I SA/Gl 1479/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2020 r. sprawy ze skargi "A" P. K., M. K. s.c. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonych kwot podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. i zabezpieczenie przybliżonych kwot tego podatku oddala skargę. Przedmiotem skargi "A" P.K., M.K. s.c. w C. (dalej "podatnik", "spółka" lub "skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wydana w przedmiocie określenia przybliżonych kwot podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. i zabezpieczenie przybliżonych kwot tego podatku. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. W trakcie kontroli podatkowej wszczętej wobec spółki w dniu [...]r. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej "organ pierwszej instancji") decyzją z dnia [...]r., wydaną na podstawie m.in. art. 207 § 1 i § 2, art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. dalej "o.p." lub "Ordynacja podatkowa"), 1.1.) określił przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. w kwocie [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji w wysokości [...] zł, 1.2.) określił przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów za luty 2014 r. kwocie [...] zł wynikającą z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u.") oraz kwotę odsetek za zwłokę od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji w wysokości [...] zł, 1.3.) dokonał zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego za luty 2014 r. w łącznej kwocie zobowiązania w wysokości [...] zł oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji w wysokości [...] zł, w tym: kwoty zobowiązania w wysokości [...] zł oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania w wysokości [...] zł, kwoty podatku do wpłaty wynikającej z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...] zł oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania w wysokości [...] zł; 2.1.) określił przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji w wysokości [...] zł, 2.2.) określił przybliżoną kwotę podatku do zwrotu za marzec 2014 r. w wysokości [...] zł, 2.3.) dokonał zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego za marzec 2014 r. w łącznej kwocie zobowiązania w wysokości [...] zł oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji w wysokości [...] zł, w tym: w kwocie [...] zł tytułem zobowiązania oraz kwoty odsetek za zwłokę od tego zobowiązania w wysokości [...] zł, w kwocie [...] zł tytułem nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług oraz odsetki za zwłokę liczone od tego zobowiązania w kwocie [...] zł; 3.1.) określił przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji w wysokości [...] zł, 3.2.) dokonał zabezpieczenia kwoty zobowiązania podatkowego za kwiecień 2014 r. w wysokości [...] zł oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji w wysokości [...] zł; 4.1.) określił przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji w wysokości [...] zł, 4.2.) określił przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. w wysokości [...] zł wynikającego z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji w kwocie [...] zł, 4.3.) dokonał zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego za czerwiec 2014 r. w łącznej kwocie zobowiązania w wysokości [...] zł oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji w wysokości [...] zł, w tym: w kwocie [...] zł tytułem zobowiązania oraz kwotę odsetek za zwłokę od tego zobowiązania w wysokości [...] zł, w kwocie [...] zł tytułem kwoty podatku do wpłaty wynikającej z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz kwotę odsetek za zwłokę od tego zobowiązania w wysokości [...] zł; 5.1.) określił przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. w kwocie w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji w wysokości [...] zł, 5.2.) dokonał zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego za lipiec 2014 r. wynikającej z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w kwocie w [...] zł oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji w wysokości [...] zł; 6.1.) określił przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji w wysokości [...] zł, 6.2.) określił przybliżoną kwotę do zwrotu podatku za wrzesień 2014 r. w kwocie [...] zł, 6.3.) dokonał zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego za wrzesień 2014 r. w łącznej kwocie zobowiązania w wysokości [...] zł oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji w wysokości [...] zł, w tym: w kwocie [...] zł tytułem zobowiązania oraz kwotę odsetek za zwłokę od tego zobowiązania w wysokości [...] zł, w kwocie [...] zł tytułem nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług oraz odsetki za zwłokę należne od tego zobowiązania w wysokości [...] zł; 7.1.) określił przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. w kwocie [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji w wysokości [...] zł, 7.2.) określił przybliżoną kwotę do zwrotu podatku w kwocie [...] zł, 7.3.) dokonał zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego za grudzień 2014 r. w łącznej kwocie zobowiązania w wysokości [...] zł oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji w wysokości [...] zł, w tym: w kwocie [...] zł tytułem zobowiązania oraz kwotę odsetek za zwłokę od tego zobowiązania w wysokości [...] zł, w kwocie [...] zł tytułem nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług oraz odsetki za zwłokę należne od tego zobowiązania w kwocie [...] zł. 2. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie: 1) art. 33 § 1 i 2 o.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. poprzez przyjęcie, iż zachodzą przesłanki do jego zastosowania, 3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. 3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...]r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. oraz art. 33 o.p., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powołując się na art. 33 o.p., organ odwoławczy stwierdził, iż możliwe jest zabezpieczenie na majątku podatnika zobowiązania zarówno przed terminem płatności, jak i przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Z kolei "uzasadniona obawa" zachodzi wówczas, gdy podatnik w szczególności trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, a także gdy dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Przy czym organ nie musi dowodzić spełnienia tej przesłanki, wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, że "uzasadniona obawa" istnieje w dacie wydania decyzji o zabezpieczeniu. Organ odwoławczy podkreślił, że stan faktyczny oraz jego ocena prawna zostały dokonane na podstawie zebranego w trakcie kontroli podatkowej materiału dowodowego. Jako podstawę wyliczenia przybliżonych kwot podatku do zapłaty przyjęto dokumenty, które zawierają dane umożliwiające określenie podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 33 § 4 o.p. Mianowicie organ pierwszej instancji ustalił, że dostawcy spółki: a) katod niklowych: B spółka z o.o. w O. i C spółka z o.o. w B., b) aluminium: D w B., jak i podmioty występujące na wcześniejszym etapie dostaw nie prowadziły realnej działalności gospodarczej, stanowiły ogniwa w łańcuchu podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych. Rolą tych podmiotów było wystawianie faktur, tak aby ścieżka obrotu została wydłużona, co miało utrudnić organom podatkowym wykrycie oszustw podatkowych. Stworzono jedynie pozory dokonywania faktycznych transakcji handlowych. Siedziby firm mieściły się w tzw. "wirtualnych biurach", a ich działalność nie jest kontynuowana. Spółka, odliczając podatek VAT naliczony z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty naruszyła art. 88 ust 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. Ponadto ustalono, że spółka wystawiła faktury niedokumentujące faktycznych czynności: - na rzecz E spółka z o. o. w B. - faktura VAT nr [...] z dnia [...]r. dotycząca sprzedaży katody niklowej w ilości [...] t, na wartość netto [...] zł, podatek VAT wg. stawki 23% w wysokości [...] zł, - na rzecz F w C. - faktura VAT nr [...] z dnia [...]r. dotycząca sprzedaży katody niklowej w ilości [...] t, na wartość netto [...] zł, podatek VAT wg. stawki 23% w wysokości [...] zł; faktura VAT nr [...] z dnia [...]r. dotycząca sprzedaży [...] w ilości [...] kg, na wartość netto [...] zł, podatek VAT wg. stawki 23% w wysokości [...] zł. Zdaniem organów, czynności wykazane w ww. fakturach nie dokumentowały odpłatnej dostawy towaru, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w związku z czym kwoty wynikające z tych faktur nie podlegają wykazaniu w deklaracji sporządzonej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług (VAT-7), a podatek wynikający z tych faktur podlega zapłacie w trybie art. 108 u.p.t.u. W ocenie organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy uzasadnia stwierdzenie, że wobec spółki może zostać wydana decyzja określająca zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za wskazany przez organ pierwszej instancji okres. Organ odwoławczy stwierdził również, iż w sprawie wystąpiła okoliczność uzasadniająca zabezpieczenie zaległości podatkowych w łącznej (wraz z odsetkami) kwocie [...] zł. Zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy ustalił sytuację majątkową podatnika oraz przeanalizował zebrany w trakcie postępowania kontrolnego materiał dowodowy pod kątem posiadania przez podatnika majątku oraz źródeł finansowania jego zobowiązań. W tym zakresie organy stwierdziły, że: 1) podatnik za lata 2016, 2017 i 2018 wykazał stratę, 2) podatnik na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji nie posiadała zaległości