I SA/Gl 1186/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędzia WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2025 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o. o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 19 sierpnia 2024 r. nr 2401-IOV4.4103.14.2024.ID-Rz UNP: 2401-24-190847 w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r. oddala skargę. Decyzją z 19 sierpnia 2024 r. nr 2401-IOV4.4103.14.2024.ID-Rz UNP: 2401-24-190847 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach − działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1, art. 70 § 1 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej "O.p.") i przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361, dalej "u.p.t.u.", w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym decyzją) – po rozpoznaniu odwołania podatnika F Spółka z o.o. w S. (dalej także Spółka, Skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z 6 grudnia 2023 r., nr [...] określającej podatnikowi kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 0,00 zł oraz kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r.: - w pkt 1 uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia - kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 0,00 zł oraz kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. w wysokości 13.129 zł, i umorzył postępowanie w sprawie w powyższym zakresie; - w pkt 2 uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. w wysokości 114.102 zł i określił kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. w wysokości 101.694 zł. Organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny i prawny. Organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli postanowieniem z 10 grudnia 2018 r., wszczął wobec podatnika postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r., które zakończyło się wydaniem decyzji 6 grudnia 2023 r. W związku z wydaną decyzją pozbawiano podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez firmy: - F.H.U. P w G., - B Sp. z o.o. w W. Uznał, że transakcje nie mogły zostać zawarte z wyżej wskazanymi firmami, bowiem mają na celu naruszenie prawa lub oszustwo. Spółka w odwołaniu zarzuciła decyzji m.in.: - nie wykazanie, że wiedziała lub mogła wiedzieć, że dana transakcja wykorzystywana jest do celów oszustwa, - nielogiczną i niespójną argumentację przesłanek, na podstawie których została podjęta zaskarżona decyzja, a w konsekwencji chybioną ocenę ustaleń dokonaną przez organ o poprzez nieprawidłową, zawierającą sprzeczności, interpretację zgromadzonego materiału dowodowego, - niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego, - brak dowodów na poparcie tez organu przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a w szczególności brak podstaw do twierdzenia, że niezasadnie odliczyła podatek od towarów i usług od P.S. i B Sp. z o.o. oraz że wiedziała, że granulaty nie zostały nabyte od ww. podmiotów, - nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując oceny prawidłowości rozstrzygnięcia odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r. oraz zawieszenia jego biegu. Powołując się na art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 O.p. podał, że decyzja dotyczy zobowiązań podatkowych, których termin płatności przypadał: a) w 2015 r. - za III kwartał 2015 r., termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2020 r., b) w 2016 r. - za IV 2015 r., termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2021 r. W zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego za III kwartał 2015 r. ustalono, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. poinformował organ I instancji o wszczęciu 5 listopada 2020 r., w sprawie [...] postępowania karnego skarbowego dotyczącego złożenia przez B Sp. z o.o. deklaracji podatkowych VAT-7 za okres od stycznia 2015 r. do listopada 2015 r., w których podano nieprawdę poprzez wykorzystanie mechanizmu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej z udziałem m. in. F Sp. z o. o., tj. o przestępstwa skarbowe z art. 76 § 1 in. K.k.s. Po uzupełnianiu materiału dowodowego organ odwoławczy ustalił, że śledztwo zostało wszczęte w stosunku do kontrahenta podatnika - Spółki B. Jednak ramy przedmiotowe tego postępowania, nie pozwoliły na wywiedzenie bezpośredniego związku pomiędzy popełnieniem przestępstwa, którego dotyczy to postępowanie, a niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy niniejsza sprawa. Spółka B nie była bowiem kontrahentem podatnika w III kwartale 2015 r. Stwierdził, że wszczęcie 5 listopada 2020 r. śledztwa w sprawie Spółki B nie mogło stanowić okoliczności zawieszającej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za III kwartał 2015 r. Podejrzenie popełnienia przestępstwa, o którym mowa w tym postanowieniu, nie wiąże się bezpośrednio z niewykonaniem przez zobowiązania w podatku od towarów i usług za wyżej wskazany okres. Ustalił również, że brak jest innych okoliczności skutkujących zawieszeniem bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. Skutkowało to uznaniem, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za III kwartał 2015 r. upłynął 31 grudnia 2020 r., co za tym idzie uchyleniem decyzji organu I instancji w tej części i umorzeniem postępowania. W zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r., organ odwoławczy uznał, że bieg ten został zawieszony w związku z wszczęciem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K1 postanowieniem z 2 czerwca 2021 r., nr [...] dochodzenia w sprawie mającego miejsce w D. w dniu 25 stycznia 2016 r. czynu zabronionego polegającego na podaniu nieprawdy w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. złożonej przez Spółkę Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w D., wskutek posłużenia się i wystawiania nierzetelnych faktur, a następnie ujęcia ich w nierzetelnie prowadzonych księgach, czym narażono na uszczuplenie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. w kwocie 171.403 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 61 § 1 przy zastosowaniu art. 7 § 1 K.k.s. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., pismem z 9 września 2021 r. zawiadomił podatnika, że 2 czerwca 2021 r. rozpoczęło się zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r., powołano także art. 70 § 7 pkt 1 O.p. (pismo zostało doręczone podatnikowi 20 września 2021 r .). Wskazując na uchwałę NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 organ odwoławczy podkreślił, że podstawą do wydania postanowienia były ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej prowadzonej w przedmiotowej sprawie. W jego ocenie o braku instrumentalności czynności podjęcia dochodzenia świadczą następujące okoliczności: istnienie podstaw materialnych i procesowych do uruchomienia sprawy o przestępstwo z art. 56 § 2 w zb. z art. 62 § 2a w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 K.k.s., brak negatywnych przesłanek procesowych z art. 17 § 1 K.p.k., w tym przede wszystkim nieprzedawnienie karalności czynu, kwota uszczuplenia, podjęcie szeregu czynności w toku postępowania przygotowawczego, w szczególności sformułowanie i ogłoszenie zarzutów prezesowi Spółki F, tj. L.S., a także przesłuchanie go w charakterze podejrzanego. Dalej wyjaśnił, że postanowieniem z 18 stycznia 2024 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K1 postanowił na podstawie art. 17 § 1 pkt 6 w związku z art. 113 § 1 K.k.s., z uwagi na przedawnienie karalności czynu, o umorzeniu dochodzenie przeciwko L.S. podejrzanemu o to, że 25 stycznia 2016 r. w D., działając w imieniu Spółki podał nieprawdę w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. złożonej Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w D. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zawiadomieniem z 11 lipca 2024 r., poinformował o wznowieniu biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70c w związku z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w związku faktem, iż prowadzone dochodzenie w sprawie przestępstwa skarbowego dotyczącego zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2015 r. zostało prawomocnie zakończone 1 marca 2024 r. W piśmie wskazano także, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania biegnie dalej od 2 marca 2024 r. Wymienione okoliczności spowodowały zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. na okres od 2 czerwca 2021 r. do 1 marca 2024 r. Organ odwoławczy za istotę sporu uznał ustalenie, czy transakcje gospodarcze opisane w rozliczonych przez podatnika fakturach zakupu, w których jako wystawca figurują firma P.S. oraz B Sp. z o .o ., miały miejsce w rzeczywistości, a co za tym idzie, czy podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ustalił, na podstawie Krajowego Rejestru Sądowego, że Spółka została tam wpisana 27 lutego 2008 r. W okresie lipiec 2015 r. - grudzień 2015 r. wspólnikami tej Spółki byli: L.S. i D.P., prezesem zarządu był L.S., a prokurentem D.P., przedmiot działania była pozostała finansowa działalność, gdzie indziej nie sklasyfikowana (od 31 sierpnia 2016 r. wskazano przedmiot przeważającej działalności - sprzedaż hurtowa wyrobów chemicznych), natomiast 31 grudnia 2022 r. zawieszono wykonywanie działalności. Przytoczył na str. 12-19 decyzji włączone do akt zeznania złożone przez: L.S. - prezesa zarządu Spółki, D.P. - prokurenta i współwłaściciela Spółki oraz B.W. - pracownicy Spółki. Ustalenia organu w zakresie podatku naliczonego. W IV kwartale 2015 r. Spółka przyjęła do rozliczenia fakturę z 12 listopada 2015 r. (wartość netto 117.917,50 zł, VAT 27.121,03 zł) dotyczącą zakupu granulatu [...] w ilości 23,35 ton od Spółki B, która została zapłacona przelewem 13 listopada 2015 r. Spółka w piśmie z 17 lipca 2018 r. złożyła zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli, dołączając dokumenty związane z zakupem ww. granulatu (zamówienie, PZ, WZ, wydruku e-maili, certyfikat, zlecenie spedycyjne, i inne), a także dokumenty dotyczące Spółki B (KRS, NIP, REGON, zaświadczenie z 1 października 2015 r., potwierdzające, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a także oświadczenie z 10 listopada 2015 r., iż jest właścicielem sprzedawanego towaru). Organ ustalił natomiast, że wobec B Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. 19 listopada 2018 r. wydał decyzję (ostateczną) w zakresie podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. oraz od kwietnia do listopada 2015 r., w której określił w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty podatku z tytułu wystawionych faktur VAT, w tym wystawionych dla podatnika. W decyzji tej stwierdzono, że B była jednym z ogniw łańcucha podmiotów dokonujących pozorowanych dostaw różnych towarów, w tym granulatu [...], których celem było wyłudzenie podatku od towarów i usług. Spółka ta posiadała majątku trwałego ani środków transportu. W odniesieniu do transakcji zawartych z podatnikiem wskazano, że faktury dotyczące nabycia i sprzedaży granulatu nie miały miejsca w rzeczywistości. Stwierdzono bowiem, że B nie dysponowała towarem, ani prawem do rozporządzania nim jak właściciel. Wystawione faktury miały na celu uprawdopodobnienie zrealizowania transakcji kupna-sprzedaży granulatu, a przepływ środków finansowych służył jedynie uwiarygodnieniu transakcji niemających miejsca w rzeczywistości. W uzasadnieniu decyzji z 19 listopada 2018 r. przedstawiono także łańcuch transakcji, w którym Spółka B miała dostarczyć granulat podatnikowi na podstawie faktury z 12 listopada 2015 r.: W - P1 - B - F – F1. Ww. spółki wystawiły następujące faktury VAT: - z 12 listopada 2015 r. W dla Spółki P1 na sprzedaż granulatu [...] w ilości 23,375 ton, - z 13 listopada 2015 r. P1 dla Spółki B na sprzedaż granulatu [...] w ilości 23,35 ton, - z 12 listopada 2015 r. wystawiona przez Spółkę B dla F na sprzedaż granulatu [...] w ilości 23,35 ton, - z 13 listopada 2015 r. wystawiona przez F dla F1 na sprzedaż granulatu [...] w ilości 23,35 ton. Wobec spółki P1 Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B1. wydał 19 lipca 2017 r. decyzję (ostateczna) w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r., w której określił w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty podatku z tytułu wystawionych w październiku i w listopadzie 2015 r. faktur VAT, w tym wystawionych dla Spółki B. W decyzji tej organ podatkowy stwierdził, że P1, której prezesem w 2015 r. był W.P., nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a celem jej działania było jedynie uczestniczenie w łańcuchu transakcji o charakterze karuzelowym, w którym była jednym z ogniw dokonujących pozorowanych dostaw różnych towarów, w tym granulatu [...], których celem było wyłudzenie podatku od towarów i usług. Spółka pełniła w nim rolę bufora i świadomie brała udział w pozorowanych transakcjach obrotu ww. towarami, o czym świadczą okoliczności typowe dla oszustwa podatkowego popełnianego w ramach łańcucha transakcji o charakterze karuzelowym, tj. bardzo szybkie transakcje (fakturowanie zakupu i sprzedaży tych samych towarów przez kilka podmiotów tego samego dnia lub w odstępie dwóch dni), płynny i bezproblemowy przebieg transakcji przy braku środków trwałych, personelu oraz kontroli towaru i gwarancji. Spółka nie ponosiła również ryzyka finansowego (zapłata za wystawione faktury następowała z reguły tego samego dnia). Bez problemów typowych dla wejścia na rynek i rozpoczęcia działalności gospodarczej uczestniczyła w obrocie towarami, osiągając bardzo wysokie przychody, nie posiadając kapitału własnego. Fakt uczestniczenia przez Spółkę w łańcuchu pozorowanych dostaw potwierdzają ustalenia poczynione wobec jej dostawców, w tym wobec W, które pełniły role znikających podatników. Celem transakcji dokonywanych przez te podmioty nie była faktyczna sprzedaż towaru ani świadczenie usług transportowych, a jedynie wydłużenie łańcucha podmiotów pozorujących ten obrót w celu ukrycia źródeł pochodzenia towarów i obniżenia zobowiązań podatkowych. Ustalenia dotyczące W Sp. z o.o. we W1. zostały zawarte w decyzji wydanej dla P1 jak i w decyzji wydanej dla B. Ustalono, że W: wg zgłoszonego PKD prowadzi działalność związaną z utrzymaniem porządków, brak kontaktu z jej przedstawicielami oraz brak możliwości ustalenia miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, pod adresem zgłoszonym jako adres prowadzenia rachunkowości, działalność prowadzi K oferująca m. in. sprzedaż gotowych spółek z o.o. Prezes zarządu tej spółki W.P. pełni funkcje prezesa zarządu w spółkach będących kontrahentami, tj. P1 Sp. z o.o. i A S.A. Spółka w 2015 r. nie zatrudniała pracowników, w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. złożonej w Urzędzie Skarbowym W1, W wykazała sprzedaż w wysokości 7.685.105 zł oraz nabycia w wysokości 7.748.279 zł. Nie stwierdzono informacji o transakcjach wewnątrzwspólnotowych w systemie VIES. Uznano, że sposób działania spółki wskazuje na to, iż nie prowadziła ona rzeczywistej działalności gospodarczej, a transakcje kupna i sprzedaży miały charakter fikcyjny i służyły uzyskiwaniu korzyści poprzez uczestnictwo w procederze mającym na celu nieodprowadzanie podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży na początkowych etapach tworzonego łańcucha transakcji. Ponadto stwierdzono, że faktura z 12 listopada 2015 r. wystawiona przez W dla P1 na sprzedaż granulatu nie zawiera informacji o warunkach dostawy. Natomiast do wystawionej 13 listopada 2015 r. faktury przez P1 na rzecz B, załączono: - zamówienie z 10 listopada 2015 r. złożone przez B sprzedawcy - P1, na zakup 23,375 ton granulatu [...], termin dostawy 12 listopada 2015 r., miejsce dostawy M Sp. z o.o., S., ul. [...], - zlecenie transportowe złożone przez P1 firmie E, na transport 23,375 ton granulatu [...], termin dostawy 12 listopada 2015 r., miejsce dostawy M Sp. z o,o., S., ul. [...], adres załadunku: B1 Sp. z o. o. D.B., [...] B1., ul. [...], - WZ wystawiony przez P1 dla odbiorcy - M, z adnotacją "brak jednego worka", - certyfikat dla towaru [...], wystawiony przez producenta S z 29 czerwca 2015 r. Natomiast w zakresie zakupu grunulatu od firmy F.H.U. P w G. organ ustalił, że podatnik w IV kwartale 2015 r. przyjął do rozliczenia faktury: - z 24 listopada 2015 r. nr [...] dotycząca zakupu granulatu [...] (wartość netto 125.056,25 zł, VAT 28.762,94 zł), zapłacono przelewem 24 listopada 2015 r., - z 3 grudnia 2015 r. nr [...] dotycząca zakupu granulatu [...] (wartość netto 130.900,00 zł, VAT 30.107,00 zł), zapłacono przelewem 3 grudnia 2015 r. Ustalił także, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G, wydał 14 grudnia 2020 r. decyzję (ostateczna) wobec P.S. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2015 r. do grudnia 2015 r., w której określił w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty podatku z tytułu wystawionych faktur VAT, w tym wystawionych w listopadzie i w grudniu 2015 r. dla podatnika. Ustalił, że P.S. rozpoczął działalność gospodarczą 10 lipca 2011 r., a w 2015 r. prowadził działalność m.in. w zakresie: sprzedaży hurtowej metali i ród metali, wykonywania instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych, klimatyzacyjnych, tynkowania, sprzedaży hurtowej odpadów i złomu, sprzedaży hurtowej niewyspecjalizowanej i sprzedaży detalicznej pozostałych wyrobów prowadzonej na straganach i targowiskach. Postanowieniem z 26 kwietnia 2017 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. wykreślił P.S. z rejestru podatników jako podatnika podatku od towarów i usług na podstawie, art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. W uzasadnieniu ww. decyzji wskazano, że P.S. pomimo, iż faktycznie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w 2015 r. nie dokonywał obrotu towarem (nie wystąpiła ani sprzedaż ani zakup towaru). Wystawione przez niego faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, gdyż czynności sprzedaży nie zostały faktycznie dokonane przez tego podatnika, w związku z czym nie dokonał dostaw na rzecz m.in. Spółki. Na podstawie danych zawartych w ww. decyzji wydanej dla P.S. ustalono przebieg transakcji, w których P.S. wystawiał faktury VAT na dostawę granulatu dla podatnika, a których rzetelność została zakwestionowana: 1) faktura z 24 listopada 2015 r. wystawiona na rzecz Spółki, ustalono następujący łańcuch transakcji: R s.r.o. – F2 Sp. z o.o. - P.S. - F Sp. z o.o. – A1 LTD Sp. z o.o. - faktura wystawiona 18 listopada 2015 r. przez R, towar [...] w ilości 23,3751 (wartość 35.413,13 EUR), adres dostawy towaru wg załączonego druku CMR - S., ul. [...] - faktura wystawiona 20 listopada 2015 r. przez F2 na rzecz P.S., towar [...] w ilości 23,375 ton, zapłata przelewem 24 listopada 2015 r., po otrzymaniu środków od F, - faktura wystawiona 24 listopada 2015 r. przez P.S. na rzecz F, towar [...] w ilości 23,375 ton, zapłacono przelewem 24 listopada 2015 r., - faktura wystawiona 24 listopada 2015 r. przez F na rzecz A1 LTD, towar [...] w ilości 23,375 ton, zapłacono przelewem 24 listopada 2015 r. W trakcie kontroli podatkowej prowadzonej wobec P.S. podatnik udzielił wyjaśnień, m.in. w zakresie nabycia granulatu według ww. faktury informując, że 24 listopada 2015 r. najpierw nastąpił rozładunek w magazynie przy ul. [...] w S., a następnie tego samego i w tym samym miejscu nastąpił załadunek towaru dla A1 LTD Sp. w W2.; 2) faktura z 3 grudnia 2015 r. wystawiona przez P.S. na rzecz Spółki, ustalono następujący łańcuch transakcji: R s.r.o. - F2 Sp. z o.o. - P.S. - F Sp. o.o. – E1 S.A. - faktura wystawiona 2 grudnia 2015 r. przez firmę R, towar [...] w ilości 23,3751 (wartość 153.106,25 zł), adres dostawy towaru wg załączonego druku CMR - E1 S.A. D. ul. [...], - faktura wystawiona 3 grudnia 2015 r. przez F2 na rzecz P.S., towar [...] w ilości 23,375 ton, zapłata 3 grudnia 2015 r., po otrzymaniu środków od Spółki F, - faktura wystawiona 3 grudnia 2015 r. przez P.S. na rzecz Spółki F, towar [...] w ilości 23,325 ton, zapłata 3 grudnia 2015 r., - faktura z 3 grudnia 2015 r. wystawiona przez Spółkę F na rzecz E1 S.A, towar [...] w ilości 23,375 ton, zapłata 8 grudnia 2015 r. W trakcie kontroli podatkowej prowadzonej wobec P.S. podatnik udzielił wyjaśnień m. in. w zakresie nabycia granulatu według ww. faktury informując, że 3 grudnia 2015 r. nastąpił transport dostawcy bezpośrednio do odbiorcy - Spółki E1 S.A. w D. Podatnik, do zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli, dołączył dokumenty związane z zakupem granulatu, m.in. na podstawie ww. faktur wystawionych przez P.S. (zamówienia, PZ, WZ, wydruku e-maili, certyfikaty i inne), a także dokumenty dotyczące firmy P.S. (wpis do CEiDG, zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON, potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT UE, raport z KRD, skan dowodu osobistego). Organ ustalił, że wobec F2 Sp. z o.o. W3., Z. - Naczelnik Urzędu Skarbowego w W4. wydał 3 stycznia 2019 r. decyzję (ostateczną) w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. oraz I kwartał 2016 r., w której określił w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty podatku z tytułu wystawionych faktur VAT, w tym wystawionych w listopadzie i w grudniu 2015 r. dla firmy P.S. W decyzji tej wskazano, że F2 została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego 28 września 2012 r., nie podano przedmiotu przeważającej działalności, natomiast jako przedmiot pozostałej działalności wpisano 16 rodzajów innej działalności. Od 20 stycznia 2015 r. prezesem zarządu został K.R., który posiadał 100 udziałów o łącznej wartości 5.000 złotych. Spółka posiadała otwarty obowiązek w podatku od towarów i usług, a od 2 listopada 2012 r., została zarejestrowana do transakcji wewnątrzwspólnotowych, 8 września 2016 r. Spółka została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. Ustalono także, że F2 dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (WNT) od kontrahentów czeskich: R s.r.o. oraz A2 s.r.o. Z informacji udzielonych przez czeską administrację podatkową wynikało, że: - R s.r.o. dokonywała zakupu towarów od następujących podatników: V S.A. w P., P2 SK, s.r.o., J w G., K S.A. w K., A1 LTD Sp. z o. o., Z Sp. z o.o. w W2., - T.V., dyrektor w firmie R s.r.o., wysyłał e-mailem ofertę do Spółki F2, komunikacja odbywała się poprzez e-mail albo telefonicznie, nie zawierano żadnej umowy, - handel miał miejsce pomiędzy T.V. i K.R. ze Spółki F2, - firma R organizowała transport towarów do Polski i ponosiła jego koszty, nie można wykluczyć udziału firmy R w oszustwie karuzelowym. W uzasadnieniu ww. decyzji stwierdzono, że faktury wystawione przez F2, w okresie objętym postępowaniem podatkowym zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego, ale nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Rzeczywistym celem przeprowadzonych transakcji, nie były racje gospodarcze, lecz nieuprawnione uzyskanie korzyści podatkowych związanych z pozorowanymi transakcjami, mającymi na celu uzyskanie korzyści majątkowych poprzez nienależne zaniżenie zobowiązań podatkowych w podatku VAT. W transakcjach przeprowadzonych z udziałem ww. Spółki uczestniczyło kilka podmiotów, przy czym towar był transportowany bezpośrednio do odbiorcy końcowego. Transport organizowali, jak również ponosili koszty, czescy kontrahenci, tj. R s.r.o. i A2 s.r.o. F2 zamawiając towar u czeskiego kontrahenta znała adres, gdzie ma być ten towar dostarczony przez firmę P.S. Podkreślono, iż pomimo, że w transakcjach bierze udział kilka podmiotów, właściwy przebieg transakcji wygląda następująco: pierwszy podmiot dokonuje sprzedaży towarów, kolejne podmioty dokonują bardzo szybkich transakcji zakupu i sprzedaży towarów, nie dysponując w ogóle przedmiotem transakcji, ostatni podmiot wyłącznie nabywa przedmiotowy towar. Organ odwoławczy przytoczył następujące podstawy prawa materialnego mające zastosowanie w sprawie: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Oceniając zgromadzony materiał dowodowy stwierdził, że zasadnie uznano, że zarówno B, jak i P.S., w ramach prowadzonych działalności gospodarczej nie dokonywali faktycznego obrotu granulatem tworzyw sztucznych, a sporne faktury wystawione na rzecz podatnika nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odwołując się do zgromadzonego materiału dowodowego, w tym wymienionych decyzji wydanych wobec kontrahentów przyjął, że wystawione faktury miały uprawdopodobnić zrealizowanie transakcji kupna-sprzedaży granulatów, a przepływ środków finansowych służył jedynie uwiarygodnieniu tych transakcji niemających miejsca w rzeczywistości. Zarówno B, jak i P.S., regulowali swoje zobowiązania dopiero, jak wypłynęły od podatnika środki finansowe. Decyzje wydane stosunku do kontrahentów Spółki, jako dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 O.p.). Podkreślił, że kwestionowane faktury zakupu granulatu są rzetelne w zakresie przedmiotu dostawy na nich figurującym oraz nierzetelne w zakresie podmiotowym. Towar faktycznie istniał i rzeczywiście został dostarczony do podatnika, a następnie towar ten zostały zbyty Spółce F1, Spółce E1 oraz Spółce A1 LTD. Problem jednak tkwi w tym, że towar ten pochodził z innego źródła niż Spółka B czy firma P.S. Powyższe wynika przede wszystkim z ustaleń dokonanych wobec tych firm. Podmioty występujące zatem na kwestionowanych fakturach nie były dostawcami granulatu. Organ dokonując oceny świadomości uczestnictwa Spółki w handlu granulatem, w tym badania dobrej wiary w przypadku zastosowania wobec podatnika art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy stwierdził, że: - czynności podjęte w celu zweryfikowania kontrahentów i mające wyeliminować ewentualny udział w oszustwie podatkowym, trudno uznać za niezbędne i racjonalne w rozumieniu przedstawionym przez orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, bowiem podatnik dokonywał jedynie weryfikacji kontrahentów pod względem formalnym, - zawierał transakcje z podmiotami, które zaproponowały sprzedaż towarów po atrakcyjnych cenach, natomiast nie interesowali się, czy firmy te dysponują stosownym zapleczem technicznym, czy faktycznie prowadzą działalność gospodarczą w zakresie handlu granulatem, kontakty z kontrahentami odbywały się wyłącznie telefonicznie i mailowo, natomiast przy dołożeniu należytej staranności mógł się zorientować, że zawiera transakcje z podmiotami nieprowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej - przezorny przedsiębiorca winien zwrócić uwagę na to, kto jest jego kontrahentem oraz jakie są okoliczności poszczególnych transakcji, czego w działaniach podatnika zabrakło, korzystna cena za oferowany towar i znaczne ilości towaru, w sytuacji gdy zgodnie z twierdzeniami zarówno B.W., jak i L.S., granulat tworzyw sztucznych nie był łatwo dostępny na rynku ze względu na specyfikę tej branży i często ograniczoną możliwość zakupu towaru bezpośrednio od producenta, winna wzbudzić czujność i zainteresowanie pochodzeniem towaru oraz wiarygodnością kontrahentów, - przy dołożeniu należytej staranności podatnik mógł się zorientować, że zawiera transakcje z podmiotami nieprowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej. W ocenie organu nie można podatnikowi przypisać dobrej wiary w relacjach ze Spółką B oraz z firmą P.S., bowiem przeprowadzone z ich udziałem transakcje były elementem oszustwa podatkowego, o czym podatnik powinien był i mógł wiedzieć przy dochowaniu należytej staranności. Dla przyjęcia, że Spółka w relacjach z tymi kontrahentami działała w dobrej wierze nie było wystarczające ich formalne zweryfikowanie w stosownych rejestrach i że są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Zwrócił uwagę na odbiegające od typowych okoliczności towarzyszące przeprowadzanym transakcjom, takie jak szybki obrót granulatem polegający na natychmiastowej odsprzedaży do kolejnych podmiotów, dokonywanie płatności za towar po uzyskaniu płatności od kolejnego nabywcy towaru. Uznał, że prawdopodobnie podatnik posiadał wiedzę, że kontrahenci mogą być niepewni i chciał się zabezpieczyć, ponieważ na przedłożonym zamówieniu nr [...] widnieje adnotacja: "W przypadku niezrealizowania dostaw w dniu 12.11.2015 obciążymy firmę B Sp. z o.o. karą w wysokości wartości dostawy." (również na innym zamówieniu widniały takie adnotacje). Zdaniem organu w normalnym obrocie gospodarczym taka sytuacja jest nielogiczna i niekorzystna ekonomicznie dla B oraz dla firmy P.S., gdyż w obrocie gospodarczym mogą zdarzyć się sytuacje nadzwyczajne i nieprzewidywalne. Żadna firma prowadząca działalność gospodarczą nie zgodziłaby się na takie warunki. Powyższe również dowodzi, że podatnik podejrzewał, że B oraz firma P.S., mogą być niewiarygodnymi kontrahentami. Jednak poza weryfikacją tych firm pod względem formalnym, nie sprawdził czy dysponują one stosownym zapleczem technicznym i faktycznie prowadzą działalność gospodarczą w zakresie handlu granulatem. W tabeli na str. 30 decyzji organ odwoławczy przedstawił rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r., w związku z umorzeniem postępowania podatkowego za III kwartał tego roku. Odpowiadając na zarzuty odwołania powtórzył dotychczasowe ustalenia i uznał za nietrafny zarzut nieprzeprowadzenia przez organ I instancji dowodów wnioskowanych przez podatnika. Uznał, że zasadnie odmówiono postanowieniem z 6 grudnia 2023 r. przeprowadzenia dowodów, w większości z osobowych źródeł dowodowych, w głównej mierze mających potwierdzić realność handlu drewnem oraz istnienie i fakt nabycia granulatów. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji nie kwestionowano transakcji handlu drewnem. Nie kwestionowano także faktu nabycia towaru przez podatnika, a podważono jedynie prawdziwość faktur w aspekcie podmiotowym po stronie zbywców. W tej sytuacji odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów była uzasadniona. Spółka złożyła skargę na decyzję organu odwoławczego w części, tj. co do pkt 2 i wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania względnie o przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: I. przepisów prawa materialnego poprzez: a) niewłaściwe zastosowanie art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. w zakresie przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawniania pomimo faktu, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2021 r., b) naruszenie 70 § 1 O.p. poprzez jego nie zastosowanie - co doprowadziło do nie uznania, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, c) błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że Skarżący nie dochował wymogu należytej staranności, przez co nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; II. przepisów postępowania: a) naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 oraz art. 180 § 1 O.p. poprzez: - niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i niezebrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, - odmowę przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez Skarżącego na mocy postanowienia z dnia 6 grudnia 2023 r. pomimo faktu, że przyczyniłyby się one do ustalenia, że Skarżący dochował wymogu należytej staranności, - nieuwzględnienie przez organ odwoławczy zeznań L.S. (Prezes Skarżącej) w zakresie tego, że spółka B i firma P.S. były dodatkowo sprawdzane w postaci weryfikacji przez jej pracownika T.J., - nieprzeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania pracownika Spółki T.J., który był odpowiedzialny za przeprowadzenie dodatkowej weryfikacji kontrahentów Skarżącego, tj. spółki B i firmy P.S. pomimo faktu, że jego zeznania przyczyniłyby się one do ustalenia, że Skarżący dochował wymogu należytej staranności. W uzasadnieniu podniesiono zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego poprzez jego wszczęcie 2 czerwca 2021 r., a więc niecałe 6 miesięcy przed zakończeniem biegu terminu przedawnienia, jak również jego umorzenie 18 stycznia 2024 r. z uwagi na przedawnienie karalności czynu. Zdaniem Spółki skoro przez okres 3 lat organ nie był w stanie sformułować aktu oskarżenia przeciwko jej prezesowi zarządu, to działanie było instrumentalne i nastawione jedynie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Spółka podkreśliła także dochowanie przez nią należytej staranności, w szczególności podniosła, że towar rzeczywiście istniał, został do niej dostarczony a następnie zbyty. Zwróciła uwagę, że część decyzji nie dotyczy Spółki, a jej kontrahentów (B oraz P.S.), jak również firm występujących na wcześniejszych etapach transakcji, a wątpliwości wobec nich pojawiły się dopiero po przeprowadzeniu szczegółowego postępowania (decyzje wydano dopiero kilka lat po dokonaniu kwestionowanych transakcji). Wskazała także, że żaden racjonalny przedsiębiorca nie zdradzi nabywcy oferowanego przez siebie towaru źródła jego pochodzenia - takie informacje stanowią tajemnicę handlową przedsiębiorstwa, która jest chroniona odpowiednimi przepisami prawa. Nie zgodziła się, że jakoby "prawdopodobnie" posiadała wiedzę, że kontrahenci mogą być niepewni lub niewiarygodni (na zamówieniach znajdowało się zabezpieczenie, że w przypadku niezrealizowania dostawy w danym dniu będzie mogła obciążyć kontrahenta karą w wysokości wartości dostawy). Wskazała, że po pierwsze, jest to w pełni legalny sposób zabezpieczenia wykonania zobowiązania, zgodny z normami prawa cywilnego i handlowego, a po drugie, co do zasady prowadzenie działalności gospodarczej immanentnie wiąże się z ryzykiem a sytuacje nieprzewidywalne nie są niczym nadzwyczajnym w praktyce obrotu. Spółka przyznała, że wiedziała jaki towar chce kupić (granulat [...] produkowany przez S bądź M), i za jaką cenę, zaś wyprodukowany towar może zmieniać swojego właściciela kilka razy, na tym polega pośrednictwo/handel towarami. Zarzuciła organom, że nie wskazują, jakie konkretnie okoliczności powinny były wzbudzić podejrzliwość i ostrożność oraz jednocześnie w oczywisty sposób nadużywają pojęcia należytej staranności poprzez stawianie wygórowanych i nieracjonalnych wymagań, które rzekomo należy podjąć przed nawiązaniem współpracy ze swoimi kontrahentami. Idąc tokiem rozumowania organów podatkowych Skarżąca powinna była dodatkowo: odbyć podróż do siedziby kontrahenta, wejść na teren jego siedziby, sprawdzić zaplecze techniczne firmy, dokładnie sprawdzić i przeanalizować jego dokumentację podatkową, sprawdzić ilu pracowników zatrudnia kontrahent oraz sprawdzić czy na terenie siedziby faktycznie znajduje się odpowiednia ilość granulatu. Skarżąca nie ma żadnych narzędzi prawnych ani faktycznych, aby móc dokonać powyższych czynności. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy ustosunkowując się do zarzutów skargi w pełni podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazując, że odpowiada ona przepisom prawa oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Rozpatrywana skarga – w ramach kontroli przewidzianej w art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – okazała się niezasadna. Kontroli Sądu podlegała decyzja organu odwoławczego, którą: - w pkt 1 uchylono decyzję organu I instancji dotyczącej określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. i umorzono postępowanie w sprawie w tym zakresie; - w pkt 2 uchylono decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. i określono kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. w niższej wysokości (101.694 zł). Sporne kwestie sprowadzają się do rozstrzygnięcia: - czy doszło do przedawnienia zobowiązania Skarżącej w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r., w ramach którego zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie art. 70 § 1 i § 6 O.p. wobec instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a co za tym idzie nieskutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, - czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały Skarżącej rozliczenie w podatku od towarów i usług z tytułu nabycia w IV kwartale 2015 r. towarów (granulatów tworzyw sztucznych) od podmiotów: B Sp. z o.o. oraz P.S., - czy postępowanie dowodowe wykazało niedochowanie należytej staranności przez Skarżącą w obrocie, który organy podatkowe uznały za nieodzwierciedlający rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Kontrolując zaskarżoną decyzję w zakresie rozstrzygnięcia zawartego w jej punkcie 1, Sąd nie dopatrzył się uchybień naruszających przepisy prawa materialnego i procesowego. Organ, po uzupełnieniu materiału dowodowego, zasadnie wydał rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania w podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r., na podstawie art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. Odnosząc się natomiast do pierwszego ze spornych zagadnień wskazać należy, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). W rozstrzyganej sprawie zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2021 r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Kwestię zaś zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje art. 70c O.p., który stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że: - Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego postanowieniem z 2 czerwca 2021 r., nr [...] wszczął dochodzenia w sprawie mającego miejsce w D. w dniu 25 stycznia 2016 r. czynu zabronionego polegającego na podaniu nieprawdy w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. złożonej przez Skarżącą Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w D., wskutek posłużenia się i wystawiania nierzetelnych faktur, a następnie ujęcia ich w nierzetelnie prowadzonych księgach, czym narażono na uszczuplenie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. w kwocie 171.403 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 61 § 1 przy zastosowaniu art. 7 § 1 K.k.s.; - w toku postępowania ustalono, że osobą odpowiedzialną za popełnienie ww. czynu jest prezes zarządu Skarżącej L.S., któremu przedstawiono zarzuty 8 kwietnia 2022 r. Uprzednio Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wydał 22 listopada 2021 r. postanowienie o przedstawieniu ww. zarzutów, iż 25 stycznia 2016 r. działając w imieniu Spółki podał nieprawdę w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. złożonej organowi I instancji; - postanowieniem z 18 stycznia 2024 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego, na podstawie art. 17 § 1 pkt 6 w związku z art. 113 § 1 K.k.s., umorzył dochodzenie przeciwko L.S., z uwagi na przedawnienie karalności czynu wynikające z wydanego 12 grudnia 2023 r. wyroku Trybunału Konstytucyjnego; - organ I instancji pismem z 9 września 2021 r. zawiadomił Skarżącą, że 2 czerwca 2021 r. rozpoczęło się zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r., na podstawie art. 70c O.p. (pismo zostało doręczone 20 września 2021 r .); - natomiast zawiadomieniem z 11 lipca 2024 r., organ I instancji poinformował Skarżącą o wznowieniu biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70c w związku z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. wobec prawomocnie zakończonego postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2015 r. z dniem 1 marca 2024 r. W piśmie wskazano także, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania biegnie dalej od 2 marca 2024 r. Wymienione okoliczności nie są sporne. Zdaniem jednak Skarżącej doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, poprzez jego wszczęcie 2 czerwca 2021 r., a więc niecałe 6 miesięcy przed zakończeniem biegu terminu przedawnienia, jak również jego umorzenie 18 stycznia 2024 r. z uwagi na przedawnienie karalności czynu. Zarzuciła organowi, że skoro przez okres 3 lat nie był w stanie sformułować aktu oskarżenia przeciwko jej prezesowi zarządu, to działanie było instrumentalne i nastawione jedynie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Analizując ten zarzut należy sięgnąć do uzasadnienia ww. postanowienia o umorzeniu śledztwa, z którego wynika, że wskutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2023 r., sygn. P12/22, który wszedł w życie 22 grudnia 2023 r. doszło do przedawnienia karalności czynu zarzucanego L.S. TK orzekł, że art. 15zzr1 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1327, z późn. zm.) jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Podstawowy termin przedawnienia karalności czynu upłynął 31 grudnia 2021 r., lecz art. 15zzr1 ust. 1 ww. ustawy zawieszał w okresie stanu zagrożenia epidemią COVID-19 oraz w okresie 6 miesięcy po jej odwołaniu bieg przedawnienia karalności czynu. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego uznał, że orzeczenia TK ma moc powszechnie obowiązującą i jest ostateczne. Ustawodawca posługując się w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. pojęciem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, odwołuje się do regulacji z zakresu prawa karnego. W związku z tym należy podkreślić, że postępowanie karne lub wykroczeniowe zawsze ma swoje granice podmiotowe oraz przedmiotowe. Zatem wszczynając postępowanie organ prowadzący postępowanie przygotowawcze określa jego granice wskazując podmiot przeciwko, któremu wszczęto to postępowanie oraz przedmiot tego postępowania, a więc jakie przestępstwo lub wykroczenie jest zarzucane. Na wstępnym etapie w fazie in rem, granice postępowania mogą być wyznaczone jedynie przedmiotowo. Od momentu przedstawienia zarzutów, a więc z chwilą przejścia postępowania w fazę ad personam, oznaczone są także granice podmiotowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2019 r., I FSK 1262/17, dostępny, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z motywów uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 wynika, że to rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego. Dopiero w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale sformułował ścisłe dyrektywy, zawężając zakres jej stosowania do spraw wątpliwych, tj. takich które w sposób oczywisty, łatwo dostrzegalny, bez szczególnie pogłębionej analizy wskazują, że: - moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego pozostaje w niedalekim odstępie czasowym od momentu przedawnienia zobowiązania (I FPS 1/21: "W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p.."); - jedynym celem postępowania karnego skarbowego jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (I FPS 1/21: "Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia."); - nie ma proceduralnej możliwości osiągnięcia jakiegokolwiek rezultatu postępowania karnego skarbowego na gruncie przepisów kodeksu karnego skarbowego o czym przesądzać może bierność organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Niewątpliwie w realiach tego postępowania konieczne było skorzystanie w postępowaniu karnym skarbowym z materiałów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym i podatkowym. W wyroku z 22 czerwca 2022 r., I FSK 446/22 Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował sytuację, w której wszczęcie dochodzenia było następstwem aktywnego i szeroko zakrojonego postępowania dowodowego różnych organów podatkowych, a zatem nie wyprzedzało ustaleń dowodowych wobec podatnika i jego kontrahentów, ale było ich konsekwencją (podobnie w wyroku z 13 października 2022 r., I FSK 2397/21). Należy również zwrócić uwagę, że to na podstawie dowodów zebranych w toku kontroli oraz postępowania podatkowego można dokonać oceny, czy są podstawy do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, zaś wysokość ustalonej w toku postępowania podatkowego kwoty uszczuplenia należności publicznoprawnej ma zasadniczy wpływ na kwalifikację czynu i prawidłowe ustalenie zarzutu podejrzanemu. Wszystkie te okoliczności spowodowały, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego zdecydował o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. W orzecznictwie podnosi się, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotne jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to podatnik został powiadomiony. Natomiast sposób zakończenia tego postępowania nie ma znaczenia dla określenia, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynika, że przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Przepis ten nie wyłącza więc sytuacji, w której zawieszony termin przedawnienia będzie biegł dalej, mimo że podatnikowi nie przedstawiono zarzutów w sprawie karnoskarbowej (na co wskazuje także treść wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał nie zdecydował się na powiązanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej, czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania, kładąc jedynie nacisk na obowiązek poinformowania podatnika o fakcie wszczęcia postępowania karnego), albo doszło do umorzenia postępowania karnego w tej sprawie (por. wyrok NSA z 8 grudnia 2023 r., I FSK 616/22 i powołane tam wyroki NSA: z 23 czerwca 2017 r., I FSK 329/17, czy z 5 lutego 2020 r., II FSK 666/18). Dodać należy, że postępowanie karnoskarbowe związane z rozpoznawaną sprawą zostało formalnie wszczęte 2 czerwca 2021 r., a więc niespełna 6 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za badany okres. Zaakcentować jednak należy, że jego wszczęcie poprzedzało przeprowadzenie zarówno kontroli podatkowej, a w jej następstwie postępowania podatkowego. Dopiero zgromadzenie w jego toku obszernego materiału dowodowego, w tym pochodzącego od innych organów, stało się podstawą do jego wszczęcia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 marca 2025 r., I FSK 1432/24 zaaprobował stanowisko, że skoro wszczęcie postępowania karnoskarbowego było następstwem aktywnego i szeroko zakrojonego postępowania dowodowego różnych organów, a zatem nie wyprzedzało ustaleń dowodowych wobec podatnika i jego kontrahentów, ale było ich konsekwencją, to dokonane w postępowaniu podatkowym ustalenia faktyczne stanowiły obligatoryjną podstawę do wszczęcia dochodzenia z uwagi na wystąpienie przesłanki uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego. Elementem decydującym przy ocenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez postępowanie karnoskarbowe winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania - a w sytuacji, gdy postępowanie karnoskarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i podjęto czynności procesowe dotyczące podatnika, to ocenić należy, że organy przedstawiły stosowne dowody i chronologię czynności karnych procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2022 r., II FSK 280/22; z 22 czerwca 2022 r., I FSK 446/22, czy z 13 października 2022 r., I FSK 2397/21). Potwierdził to NSA w wyroku z 13 lutego 2025 r., I FSK 1758/21 stwierdzając, że jeżeli postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem w fazę in personam, co zasadniczo wyklucza to możliwość przypisania mu cechy instrumentalności. Natomiast okoliczności zakończenia postępowania karnego skarbowego, z uwagi na wskazane w jego uzasadnieniu okoliczności, w ocenie składu orzekającego nie mogą mieć wpływu na kwestię instrumentalnego jego wszczęcia, bowiem okoliczności sprawy wskazują na słusznie podjętą przez organ czynność w postaci jego zainicjowania. Podkreślić bowiem należy, że zgodnie z ww. przepisem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli jego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wymienione przesłanki zostały przez organ wykazane i udokumentowane. Powyższe stanowisko koreluje z treścią art. 70 § 7 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z przepisu tego wynika zatem wprost, że dla biegu terminu przedawnienia istotne znaczenie ma sam fakt wszczęcia postępowania karnego, a nie sposób, w jaki postępowanie to zostało zakończone. Wymienione okoliczności spowodowały zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. Skarżącej, na okres od 2 czerwca 2021 r. do 1 marca 2024 r. W analizowanej sprawie zawieszenie biegu terminu przedawnienia w okresie od jego wszczęcia, tj. 2 czerwca 2021 r. do prawomocnego jego zakończenia, tj. 1 marca 2024 r., spowodowało wydłużenie biegu terminu przedawnienia o 5 miesięcy i 28 dni (bieg terminu przedawnienia rozpoczął się 2 marca 2024 r.). Zatem zobowiązania podatkowe za IV kwartał 2015 r. przedawniłoby się z dniem 30 września 2024 r. Decyzja organu odwoławczego została wydana 19 sierpnia 2022 r. i doręczona podatnikowi - 26 sierpnia 2024 r. W związku z powyższym stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za badany okres jest prawidłowe, natomiast zarzuty Skarżącej okazały się nieuzasadnione. Badając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd przyjął za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu organu odwoławczego (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd podzielił stanowisko organów, że analiza całokształtu materiału dowodowego, tj. dokumentacji zgromadzonej w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, jak również materiał dowodowy zgromadzony w ramach innych postępowań, zeznania złożone przez przedstawicieli podatnika, jego kontrahentów dały podstawę do stwierdzenia, że transakcje kupna towaru (granulatu tworzyw sztucznych) nie zostały dokonane w ramach rzeczywistego obrotu gospodarczego, a jedynie w celu uzyskania korzyści w odliczeniu podatku od towarów i usług. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że towary będące przedmiotem faktur wystawionych przez B Sp. z o.o. oraz firmę P.S. istniały i były przedmiotem sprzedaży przez Skarżącą do jej kontrahentów. Pomimo jednak tych ustaleń, na organach spoczywał obowiązek szczegółowo odtworzenia przebiegu transakcji i ustalenia podmiotów, które uczestniczyły w zbyciu towarów, które ostatecznie trafiły do Skarżącej i były przedmiotem dalszego obrotu, już niekwestionowanego przez organy. W rozliczeniu podatku naliczonego za IV kwartał 2015 r. Skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktury z 12 listopada 2015 r. wystawionej przez B Sp. z o.o. Zapłata przez Spółkę nastąpiła 13 listopada 2015 r. na podstawie przelewu bankowego. Do akt załączono decyzję z 19 listopada 2018 r., wydaną wobec B Sp. z o.o. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w zakresie podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. oraz za okres od kwietnia do listopada 2015 r. (decyzja jest ostateczna). Podstawę prawną wydanej decyzji stanowił art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a w ramach prowadzonego postępowania zakwestionowano także ww. fakturę wystawioną na rzecz Skarżącej. W decyzji ustalono, że Spółka B była jednym z ogniw łańcucha podmiotów dokonujących pozorowanych dostaw różnych towarów, w tym granulatu, których celem było wyłudzenie podatku od towarów i usług. Spółka ta nie posiadała zarówno majątku trwałego, jak też środków transportu, natomiast faktury dotyczące nabycia i sprzedaży granulatu nie miały miejsca w rzeczywistości. B nie dysponowała towarem, ani prawem do rozporządzania nim jak właściciel, a wystawione faktury miały na celu uprawdopodobnienie zrealizowania transakcji kupna-sprzedaży granulatu, natomiast przepływ środków finansowych służył jedynie uwiarygodnieniu transakcji niemających miejsca w rzeczywistości. W odniesieniu do ww. faktury ustalono następujący łańcuch transakcji towarem: W Sp. z o.o. - P1 Sp. z o.o. - B Sp. z o.o. - Skarżąca - F1 Sp. z o.o. Końcowy odbiorca towaru od Skarżącej (F1 - producent folii) złożył oświadczenie poprzez swojego przedstawiciela, że towar został przeznaczony do produkcji. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że: - W Sp. z o.o. w 2015 r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, przeprowadzane transakcje miały charakter fikcyjny i służyły uzyskiwaniu korzyści poprzez uczestnictwo w procederze mającym na celu nieodprowadzanie podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży na początkowych etapach tworzonego łańcucha transakcji, nie zatrudniała pracowników, nie zdołano także ustalić miejsca prowadzenia przez nią działalności; - wobec P1 Sp. z o.o. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B1. wydał 19 lipca 2017 r. ostateczną decyzję w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r., w której określił w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty podatku z tytułu wystawionych w październiku i w listopadzie 2015 r. faktur VAT, w tym dla Spółki B. Ustalono, że nie prowadziła ona faktycznej działalności gospodarczej, a celem jej działania było jedynie uczestniczenie w łańcuchu transakcji o charakterze karuzelowym, w którym była jednym z ogniw dokonujących pozorowanych dostaw różnych towarów, w tym granulatu, których celem było wyłudzenie podatku od towarów i usług. Spółka pełniła w nim rolę bufora i świadomie brała udział w pozorowanych transakcjach. Celem transakcji dokonywanych przez te podmioty nie była faktyczna sprzedaż towaru ani świadczenie usług transportowych, a jedynie wydłużenie łańcucha podmiotów pozorujących ten obrót w celu ukrycia źródeł pochodzenia towarów i obniżenia zobowiązań podatkowych. W rozliczeniu podatku naliczonego za IV kwartał 2015 r. Skarżąca odliczyła także podatek naliczony z faktur z 24 listopada 2015 r. oraz 3 grudnia 2015 r. wystawionych przez F.H.U. P. Zapłata przez Spółkę nastąpiła odpowiednio 24 listopada oraz 3 grudnia 2015 r. na podstawie przelewu bankowego. Do akt załączono ostateczną decyzję z 14 grudnia 2020 r., wydaną wobec P.S. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2015 r. do grudnia 2015 r., którą określono na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty podatku z tytułu wystawionych faktur VAT, w tym wystawionych w listopadzie i w grudniu 2015 r. dla Skarżącej. Ustalono, że P.S. faktycznie nie dokonywał obrotu towarem (nie wystąpiła ani sprzedaż ani zakup towaru), zaś faktury dokumentujące sprzedaż towarów nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, bowiem nie zostały one faktycznie dokonane przez tego podatnika. Skoro P.S. nie wykonywał czynności w zakresie obrotu towarami, to nie mógł dokonać dostaw na rzecz Skarżącej. Organ ustalił następujący łańcuch transakcji towarem: - faktura z 24 listopada 2015 r.: R s.r.o. - F2 Sp. z o.o. - P.S. - Skarżąca - A1 LTD Sp. z o.o., - faktura z 3 grudnia 2015 r.: R s.r.o. - F2 Sp. z o.o. - P.S. - Skarżąca - E1 S.A. Do akt załączono ostateczną decyzję z 3 stycznia 2019 r. wydaną przez Naczelnik Urzędu Skarbowego w W4. wobec Spółki F2 w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. i I kwartał 2016 r., w której określono na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty podatku z tytułu wystawionych faktur VAT, w tym wystawionych w listopadzie i w grudniu 2015 r. dla firmy P.S. Ustalono, że faktury wystawione przez Spółkę F2 nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, ich celem było nieuprawnione uzyskanie korzyści podatkowych związanych z pozorowanymi transakcjami, mającymi na celu uzyskanie korzyści majątkowych poprzez nienależne zaniżenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. W transakcjach przeprowadzonych z udziałem tej Spółki uczestniczyło kilka podmiotów, przy czym towar był transportowany bezpośrednio do odbiorcy końcowego. Transport organizowali, jak również ponosili koszty, czescy kontrahenci, tj. R s.r.o. i A2 s.r.o. Spółka F2 zamawiając towar u czeskiego kontrahenta znała adres, gdzie ma być ten towar dostarczony przez firmę P.S. Czeska administracja podatkowa nie wykluczyła udziału firmy R w oszustwie karuzelowym. Należy podzielić konkluzję organów, że właściwy przebieg transakcji wyglądał następująco: pierwszy podmiot dokonuje sprzedaży towarów, kolejne podmioty dokonują bardzo szybkich transakcji zakupu i sprzedaży towarów nie dysponując w ogóle przedmiotem transakcji, ostatni podmiot wyłącznie nabywa przedmiotowy towar. Zatem dostawcy Skarżącej uczestniczyli w pozornym obrocie granulatami i były ogniwem w łańcuchu podmiotów dokonujących transakcji, gdzie nie doszło do rzeczywistego dokonania czynności, lecz do fikcyjnego obrotu tymi samymi towarami. Sąd podzielił także dokonaną przez organ ocenę materiału dowodowego i sformułowane w tym zakresie wnioski, jak również zastosowanie wymienionych w decyzji przepisów prawa materialnego, wystawione bowiem faktury nie stanowią dla Skarżącej podstawy do odliczenia podatku z nich wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, to zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. − w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym niniejszą decyzją − opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ww. ustawy). Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika natomiast, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Analiza powołanych przepisów dowodzi, iż przepis art. 86 u.p.t.u., stanowiący odpowiednik implementowanego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. 347.1) - poprzednio art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – Dz.U. UE.L Nr 145.1), reguluje zasadniczą cechę tego podatku, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje ograniczeń w sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych. Ograniczenie to nie narusza prawa wspólnotowego, a mianowicie obowiązujących od dnia 1 maja 2004 r., tj. od dnia przystąpienia Polski do UE, przepisów VI Dyrektywy. Dyrektywa ta winna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04, pkt 52, 59-61, wyroki TSUE: z 21 czerwca 2012 r., sygn. C-80/11 i C-142/11oraz z 6 września 2012 r., sygn. akt C-324/11, dostępne: www.curia.europa.eu). Oznacza to, że dopóki organ nie zakwestionuje tzw. dobrej wiary, dopóty podatnik w zakresie w jakim nabywane towary i usługi wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych zachowuje stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego. Istotne znaczenie dla spornego w niniejszej sprawie między stronami zagadnienia o charakterze materialnoprawnym ma to, że zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego, podatek od towarów i usług jest podatkiem sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jak już wyżej zaznaczono jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze bądź też nie pochodziła od podmiotu nieistniejącego. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru lub wyświadczenie usługi, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę. Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to taka, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Nieprawidłowość faktur może wiązać się także z charakterem towaru. Taka nieprawidłowość może w szczególności wynikać z tego, że charakter faktycznie dostarczonych towarów nie odpowiada charakterowi towarów określonemu na fakturze, w celu spełnienia obowiązku zawartego w art. 22 ust. 3 lit. b) szóstej dyrektywy, w brzmieniu wynikającym z jej art. 28h. Tytułem zasady ogólnej można bowiem w uzasadniony sposób wymagać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, aby upewnił się, że charakter dostarczonych towarów odpowiada charakterowi towarów, na które wystawiono fakturę (por. postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13, teza 42). Podsumowując, określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym. Przez który należy rozumieć zgodność zapisów faktury z rzeczywistością pod każdym względem. Z ugruntowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że kwestie tzw. należytej staranności kupieckiej (dobrej wiary) należą do sfery ustaleń z zakresu stanu faktycznego. Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (por. wyrok NSA z 14 marca 2023 r., I FSK 2190/18 i przywołane tam orzecznictwo). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie przypominał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112, a wymaganie od podmiotu gospodarczego, aby działał w dobrej wierze, nie jest sprzeczne z prawem Unii (por. wyroki TSUE: z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04; z 16 października 2019 r., C‑189/18; z 21 czerwca 2012 r., C‑80/11 i C‑142/11; z 6 grudnia 2012 r., C‑285/11; z 13 lutego 2014 r., C‑18/13; z 22 października 2015 r., C‑277/14; z 19 października 2017 r., C‑101/16; z 28 marca 2019 r., C‑275/18; z 17 października 2019 r., C‑653/18, a także postanowienie TSUE: z 3 września 2020 r., C‑610/19 i z 16 maja 2013 r., C-444/12). TSUE w ww. orzeczeniach orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Trybunał wielokrotnie podnosił, że należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT. W tym względzie uznano, że dla celów dyrektywy 112 takiego podatnika należy uważać za uczestniczącego w oszustwie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji podaje pomocną dłoń sprawcom tego oszustwa i staje się jego współsprawcą. Trybunał wyjaśniał również wielokrotnie, że w sytuacjach, w których materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż poprzez nabycie towarów lub usług stanowiących podstawę prawa do odliczenia uczestniczył on w transakcji powiązanej z takim oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw lub usług. Przypomnieć także należy, że TSUE wielokrotnie już orzekał, iż nie jest sprzeczny z prawem Unii wymóg, aby przedsiębiorca podjął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym, ponieważ określenie działań, jakich w danym przypadku można racjonalnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że jego transakcje nie są związane z oszustwem popełnionym przez przedsiębiorcę działającego na wcześniejszym etapie obrotu, zależy zasadniczo od okoliczności danego przypadku. Zatem jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat innego przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Analiza tych wyroków prowadzi do wniosków, że koncepcja "dobrej wiary" dotyczy podmiotów, które nie wiedziały i nie mogły wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja dokonana przed lub po transakcji przeprowadzonej przez owego podatnika, została przeprowadzona z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Innymi słowy chodzi w tych wypadkach o ochronę nieświadomych "ofiar" włączonych do karuzeli podatkowej (por. wyrok NSA z 15 września 2021 r., I FSK 28/18). Materiał dowodowy sprawy nie pozwala na przyjęcie, że skarżąca Spółka działała w "dobrej wierze" i nie była świadoma nabywania towarów, które mogą pochodzić nierzetelnego obrotu towarami. Podkreślić ponownie należy, że niespornie towar w postaci granulatów tworzyw sztucznych ostateczne trafił do magazynów Skarżącej i był przedmiotem dalszego obrotu. Organ jednak nie zarzucał Skarżącej świadomego uczestnictwa w obrocie tym towarem, lecz niedochowanie należytej staranności, z czym należy się zgodzić. Z materiału dowodowego sprawy (w szczególności zeznań prezesa zarządu Skarżącej L.S. oraz pracownicy B.W., poprzednio P.) wynika, że weryfikacja dostawców miała charakter jedynie formalny. Podkreślenia wymaga to, że Skarżąca nie miała doświadczenia w obrocie granulatem, jak zeznała B. W. poprzednio zajmowali się handlem wierzytelnościami, a w marcu 2015 r. powierzono jej dokonanie czynności w tym zakresie. Podczas przesłuchania 6 listopada 2017 r. przyznała, że przesłano Skarżącej jedynie dokumenty rejestracyjne kontrahentów, to ona odpowiadała za sprawdzenie wiarygodności firm, a przesłane dokumenty nie wzbudziły jej wątpliwości co do wiarygodności. Natomiast podczas przesłuchania w organie I instancji odpowiedziała, że nie ona się tym zajmowała, sprawdzał te firmy T.J., weryfikował na podstawie dokumentów. Podobnie L.S., podczas przesłuchania 17 listopada 2017 r. w Urzędzie Skarbowym w K2. podał, z weryfikacją zajmowała się B. W., natomiast po 6 latach podczas przesłuchania 28 września 2023 r. wskazał, że weryfikacji dokonywał T.J. W skardze zarzucono organom podatkowym, że te nie wskazują, jakie konkretnie okoliczności powinny były wzbudzić podejrzliwość i ostrożność Skarżącej, stawiając jej wygórowane i nieracjonalne wymagania. Dodała, że "idąc tokiem rozumowania organów podatkowych Skarżący powinien był dodatkowo: odbyć podróż do siedziby kontrahenta, wejść na teren jego siedziby, sprawdzić zaplecze techniczne firmy, dokładnie sprawdzić i przeanalizować jego dokumentację podatkową, sprawdzić ilu pracowników zatrudnia kontrahent oraz sprawdzić czy na terenie siedziby faktycznie znajduje się odpowiednia ilość granulatu (...), nie ma żadnych narzędzi prawnych ani faktycznych, aby móc dokonać powyższych czynności". Słusznie wskazują organy, że aktywność Skarżącej ograniczała się do poszukiwania kontrahentów przez internet, gdzie głównym kryterium była cena towaru. Niewątpliwie cena jest ważnym aspektem w prowadzonej działalności, lecz sama Skarżąca przyznała, że popyt na granulat był duży, nie miała także problemów z jego zbyciem. Nabywając więc towar, którego producentami były firmy zagraniczne (M i S) przeprowadzona weryfikacja jedynie formalne była niewystarczająca. Przezorny przedsiębiorca winien zwrócić uwagę na to, kto jest jego kontrahentem oraz jakie są okoliczności poszczególnych transakcji, czego nie dokonano, zaniechano podjęcia bezpośrednich czynności weryfikacyjnych w siedzibie kontrahentów, w tym ich zaplecza technicznego i czy faktycznie zajmują się obrotem granulatem, nie ustalono także pochodzenia towarów. Skoro więc, w sytuacji gdy zgodnie z twierdzeniami zarówno B.W., jak i L.S., granulat tworzyw sztucznych nie był łatwo dostępny na rynku ze względu na specyfikę tej branży i często ograniczoną możliwość zakupu towaru bezpośrednio od producenta, to sytuacja ta winna była wzbudzić przezorność, czujność i zainteresowanie pochodzeniem towaru oraz wiarygodnością kontrahentów. Organ wykazał anomalie tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych, bowiem przy dołożeniu należytej staranności Skarżąca mogła się zorientować, że zawiera transakcje z podmiotami nieprowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej. Wskazują na to m.in. odbiegające od typowych okoliczności towarzyszące przeprowadzanym transakcjom: - szybki obrót granulatem polegający na natychmiastowej odsprzedaży do kolejnych podmiotów - B złożyła oświadczenie z 10 listopada 2015 r., iż jest właścicielem [...] certyfikat [...], nie podając jednak informacji, jakiej ilości jest właścicielem, natomiast W 12 listopada 2015 r. "sprzedała" granulat w ilości 23,375 ton P1, która następnie sprzedała 13 listopada 2015 r. Spółce B granulat w ilości 23,375 ton, a Spółka B 12 listopada 2015 r. sprzedała Skarżącej tę samą ilość granulatu, która z kolei następnego dnia, tj. 13 listopada 2015 r. sprzedała ww. towar Spółce F1; - dokonywanie płatności za towar po uzyskaniu płatności od kolejnego nabywcy towaru - z analizy rachunku bankowego B wynika, że zapłata za towar od dostawców, regulowała po otrzymaniu wpłaty od nabywców. Zatem B nie mogła być 10 listopada 2015 r. właścicielem granulatu, ponieważ go jeszcze nie posiadała, a tym bardziej za niego nie zapłaciła, nie mówiąc już o tym, że kupiła towar 13 listopada 2015 r., a sprzedała 12 listopada 2015 r. Przedłożony przez Skarżącą e-mail z 11 listopada 2015 r. potwierdza, iż towar miał przyjechać 12 listopada 2015 r., a oświadczenie złożono 10 listopada 2015 r.; - nietypowe adnotacje na zamówieniach "o obciążeniu kontrahentów karami w wysokości wartości dostaw w przypadku niezrealizowania dostawy", niewątpliwie świadczy to o tym, że Skarżąca mogła posiadać wiedzę, iż kontrahenci mogą być niepewni i chciała się w ten sposób zabezpieczyć. W kontekście rozstrzyganej sprawy – odpowiadając na zarzuty Skarżącej – należy podkreślić, że sprawdzenie tylko formalnej poprawności dokumentów rejestrowych nie jest realną formą sprawdzenia rzetelności kontrahenta. Regułą jest bowiem, że w zorganizowanym łańcuchu oszukańczych transakcji działają podmioty, które wykazują formalną poprawność rejestracji i jedynie stwarzają pozory uczciwości. Skarżąca zaniechała dokonania weryfikacji, czy dostawcy są znanymi handlarzami granulatem, czy posiadają zasoby ludzkie, magazynowe i sprzętowe do prowadzenia tego rodzaju działalności, nie zwrócono uwagi na fakt, że zgodnie z dokumentami przewozowymi, transportowymi, towar nie jest wysyłany od sprzedawcy. Skoro Skarżąca wiedziała, że towar pochodzi od zagranicznych producentów, to winna wnikliwie zbadać wcześniejszy etap pochodzenia towarów. Mając na uwadze obszerny materiał dowodowy sprawy, w tym ostateczne decyzje podatkowe wydane wobec bezpośrednich kontrahentów Skarżącej, nie było potrzeby przeprowadzania dalszych dowodów. Decyzja podatkowa ma walor dokumentu urzędowego, a to oznacza, że nie może zostać pominięta przez organy stanowiąc dowód tego co zostało w niej urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 O.p.). Dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ podatkowy, jest ona ograniczona, bowiem bez przeprowadzenia przeciwdowodu pominięcie faktu wynikającego z dokumentu urzędowego stanowiłoby naruszenie art. 194 § 1 O.p. Podatnik, prowadzący działalność gospodarczą, winien wykazać należytą dbałość o własne interesy, weryfikując wiarygodność swoich kontrahentów. Istotnie bowiem, tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku (zob. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1542/11). Z tych względów organ wskazał właściwą podstawę prawną wydanej decyzji, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Przechodząc do dalszych zarzutów skargi podnieść należy, że Skarżąca poza zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego, podniosła w skardze zarzuty naruszenia szeregu przepisów postępowania, w tym art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Podniesione w tym zakresie zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. Poczynione w toku postępowania podatkowego ustalenia, które doprowadziły do uznania zakwestionowanych faktur, jako nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który w ocenie składu orzekającego był kompletny i stanowił wystarczającą podstawę rozstrzygnięcia w rozpoznanej sprawie. W świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). Cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organy obu instancji podjęły i przeprowadziły szereg czynności mających na celu zbadanie przebiegu zdarzeń gospodarczych podlegających ocenie. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. Organ nie naruszył również art. 210 § 1 i § 4 O.p., gdyż decyzja zawiera zarówno ustalenia faktyczne jak i prawne. Przede wszystkim organ nie zarzucił Skarżącej świadomego udziału w karuzeli podatkowej, a jedynie niedochowanie należytej staranności. Również nie kwestionował istnienia towaru. Natomiast dokonanie odmiennej, od oczekiwanej przez podatnika, oceny dowodów nie stanowi o naruszeniu przepisów procedury podatkowej. Trudno zatem podzielić pogląd Spółki, że w sprawie doszło do dowolnej oceny dowodów. Należy bowiem zwrócić uwagę, że w myśl zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W skardze dokonano tymczasem wybiórczej polemiki ze stanowiskiem organów, z równoczesnym pominięciem lub zbagatelizowaniem okoliczności i dowodów dla Spółki niekorzystnych. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd stwierdza, że organ I instancji w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej włączył w poczet dowodów materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym decyzje podatkowe wydane wobec innych podmiotów uczestniczących w opisanym obrocie, w trybie art. 181 O.p., dokonał oceny tych dowodów, a Skarżąca nie zdołała skutecznie ich podważyć. Podsumowując, stwierdzić należy, że w każdej ze spornych kwestii ustalenia organów są prawidłowe. Materiał dowodowy został rzetelnie zgromadzony, wyciągnięte zostały logiczne i spójne wnioski, co znalazło wyraz w wyczerpujących uzasadnieniach decyzji wydanych w obu instancjach. Organ precyzyjnie odpowiedział na wszystkie zastrzeżenia i zarzuty formułowane przez pełnomocnika w toku postępowania, skrupulatnie opisał wszystkie dowody i wnioski płynące z ich oceny. Zarzuty skargi stanowią jedynie polemikę z poczynionymi przez organ ustaleniami lub ich oceną, ale nie wskazują dowodów je podważających lub poddających w wątpliwość. Również w toku postępowania przed organem odwoławczym strona nie zaprezentowała jakiegokolwiek dowodu, który mógłby zmienić ocenę tej sprawy. Organ nie naruszył żadnego ze wskazanych w skardze przepisów procesowych i przepisów prawa materialnego. Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.