówce, a na FV nr [...] z 29 lipca 2019 r. uczynił własnoręczne potwierdzenie. Jeśli nie działałby w imieniu A.M., to dlaczego maiłby na kopii FV potwierdzać odbiór wynagrodzenia z tej faktury. Następnie L.G. wraz z odbiorem wynagradzania z FV nr [...] z 8 sierpnia 2019 r. przekazał skarżącemu pokwitowanie z podpisem "M.". Wszystkie te dokumenty ukazują, że L.G. albo działał wspólnie i w porozumieniu pod firmą A.M. - w tym przypadku złożył fałszywe zeznania, lub też, jeśli nie zna A.M., to popełnił przestępstwo fałszerstwa i posługiwania się zafałszowanym dokumentem, co stanowi odpowiednio czyn z art. 270 K.k. i 270a K.k. (Dowód: Kopia FV nr [...] z 29 lipca 2019 r. i z odręcznym podpisem L. G. potwierdzającym odbiór całości wynagrodzenia z tej FV wynagrodzenia - znajdujące się w aktach sprawy, potwierdzenie odbioru wynagrodzenia z FV nr [...] z 08.08.2019 z 8 sierpnia 2019 r. podpisanego "M.", które skarżącemu przedstawił osobiście L.G. - znajdujące się w aktach sprawy). Pomimo tych okoliczności - organ nadal daje wiarę tylko zeznaniom A.M., który posługiwał się tymi (de facto zakwestionowanymi przez organ) dokumentami i brak jest wskazań, by wątki te były w ogóle rozważane przez organ, który nie ma w tym interesu ekonomicznego. L.G. od początku zlecenia przedstawiał się jako działający w imieniu firmy B, a fakt ten uprawdopodabniał przekazywaniem dokumentów tj. umowy i faktur - wszystkich opieczętowanych pieczęcią firmową. Fakt, że prace zostały wykonane prawidłowo, nie powodował żadnych podejrzeń co do działań L. G.. Wbrew stanowisku organu, odbiór prac zgodnie z postanowieniami umowy nie wymagał formy pisemnej. Strony odebrały prace na spotkaniu, a skarżący działając jako zamawiający nie zgłaszał roszczeń jakościowych w tym zakresie. Zresztą organ nie kwestionuje, że w miejscu wskazanym przez skarżącego faktycznie prace zduńskie objęte umową i faktury zostały prawidłowo wykonane (zresztą w aktach są także faktury za materiały budowlane na te prace). Organ błędnie zakłada, że L.G. musiałby być wspólnikiem lub pełnomocnikiem A.M., a przez to być ujawnionym w CEIDG. Natomiast - tak jak w tym przypadku - jeśli był jego pracownikiem lub podwykonawcą to nie zostałby ujawniony w żadnym rejestrze, co zresztą jest praktyką powszechną w branży budowlanej (zgodnie z zasadą doświadczenia życiowego), w której firmy stale korzystają z usług podwykonawców i współpracowników. Katalog umów cywilnoprawnych mogących tutaj mieć zastosowanie jest szeroki, a żadna z tych umów nie jest ujawniana w CEIDG. W ocenie pełnomocnika strony, zeznania L. G. nie są spójne i wykazują jego udział w - jak się później okazało - procederze A.M.. L.G. ogłaszał się z usługami zduńskimi w Internecie, a więc de facto prowadził działalność gospodarczą, tyle że nie była to działalność ujawniona na jego nazwisko, ale działał w porozumieniu z A.M.. Świadczy o tym fakt, że posługiwał się pieczęcią firmową A.M. lub przekazywał dokumenty sporządzone (podpisane i opieczętowane) przez A.M.. To L.G. przywiózł do skarżącego umowę o roboty budowlane z 8 czerwca 2019 r. w oryginale i obie faktury oraz w imieniu firmy A.M. odebrał pieniądze za te faktury - co poświadczył własnoręcznym podpisem. To L.G. w zeznaniach podał, że faktura pochodzi od D.M. (pisownia oryginalna) i to on wskazuje tę osobę, podając, że ją zna. Skarżący nigdy nie znał A.M. ani D.M.. Jak podkreślił autor skargi, w relacji do materiału dowodowego w postaci dokumentów – faktury oraz umowy o roboty budowlane, nielogiczne i niezgodne z prawidłami logiki jest oświadczenie, jakoby ww. faktury nie miały związku z wykonaną usługą. Umowa i pierwsza z faktur zostały wystawione jeszcze przed wykonaniem usługi, a faktury były gotówkowe, więc L.G. przekazując umowę i faktury oraz odbierając gotówkę poświadczał działanie jako osoba związana z firmą A. M.. Obie faktury były opatrzone pieczęciami firmowymi A.M. FIRMA HANDLOWO-USŁUGOWA "B", tak samo jak umowa. W momencie przedkładania umowy przez L. G. FIRMA HANDLOWO-USŁUGOWA "B" była aktywnym podmiotem gospodarczym bez zakazów ujawnionych w CEIDG. Nic nie wskazywało by był to podmiot nie dający rękojmi prawidłowego wykonania umowy, tym bardziej że sama umowa była wykonywana. L.G. podając się za pracownika/współpracownika A.M. przekazał wszystkie konieczne dokumenty, które taki stan rzeczy potwierdzały. Dodatkowo zachodzi prawdopodobieństwo graniczące z pewnością, że L.G. nie ujawnił jako dochodu kwoty przekazanej mu przez skarżącego tytułem zapłaty za przedmiotowe faktury, gdyż de facto, jest on wspólnikiem w działaniach A.M. i to z nim się rozliczał. Pełnomocnik skarżącego podkreślił także, iż ocenę dobrej wiary skarżącego należy czynić tutaj głównie przez pryzmat Kodeksu cywilnego, gdyż umowa o roboty budowlane została właśnie tam jest uregulowana. Natomiast co do działania w imieniu innego przedsiębiorcy, to zgodnie z art. 97 K.c. osobę czynną w lokalu przedsiębiorstwa przeznaczonym do obsługiwania publiczności poczytuje się w razie wątpliwości za umocowaną do dokonywania czynności prawnych, które zazwyczaj bywają dokonywane z osobami korzystającymi z usług tego przedsiębiorstwa. Na kanwie tego przepisu Sąd Najwyższy w wyroku z 24 lutego 1998 r., I CKN 517/97 stwierdził, że "Przy bieżących transakcjach w ramach zwykłej działalności przedsiębiorstwa nie zawsze można żądać od przedsiębiorcy sprawdzania umocowania osób działających za kontrahenta. Można natomiast oczekiwać nadzoru nad udostępnianiem znajdujących się w lokalu przedsiębiorstwa urządzeń technicznych i pieczątek. Z tego punktu widzenia pojęcie usług należy traktować szeroko, przyjmując, że usługami w rozumieniu art. 97 K.c. są czynności prawne mieszczące się w ramach działalności przedsiębiorstwa." Podobny pogląd jest prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie uznaje się, że ochronie podlega zaufanie podmiotów, które dokonują czynności z osobą umocowaną do działania w imieniu potencjalnego kontrahenta, kiedy może to być uzasadnione racjonalnie ocenianymi okolicznościami zewnętrznymi. W pewnym kontekście okolicznością taka może być fakt posługiwania się pieczątką potencjalnego kontrahenta (por. wyrok WSA w Krakowie z 28 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1145/08,; por. wyrok SA w Warszawie z 12 października 2020 r., sygn. akt VI ACa 598/18). Zatem L.G., który posługiwał się opieczętowaną i podpisaną umową oraz dwiema opieczętowanymi fakturami i pokwitował odbiór wynagrodzenia na kopii faktury musi być uznany za działającego w imieniu A.M.. Prace zostały wykonane prawidłowo, zatem obie faktury z punktu widzenia skarżącego odzwierciedlają zlecenie i umowę oraz stan faktyczny wykonanych robót. To, że A.M. mógł się dopuścić zarzucanych mu czynów nie deprecjonuje realnej formy umowy o roboty budowlane.  Nadto wytknięto, że organ błędnie i rozszerzająco interpretuje wymogi ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z wyrokiem NSA z 21 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 677/19 odwołanie się do okoliczności stanowiących o braku dobrej wiary dopuszczalne jest po uprzednim wykazaniu, że faktury wykazujące podatek naliczony stwierdzają czynności niewykonane w rzeczywistości. Tutaj taka sytuacja nie zachodzi, gdyż roboty zostały wykonane zgodnie z pisemną umową. Tak samo stwierdził NSA w wyroku z 12 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 481/19 - faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Na poparcie argumentacji skargi przywołano także Opinię Rzecznika Generalnego Macieja Szpunara z 11 września 2014 r., w której wskazano, że w orzecznictwie istnieje zasada, wedle której w przypadku, gdy transakcja jest związana z oszustwem, wymagane jest działanie podmiotu w dobrej