podatkowych, nie były też prowadzone wobec niego postępowania egzekucyjne w administracji, 3) z informacji z dnia 9 kwietnia 2019 r. z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK wynika, że podatnik nie posiada pojazdów, 4) z wydruku z dnia 9 kwietnia 2019 r. z Podsystemu Dostępu do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych wynika, że podatnik nie posiada nieruchomości, 5) wspólnicy podatnika skorzystali z prawa odmowy i nie złożyli oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych ORD-HZ, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Przy czym odmowa złożenia oświadczenia została przez organy oceniona negatywnie - jako zamiar ukrycia ewentualnego majątku, co z kolei, w ocenie organów, rodzi obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych przez spółkę. Zdaniem organu odwoławczego, mimo że spółka nie posiada zaległości podatkowych istnieje uzasadniona obawa, że przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostaną przez nią wykonane z uwagi na brak wystarczającego majątku. Tezę tę organ oparł na następujących faktach: - kwota przewidywanego zobowiązania podatkowego wynosi [...] zł, natomiast spółka od trzech lat, tj. od 2016 r. do 2018 r. nie wypracowała zysku z prowadzonej działalności gospodarczej, - przychody spółki w 2018 r. w porównaniu z rokiem 2017 spadły o 381,29 %, co może świadczyć o ograniczeniu prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast strata z prowadzonej działalności gospodarczej w tym okresie wzrosła o 464,35 %, - przychód spółki za 2018 r. był mniejszy od kwoty przybliżonego zobowiązania podatkowego, - spółka nie posiada ruchomości i nieruchomości, - wspólnicy spółki odmówili złożenia oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego - ORD-HZ, - spółka brała udział w oszustwach podatkowych i okoliczność ta sama w sobie implikuje powzięcie uzasadnionej obawy co do realizacji przyszłych zobowiązań. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy argumentował, iż postępowanie kontrolne jeszcze trwa, a po jego zakończeniu spółka będzie miała możliwość przedstawienia zastrzeżeń lub wyjaśnień, zgodnie z treścią art. 291 o.p. W postępowaniu zabezpieczającym organ nie ustala całokształtu stanu faktycznego związanego z określeniem wysokości zobowiązania, ale tylko te okoliczności, które mają wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie zabezpieczenia. Określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia nie przesądza bowiem o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania ustaleń dowodowych dokonywanych w postępowaniu wymiarowym. Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być jednak przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania, dlatego podniesione w odwołaniu zarzuty mogą być badane w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organy podatkowe dokonujące wymiaru podatku. W ocenie organu odwoławczego, sytuacja finansowa spółki uzasadniała sformułowanie tezy o istnieniu wysokiego prawdopodobieństwa, że przyszłe zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług nie zostanie przez spółkę wykonane. Organ zwrócił uwagę, iż z deklaracji VAT-7, złożonych przez spółkę za okres od stycznia do czerwca 2019 r., wynika, że obroty spółki w porównaniu z latami wcześniejszymi uległy zmniejszeniu. Wartość obrotu w tym okresie łącznie wyniosła [...] zł. (średniomiesięcznie [...] zł). Organ przyznał rację spółce, że organ pierwszej instancji w treści decyzji błędnie wskazał, że spółka nie złożyła zeznania podatkowego za 2018 r., niemniej jednak organ pierwszej instancji dostrzegł swój błąd i postanowieniem z dnia [...]r. sprostował z urzędu oczywistą omyłkę pisarską, a błąd ten nie miał wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż oceny sytuacji finansowej spółki za 2018 r. dokonano w oparciu o inne dokumenty zgromadzone w sprawie. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że niezłożenie oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych nie może wzbudzać zaufania organu podatkowego, w kontekście możliwości spłaty przyszłych zobowiązań i zamiaru dokonania tego w sposób dobrowolny. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. poprzez przyjęcie, iż w sprawie zachodzą przesłanki do jego zastosowania, 2) art. 33 § 1, 2 i 4 o.p. poprzez przyjęcie, iż zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego mimo, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie takiej oceny, a realizacja zabezpieczenia w stanie faktycznym zaistniałym w sprawie pozostaje niezasadna i niecelowa, 3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności poprzez dowolną i wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i nieuzasadnione pominięcie dowodów korzystnych dla spółki, jak również poprzez ustalenie stanu faktycznego w oparciu o pośrednie dowody i ustalenia organów zapadłe w odrębnych postępowaniach kontrolnych dotyczących kontrahentów spółki, z pominięciem istotnych dowodów przedłożonych przez stronę, co skutkowało przyjęciem, że dostawy udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie opisują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zaistniałe w sprawie okoliczności stanowią wystarczającą podstawę dla stwierdzenia wystąpienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, 4) art. 193 § 1 i 4 oraz art. 210 § 4 o.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie powodów, dla których organ nie dał wiary dowodom przemawiającym na korzyść spółki potwierdzającym realizację zakwestionowanych dostaw towaru i rzetelność prowadzonej dokumentacji oraz niewyjaśnienie jaki materiał dowodowy stanowił podstawę dla określenia przez organ przybliżonej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług wobec zakwestionowania rzetelności prowadzonej dokumentacji księgowej. 5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawę materialnoprawną decyzji organów obu instancji stanowił art. 33 § 1 o.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Z kolei w myśl § 2 tego przepisu zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. Zaś § 3 wskazuje, że w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Zgodnie z § 4 w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku. Jest to zatem postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Przesłanką zabezpieczenia jest "uzasadniona obawa" niewykonania zobowiązania podatkowego. Zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Zatem skoro wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 o.p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, to organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 711/19; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r. (sygn. akt I FSK 1383/08), uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem wykonania bądź niewykonania zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Nawiązując do argumentacji skargi wskazać należy, odwołując się do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego przedstawionego w wyrokach: z dnia 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) oraz z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (OTK-A 2013/7/97), że decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, a jedynie "uprawdopodabnia" wysokość zaległości. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej. Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania ze względu na jego odmienny cel. Postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest to natomiast postępowanie konkurencyjne do kontroli podatkowej czy postępowania kontrolnego (por. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 796/15). Tym samym w postępowaniu zabezpieczającym organ nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje (por. również np. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1535/17, wyroki WSA: z dnia 16 września 2015 r., sygn. akt I SA/Go 296/15, z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 998/17, z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 960/17). Przyjmuje się wręcz, że brak jest podstaw prawnych, aby w razie wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji wymiarowej organ podatkowy szczegółowo i wnikliwie uzasadniał merytorycznie wysokość zobowiązania podatkowego, którego wymierzenia ma zamiar dokonać w odrębnej decyzji. W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą więc udowadniać nierzetelności transakcji, wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia zobowiązań (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1208/17). W sprawie organy podatkowe uczyniły zadość wskazanym obowiązkom. Dysponując materiałem dowodowym zebranym w trakcie kontroli podatkowej, uprawdopodobniły istnienie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w kwotach określonych w decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji o zabezpieczeniu wskazano dane, na podstawie których przybliżona kwota zobowiązania została wyliczona. Szczegółowo opisano nieprawidłowości w zakresie sprzedaży i podatku naliczonego, a rozliczenie podatku od towarów i usług, w porównaniu do rozliczeń przeprowadzonych przez spółkę w deklaracjach VAT-7, przedstawiono w ujęciu tabelarycznym - w tabelach zawartych na str. 26-32 decyzji organu pierwszej instancji. Dostrzec należy, że skarżąca nie kwestionuje tych wyliczeń co do wartości, podważa natomiast w ogólności istnienie podstaw do weryfikowania zadeklarowanych przez spółkę kwot, twierdząc, że brak jest dowodów wskazujących by transakcje dokonywane przy udziale skarżącej miały charakter fikcyjny, a dokumenty przez nią wystawione nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak już Sąd wyjaśnił, decyzja o zabezpieczeniu nie rozstrzyga o wysokości zobowiązania podatkowego, nie ma charakteru trwałego, a organ podatkowy nie musi udowodnić, że na pewno, z całą pewnością, podatnik posiada określoną zaległość podatkową. Określenie w decyzji zabezpieczającej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w najmniejszym stopniu nie przesądza o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia skarżącej możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym. Postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia nie jest postępowaniem wymiarowym, dlatego też w jego ramach nie prowadzi się pełnego postępowania dowodowego. Z tego względu wszystkie zarzuty podważające stanowisko organów podatkowych co do wystąpienia przesłanek z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. mogą być analizowane dopiero na etapie postepowania wymiarowego. To z kolei oznacza, iż niezasadny jest zarzut naruszenia ww. przepisu oraz że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 122, 187, 191, 193 § 1 i 4 o.p. Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2058/14, że organ podatkowy, dokonując zabezpieczenia nie ma obowiązku ustalenia prawdy materialnej, o której mowa w art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Nie ma on zatem obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych. Stwierdzono w tym orzeczeniu, że regulacja instytucji zabezpieczenia znajduje się poza Działem IV Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Postępowanie podatkowe". Określenie bowiem przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie ma charakteru definitywnego stanowiska organu podatkowego, zaś podatnik zachowuje prawo do czynnego udziału we właściwym postępowaniu podatkowym (zob. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2019 r. II FSK 2640/17). Nie doszło również do naruszenia art. 210 § 4 o.p., bowiem zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym prawidłowe oznaczenie strony, oznaczenie organu, prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia, a także uzasadnienie faktyczne i prawne. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 33 § 1, 2 i 4 o.p. poprzez przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. W okolicznościach niniejszej sprawy obawę niewykonania zobowiązania podatkowego uzasadniało: ujawnienie w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości, które podważają domniemanie rzetelności skarżącej jako podatnika, sytuacja finansowa i stan majątku skarżącej w zestawieniu z wielkością zabezpieczonych zobowiązań. W uzasadnieniu wydanych w sprawie decyzji organy podatkowe oceniły sytuację majątkową i finansową spółki i w tym zakresie wskazywały na wysoką kwotę przewidywanego zobowiązania podatkowego ([...] zł) w odniesieniu do jej wyników finansowych – a) braku dochodu w 2016 r., 2017 r. i 2018 r., b) zmniejszenia w 2018 r., w porównaniu do 2017 r., przychodów o 381,29% i zwiększenia straty o 464,35%, c) zmniejszenia w 2019 r., w porównaniu z latami ubiegłymi, obrotów; w okresie od stycznia do czerwca 2019 r. wartość obrotu wyniosła łącznie [...] zł (średniomiesięcznie [...] zł), d) braku majątku ruchomego, w tym pojazdów, e) braku nieruchomości, f) odmowy złożenia przez wspólników skarżącej oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, g) niewskazanie przez spółkę źródeł pokrycia ewentualnych zobowiązań podatkowych. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż sytuacja finansowa i majątkowa spółki nie daje podstaw do uznania, że skarżąca posiada środki pieniężne na uregulowanie zobowiązań określonych decyzją o zabezpieczeniu. Co istotne, sama skarżąca nie wskazała składników majątku, które posiada, a które pozwoliłyby na wykonanie w przyszłości zobowiązania podatkowego; nie wskazała też, że dysponuje środkami finansowymi w kwocie pozwalającej na wykonanie zobowiązania. Jej wspólnicy odmówili złożenia oświadczenia w przedmiocie posiadania majątku, na którym można by ustanowić zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych. To, że skarżąca nie posiada zaległości podatkowych nie świadczy, że jej sytuacja majątkową pozwala na stwierdzenie, że nie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania uprawdopodobnionej wielkości jej zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług. Ponadto, jak wskazały organy obawa niewykonania przyszłego zobowiązania związana jest także z charakterem kwestionowanych transakcji. Organy przedstawiły przekonujące argumenty świadczące o tym, że zakwestionowane faktury, wystawiane na rzecz skarżącej przez jej dostawców nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak również, że skarżąca wystawiła faktury, które nie dokumentują rzeczywistego przebiegi zdarzeń gospodarczych. Ustalenia w tym zakresie, drobiazgowo opisane w decyzji organu pierwszej instancji na str. 4-24, organ poczynił w oparciu o dowody zgromadzone w ramach kontroli podatkowej. