I SA/Gl 1340/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Borys Marasek (spr.), Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2024 r. sprawy ze skargi M. S.A. w K. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 25 lipca 2023 r. nr 338000-COP2.4103.14.2023.APL UNP: 338000-23-195534 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w zakresie określającym zobowiązanie podatkowe za miesiące od czerwca do grudnia 2015 roku; 2) zasądza od Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 35.085 (trzydzieści pięć tysięcy osiemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3) w pozostałym zakresie oddala skargę. Decyzją z dnia 25 lipca 2023 r. nr 338000-COP2.4103.14.2023.APL, Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej: Naczelnik UCS), utrzymał w mocy decyzję tego samego organu z dnia 28 lutego 2023 r. nr 338000-CKK1-5.4103.5.2023.22, określającą M Spółce Akcyjnej (dalej: skarżąca, podatnik, strona, spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: - za maj 2015 roku w wysokości 490.950 zł, - za czerwiec 2015 roku w wysokości 566.516 zł, - za lipiec 2015 roku w wysokości 436.992 zł, - za sierpień 2015 roku w wysokości 264.597 zł, - za wrzesień 2015 roku w wysokości 446.609 zł, - za październik 2015 roku w wysokości 283.676 zł, - za listopad 2015 roku w wysokości 197.337 zł, - za grudzień 2015 roku w wysokości 377.540 zł. W toku postępowania podatkowego ustalono, że w badanym okresie głównym przedmiotem działalności spółki była produkcja dla górnictwa (mała mechanizacja, sprzęgła, wiertarki, odkuwki). Skarżąca równolegle z produkcją dla górnictwa prowadziła działalność handlową narzędziami, papierem ściernym, poliamidem, polimetakrylanem metylu, granulatem oraz artykułami oświetleniowymi. Stwierdzono, iż transakcje handlowe w zakresie obrotu: narzędziami Hazet, papierem ściernym oraz regranulatem miały charakter transakcji karuzelowych, a skarżąca biorąc w nich udział pełniła funkcję "brokera" tj. podmiotu, który realizował fakturowe nabycie towarów od przedsiębiorstwa buforowego oraz deklarował wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z zastosowaniem stawki VAT 0%. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że treść zapisów widniejących na fakturach zakupu towarów wystawionych przez M1 sp. z o.o. oraz A sp. z o.o. na rzecz skarżącej oraz na fakturach wystawionych przez skarżącą na rzecz M2 s.r.o. w C. dokumentujących rzekome dostawy wewnątrzwspólnotowe, nie odzwierciedla faktycznego przebiegu transakcji. Opisane w tych fakturach zdarzenia gospodarcze nie miały miejsca. Łańcuch podmiotów biorących udział na etapach poprzedzających zakup oraz sprzedaż towarów przez Spółkę, zaprezentowany został w postaci schematów. Oceniono, że spółka nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M1 sp. z o.o. oraz A sp. z o.o., o łącznej wartości netto 14.349.376,94 zł, podatek naliczony VAT 3.300.356,69 zł, gdyż ustalone okoliczności wskazują na świadomy udział skarżącej w przestępczym procederze karuzelowym. Swoim działaniem spółka naruszyła art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Organ pierwszej instancji uznał również, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz M2 s.r.o. miała fikcyjny charakter, którego nie zmienia dopełnienie części obowiązków dokumentacyjnych np. związanych z potwierdzeniem wywozu towaru poza granicę kraju. Ustalono, że skarżąca w badanym okresie wystawiła faktury VAT tyt. dostawy wewnątrzwspólnotowej na rzecz M2 s.r.o. - narzędzia, papier ścierny, poliamid, polimetakrylan metylu oraz granulat na łączną kwotę 14.759.448,75 zł. Stwierdzono zatem, że spółka nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz ww. podmiotu, o której mowa w przepisach art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Dodatkowo w toku postępowania ustalono, że spółka zawyżyła podatek naliczony w październiku 2015 r. o kwotę 39.065,89 zł w związku z odliczeniem podatku VAT wykazanego w fakturze VAT nr [...] z dnia 30.10.2015 r., która została wystawiona przez spółkę C sp. z o.o. z tyt. 50 % marży pomiędzy fakturami na łączną kwotę 12.193.247,95 zł wystawionymi na rzecz M2 s.r.o. przez skarżącą, a fakturami na łączną kwotę 11.853.544,54 zł wystawionymi przez M1 sp. z o.o. i A sp. z o.o. na rzecz skarżącej. Ustalono, że ich wystawienie było bezpośrednio związane z zawarciem umowy pomiędzy spółką a C sp. z o.o. w dniu 5.05.2014 r., na podstawie której C sp. z o.o. zobowiązała się do wyszukiwania przedsięwzięć biznesowych i dokonywania ich analizy na rzecz skarżącej. Ponieważ przedmiotowe faktury VAT dotyczą zakupu usług związanych bezpośrednio z zakwestionowanymi transakcjami handlowymi, wygenerowanymi jedynie w celu dokonania oszustwa podatkowego, to usługi te nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych i nie mogły stanowić prawa spółki do obniżenia VAT należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Powyższe stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W toku postępowania podatkowego został sporządzony protokół z badania ksiąg i ewidencji z dnia 25 listopada 2022 r. (doręczony 1 grudnia 2022 r.). Nie uznano w nim za dowód, stosownie do treści przepisu art. 193 § 4 oraz § 6 ustawy Ordynacja podatkowa, ewidencji zakupów i sprzedaży prowadzonych dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od 1.05.2015 r. do 31.10.2015 r. oraz od 1.12.2015 r. do 31.12.2015 r., z uwagi na wykazanie w nich faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych z następującymi podmiotami: - M1 sp. z o.o., - A sp. z o.o., - C sp. z o.o., - oraz M2 s.r.o. W odwołaniu strona nie zgodziła się z ustaleniami oraz oceną prawną Naczelnika UCS prezentowaną w decyzji i wniosła o uchylenie decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie. Wskazała zasadniczo na dwie kluczowe grupy zarzutów: związane z pominięciem przez organ faktu przedawnienia zobowiązania oraz z wadliwymi ustaleniami organu w zakresie świadomości podatnika co do uczestniczenia w "transakcjach karuzelowych". Podniosła, że przyjmując, że spółka była świadomym uczestnikiem przestępczego procederu organ pominął, że mogła być jego ofiarą. Kontrahenci dbali o zakamuflowanie ewentualnego procederu karuzelowego, o czym świadczą zeznania świadków T. S. oraz M.M.. Rola "brokera" została ewentualnie przypisana podatnikowi przez kogoś innego, czego strona nie była świadoma. Zauważyła, że z treści postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu B.K. wynika, że podejrzany działał w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, a jego zamiarem było spowodowanie, by osoby reprezentujące skarżącą posłużyły się poświadczającymi nieprawdę dokumentami w postaci faktur VAT wystawionych dla skarżącej przez M1 sp. z o.o. W pierwszej kolejności rozpatrując odwołanie organ wskazał na okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją. W toku kontroli celno-skarbowej Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej pismem z dnia 26 maja 2020 r. (doręczonym w dniu 28 maja 2020 r.) zawiadomił spółkę, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od marca 2015 r. do czerwca 2015 r., został zawieszony z dniem 12 maja 2020 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Miało to związek ze wszczęciem w dniu 12 maja 2020 r. postępowania karnego skarbowego dotyczącego złożenia przez M1 sp. z o.o. w okresie od 27 kwietnia 2015 r. do 27 lipca 2015 r. organowi podatkowemu deklaracji podatkowych VAT-7 za okres od marca 2015 r. do czerwca 2015 r., w których podano nieprawdę polegającą na zawyżeniu podatku naliczonego VAT obniżającego podatek należny VAT, poprzez użycie faktur VAT niedokumentujących faktycznie wykonanych czynności (zakupu towarów i usług) oraz zawyżeniu podatku należnego VAT, w związku z wystawieniem faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane w związku z nierzetelnym prowadzeniem rejestrów dla potrzeb podatku od towarów i usług, dokonane z udziałem m.in. skarżącej tj. o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. i in. k.k.s., które to postępowanie wiąże się z podejrzeniem niewykonania zobowiązań w podatku od towarów i usług za wskazany okres przez szereg firm, w tym skarżącą. Kolejnym pismem z dnia z 28 maja 2020 r., doręczonym 2 czerwca 2020 r., organ zawiadomił spółkę, iż z dniem 12 września 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2015 r. do 30 czerwca 2016 r., w związku z wystąpieniem okoliczności określonych w art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy tj. wszczęciem śledztwa 12 września 2016 r. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w P., obejmującego swym zakresem m.in. obrót karuzelowy olejem rzepakowym, granulatami i innymi towarami z udziałem skarżącej, który polegał na popełnianiu przestępstw karnych skarbowych m.in. z art. 258 § 1 k.k. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. W ocenie organu zawiadomienia: a) z dnia 26 maja 2020 r. - dotyczące zobowiązania w podatku VAT za miesiąc maj - czerwiec 2015 r., b) z dnia 28 maja 2020 r. - dotyczące zobowiązania w podatku VAT za miesiąc lipiec - czerwiec 2016 r., spełniają wszystkie wymogi przewidziane w art. 70c Ordynacji podatkowej. Podstawą ich sporządzenia były znajdujące się w aktach sprawy: a) postanowienie o przedstawieniu zarzutów p. B.K. z dnia 12.10.2021 r. sygn. akt [...], b) postanowienie o wszczęciu śledztwa z dnia 12.05.2020 r. sygn. akt [...], c) pismo Prokuratury Okręgowej w P. z 22.05.2020 r. wraz z postanowieniem z 12 września 2016 r. o wszczęciu śledztwa o sygn. akt [...] . W przedmiocie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od maja 2015 r. do czerwca 2015 r. organ wskazał, że przesłanka tego zawieszenia, tj. wszczęcie śledztwa z dnia 12.05.2020 r. nr [...], została omówiona w wydanej przez organ wobec skarżącej decyzji ostatecznej nr 338000-COP2.4103.17.2021.APL z 26.07.2022 r. dotyczącej rozliczenia VAT za miesiące styczeń - marzec 2015 r. Decyzja ta była przedmiotem zaskarżenia do WSA Gliwicach i stanowi przedmiot sprawy o sygn. I SA/GI 1210/22. Z dokumentów włączonych ww. postanowieniem z dnia 6.07.2023 r. oraz wymienionych w powołanej decyzji ostatecznej z dnia 26.07.2022 r. wynika, że w sprawie skarżącej dotyczącej VAT za miesiące od marca 2015 r. do czerwca 2015 r. nie było składane odrębne zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, gdyż postępowanie wszczęto na podstawie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego śledztwa sygn. [...], obejmującego szereg podmiotów gospodarczych i osób fizycznych, w tym M1 sp. z o.o. i skarżącą. Postępowanie toczy się wg ustalonego planu śledztwa. Podejmowane są kolejne czynności procesowe obejmujące liczne wątki nie tylko w zakresie skarżącej ale wszystkich podmiotów zaangażowanych w przestępczy proceder. Postępowanie wszczęte w dniu 12.05.2020 r. zostało połączone do postępowania [...] i już w toku tego postępowania prowadzone są dalsze czynności procesowe. W przedmiocie natomiast zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od lipca 2015 r. do grudnia 2015 r. organ wskazał, że Prokuratura Okręgowa w P. postanowieniem z 12 września 2016 r. wszczęła śledztwo sygn. akt [...] w sprawie podejmowania w okresie od 1 stycznia 2015 do 30 czerwca 2016 przez osoby reprezentujące co najmniej 11 podmiotów gospodarczych, prowadzących działalność związaną z handlem oprogramowaniem komputerowym, które mogą udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie przestępczego pochodzenia środków pieniężnych pochodzących z korzyści związanych z popełnieniem czynu zabronionego lub też miejsca ich umieszczenia, wykrycia, zajęcia albo orzeczenia przepadku tj. o przestępstwo z art. 299 § 1 i 5 k.k. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że "analiza przedmiotowego zawiadomienia (zawiadomienia GIlF w warszawie z dnia 29.09.2016r.) wraz z załączonymi do pisma dokumentami w formie elektronicznej pozwala na stwierdzenie, że zakwestionowane przez GIIF transakcje mogą wskazywać na jej związek z przestępstwem określanym kolokwialnie jako tzw. Karuzela VAT’.' W toku postępowania karnego ustalono, że w "karuzeli podatkowej" uczestniczyła m.in. A sp. z o.o., na której rachunki bankowe przekazywano środki finansowe m.in. od skarżącej (pismo Prokuratury Okręgowej w P. z dnia 22 maja 2020 r.). Organ wskazał dalej, że podziela podgląd wyrażany w orzecznictwie sądowym, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje jedynie wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane bezpośrednio z danym zobowiązaniem podatkowym, czyli takie, które odnosi się do wywiązywania się podatnika z obowiązków podatkowych. Podniósł, że w analizowanym stanie faktycznym finansowy organ postępowania przygotowawczego postanowieniem z dnia 12 maja 2020 r. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo m.in. z art. 56 Kodeksu karnego skarbowego. Z treści postanowienia wynika, że postępowanie dotyczy spółki M1 SA będącej bezpośrednim dostawcą katody niklowej do strony, a zarzuty koncentrują się na składaniu niezgodnych z prawdą oświadczeń zawartych w deklaracjach VAT-7 za okres od marca 2015 r. do czerwca 2015 r. Pomimo tego, że treści ww. postanowienia wynika, że śledztwa dotyczą zarzutów stawianych dostawcy strony, a nie bezpośrednio skarżącej, to finansowy organ postępowania przygotowawczego określił odbiorców nierzetelnych faktur, w tym skarżącą oraz stwierdził, że w konsekwencji umożliwiło to odbiorcy faktur uszczuplenie należności publicznoprawnych w podatku VAT poprzez uzyskanie nienależnych zwrotów podatku, a także zaniżenie zobowiązań podatkowych w tym podatku. Z kolei w piśmie Prokuratury Okręgowej w P. z dnia 22.05.2020 r. zawarto informację, że: "ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż w przedmiotowej "karuzeli podatkowej" uczestniczyła również A sp. z o.o., na której rachunki bankowe przekazywano środki finansowe m.in. od M sp. z o.o.". W związku ustaleniami śledztwa, w przedmiotowym piśmie zawarto prośbę o wdrożenie i przesłanie do Prokuratury Okręgowej w P. zwrotnej informacji wskazującej, iż organ podatkowy zawiadomił podatnika, w trybie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wystąpieniem okoliczności wskazanych w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W momencie wszczęcia postępowania karnego przez Prokuraturę Okręgową w P., wskazany delikt dotyczył przestępstwa z art. 299 §1 i 5 k.k. Na późniejszym etapie postępowania przygotowawczego ujawniły się nowe okoliczności wskazujące, że zaistniał również czyn zabroniony niewymieniony wprost w postanowieniu o wszczęciu śledztwa, a związany ze zobowiązaniem podatkowym ciążącym na innym podatniku. W ocenie organu, w przypadku gdy postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte o czyn zabroniony określony w innej ustawie niż k.k.s., za zasadne należy uznać stanowisko, zgodnie z którym, jeżeli na podstawie treści postanowienia o wszczęciu śledztwa możliwe jest ustalenie przedmiotowego zakresu postępowania i związku czynu stanowiącego jego przedmiot z powstałym zobowiązaniem podatkowym, to taka decyzja jest równoznaczna z wszczęciem postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Związek ten w ocenie organu zaistniał, na co wprost wskazuje: a) uzasadnienie postanowienia z dnia 12.09.2016 r., odwołujące się do podejrzenia istnienia procederu mającego na celu wyłudzenia zwrotu lub niepłacenie należnego podatku VAT w kwotach o wielkich rozmiarach, b) treść pisma Prokuratury Okręgowej w P. z dnia 22.05.2020 r. zawierająca opis ustaleń śledztwa na kolejnych jego etapach i wskazująca na konieczność podjęcia czynności zawieszających bieg terminu przedawnienia podatku VAT. Po pierwsze, wszczęcie pierwszego ze śledztw, które stanowiło przesłankę zwieszającą bieg terminu przedawnienia podatku VAT za miesiące maj - czerwiec 2015 r. nastąpiło 12 września 2016 r., a więc ponad 4 lata przed upływem nominalnego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Drugie postępowanie wszczęto wprawdzie 12 maja 2020 r. (6 miesięcy przed upływem 5 letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za lipiec - listopad 2015 r.), ale jak wynika z pisma Naczelnika [...] UCS w K. z 31.05.2022 r., wszczęcie nastąpiło na podstawie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego w śledztwie o sygn. akt [...], zainicjowanego postanowieniem z dnia 22.05.2015 r. Wymienione śledztwo obejmuje szereg podmiotów gospodarczych i osób fizycznych, prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury Regionalnej w K.. Ujawnione w nim okoliczności skutkowały wszczęciem postępowania przygotowawczego za kolejne okresy. Nie można mówić o braku realnej aktywności organu postępowania przygotowawczego, skoro w postępowaniu wszczętym w dniu 12 maja 2020 r., postawiono zarzuty przedstawicielowi skarżącej B.K. (w dniu 12.10.2021 r.). Zarzuty dotyczące instrumentalnego wszczęcia postępowania przygotowawczego organ uznał zatem za bezzasadne. Poddając ponownie w postępowaniu odwoławczym analizie zgromadzony materiał dowodowy, organ ocenił go jako kompletny i dający uzasadnioną podstawę do wyciągnięcia wniosku, że zawierane przez podatnika transakcje były elementem sztucznego mechanizmu, w którym transakcje zawierane są tylko pod pozorem wykonywania rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dotyczy to zarówno transakcji zakupu od podmiotów: M1 sp. z o.o., A sp. z o.o. i C sp. z o.o. jak i transakcji sprzedaży w ramach WDT na rzecz M2 s.r.o. W przedmiocie transakcji zakupu papieru ściernego oraz narzędzi specjalistycznych od podmiotu M1 sp. z o.o. udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z 28.05.2015 r., wartość netto 2.080.334,54 zł podatek VAT 478.476,94 zł, zgromadzone dowody wskazują, że biorąc udział w obrocie karuzelowym skarżąca nie dokonała w badanym okresie rzeczywistego nabycia tych towarów. Ustalony "łańcuch podmiotów", które brały udział w fikcyjnym obrocie narzędziami Hazet i papierem ściernym opisany został w zaskarżonej decyzji. Z przedstawionego schematu transakcji wynika, że towar dostarczany przez stronę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy do czeskiej Spółki M2 s.r.o.. został zakupiony od Spółki M1 sp. z o.o. W toku przeprowadzonego postępowania wobec M1 sp. z o.o. ustalono, że na wcześniejszym etapie w obrocie narzędziami marki HAZET oraz papierem ściernym uczestniczyli: P sp. z o.o. oraz PPHU T. W toku przeprowadzonego postępowania wobec P sp. z o.o. ustalono, że spółka ta zaewidencjonowała fakturę wystawioną przez G sp. z o.o., podczas gdy w dokumentacji źródłowej nie stwierdzono dokumentu odpowiadającego dacie i wartościom wykazanym w rejestrze zakupu. W dokumentacji ujawniono natomiast fakturę o numerze [...] z 28.05.2015 r. wystawioną przez PPHU T. Towar wywieziony przez skarżącą do Czech wrócił do obiegu karuzelowego poprzez firmę PPHU T. Analiza treści załącznika nr 2 zawierającego wykaz narzędzi Hazet, stanowiącego załącznik do dokumentu WZ z 29.05.2015 r., załącznika nr 2 do oferty z 27.04.2015 r., specyfikacji do faktury [...] z 29.05.2015 r. z uwzględnieniem treści załącznika do faktury nr [...] z 5.02.2015 r. wystawionej przez PPHU T na rzecz M1 sp. z o.o. wskazuje, że przedmiot obrotu majowego stanowiły te same narzędzia marki Hazet. w obrocie których M1 sp. z o.o. uczestniczyła już w lutym 2015 r. W każdym przypadku wymienione specyfikacje narzędzi Hazet zawierają liczbę porządkową "LP" kolejno od numeru 1 do 114 z pominięciem pozycji 21, 22 i 31. Nie wskazano również ceny jednostkowej poszczególnych narzędzi. Istotne zeznania o sposobie funkcjonowania spółki M1 złożył przesłuchany w dniu 23.09.2015 r. w charakterze podejrzanego M.M., z którego wyjaśnień m. in. wynika, że K.M., B.R.. M.S. i M.M. byli słupami - właścicielami podmiotów uczestniczących w WDT i fikcyjnym obrocie. J.L. wyłożył pieniądze na zakup spółki przez B.R. (P sp. z o.o.), które przekazał jej w gotówce za pośrednictwem M.M.. M.B. - prezes Zarządu Spółki skarżącej, podczas przesłuchania w zakresie transakcji skarżącej z M1 sp. z o.o wyjaśnił m.in., że do nawiązania współpracy pomiędzy spółkami doszło przez panów S. i W.. Przedmiotem transakcji handlowych ze spółką M1 była prawdopodobnie katoda niklowa. Nie potrafił powiedzieć jakich innych dostawców katody niklowej posiadała spółka. Świadek po przesłuchaniach w urzędzie skarbowym na początku 2015 r. podjął na Zarządzie decyzję o zaprzestaniu współpracy w tym obszarze tj. handlu w zakresie olejami, katodami i granulatem. W toku przesłuchania w dniu 18.12.2020 r. w charakterze świadka na okoliczność transakcji wewnątrzwspólnotowych dokonanych przez spółkę od kwietnia 2015 do czerwca 2016 r., M.B. wyjaśnił, że obszarem handlu katodami niklowymi i granulatem, może jeszcze innymi towarami i produktami, z ramienia Zarządu zajmował się wiceprezes P. S., a całość organizował pan K., który reprezentował C i on osobiście prowadził te sprawy. Była sporządzona umowa pomiędzy skarżącą a C, której celem było pozyskiwanie kontrahentów. Na okoliczność handlu narzędziami, papierem ściernym zeznał, że nie przypomina sobie szczegółów. Wprowadzenie każdego nowego towaru do obrotu było przedstawiane na Zarządzie, omawiał to pan K. lub pan S.. Nie był w stanie powiedzieć, od kogo były zakupione narzędzia, papier ścierny, ponieważ się tym osobiście nie zajmował i nie ma wiedzy na ten temat. Była szczególna procedura i powołany został zespół monitorujący, a całość z ramienia Zarządu nadzorował pan S., a uczestniczył w tym pan K. jako przygotowujący te transakcje zgodnie z umową. Nie potrafił podać szczegółów - kto był zainteresowany kupnem narzędzi i papieru ściernego, a kto był odbiorcą tego towaru. Nie wiedział kto organizował transport tych narzędzi, a kto ponosił koszty transportu. Były wyrywkowe, niezapowiedziane kontrole ich przedstawicieli, którzy sprawdzali całość transakcji czyli miejsce, magazyny, czy towar faktycznie dojechał. Na podstawie zeznań M.S. ustalono m.in., że skarżącą przedstawił M.S. jego brat J.L.. W spotkaniu w restauracji w K. uczestniczyli: M.S., J.L., B. K. i jeszcze jeden mężczyzna ale świadek nie wie kim był i jak się nazywał. Spółka T handlowała m.in. metalami kolorowymi i rudami żelaza tj. katodą niklową i rudą tantalu. Jak również towarami tj. papier ścierny, części samochodowe i narzędzia warsztatowe, silniczki do wycieraczek, teleskopy albo amortyzatory, koła dwumasowe. Odbiorcą towarów był M.M., któremu świadek sprzedawał towary na rzecz spółek S i W. M.M. polecił też jako odbiorców: Firmę T K.M. i P sp. z o.o. B.R.. B.R. i K.M. znał już wcześniej, zostali mu przedstawieni przez M.M. Odbiorcą była też firma G sp. z o.o., w której zatrudniony był K.M. - na jakimś wyższym stanowisku. Spółka reprezentowana była przez M.S.. Był przedstawiany przez brata jako rzetelny odbiorca. Transport został uregulowany w drodze umowy trójstronnej pomiędzy skarżącą, T i M1 sp. z o.o. Zgodnie z tą umową towar był sprzedawany przez M1 dla skarżącej, a przez skarżącą do T, z tym, że transport odbywał się bezpośrednio z M1 do T. Wyjaśnił "ja handlowałem z [...] bo oni zaproponowali mi współprace ale nie wnikałem dlaczego towar idzie przez firmę brata. Każda firma na tym zarabiała, wiec widocznie było miejsce dla każdego z nas (...) Byłem klientem z polecenia i za pierwsze dostawy nie płaciłem w momencie dostawy ani przedpłatami. Przynajmniej ja tak to odbierałem, że skoro zostałem przyprowadzony przez brata, to nie wymagałem dalszego sprawdzania wiarygodności". Przesłuchany w dniu 23.09.2015 r. w charakterze podejrzanego M.M., na pytanie kto miał bezpośredni wpływ na funkcjonowanie podmiotów: F, W, S, P1 wyjaśnił, że J.L. wskazywał kierunki działalności, wyszukiwał kontrahentów, zajmował się obsługą finansową funkcjonowania tych podmiotów. Drugą osobą był P.S., który zajmował się wystawianiem faktur, przy czym działał na zlecenie L. W zakresie skarżącej M.M. jako podejrzany zeznał, że to dostawca do T, a odbiorca M1; działa na zasadzie pośrednika między firmami. "według mnie towar był faktycznie transportowany przez zewnętrzne firmy transportowe, przy czym ten sam towar był przedmiotem wielokrotnego obrotu pomiędzy firmami występującymi w łańcuchu dostaw". Z F towar wracał do Polski do I z W.i powiązanej z nią spółki S1. S1 sprzedawała towar do S, skąd wracał on do M1, a następnie był sprzedawany do skarżącej lub innej dużej firmy z C., będącej ostatecznym odbiorcą. Skarżąca sprzedawała całość lub część towaru do kolejnego łańcucha odbiorców, na który składały się czeska spółka T, a następnie słowacka spółka W i czeska S2. W praktyce ten sam towar mógł przebyć te drogę około dwóch, trzech razy zanim trafił do ostatecznego odbiorcy, jeżeli w ogóle trafił. Czasem na polecenie L, M.M. robił zdjęcia towaru w Czechach, miało to wg niego stanowić dowód na to, że towar rzeczywiście był w Czechach. Drugą grupę transakcji nabycia zakwestionowanych z uwagi na ich fikcyjny charakter stanowiły zakupy granulatu (w istocie był to tańszy regranulat). M. S. zeznał, że karuzela handlu granulatem oraz koncentratami od początku do końca była finansowana przez G. W. i S. S.. Mieli stworzoną całą strukturę karuzeli, pieniądze i dokładnie przemyślany plan. Nie posiada żadnych faktur ani dokumentów ze spółek, które obsługiwał, zarówno z polskich jak i zagranicznych. Dokumentacja ta została zniszczona. W toku postępowania ustalono fakt pozorowania transakcji sprzedaży zadeklarowanych przez A sp. z o.o. m.in. na rzecz skarżącej. Spółka ta nie wykonywała dostaw towarów, w rezultacie bezpodstawnie wystawiła faktury VAT sprzedaży. Ustalono, że A sp. z o.o. była jedynie dokumentacyjnym pośrednikiem w pozorowaniu sprzedaży pomiędzy z góry wskazanymi podmiotami. Ustalono, że towar nabyty przez skarżącą był następnie sprzedawany do M2 s.r.o. w ramach procedury wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Z tego tytułu spółka wystawiła faktury VAT na łączną kwotę 14.759.448,75 zł. Przedstawicielem spółki M2 s.r.o. w badanym okresie był M. O.. Jak wynika z odpowiedzi Scac, czeska administracja podatkowa nie potwierdziła transakcji handlowych ze skarżącą mających za przedmiot: papier ścierny, poliamid, polimetakrylan metylu, koncentrat black, granulat barwnik uniwersalny black, led toshiba ciepły biały, reflektor żarówka. Według zarządzającego czeską spółką chodziło tylko o zmielony granulat do produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych. Ponadto czeska administracja podatkowa nie potwierdziła, że towary zostały rozliczone. Natomiast potwierdziła, że towary zostały zadeklarowane/zapłacone. Czeski organ podatkowy sporządził protokół z zarządzającym M. O., który nie przedstawił żadnych dokumentów ani ksiąg rachunkowych firmy. Nabycie towaru - zmielonego granulatu do produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych - co prawda potwierdził, jednakże nie przedłożył żadnych dowodów. Na zapytania organu podatkowego odpowiadał wymijająco i niepewnie, nie znał nazwiska księgowego, nie przedłożył wyciągów z rachunku bankowego ani innych dowodów na poparcie swoich twierdzeń. Znajdująca się w aktach sprawy notatka ze spotkania z dnia 6.08.2015 r. sporządzona przez pracownika skarżącej M. L. wskazuje m.in., że M2 posiadała magazyn kryty przy ul. [...], gdzie składowany był papier ścierny i narzędzia, które skarżąca sprzedała M2 w maju 2015 r. W toku postępowania ustalono, że skarżąca ujęła w rejestrze zakupu oraz odliczyła w deklaracji VAT-7 za październik 2015 r. podatek naliczony ujęty w fakturze VAT wystawionej przez C sp. z o.o. K.. Kontakty handlowe z podmiotami: M1 sp. z o.o. oraz T s.r.o. nawiązał B. K. Prezes Zarządu C sp. z o.o. w oparciu o umowę pomiędzy skarżącą, a C sp. z o.o. z dnia 5.05.2014 r. Łańcuch transakcji z udziałem M1 sp. z o.o. przybierał formę tzw. karuzeli podatkowej, natomiast z udziałem A sp. z o.o. przybierał postać oszustwa VAT typu "znikający podatnik". Transakcje takie, stanowiące odmianę transakcji łańcuchowych, dokonywane były przez szereg podmiotów gospodarczych i prowadziły do nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług. Ich założeniem było oszustwo polegające na dokonywaniu transakcji w otoczeniu międzynarodowym, w których towary te wracały do kraju wysyłki, tworząc w ten sposób przepływ tych samych towarów. Pozycja spółki w przedstawionych łańcuchach transakcji odpowiada funkcji "brokera" (legalnie działający podmiot, który dostarcza towar poza granicę do kraju, z którego wcześniej towar ten był sprowadzony przez "znikającego podatnika", żąda zwrotu podatku, choć nie był on uprzednio zapłacony przez znikającego podatnika). Należy zauważyć, że towar między podmiotami znajdującymi się w stworzonym łańcuchu krążył bez początkowego dostawcy i finalnego odbiorcy, czego potwierdzeniem są w szczególności zeznania złożone przez M.M.. Do przedmiotowych protokołów przesłuchań M.M. wyjaśnił, że towar faktycznie był transportowany, przy czym ten sam towar był przedmiotem wielokrotnego obrotu pomiędzy firmami występującymi w łańcuchu transakcji. Odbywało się to w ten sposób, że grupa kierowana przez J. L. przy udziale T. S., M.M., M.S. i innych osób, organizowała transport i wystawiała dokumenty mające na celu stworzenie pozorów prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie kupna i sprzedaży. W obrocie tym "w praktyce ten sam towar mógł przebyć tę drogę około dwóch, trzech razy zanim trafił do ostatecznego odbiorcy, jeżeli w ogóle trafił". (przesłuchanie M.M. w dniu 23.09.2015 r. w charakterze podejrzanego). Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego organ stwierdził, że podatnik był świadomym uczestnikiem obrotu karuzelowego. Przede wszystkim wskazują na to zgromadzone liczne zeznania świadków oraz charakter transakcji, który całkowicie odbiegał od standardów transakcji handlowych znanych powszechnie z uwagi na brak jakichkolwiek cech rynkowości w postaci osobistego zaangażowania w poszukiwanie towarów, dostawców, sprzedawców, dopasowania cen do potrzeb rynku i potencjalnych kontrahentów. Następujące okoliczności w ocenie organu świadczą o tym, że strona miała świadomość udziału w mechanizmie karuzeli podatkowej: 1) przeprowadzone transakcje nie podlegały prawom gospodarki rynkowej, nie byli poszukiwani dostawcy czy też odbiorcy, lecz z "góry" ustalona została ścieżka dostaw, którą modyfikowano, aby finalnie odbiorcą został M2 s.r.o. Nie dano wiary że odbiorca ten podlegał jakiejkolwiek weryfikacji, czy też procedurom ustalonym u skarżącej, na co wskazują zeznania świadków, 2) w modelu oszukańczego procederu VAT podmioty biorące udział w transakcjach karuzelowych dbają o częste zmiany poszczególnych podmiotów gospodarczych biorących udział w transakcjach karuzelowych. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że przeszukania CBŚ w czerwcu 2015 r. spowodowały, że skarżąca "sprzedała" towar nie do T s.r.o. (spółka M.S.), ani do M1 s.r.o. (J.L.), lecz do M2 s.r.o., 3) zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że P. S. - członek zarządu wraz z B. K. powinni byli wiedzieć o charakterze działalności handlowej, która w rzeczywistości była uczestnictwem w "karuzeli" VAT (transakcje z M1 sp. z o.o.) oraz przybrała postać oszustwa z udziałem "znikającego podatnika" (transakcje z A sp. z o.o.). P. S., któremu bezpośrednio podlegała działalność handlowa spółki, sprawował nad nią nadzór, był członkiem zarządu i dyrektorem pionu ekonomiczno-księgowego, koordynował i nadzorował wszystkie służby ekonomiczne; księgowe i dział płac, finanse wyjaśnił, że odpowiedzialnym za transakcje handlowe był dział handlowy (zeznanie z 4.09.2019 r.). Organ nie dał wiary jego zeznaniu, gdzie wskazał, że nie zajmował się żadnym nadzorem nad jakimkolwiek rodzajem działalności handlowej, nie pozyskiwał żadnych kontrahentów dla spółki, bo nawet nie miał takich kontaktów (zeznanie P. S. z 17.11.2016 r.); 4) przebieg współpracy skarżącej z M1 sp. z o.o. świadczy o tym, że stronom transakcji obojętny był towar będący jej przedmiotem. B. K. zeznał, że L. podczas rozmowy towarzyskiej zaproponował jakieś towary do sprzedania. Skarżąca była dobrym partnerem handlowym, bo była dużym podmiotem i dawała pewność uczciwego handlu tj. płatności i dostawy. Organ zauważył, że w modelu przestępstw karuzelowych liczy się obrót towarem, a nie przedmiot sprzedaży, gdyż to obrót zapewnia "zysk" w postaci bezprawnie dokonanego odliczenia podatku VAT, 5) w zakresie przebiegu współpracy skarżącej z M2 s.r.o. oraz A sp. z o.o. organ nie dał wiary wyjaśnieniom i zeznaniom świadków: B. K. oraz M.B. w temacie poszukiwania kontrahentów . Prezes Zarządu skarżącej M.B. nie mógł nic powiedzieć na temat współpracy skarżącej ze spółką A sp. z o.o. Jego zdaniem do nawiązania tej współpracy doszło prawdopodobnie za pośrednictwem B. K.. Natomiast B. K., który był inicjatorem tych transakcji - nic nie pamiętał. Nie pamiętał kto doprowadził do zawarcia transakcji handlowych przez spółkę w zakresie handlu granulatem i artykułami oświetleniowymi. Skarżąca dokonała zakupów od A sp. z o.o. na ponad 15 min brutto w 2015 r., natomiast żadnych szczegółów zarówno prezes B. jak i B. K. nie potrafili wskazać. Zdaniem organu świadczy to o tym, że skarżąca brała udział w ustalonym "z góry" łańcuchu dostaw, w którym poszczególne spółki miały przydzielone role, 6) rola B. K. pracownika skarżącej w okresie styczeń - czerwiec 2014 r. oraz Prezesa Zarządu C sp. z o.o. Zeznał on, że z jego inicjatywy, w porozumieniu z prezesami F2 i skarżącej, w dniu 5.05.2014 r została podpisana Umowa o współpracy pomiędzy skarżącą, a C sp. z o.o. Celem tej umowy było aby C skorzystał z owoców handlu skarżącej, a to z kolei było potrzebne do budowy pozycji finansowej C. Z ustaleń postępowania wynika, że inicjatorem współpracy skarżącej z kwestionowanymi nierzetelnymi kontrahentami był B. K.. Do podpisania umowy o współpracy pomiędzy skarżącą a C sp. z o.o. doszło gdy B. K. był pracownikiem spółki na stanowisku Dyrektora ds. Rozwoju. Następnie to pracownicy skarżącej kontynuowali tę działalność handlową przy pełnej aprobacie zarządu spółki. Następnie skarżąca samodzielnie realizowała przedmiotowe transakcje sprzedaży, o czym świadczy aneks z dnia 4 maja 2015 r. do umowy o współpracy z C sp. z o.o. i wystawiona przez C na jej podstawie zakwestionowana faktura VAT, 7) podczas przesłuchania w dniu 5.09.2019 r. p. B. K. zeznał, że dostawca - Spółka M1 miała siedzibę w K. pod dwoma adresami, jeden adres to było biuro wirtualne, a drugi adres to była siedziba spółki. Jak wyjaśnił "zrobiła się awantura, że M1 to firma "kogucik". Ściągnięto wtedy L do M, podał adres siedziby spółki i wytłumaczył, dlaczego tak było". Według świadka wiedzy, to w KRS widniał adres siedziby wirtualnej, natomiast faktycznie był drugi adres siedziby firmy też w K., gdzie były biura, ale ten fakt jeszcze nie był ujawniony w KRS. Jak ustalono w danych widniejących w Krajowym Rejestrze Sądowym dot. M1 sp. z o.o. od 24.07.2013 r. widnieje siedziba spółki: K. ul. [...], tym samym w badanym okresie nie była ona zmieniana. B. K. mijał się więc z prawdą mówiąc, że w tamtym okresie M1 miała inny/drugi adres w K.. Inny pracownik spółki P. S. zeznał (przesłuchanie z dnia 4.09.2019 r.), że jeden z pracowników pojechał do spółki w Polsce i nie mógł znaleźć adresu tej spółki. Bardzo to wszystkich zdenerwowało. Pojechał drugi raz bodajże z panem K. lub z panem W. do tej spółki i znaleźli ją, ale pod innym adresem. Zdarzenie to szczególnie winno wzbudzić uzasadnione wątpliwości wśród członków zarządu, co do rzetelności kontrahenta - M1 sp. z o.o., 8) działania B. K., jak i zarządu spółki wskazują, iż strona miała świadomość, że zawarte transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji kupna - sprzedaży, w związku z tym podejmowała wiele działań takich jak: robienie zdjęć samochodu, sporządzanie dodatkowych dokumentów potwierdzenia odbioru towaru, konieczność przemieszczania się samochodów drogami monitorowanymi przez VIATOLL, które miały dokumentować rzetelność transakcji. Towarzyszyła temu pobieżna weryfikacja przez skarżącą swoich kontrahentów, która sprowadzała się do: sprawdzenia danych zamieszczanych w KRS, VIES, NIP, pozyskania zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami spółki M1, zapoznania się z treścią stron internetowych kontrahentów, szukanie informacji w sieci, na czatach o dostawcach/nabywcach (dowodów na tę okoliczność spółka nie przedłożyła), 9) z zeznań M.B. - prezesa zarządu skarżącej (przesłuchanie z dnia 5.09.2019 r.), wynika, że po przesłuchaniach w urzędzie skarbowym na początku 2015 r. podjął na Zarządzie decyzję o zaprzestaniu współpracy w tym obszarze tj. handlu w zakresie olejami, katodami i granulatem. Organ zauważył, że w dniu 29 maja 2015 r. została wystawiona przez skarżącą faktura sprzedaży na rzecz M2 s.r.o. (papier ścierny, narzędzia Hazet), a z korespondencji mailowej skarżącej dostawa ta w pierwotnej wersji miała mieć miejsce do T s.r.o. (firma M.S.). W ocenie organu świadczy to o tym, że nawet gdyby M.B. nie wiedział wcześniej o fikcyjnym charakterze tych transakcji, to po przeprowadzonych przesłuchaniach w urzędzie skarbowym już ją posiadał. Organ zwrócił uwagę również, że jak zeznała K. M. - główna księgowa skarżącej, od 1 lutego 2016 r. odkąd zmienił się zarząd, spółka zaprzestała handlować towarami innymi niż własne związane z ich branżą. Zatem przedstawiciele skarżącej powinni mieć świadomość tego, że przedmiotowe transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, 10) w ramach współpracy skarżącej z kontrahentami: M1 sp. z o.o., A sp. z o.o. oraz M2 s.r.o., odstąpiono od zwykłych działań zabezpieczających interes nabywcy w przypadku wystąpienia sporu z dostawcą czy odbiorcą. Brak sporządzenia pisemnych umów regulujących warunki współpracy pomiędzy kontrahentami nie jest profesjonalnym zachowaniem racjonalnego i przewidującego przedsiębiorcy, w szczególności zawierającego transakcje o dużych wartościach. W ocenie organu wskazuje to na brak ryzyka gospodarczego i stanowi dowód, że transakcje te zostały sztucznie wykreowane i z góry zaplanowane. Mając na uwadze poczynione ustalenia, organ stwierdził, że skarżąca, biorąc udział w obrocie karuzelowym, bezzasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M1 sp. z o.o. oraz A sp. z o.o, czym naruszyła art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Powyższe dotyczy nabycia: narzędzi, papieru ściernego, granulatu od M1 sp. z o.o. oraz od A sp. z o.o. na łączną kwotę netto 14.349.376,94 zł, VAT 3.300.356,70 zł. Ustalenia poczynione wobec innych podmiotów oraz zawieranych przez nie transakcji w poszczególnych łańcuchach wskazują jednoznacznie, że obrót narzędziami, papierem ściernym oraz granulatem, został szczegółowo zaplanowany i przeprowadzony, a jedynym jego uzasadnieniem było osiągnięcie korzyści podatkowych - otrzymanie zwrotu podatku. Świadczą o tym dobitnie funkcjonujące powiązania rodzinno-towarzyskie pomiędzy podmiotami uwikłanymi w proceder karuzelowy oraz przywołane zeznania świadków. Organ nie podzielił uwag strony zawartych w piśmie procesowym z dnia 17.07.2023 r., na temat roli P. B. K., któremu strona przypisuje całą winę za posłużenie się przez skarżącą nierzetelnymi fakturami. Organ zauważył, że B. K. w momencie ustalania schematów transakcji obrotu katodą niklową przez różne ww. osoby, był pracownikiem spółki. Zgromadzono liczne dowody wskazujące na brak należytej staranności pracowników spółki przy zawieraniu i realizacji karuzelowych transakcji handlowych. Jak przedstawiono, z zeznań przesłuchiwanych pracowników tj.: W. W. - Dyrektora ds. Marketingu i Sprzedaży, M. K. - Zastępcy Dyrektora ds. Zaopatrzenia, p. K. M. - głównej księgowej, p. P. S. - Wiceprezesa skarżącej, wynika że weryfikacja kontrahentów spółki sprowadzała się do poproszenia o podstawowe dokumenty: KRS, VIES, NIP, poproszenia M1 o zaświadczenie o niezaleganiu z podatkami, sprawdzeniu spółki na stronie internetowej. Strona w przedmiotowym procederze w każdej z ujawnionych linii transakcji, pełniła tą samą kluczową dla takiego procederu rolę podatnika deklarującego wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, która generowała możliwość odzyskania podatku VAT zawartego w fakturach VAT dokumentujących zakup wywożonych za granicę kraju towarów. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zarzucono jej naruszenie przepisu prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 70 § 6 i 7 oraz art. 70 § 1 o.p. poprzez ich błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 o.p., a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2015 r., pomimo wygaśnięcia wzmiankowanego zobowiązania podatkowego na skutek upływu terminu przedawnienia, - art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 121 Ordynacji, polegające na błędnym uznaniu, iż doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji - za okres maj-czerwiec 2015 r. - z uwagi na wszczęcie przez niesprecyzowany w treści zawiadomienia organ postępowania karnego skarbowego w dniu 12 maja 2020 r., w sytuacji gdy wszczęcie wzmiankowanego postępowania nie wiązało się bezpośrednio ze zobowiązaniem podatkowym skarżącej, a sytuacją - jak się wydaje - M1 sp. z o.o. (treść zawiadomienia nie odnosi się do żadnego skonkretyzowanego adresata postępowania karnego - przywołano jedynie fakt złożenia przez M1 sp. z o.o. deklaracji VAT), - art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 121 Ordynacji polegające na błędnym uznaniu, iż doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji - za okres lipiec-grudzień 2015 r. - z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego w dniu 12 września 2016 r., w sytuacji gdy wszczęcie wzmiankowanego postępowania nie wiązało się bezpośrednio ze zobowiązaniem podatkowym skarżącej, a sytuacją bliżej nieokreślonego podatnikowi podmiotu (treść zawiadomienia nie odnosi się do żadnego adresata postępowania karnego), - art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji poprzez błędne przyjęcie, iż zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego nastąpiło z dniem 12 września 2016 r. (w zakresie należności za lipiec-grudzień 2015 r.) oraz z dniem 12 maja 2020 r. (w zakresie należności za maj-czerwiec 2015 r.), w sytuacji gdy postępowanie karno-skarbowe dotyczy działalności innego, bliżej nieokreślonego w treści zawiadomienia podatnika, - art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70c o.p. oraz art. 121 o.p. poprzez błędne przyjęcie, iż zawiadomienie wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w terminie w nim wskazanym, w sytuacji, w której z treści zawiadomień nie sposób odczytać, kogo konkretnie zainicjowane postępowanie dotyczy (o jakim podatniku mowa) i w jaki sposób jest ono związane z działalnością skarżącej; - art. 59 § 1 pkt 9 o.p. poprzez wydanie decyzji w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2015 r. wygasło wobec jego przedawnienia. Dalej zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 181 w związku z art. 194 § 1 i 3 Ordynacji poprzez bezkrytyczne przyjęcie ustaleń dokonanych w toku postępowań podatkowych prowadzonych wobec podmiotów trzecich, jakimi są M1 sp. z o.o. i inne wskazane w uzasadnieniu decyzji pomimo tego, iż ustalenia te stoją w sprzeczności z dowodami ujawnionymi w toku postępowania i w konsekwencji dokonanie błędnych ustaleń faktycznych poprzez przyjęcie, iż księgi podatkowe są nierzetelne, a zaewidencjonowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji, - art. 121, art. 122 i art. 123 w związku z art. 190 § 1 i 2 o.p. oraz art. 188 o.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu przejawiające się utrzymaniem w mocy rozstrzygnięcia opartego o dowody dotyczące innych podmiotów zebrane bez udziału skarżącej, jak również poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy i jednostronny z ukierunkowaniem go na z góry założoną tezę, gromadzenie tylko tych dowodów, które służą udowodnieniu tej tezy i pomijanie dowodów przeciwnych, - art. 191 o.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkującej błędnym przyjęciem, iż zaewidencjonowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a skarżący był świadomym uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji, poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania podatkowego, a także o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazano, że postępowanie w niniejszej sprawie powinno zostać umorzone z uwagi na fakt, że w chwili wydania zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sporne miesiące było przedawnione. Wbrew twierdzeniom organu nie można w niniejszej sprawie twierdzić, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Z żadnych okoliczności nie wynika też, aby postanowienie dotyczące wszczęcia postępowania w jakikolwiek sposób dotyczyło skarżącej i w konsekwencji, żeby sprawa toczyła się nawet "w sprawie" działalności skarżącej. Należy przyjąć, że powołanie się przez organ podatkowy na wszczęte w dalekiej przeszłości, bliżej niezidentyfikowane, postępowanie karnoskarbowe jest wykorzystywane instrumentalnie i stanowi nadużycie prawa po stronie organów podatkowych. Z jednej strony organ nie wskazuje, bowiem związku postępowania prowadzonego ze zobowiązaniem podatnika w podatku VAT za okres objęty decyzją (ograniczając się do stwierdzenia, że takowy istnieje), z drugiej strony podatnik nie ma możliwości weryfikacji twierdzeń organu, ani precyzyjnego ustalenia czego w rzeczywistości dotyczy wskazane postępowanie, a w treści decyzji i w toku samego postępowania pojawiają się odniesienia do innych postępowań. Pismo wskazujące na fakt, iż toczy się niezidentyfikowane postępowanie karnoskarbowe, prowadzone przez niezidentyfikowany organ, nie może być uznane za powiadomienie, o którym mowa w przepisie art. 70c o.p. Taka sytuacja podważa zaufanie obywatela do Państwa i organów podatkowych umożliwiając instrumentalne powoływanie się przez organy podatkowe na dowolne postępowanie karnoskarbowe toczone w Polsce. W ocenie podatnika skutek, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. może wystąpić jedynie w sytuacji, w której ewentualne popełnienie przestępstwa wiąże się z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego - w tym wypadku zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług za okres objęty decyzją. Tymczasem zarówno, z przesłanego podatnikowi zawiadomienia, jak i z uzasadnienia decyzji związek taki nie wynika. Co symptomatyczne, podatnik nie jest nawet w stanie w jakikolwiek sposób odnieść się do przywołanego postępowania, ponieważ w żaden sposób w nim nie uczestniczył, nie wiedział o nim i nie jest w stanie odtworzyć związku dokonywanych przez niego czynności z przywołaną sprawą. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jak również decyzji ją poprzedzającej, nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 o.p. miało czy też nie instrumentalny charakter. Nie może ulegać wątpliwości, że organ podatkowy, posiłkując się analizowaną regulacją, w istocie instrumentalnie wykorzystał instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, co sprawia, że sama czynność powinna zostać uznana za iluzoryczną. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu. Do obowiązków organów w tego rodzaju sytuacji należało przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób. Organ odwoławczy nie przedstawił stosownych dowodów i chronologii czynności karnych procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru. W ocenie skarżącej uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 o.p. miało czy też nie instrumentalny charakter. Sąd nie może zastąpić organu podatkowego w wyjaśnieniu i przedstawieniu przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. w stanie faktycznym sprawy. Następnie odniesiono się do kwestii związanej z oceną materiału dowodowego i świadomością uczestnictwa w transakcjach karuzelowych po stronie podatnika. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji, uznać należało, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Wskazać należy, że w zbliżonych sprawach skarżącej zapadły wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2024 r., sygn. I FSK 754/23 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2022 r., sygn. I SA/Gl 515/22 i z dnia 14 sierpnia 2024 r., sygn. I SA/Gl 951/23 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Stanowisko przedstawione w uzasadnieniach tych wyroków, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela, i z tego względu częściowo posłuży się argumentacją w nich zawartą. Sąd uznał, że zdarzenia procesowe zawieszające bieg terminu przedawnienia winny dotyczyć podatnika, który ma zaległość podatkową w postaci niewykonania zobowiązania objętego instytucją przedawnienia oraz tożsamego zakresu przedmiotowego bezprawnego działania. Nie można akceptować sytuacji, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i nie odnosi się do strony podmiotowej i przedmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika i konkretnych transakcji, może być postrzegane jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane. Tymczasem w niniejszej sprawie nie zostało jednoznacznie ustalone, iż zdarzenie procesowe, na które powołuje się organ, które w jego ocenie zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej spółki w podatku od towarów i usług za sporne miesiące, stanowi okoliczność zawieszającą tenże bieg. Przechodząc do analizy zagadnienia przedawnienia zobowiązań podatkowych, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że z art. 70 § 1 o.p. wynika, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zaskarżona decyzja dotyczy zaś zobowiązań podatkowych, których termin płatności przypadał w 2015 i 2016 r., a zatem termin ich przedawnienia upływał, co do zasady odpowiednio z dniem 31 grudnia 2020 r. i 31 grudnia 2021 r. Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z tym przepisem związany jest art. 70c o.p., który stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Organ powołuje się w tej sprawie właśnie na instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z przyczyny określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i tym uzasadnia możliwość merytorycznego orzekania w sprawie w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Twierdzi bowiem, że 12 września 2016 r. nastąpiło wszczęcie śledztwa przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w P., obejmującego swym zakresem m.in. obrót karuzelowy olejem rzepakowym, granulatami i innymi towarami z udziałem skarżącej, który polegał na popełnianiu przestępstw karnych skarbowych m.in. z art. 258 § 1 k.k. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s Poza tym, stosownie do art. 70c o.p. o fakcie wystąpienia ww. przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawiadomiono skarżącą. Pismem z dnia z dnia 28 maja 2020 r., doręczonym 2 czerwca 2020 r., organ zawiadomił spółkę, iż z dniem 12 września 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2015 r. do 30 czerwca 2016 r., w związku z wystąpieniem okoliczności określonych w art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy tj. wszczęciem śledztwa 12 września 2016 r. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w P., obejmującego swym zakresem m.in. obrót karuzelowy olejem rzepakowym, granulatami i innymi towarami z udziałem skarżącej, który polegał na popełnianiu przestępstw karnych skarbowych m.in. z art. 258 § 1 k.k. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. Tymczasem - w ocenie Sądu - ww. postępowanie karnoskarbowe, jak wynika z treści postanowienia o wszczęciu śledztwa z dnia 12 września 2016 r. zostało wszczęte w sprawie obrotu programami komputerowymi, co pozostaje bez związku z niniejszą sprawą. Zatem analizując treść ww. postanowienia o wszczęciu śledztwa, nie można dopatrzeć się bezpośredniego związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego, którego dotyczy to postępowanie karnoskarbowe, a niewykonaniem zobowiązania przez skarżącą w podatku od towarów i usług za sporne miesiące. Ten bezpośredni związek, wymagany treścią art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - w ocenie Sądu - nie jest zauważalny w postanowieniu o wszczęciu postępowania karnoskarbowego z dnia 12 września 2016 r. Z postanowienia tego wyraźnie wynika, iż wszczęte w dniu 12 września 2016 r. postępowanie karnoskarbowe dotyczy obrotu programami komputerowymi. Zaakcentować należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powoduje jedynie wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, związane bezpośrednio z danym zobowiązaniem podatkowym, czyli takie które odnosi się do wywiązywania się podatnika z obowiązków podatkowych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 772/13, z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. I FSK 1303/09, opubl. w CBOSA). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że zdarzenia procesowe zawieszające bieg terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 o.p. winny dotyczyć podatnika, który ma zaległość podatkową w postaci niewykonania zobowiązania objętego instytucją przedawnienia. Nie można akceptować zaś sytuacji, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika, miałby być postrzegany jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. I FSK 1198/11, z dnia 23 marca 2017 r., sygn. I GSK 529/15, opubl. w CBOSA). Ewentualny skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może wywoływać jedynie postępowanie karne, czy też postępowanie karnoskarbowe, które odnosi się do wywiązywania się tego podatnika z obowiązków podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. I FSK 1303/12, opubl. w CBOSA). Ustawodawca posługując się w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. pojęciem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, odwołuje się do regulacji z zakresu prawa karnego. W związku z tym należy podkreślić, że postępowanie karne lub wykroczeniowe zawsze ma swoje granice podmiotowe oraz przedmiotowe. Wszczynając postępowanie organ prowadzący postępowanie przygotowawcze określa jego granice wskazując podmiot, przeciwko któremu wszczęto to postępowanie oraz przedmiot tego postępowania, a więc jakie przestępstwo lub wykroczenie jest zarzucane. Na wstępnym etapie w fazie in rem, granice postępowania mogą być wyznaczone jedynie przedmiotowo. Od momentu przedstawienia zarzutów, a więc z chwilą przejścia postępowania in personam, tj. przeciwko osobie, oznaczone są także granice podmiotowe. Nadto podać należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe w sprawie (in rem) i nie musi być wszczęte przeciwko osobie (in personam). Jednakże dla osiągnięcia skutku zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie wystarczy wszczęcie postępowania w sprawie o podejrzenie popełniania jakiegokolwiek przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, lecz zarzut ten powinien dotyczyć tego zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia z art. 70 § 1 o.p. ma zostać zawieszony. Powinno tym samym nastąpić wszczęcie sprecyzowanego pod względem przedmiotowym postępowania karnego skarbowego wiążącego się z danym zobowiązaniem podatnika. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje jedynie wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane bezpośrednio z danym zobowiązaniem podatkowym, czyli takie, które odnosi się do wywiązywania się podatnika z obowiązków podatkowych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 772/13, z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. I FSK 1303/12, opubl. w CBOSA). Zatem okoliczność wszczęcia w dniu 12 września 2016 r. postępowania karnoskarbowego w sprawie obrotu programami komputerowymi, nie mogła stanowić okoliczności zawieszającej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej. Podejrzenie popełnienia przestępstwa, o którym mowa w tym postanowieniu, nie wiąże się bezpośrednio z niewykonaniem zobowiązania przez skarżącą w podatku od towarów i usług za sporne miesiące. W ocenie Sądu, wszczęcie postępowania karnoskarbowego o jakim stanowi art. 70 § 6 pkt 1 o.p. musi dotyczyć czynu zabronionego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Istotny jest tu związek między podejrzeniem popełnienia przestępstwa, a zobowiązaniem podatkowym. Organ w zaskarżonej decyzji wskazał, że za wszczęcie postępowania w rozumieniu powołanego przepisu należy uznać również uzewnętrznienie w toku toczącego się postępowania faktu ujawnienia nowego czynu i ukierunkowania czynności procesowych na dokonywanie ustaleń co do tego czynu, niekoniecznie mające charakter formalny (jak np. wyłączenie materiałów do odrębnego postępowania i wszczęcie o nowy czyn śledztwa lub dochodzenia), jednak jednoznacznie wskazujące na poszerzenie zakresu przedmiotowego toczącego się postępowania, o nowo ujawnione bezprawie. Pomimo tego wskazania jednak, organ nie poczynił jednoznacznych ustaleń kiedy i w jaki sposób owo uzewnętrznienie w toku postępowania karnoskarbowego faktu ujawnienia czynów pozostających w bezpośrednim związku ze zobowiązaniem podatkowym skarżącej miało nastąpić tj. czy miało ono miejsce przed upływem okresu przedawnienia, tylko bowiem wówczas mogło ono ten bieg zawiesić. Prowadząc zatem ponownie postępowania organ dokona precyzyjnych ustaleń w tym zakresie i zgromadzi dokumenty potwierdzające czas i sposób tego uzewnętrznienia. Zarzuty skargi dotyczące wadliwości merytorycznego stanowiska organu są więc na obecnym etapie sprawy bezprzedmiotowe. Mogłyby one zostać ocenione przez Sąd tylko przy uprzednim definitywnym stwierdzeniu, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Takie stwierdzenie nie może jednak zostać sformułowane. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję w odniesieniu do okresu od czerwca do grudnia 2015 r. W odniesieniu natomiast do maja 2015 r. Sąd wskazuje, że toku kontroli celno-skarbowej Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej pismem z dnia 26 maja 2020 r. (doręczonym w dniu 28 maja 2020 r.) zawiadomił spółkę, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od marca 2015 r. do czerwca 2015 r., został zawieszony z dniem 12 maja 2020 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Miało to związek ze wszczęciem w dniu 12 maja 2020 r. postępowania karnego skarbowego dotyczącego złożenia przez M1 sp. z o.o. w okresie od 27 kwietnia 2015 r. do 27 lipca 2015 r. organowi podatkowemu deklaracji podatkowych VAT-7 za okres od marca 2015 r. do czerwca 2015 r., w których podano nieprawdę polegającą na zawyżeniu podatku naliczonego VAT obniżającego podatek należny VAT, poprzez użycie faktur VAT niedokumentujących faktycznie wykonanych czynności (zakupu towarów i usług) oraz zawyżeniu podatku należnego VAT, w związku z wystawieniem faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane w związku z nierzetelnym prowadzeniem rejestrów dla potrzeb podatku od towarów i usług, dokonane z udziałem m.in. skarżącej tj. o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. i in. k.k.s., które to postępowanie wiąże się z podejrzeniem niewykonania zobowiązań w podatku od towarów i usług za wskazany okres przez szereg firm, w tym skarżącą. Postępowanie wszczęte w dniu 12 maja 2020 r. zostało połączone do postępowania [...] i już w toku tego postępowania prowadzone są dalsze czynności procesowe. Postępowanie wszczęto wprawdzie 6 miesięcy przed upływem pięcioletniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za styczeń - listopad 2015 r., ale jak wynika z pisma Naczelnika [...] UCS w K. z dnia 31 maja 2022 r., wszczęcie nastąpiło na podstawie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego w śledztwie o sygn. akt [...], zainicjowanego postanowieniem z dnia 22 maja 2015 r. Wymienione śledztwo obejmuje szereg podmiotów gospodarczych i osób fizycznych, prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury Regionalnej w K.. Ujawnione w nim okoliczności skutkowały wszczęciem postępowania przygotowawczego za kolejne okresy. Nie można mówić o braku realnej aktywności organu postępowania przygotowawczego, skoro w postępowaniu wszczętym w dniu 12 maja 2020 r., postawiono zarzuty przedstawicielowi skarżącej B.K. (w dniu 12 października 2021 r.). W odniesieniu do zarzutów skarżącej odnośnie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, Sąd wskazuje, że postępowanie to prowadzone jest z udziałem Prokuratora. Ze względu na jego pozycję i kompetencje jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnoskarbowym, nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć czy przyczyniać się do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnoskarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2023 r., sygn. I FSK 319/23, opubl. w CBOSA). Jak więc wykazano wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, wobec czego zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Sąd uznał za bezpodstawny. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 stycznia 2023 r., sygn. I FSK 2316/18 (opubl. w CBOSA) nie należy tracić z pola widzenia faktu, że przedmiotem postępowania jest uczestnictwo skarżącej w karuzelowym obrocie "pustymi" fakturami. Skarżąca była ogniwem pełniącym rolę brokera w ramach mechanizmu karuzeli podatkowej, czyli podmiotu, który kończy cykl transakcji w kraju i dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej preferencyjną stawką podatku VAT 0%. Z kolei "w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że doświadczenie życiowe czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji łańcucha (jako broker) występuje podmiot, który nie będzie w żaden sposób świadomy uczestnictwa w karuzeli podatkowej, gdyż jest to na tyle istotna rola, że nie może nim być podmiot przypadkowy, niewtajemniczony w sposób funkcjonowania całego mechanizmu (por. wyrok NSA z 14 kwietnia 2015 r., I FSK 46/14)" (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 20 maja 2022 r., sygn. I SA/Bk 372/21, opubl. w CBOSA). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), a także eksportu towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2018 r., sygn. I FSK 697/18, opubl. w CBOSA). W takiej sytuacji zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie może odnieść zamierzonego przez stronę skutku. O instrumentalizmie w szczególności świadczyć może fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sytuacji braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (m.in. brak możliwości przypisania winy) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych (uniemożliwiających prowadzenie postępowania) oraz brak aktywności procesowej organów to postępowanie prowadzących, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Brak jest podstaw do uznania, że wszczęcie postepowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie nie było oparte na uzasadnionym przypuszczeniu, że popełniono przestępstwo karne skarbowe i w istocie miało na celu wyłącznie stworzenie formalnych podstaw do dalszego prowadzenia postepowania podatkowego i umożliwienie organom podatkowym poszukiwania nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych skarżącego także po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 o.p. W przedmiocie transakcji zakupu papieru ściernego oraz narzędzi specjalistycznych od M1 sp. z o.o. udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 28 maja 2015 r., wartość netto 2.080.334,54 zł podatek VAT 478.476,94 zł, która wprost została wskazana w postanowieniu o przedstawieniu zarzutu B.K., zgromadzone dowody wskazują, że biorąc udział w obrocie karuzelowym skarżąca nie dokonała w badanym okresie rzeczywistego nabycia tych towarów. Odnosząc się dalej do zarzutów skargi, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 120 o.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W myśl art. 121 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1), organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). Z art. 122 o.p. wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 123 § 1 o.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z kolei art. 191 o.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z powyższego wynika, że co do zasady, to na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego. W tym celu organ winien ustalić jakie fakty są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, uwzględniając treść przepisów prawa materialnego, które mogą w sprawie znaleźć zastosowanie. Wynikająca z art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej, wymaga aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. II FSK 1498/10, opubl. w CBOSA). W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 o.p. Posłużenie się dowodem z zeznań świadków samo w sobie nie stanowi naruszenia art. 123 oraz art. 200 o.p. i zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2017 r., sygn. I FSK 337/16, opubl. w CBOSA). Możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach została potwierdzona przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14. Trybunał wyjaśnił w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) – a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska – realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów. Stanowisko o możliwości korzystania z dowodów zebranych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie – przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 marca 2018 r., sygn. II FSK 773/16, z dnia 4 marca 2016 r., sygn. II FSK 51/14, z dnia 1 czerwca 2017 r., sygn. II FSK 1387/15, z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. I FSK 323/10, z dnia 12 maja 2023 r., sygn. I FSK 2257/18, (opubl. w CBOSA). Zgodzić należy się także z zapatrywaniem, że charakter decyzji jako dokumentu urzędowego (art. 194 § 1 o.p.) nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w innej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania tej decyzji. Organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, że samodzielnie, na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. II FSK 2987/14, opubl. w CBOSA). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), a także eksportu towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2018 r., sygn. I FSK 697/18, opubl. w CBOSA). W kontrolowanej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy w zakresie transakcji skarżącej jak i pozostałych podmiotów będących częścią oszukańczego łańcucha. W ocenie Sądu organ zasadnie uznał, że transakcja zakupu papieru ściernego oraz narzędzi specjalistycznych od M1 sp. z o.o. udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 28 maja 2015 r., która miała zostać dokonana przez skarżącą nie miała rzeczywistego charakteru. O świadomości skarżącej, że uczestniczy w procederze karuzeli podatkowej, świadczy szereg okoliczności, które zostały szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji. Stanowisko to potwierdza szybkość transakcji, już następnego dnia 29 maja 2015 r. narzędzia i papier ścierny sprzedane zostały kontrahentowi czeskiemu, a także brak sporządzenia pisemnych umów regulujących warunki współpracy pomiędzy kontrahentami, co nie jest profesjonalnym zachowaniem racjonalnego i przewidującego przedsiębiorcy, w szczególności zawierającego transakcje o dużych wartościach, a wskazuje na brak ryzyka gospodarczego. Charakterystyczny jest także – w zakresie podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji – brak ich zabezpieczenia przed nierzetelnymi kontrahentami, pomimo dostaw towarów o bardzo dużej wartości. Przebieg współpracy skarżącej z M1 sp. z o.o. świadczy o tym, że stronom transakcji obojętny był towar będący jej przedmiotem. B. K. zeznał, że J.L. podczas rozmowy towarzyskiej zaproponował jakieś towary do sprzedania, a skarżąca była dobrym partnerem handlowym, bo była dużym podmiotem i dawała pewność uczciwego handlu tj. płatności i dostawy. M.B. - prezes Zarządu Spółki skarżącej, podczas przesłuchania w zakresie transakcji skarżącej z M1 sp. z o.o wyjaśnił m.in., że do nawiązania współpracy pomiędzy spółkami doszło przez P. S. i W. W.. Przedmiotem transakcji handlowych ze spółką M1 była prawdopodobnie katoda niklowa. Nie potrafił powiedzieć jakich innych dostawców katody niklowej posiadała spółka. Świadek po przesłuchaniach w urzędzie skarbowym na początku 2015 r. podjął na Zarządzie decyzję o zaprzestaniu współpracy w tym obszarze tj. handlu w zakresie olejami, katodami i granulatem. W toku przesłuchania w dniu 18.12.2020 r. w charakterze świadka na okoliczność transakcji wewnątrzwspólnotowych dokonanych przez spółkę od kwietnia 2015 do czerwca 2016 r., M.B. wyjaśnił, że obszarem handlu katodami niklowymi i granulatem, może jeszcze innymi towarami i produktami, z ramienia Zarządu zajmował się wiceprezes P. S., a całość organizował B. K., który reprezentował C i on osobiście prowadził te sprawy. Była sporządzona umowa pomiędzy skarżącą a C, której celem było pozyskiwanie kontrahentów. Na okoliczność handlu narzędziami, papierem ściernym zeznał, że nie przypomina sobie szczegółów. Wprowadzenie każdego nowego towaru do obrotu było przedstawiane na Zarządzie, omawiał to B. K. lub P. S.. Nie był w stanie powiedzieć, od kogo były zakupione narzędzia, papier ścierny, ponieważ się tym osobiście nie zajmował i nie ma wiedzy na ten temat. Była szczególna procedura i powołany został zespół monitorujący, a całość z ramienia zarządu nadzorował P. S., a uczestniczył w tym B. K. jako przygotowujący te transakcje zgodnie z umową. Nie potrafił podać szczegółów - kto był zainteresowany kupnem narzędzi i papieru ściernego, a kto był odbiorcą tego towaru. Nie wiedział kto organizował transport tych narzędzi, a kto ponosił koszty transportu. Były wyrywkowe, niezapowiedziane kontrole ich przedstawicieli, którzy sprawdzali całość transakcji czyli miejsce, magazyny, czy towar faktycznie dojechał. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że P. S. - członek zarządu wraz z B. K. powinni byli wiedzieć o charakterze działalności handlowej, która w rzeczywistości była uczestnictwem w "karuzeli" VAT (transakcje z M1 sp. z o.o.). P. S., któremu bezpośrednio podlegała działalność handlowa skarżącej, sprawował nad nią nadzór, był członkiem zarządu i dyrektorem pionu ekonomiczno-księgowego, koordynował i nadzorował wszystkie służby ekonomiczne; księgowe i dział płac, finanse wyjaśnił, że odpowiedzialnym za transakcje handlowe był dział handlowy (zeznanie z dnia 4 września 2019 r.). Zgodzić należy się z organem, że nie sposób dać wiarę jego zeznaniu, w którym wskazał, że nie zajmował się żadnym nadzorem nad jakimkolwiek rodzajem działalności handlowej, nie pozyskiwał żadnych kontrahentów dla spółki, bo nawet nie miał takich kontaktów (zeznanie P. S. z dnia 17 listopada 2016 r.) Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie o VAT z tytułu dostawy towarów lub usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowanej przez jej wystawcę, na rzecz nabywcy czynności podlegającej opodatkowaniu. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dana faktura musi więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym i wartościowym. A zatem faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, nie dokumentując legalnego, tj. zgodnego z prawem obrotu, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym, nie może wywoływać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżania podatku należnego o podatek naliczony (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2016 r. sygn. I FSK 298/15, z dnia 1 lutego 2018 r. sygn. II FSK 166/16 opubl. w CBOSA). Organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. W doktrynie i judykaturze ugruntowany jest pogląd, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Faktura więc powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych. Prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze zakupu, która dokumentuje czynności pozorne. Podatek od towarów i usług funkcjonuje w ramach wspólnego dla Unii Europejskiej systemu opodatkowania. Istotne są więc uregulowania Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Na gruncie tych przepisów, orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypracowało zasadę, zgodnie z którą: podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, czy też WDT, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 u.p.t.u., tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia "wyzerowanie" – na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług – zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą). Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług. Skutki te są niezależne od tego, czy na danej transakcji podatnik uzyska korzyść, a zwłaszcza korzyść podatkową (np. przez uzyskanie zwrotu całego podatku naliczonego w wyniku opodatkowania wywozu towaru do innego państwa UE jako spełniającego warunki WDT). Jeśli obrót jest wyłącznie "fakturowy", tj. fakturom nie towarzyszy rzeczywisty towar, nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary podatnika. Natomiast w sytuacji, gdy towar jest (krąży w jakimś zakresie pomiędzy firmami w karuzeli podatkowej), wystarczy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykazanie, że podatnik powinien mieć świadomość, iż bierze udział w oszustwie karuzelowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. I FSK 46/14 i przywołane tam orzecznictwo, opubl. w CBOSA). Organy prawidłowo zatem uznały, że sytuacja taka pozbawia podatnika uprawnień, jakie ustawa wiąże z nabyciem towaru/usługi (odliczenie podatku naliczonego). Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę w pozostałym zakresie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Kwota zasądzona na rzecz skarżącej tytułem zwrotu kosztów postępowania, to wpis sądowy i opłata za czynności pełnomocnika, które, na podstawie art. 206 p.p.s.a., zostały miarkowane z uwagi na częściowe oddalenie skargi oraz na nakład pracy niezbędny do wniesienia skargi, przy uwzględnieniu jej w istocie tożsamej treści w pięciu analogicznych sprawach. Jak wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego "zgodnie z art. 206 p.p.s.a. sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Z powołanego przepisu wynika, że katalog sytuacji, w których sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania lub je miarkować, jest otwarty. Uwzględnienie skargi w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu jest tylko jednym uzasadnionym przypadkiem uzasadniającym takie rozstrzygnięcie, wskazanym przez ustawodawcę. Świadczy o tym użycie w powołanym przepisie zwrotu "w szczególności". Zastosowanie w konkretnej sprawie miarkowania kosztów ma charakter uznaniowy" (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2021 r., sygn. II OZ 646/21, analogicznie postanowienie NSA z dnia 26 sierpnia 2021 r., sygn. II OZ 515/21, opubl. w CBOSA).