wierze, aby mógł on skorzystać ze zwolnienia jego dostawy wewnątrzwspólnotowej. Dobra wiara jest w tym kontekście rozumiana w sposób szeroki, wykraczający poza klasyczne znaczenie tego pojęcia. Wymóg dobrej wiary spełnia bowiem podatnik, który nie tylko nie uczestniczy czynnie w oszustwie, ale również nawet nie wie i nie może wiedzieć, że bierze w nim udział. Jest zatem wymagane, aby podatnik był uczciwy, a także, by w razie potrzeby, podjął środki ostrożności celem upewnienia się w przedmiocie legalności prowadzonych transakcji. Nie ma w tym stanie faktycznym wątpliwości, że skarżący pozostawał w uzasadnionym okolicznościami przekonaniu, że L.G. działa w imieniu A.M. i to z nim została zawarta umowa - przez co dobra wiara skarżącego w tym zakresie jest w pełni uzasadniona. W tak ukształtowanych okolicznościach sprawy oczywiste jest także, że organ nieprawidłowo ustalił materiał dowodowy, zastosował dowolną ocenę dowodów oraz bezpodstawnie nie dał wiary kluczowym dowodom z dokumentów - pisemnej umowie i fakturom z odręcznym podpisem L. G. oraz potwierdzeniu odbioru wynagrodzenia, podpisanego "M.", które skarżącemu przedstawił osobiście L.G.. Dowody te nie pasowały do z góry przyjętej przez organ tezy o finansowej odpowiedzialności skarżącego za przestępcze działania innych osób. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2025 r. pełnomocnik strony wnosił i wywodził jak w skardze. Akcentował, że skarżący zachował wszelką możliwość staranność w doborze kontrahenta i nie był w stanie ustalić, że A.M. i L.G. działają w porozumieniu. Miał podstawy przypuszczać, że skoro L.G. przedkłada faktury wystawione w ramach zawartej (opieczętowanej) umowy, którą L.G. przywiózł przed rozpoczęciem prac, to L. G. działa w imieniu A. M.. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z 31 lipca 2024 r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 20 października 2023 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2019 r. Istota sporu koncentruje się wokół zasadności uwzględnienia przez podatnika w ramach rozliczenia podatku od towarów i usług w deklaracjach VAT-7 złożonych odpowiednio za lipiec i sierpień 2019 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B jako niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. Sąd za podstawę rozstrzygnięcia przyjął wynikający z akt sprawy stan faktyczny. Zdaniem składu orzekającego poczynione przez organy podatkowe ustalenia jednoznacznie potwierdzają zasadność zakwestionowania tych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Na mocy art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Jednak od zasady tej ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich został uregulowany w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (por. m.in. wyroki NSA z: 24 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1510/10, 26 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1160/10, 30 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 908/10, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Organy podatkowe są zatem zobowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Powyższe wynika również z art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r., który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a tej dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 Dyrektywy VAT. Uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami Dyrektywy VAT o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego (por.m.in. wyroki WSA w Poznaniu z: 15 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Po 700/13, z 14 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Po 7/14 oraz wyrok NSA z 22 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1786/09). Prawo do odliczenia nie znajduje zatem zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wskazany na fakturze. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług (por. wyrok Trybunału z 6 grudnia 2012 r., C-285/11). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (podobnie wyrok Trybunału z 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04). Zdaniem składu orzekającego organy zasadnie uznały, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co wykazano w wyczerpującym uzasadnieniu rozstrzygnięć organów obu instancji, celowo obszernie przywołanym w części historycznej niniejszego uzasadnienia. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na mocy art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jak wskazano m.in. w wyroku NSA z 23 września 2021 r., sygn. akt I FSK 55/18 w świetle art. 180 i art. 181 O.p. w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty katalog dowodów oraz zasada równorzędności dowodów. Z reguł tych wynika niedopuszczalność różnicowania wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych z uwagi na określone kryteria, czy też wyłączenie możliwości stosowania formalnej teorii dowodów (tj. uznawania, że dana okoliczność może zostać udowodniona przy pomocy konkretnych rodzajów dowodów). W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. np. wyroki NSA z 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96; z 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09; z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11; z 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14). By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki NSA: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99; z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13; z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje także zasada prekluzji, co zasadnie akcentowano w odwołaniu. Niewątpliwie jednak organy podatkowe zobowiązane są do wszechstronnej oceny wszystkich zgromadzonych dowodów we wzajemnym powiązaniu. Skoro nie obowiązuje prekluzja, to podatnik może przedłożyć określone dowody na dowolnym etapie postępowania podatkowego. Nie prowadzi to jednak do wniosku, że dowody, w tym dokumenty, wyjaśnienia czy zeznania ujawnione później "kasują" te, którymi organy dysponowały wcześniej i np. pozyskały je wcześniej od tej samej osoby, która później modyfikuje czy wręcz całkowicie zmienia swoje wyjaśnienia. Taki, nieuprawniony, postulat można wywieść z argumentacji skargi. Bez wątpienia pamięć ludzka bywa zawodna, wobec czego szczegółowe odtworzenie drobiazgowych okoliczności zaistniałych w odległym czasie bywa wręcz często uznawane na niewiarygodne. Oczywiste jest także, że skoro skarżący prowadzi, jak wskazywano w skardze, działalność gospodarczą w 14 miejscach, zatrudniając ponad 200 osób, a do tego jest praktykującym lekarzem, to nie jest w stanie dokładnie pamiętać wszystkich (zwłaszcza odległych w czasie, który w rozpatrywanym przypadku obejmował ok. 3 lata) zdarzeń związanych z tak zakrojoną aktywnością zawodową. Nieodzowne wydaje się w takich przypadkach powierzenie różnorakich zadań innym osobom. To ci pracownicy mogą być wówczas źródłem wiedzy niezbędnej do przedstawienia danych żądanych przez organy podatkowe. Przesłuchiwany pod rygorem odpowiedzialności karnej skarżący nie wskazał jednak na osobę, u której miałby przed udzieleniem odpowiedzi zasięgnąć potrzebnych informacji ani też nie wskazał żadnej osoby, którą ewentualnie należałoby przesłuchać na te okoliczności. Nie oświadczył również, że będzie próbował odszukać jakiekolwiek dokumenty związane z tym zleceniem. W pełni uzasadnione jest zatem przypuszczenie, że osobiście zajmował się tą sprawą, zwłaszcza, że jego zeznania złożone w ramach kontroli prowadzonej wobec A.M. były w znaczącej części kategoryczne i jednoznaczne. Jedynie w kwestii odbioru faktur podał, że nie pamięta dokładnie kto je odebrał (jak podał przy drugiej fakturze z tego co pamięta był przy odbiorze, z kolei pierwszą odebrał pracownik jego firmy). Bezpodstawny jest zarzut skargi, że zeznania te są oceniane przez organ z pominięciem dowodów z dokumentów, zasad doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania. Organy dokonały bowiem szczegółowej analizy przestawionych przez stronę dokumentów i wnikliwie oceniły ich wiarygodność, przy czym niewątpliwie kierowały się logiką i zasadami doświadczenia życiowego. Ocena ta zyskała pełną aprobatę Sądu. Skarżący pod rygorem odpowiedzialności karnej zeznał, że "ja z panem M. o wykonanej usłudze nie rozmawiałem i nie zawierałem umów"; "Pan A.M. nigdy nie był w mojej firmie ani odwrotnie. Nigdy go nie widziałem i nigdy z nim nie rozmawiałem"; "Nie jestem zorientowany, jaką faktyczną działalność prowadziła ta firma, gdyż ja z panem M. o wykonanej usłudze nie rozmawiałem i nie zawierałem umów." "Ja nie znałem pana L. G., a że wykonuje usługi zduńskie, to dowiedziałem się od pani N.S., która te informacje znalazła w Internecie"; "Z tego co pamiętam, była umowa ustna z panem L.G. - wykonawcą budowy kompleksu kuchennego w U., na ulicy [...]". Te zeznania korelują z zeznaniami L. G.. Wyjaśnił on, że prace na rzecz podatnika zostały wykonane w ramach umowy zlecenia i była to czynność jednorazowa (nie wykonuje on w sposób zorganizowany i ciągły podobnego rodzaju prac), prace trwały około 3-4 tygodni w lipcu - sierpniu 2019 r. (nie pamiętał dokładnej daty rozpoczęcia oraz zakończenia realizacji prac), w sierpniu 2019 r. zleceniodawcy w jego obecności dokonali odbioru usługi, nie posiada dokumentu odbioru wykonanych prac, nie udzielił zleceniodawcy żadnej pisemnej gwarancji na wykonane usługi, zleceniodawcy posiadają oświadczenie o wykonaniu osobiście przez niego prac, zleceniodawca zapłacił mu w dwóch transzach (pierwszej - za zakupione materiały oraz drugiej - za wykonane prace), zleceniodawca "chciał fakturę VAT" jednak L. G. nie mógł jej wystawić. W tym stanie rzeczy faktury wystawił A.M.. Z protokołu kontroli w firmie wystawcy faktur z 12 grudnia 2022 r. wynika zaś jednoznacznie, że w latach 2018 - 2019 nie zatrudniał on żadnych pracowników, jego obroty porównywane były z obrotami większych przedsiębiorstw, wykazywał gwałtownie wysokie obroty i wysokie nabycia towarów, sprzedaż dokonywana była głównie w ramach handlu hurtowego, nie posiadał ewidencji środków trwałych, nie posiadał żadnych zasobów technicznych ani osobowych do świadczenia usług, które z reguły wymagały specjalistycznego sprzętu i umiejętności, nie ponosił żadnych kosztów prowadzonej działalności, nie zatrudniał podwykonawców, nie posiadał żadnych rachunków bankowych, w deklaracjach VAT-7 za kontrolowane miesiące wykazywał nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Kontrola jednoznacznie wykazała, że A. M. jedynie pozorował prowadzenie działalności gospodarczej, zajmując się wystawianiem fikcyjnych faktur. Wszystkie faktury wystawione przez tą osobę, w tym także te otrzymane przez skarżącego, zakwestionowano. Nierzetelność faktur dotyczących budowy kompleksu kuchennego jest zatem oczywista, gdyż nie dokumentują one rzeczywistego zdarzenia gospodarczego w aspekcie podmiotowym. Nie jest natomiast negowane, że omawiana usługa została wykonana (wobec czego postulowane przez stronę uzupełnienie materiału dowodowego o dokumentację zdjęciową oraz opinię biegłego z zakresu kominiarstwa byłoby absolutnie zbyteczne). Nie wykonał jej jednak wystawca faktury ani jego podwykonawca czy też, jak wskazuje się w skardze, wspólnik bądź osoba w jakikolwiek sposób współpracująca z A. M.. Skarżący dysponując nierzetelnymi podmiotowo fakturami pozbawiony jest prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż – jak zasadnie ustalono – nie działał on dobrej wierze i nie wykazał się, wymaganą od przedsiębiorców, należytą starannością w relacjach gospodarczych. W ocenie Sądu forsowana przez stronę skarżącą w kolejnych etapach postępowania podatkowego teza, jakoby podatnik mógł pozostawać w przekonaniu, że zawarł umowę z firmą B nie znajduje żadnego potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Jak już była mowa skarżący pod rygorem odpowiedzialności karnej, na etapie kontroli podatkowej prowadzonej wobec A. M., zeznał, że nigdy nie widział A.M. ani z nim nie rozmawiał, nie był w jego firmie ani nie zawierał z nim żadnych umów, nie wie jaką faktyczną działalność prowadziła ta firma. Szczególnie istotne w niniejszej sprawie są (podobnie jak w innych sprawach wymagających badania dobrej wiary i należytej staranności podatnika) okoliczności nawiązania kontaktu z L.G.. Odnośnie tej kwestii skarżący w swoich zeznaniach, a także przedstawiając później inną wersję zdarzeń, potwierdza, że potrzebował wykonania usług zduna, takich specjalistów poszukiwał w internecie i tak trafił na L. G.. Żadna wypowiedź skarżącego ani żaden z zebranych dowodów nie wskazuje, że znalazł stronę internetową firmy A.M. (lub też np. dostał od kogoś "namiary" na ten podmiot), z której po nawiązaniu kontaktu, do wykonania prac wydelegowano L. G.. Z zeznań skarżącego wynika także, iż kontaktował się wyłącznie z L. G., z nim zawarł umowę ustną i jemu zapłacił gotówką. Gdyby zawarte we wniosku o wznowienie kontroli twierdzenie skarżącego, że L.G. przywiózł umowę, bo bez formalnej umowy nie byłby dopuszczony do prac, było rzetelne, to podatnik, nawet dotknięty niepamięcią o szczegółach, nie zeznałby, że zawarł ustną umowę z L.G.. Jeśli bowiem regułą jego postępowania byłoby, jak twierdził, bezwzględne zawieranie umów pisemnych, nie powołałby się na umowę ustną, a zeznał, że musiał zawrzeć umowę na piśmie, tylko np. nie jest stanie jej aktualnie odnaleźć. Podatnik zeznał także, iż nie sporządzano żadnych dokumentów poza fakturami, nie było też potwierdzeń gotówkowych płatności. Później, wnioskując o wznowienie kontroli podatkowej, twierdził, że L.G. odbierał gotówkę, czym potwierdzał działanie w ramach firmy A.M.. Z kolei do odwołania dołączył dokumenty, z których wynika, że L.G. potwierdził na fakturze z 29 lipca 2019 r. odbiór całości wynagrodzenia z wynikającego z tej faktury, a na potwierdzeniu odbioru wynagrodzenia z faktury z 8 sierpnia 2019 r. złożono podpis: M.. Niezwykle istotne jest przy tym, że kopia faktury z 29 lipca 2019 r. różni się od tej, którą przedłożono w toku kontroli podatkowej. Nie ulega zatem wątpliwości, że stanowisko podatnika ewoluowało na kolejnych etapach postępowania i przedłożył on w końcu dokumenty, które miały potwierdzić, że mógł być przekonany, iż L.G. działał w imieniu firmy B. Tę okoliczność zamierzał zobrazować poprzez wykazanie, że L.G. po otrzymaniu zapłaty przekazał ją A.M., co ma być potwierdzone poprzez zapis o treści "M.". Odnotowania wymaga, że dołączona do odwołania wraz z wnioskiem o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z kopii faktury VAT nr [...] z 29 lipca 2019 r. z odręcznym podpisem L. G., nie jest tożsama z przedłożoną przez stronę w trakcie kontroli podatkowej. Poza ewidentnie rzucającymi się w oczy różnicami w zapisie tej samej treści znajdującej się na obu fakturach, faktury różnią się też niektórymi danymi. Na fakturze przedłożonej do akt wskazano termin zapłaty "03.08.2019", na przedłożonej wraz odwołaniem "29.07.2019". Przedłożona do akt sprawy faktura VAT [...] z 29 lipca 2019 r. posiada zapis "umowa z dnia 18.06.2019 r.", nie posiada natomiast adnotacji "Odebrałem gotówkę w kwocie 10 639,50 g L.G. [...] - wypł - 3.08.2019 - KW [...] [...] - wypł - 24.08.2019 - KW[...]". Na odwrocie faktury [...] przedłożonej do akt kontroli podatkowej znajduje się ponadto zapis "wydatki związane z działalnością rolną - remont i uszczelnienie pieca kaflowego". Zasadne jest wyrażone przez organ odwoławczy przypuszczenie, że adnotacja "Odebrałem gotówkę..." dokonana jest najprawdopodobniej na odrębnej względem faktury karcie, przy czym obie te karty zostały ze sobą razem skserowane, tworząc jedną kartę. Nie ulega zatem wątpliwości, że – jak słusznie wytknął organ odwoławczy - samo dysponowanie przez stronę dwoma różnymi wersjami faktury mającej dokumentować jedno zdarzenie, świadczy o nieprawidłowościach w rozliczeniach podatkowych i zaprzecza dobrej wierze oraz należytej staranności podatnika. Należy także mieć na uwadze płatność gotówkową. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza między przedsiębiorcami, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych. Takie stanowisko dotyczące gotówkowego sposobu zapłaty za realizowane transakcje było wielokrotnie prezentowane w orzeczeniach sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 19 października 2016 r., I FSK 364/15, wyroki WSA w Gdańsku z: 19 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1016/17, 4 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 678/18, wyrok WSA w Kielcach z 28 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 402/17, wyrok WSA w Bydgoszczy z 19 stycznia 2016 r. I SA/Bd 653/15, wyrok WSA w Warszawie z 8 września 2016 r. III SA/Wa 2433/15). Jak więc wykazano powyżej wnikliwa analiza całości zebranego w sprawie materiału dowodowego wykazała, że skarżący nie miał żadnych podstaw, aby pozostawać w przekonaniu, że L.G. działał w ramach firmy B. Od nawiązania pierwszego kontaktu do zrealizowania budowy kompleksu kuchennego jego kontrahentem był wyłącznie L.G., a fakturę wystawioną przez A.M. pozyskano dla celów podatkowych. Aprobując wyrażoną przez organy obu instancji ocenę wiarygodności zebranych w sprawie dokumentów, odróżnić należy ustalony w sprawie stan faktyczny od wskazywanej na rozprawie sytuacji, gdy w specjalistycznej firmie zamawia się telefonicznie np. przegląd pieca i nie legitymuje osoby, która zgłosi się do wykonania takiej usługi. Istotnie, taki przebieg zdarzeń jest w świetle doświadczenia życiowego jak najbardziej realny. Należy jednak uwzględnić, że – jak wykazano – skarżący nie nawiązał żadnej relacji ani z firmą B ani z osobą, która powoływałaby się na jakiekolwiek związki z tą firmą. W tym kontekście całkowicie nieprzydatne dla obrony stanowiska strony skarżącej są te argumenty w ramach których wskazywano, że osobę posługującą się pieczęcią firmy można w pewnych warunkach uważać za osobę umocowaną do działania w imieniu tej firmy. W ocenie Sądu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego zasadnie uznano że sporne faktury, na podstawie których skarżący obniżył podatek należny, dokumentują czynności, które nie zostały dokonane przez A.M. ani też osobą działającą na jego rzecz. Sąd stwierdził, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły prawidłowe postępowanie dowodowe, którego wyniki poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logiczne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Dokonano właściwej subsumpcji prawidłowo ustalonego i przedstawionego stanu faktycznego sprawy pod obowiązujące przepisy prawa materialnego, czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji. Organ wyczerpująco opisał stan faktyczny sprawy, odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu, uzasadnienie prawne decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Skarżący nie wykazał natomiast okoliczności, które mogłyby w istotny sposób wpłynąć na rozstrzygnięcie w sprawie, w szczególności nie uprawdopodobnił, że zachowując należytą ostrożność w relacjach z nowym dla niego kontrahentem mógł pozostawać w przekonaniu, że budowa pieca jest realizowana w ramach działalność gospodarczej prowadzonej przez wystawcę zakwestionowanych faktur. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz u.p.t.u. są bezpodstawne, wobec czego oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.