I SA/Gl 134/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Paweł Kornacki ( spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 czerwca 2017 r. r. sprawy ze skargi R. F. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Pełnomocnik R. F. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS) w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania. 2. Zaskarżone postanowienie zostało wydane na gruncie następującego stanu sprawy. 2.1. Aktem notarialnym z [...] r. skarżący odpłatnie zbył lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, położony w budynku wielorodzinnym, za cenę [...] zł. Ten lokal został nabyty przez podatnika aktem notarialnym z [...] r. Pismem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. przesłał do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w/w akt notarialny, jako właściwego według aktualnego miejsca zamieszkania podatnika. Dodał, że w tej sprawie nie przeprowadził czynności sprawdzających. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej: NUS) pismem z 21 sierpnia 2014 r., nr [...], na podstawie art. 272 i 274a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie: t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: o.p.) wezwał skarżącego do złożenia zeznania PIT - 39 za rok 2010 z uwagi na uzyskanie przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości. Wskazał, że w przypadku wydatkowania przychodu na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie, należy przedłożyć dokumenty potwierdzające wydatkowanie w/w przychodu. W oświadczeniu, które wpłynęło do NUS w dniu [...] r. podatnik podał, że za uzyskane ze sprzedaży mieszkania pieniądze nabył w 2010 r. inne mieszkanie oraz że kwotą ze sprzedaży musiał się podzielić z byłą żoną. Dołączył akt notarialny z [...] r. – umowę częściowego podziału majątku wspólnego. Pismem z 7 października 2014 r., nr [...], NUS na podstawie art. 272 i 274a § o.p. ponownie wezwał skarżącego do złożenia zeznania PIT - 39 za rok 2010 z uwagi na uzyskanie przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości. Dodał, że w przypadku wydatkowania przychodu na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie, należy przedłożyć dokumenty potwierdzające wydatkowanie w/w przychodu. Wezwanie doręczono podatnikowi w dniu [...] r. Z adnotacji urzędowej wynika, że podatnik stawił się w urzędzie w dniu [...] r. i przedłożył wypis aktu notarialnego – umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia jego własności. Jednak NUS kolejnym pismem, tj. z dnia [...] r., nr [...], także na podstawie art. 272 i 274a § 1 o.p., ponownie wezwał stronę w celu złożenia brakującego zeznania PIT - 39 za 2010 r. Wezwanie doręczono stronie [...] r. W dniu [...] r. do Urzędu Skarbowego w S. wpłynęło pełnomocnictwo udzielone przez skarżącego adwokatowi K. P. Wskazano w nim, że następuje w sprawie o sygnaturze akt [...] przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w S. i dalszymi instancjami. 2.2. Postanowieniem z [...] r. NUS wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Decyzją z [...] r., nr [...] NUS określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za 2010 rok z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej odrębną własność lokalu mieszkalnego, na podstawie aktu notarialnego z [...] r. w kwocie [...] zł. Decyzję doręczono podatnikowi w dniu [...] r. 2.3. W dniu [...] r. do Urzędu Skarbowego w S. za pośrednictwem poczty wpłynęło odwołanie od powyższej decyzji, datowane na dzień [...] r. Data stempla pocztowego nadania przesyłki jest nieczytelna. Odwołanie zostało podpisane przez adwokata K. P., który wskazał, że działa jako pełnomocnik podatnika, a pełnomocnictwo znajduje się w aktach sprawy. Do odwołania nie załączono innego pełnomocnictwa. NUS pismem z [...] r. wezwał podatnika do przedłożenia pełnomocnictwa udzielonego adwokatowi K. P. w związku ze złożonym odwołaniem oraz do przedłożenia dowodu nadania przedmiotowego odwołania w Urzędzie Pocztowym [...], w celu ustalenia daty wniesienia odwołania. Znajdująca się aktach kopia dowodu doręczenia tego pisma nie pozwala na stwierdzenie prawidłowości i ewentualnie terminu jego doręczenia, jak również odbiorcy. Po przekazaniu akt sprawy organowi odwoławczemu, DIS pismem z [...] r., działając w oparciu o art. 169 § 1 o.p. wezwał adwokata K. P. o uzupełnienie braków formalnych odwołania z dnia [...] r., tj. o przedłożenie stosownego pełnomocnictwa do działania w imieniu podatnika przed Dyrektorem Izby Skarbowej w K. W piśmie wskazano, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia stosownie do art. 169 § 1 o.p. Wezwanie doręczono adwokatowi w dniu 21 września 2016 r., a ponadto podatnikowi w dniu 20 września 2016 r. W dniu [...] r. wpłynęło do organu odwoławczego pismo adwokata K. P. z dnia [...] r. wraz z pełnomocnictwem. Z dokumentu pełnomocnictwa wynika, że został on sporządzony w dniu [...] r., a pełnomocnictwo zostało udzielone w sprawie odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. nr [...]. 2.4. Postanowieniem z [...] r., nr [...], DIS działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 216 o.p. stwierdził niedopuszczalność odwołania z dnia [...] r. złożonego przez adwokata K. P. od decyzji NUS z dnia [...] r. W uzasadnieniu organ wskazał, że z nadesłanego przez adwokata przy piśmie z dnia [...] r. pełnomocnictwa wynika, że podatnik udzielił pełnomocnictwa dopiero w dniu 22 września 2016 r. Tymczasem odwołanie zostało wniesione pismem z dnia 22 lipca 2016 r. W związku z tym adwokat składając przedmiotowe odwołanie nie miał jeszcze umocowania do działania w imieniu podatnika. Ponadto adwokat nie przedłożył dowodu nadania przedmiotowego odwołania w Urzędzie Pocztowym. 3.1. Na powyższe postanowienie DIS, pełnomocnik podatnika wniósł skargę. Zarzucił: 1) naruszenie art. 228 § 1 pkt 1 o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż niedopuszczalne jest odwołanie z uwagi na fakt udzielenia pełnomocnictwa w dacie 22 września 2016 r., podczas gdy z akt sprawy wynika, iż do postępowania w sprawie pełnomocnik wstapił już na etapie postępowania przed Urzędem Skarbowym; 2) naruszenie art. 228 § 1 pkt 1 o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż niedopuszczalne jest odwołanie z uwagi na fakt udzielenia pełnomocnictwa w dacie 22 września 2016 r., tj. po dacie wniesienia odwołania, podczas gdy nie ma możliwości antydatowania dokumentu pełnomocnictwa, a złożenie pełnomocnictwa przez skarżącego oznaczało konwalidację czynności pełnomocnika - nawet gdyby przyjąć, iż działał on bez umocowania formalnego; 3) naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 103 i 104 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (obecnie: t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 469 ze zm. – dalej: k.c.). 3.2. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Dodał, że w ocenie organu przedłożenie pełnomocnictwa w toku czynności sprawdzających nie może być wystarczające do ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Zaskarżone postanowienie narusza prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu prawnego. 5. W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że niezasadne jest stanowisko DIS zawarte w odpowiedzi na skargę, że pełnomocnictwo przedłożone organowi podatkowemu w toku czynności sprawdzających nie może być wystarczające do upoważnienia pełnomocnika do działania w postępowaniu podatkowym. Z akt sprawy wynika, że przed wszczęciem - postanowieniem z dnia [...] r. - postępowania wymiarowego wobec skarżącego, które zakończyło się wydaniem przez NUS decyzji z [...] r., wobec tej samej osoby i co do tego samego przedmiotu prowadzone były przez NUS czynności sprawdzające. Organ powołując się na art. 272 i 274a § 1 o.p. trzykrotnie wzywał skarżącego do złożenia zeznania podatkowego lub wykazania wydatkowania przychodu na własne cele mieszkaniowe. Ostatnie z wezwań (z [...] r.) nosiło sygnaturę [...]. W dniu 21 stycznia 2015 r. do NUS wpłynęło pismo adwokata K. P. wraz z udzielonym mu pełnomocnictwem – właśnie do sprawy o sygnaturze [...], toczącej się przed NUS i "dalszymi instancjami". W związku z tym, należy przyjąć (czego jak się wydaje nie neguje także DIS), że podatnik na etapie czynności sprawdzających ustanowił pełnomocnika w osobie adwokata K. P. Stwierdziwszy, że przedmiot czynności sprawdzających oraz postępowania w sprawie wymiaru podatku był tożsamy, należy konsekwentnie przyjąć, że ustanowienie w/w pełnomocnictwa rozciąga się również na postępowanie wymiarowe, w tym – jak wynika z treści pełnomocnictwa z dnia 19 stycznia 2015 r. – postępowanie w II instancji. Sąd orzekający w pełni bowiem podziela stanowisko zajęte przez NSA w wyroku z 13 czerwca 2012 r., II FSK 2471/10 (Lex nr 1216625), że nakładanie na pełnomocnika obowiązku ponownego przedkładania - w istocie tego samego pełnomocnictwa - po formalnym wszczęciu postępowania podatkowego byłoby nieuzasadnione zarówno w świetle art. 137 § 3 o.p., jak i nakazu szybkiego i sprawnego załatwienia sprawy ustanowionego w art. 125 § 1 o.p. Sugerowanie zaś, że czynności sprawdzające stanowią niejako odrębną od postępowania podatkowego sprawę a zgromadzone w ich toku dokumenty tworzą odrębne akta jest zbyt daleko idące, w sytuacji, gdy pomiędzy wskazanymi etapami postępowania zachodzi zarówno tożsamość przedmiotowa, jak i podmiotowa strony oraz organu, a materiały zgromadzone w czasie czynności sprawdzających stanowią integralną - nie tylko w sensie fizycznym, ale i merytorycznym - część zbioru materiałów składających się na akta danej sprawy. Analogiczne stanowisko wyraził NSA w wyrokach: z 20 sierpnia 2013 r., II FSK 2280/11 (Lex nr 1404501), z 6 listopada 2014 r., II FSK 3218/12 (Lex nr 1657609), z 6 listopada 2014 r., II FSK 2598/12, (Lex nr 1591773). Uzupełniająco Sąd wskazuje, że od dnia 1 stycznia 2016 r. art. 137 o.p. został uchylony (ustawą z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw – Dz.U. z 2015 r., poz. 1649), jednak zgodnie z art. 24 ustawy zmieniającej, pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy przed dniem wejścia nowelizacji, uznaje się za pełnomocnictwa szczególne w rozumieniu art. 138e o.p. w brzmieniu obowiązującym po nowelizacji. Po wtóre obecnie obowiązujący art. 138e § 3 o.p. także stanowi, że pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie składa się do akt sprawy i nie zawiera ograniczenia, że chodzi tylko o akta sprawy podatkowej z wyłączeniem czynności sprawdzających, czy kontroli podatkowej. W związku z powyższym, organ naruszył art. 169 § 1 o.p. na skutek tego, że w ogóle wzywał pełnomocnika podatnika do przedłożenia dodatkowego pełnomocnictwa. Pełnomocnictwo złożone w toku czynności sprawdzających było skuteczne także w toku postępowania podatkowego (w I i II instancji), tożsamego pod względem podmiotowym i przedmiotowym. To naruszenie przepisu prawa procesowego w sposób oczywisty mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). 6. Niezależnie od powyższego, Sąd wskazuje, że błędne jest twierdzenie organu, iż dokument stwierdzający udzielenie pełnomocnictwa nie może pochodzić z późniejszej daty aniżeli czynność odwołania. Sąd orzekający podziela pogląd, że co prawda niedołączenie pełnomocnictwa do pisma sporządzonego w imieniu mocodawcy a kierowanego do organu stanowi brak pisma, który może zostać usunięty (art. 169 § 1 o.p.), ale jeśli usunięcie braku nastąpi w terminie prawem przewidzianym, wówczas nie ma znaczenia, jaką datą pełnomocnictwo zostało oznaczone. Data ta może być późniejsza od daty wezwania strony do usunięcia braku pisma, natomiast istotnym jest zakres pełnomocnictwa oraz aby pełnomocnictwo w rzeczywistości udzielone zostało do danej sprawy (por. wyrok NSA z 4 lipca 2006 r., II OSK 941/05, Lex nr 275483; postanowienie Sądu Najwyższego z 16 marca 2006 r., III SZ 1/06, OSNP 2007/9-10/148). Sąd zwraca również uwagę, że nieusunięcie braku w zakresie pełnomocnictwa do występowania w imieniu strony, skutkuje pozostawieniem odwołania bez rozpatrzenia stosownie do art. 169 § 4 o.p., a nie niedopuszczalnością odwołania z art. 228 § 1 pkt 1 o.p. – jak uczynił to DIS (por. wyrok NSA z 17 lutego 2012 r., II FSK 1642/10; wyrok NSA z 15 lutego 2007 r., II FSK 259/06, wyrok NSA z 10 kwietnia 2014 r., I GSK 543/12, wyrok NSA z 17 września 2014 r., I GSK 521/13; wyrok WSA w Opolu z 21 maja 2013 r., I SA/Op 94/13; wyrok WSA w Krakowie z 20 czerwca 2012 r., I SA/Kr 447/12; wyrok WSA w Kielcach z 9 listopada 2005 r., I SA/Ke 256/05, wyrok WSA w Gliwicach z 6 sierpnia 2013 r. III SA/Gl 1147/12). Wydanie w tym przypadku postanowienia w przedmiocie niedopuszczalności odwołania zamiast postanowienia w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia stanowi naruszenie prawa procesowego w stopniu, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 24 maja 2016 r., II SA/Go 273/16). Ostatnie dwie uwagi mają charakter czysto porządkowy, ponieważ bezpośrednią podstawą uchylenia zaskarżonego postanowienia jest naruszenie przez organ art. 169 § 1 o.p. poprzez bezpodstawne wezwanie strony do uzupełninia braków odwołania poprzez przedłożenie pełnomocnictwa. Zamieszczono je jednak z uwagi na nieprawidłowe twierdzenia organu w tej mierze, zawarte w zaskarżonym postanowieniu. 7. W postępowaniu ponownym organ będzie związany dokonaną przez Sąd wykładnią i przyjmie, że odwołanie zostało wniesione przez należycie umocowanego pełnomocnika podatnika. Natomiast w dalszym toku postępowania, przed odniesieniem się do zasadności odwołania należy ustalić czy został zachowany termin, o którym mowa w art. 223 § 2 o.p. W tej mierze należy ustalić datę nadania na poczcie przesyłki zawierającej odwołanie, ponieważ data stempla pocztowego nie jest w pełni czytelna. Sąd nie podziela stanowiska organu, że nieprzedstawienie przez adwokata dowodu nadania odwołania uzasadnia zastosowanie art. 169 § 1 i 4 o.p. Dowód nadania podania na poczcie nie jest elementem tego podania, a zatem nie może stanowić warunku formalnego podania (odwołania), w szczególności określonego w art. 168 i 222 o.p. Organ dysponuje instrumentami prawnymi, aby tę datę ustalić we własnym zakresie. Jednak w razie ustalenia, że odwołanie zostało wniesione z przekroczeniem terminu 14 - dniowego, liczonego od dnia doręczenia decyzji NUS podatnikowi, organ powinien mieć na uwadze, że doręczenie decyzji nastąpiło do rąk podatnika, podczas gdy w sprawie został już (w toku czynności sprawdzających) ustanowiony pełnomocnik. Dalej idące rozważania w tej materii, obecnie są jednak przedwczesne. 8. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 580 zł złożył się wpis (100 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) - określone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokacie. Nie zasądzono zwrotu kwoty 17 zł stanowiącej równowartość opłaty od przedłożonego dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa w postępowaniu sądowym, ponieważ z akt sprawy nie wynika, aby strona skarżąca taką opłatę uiściła.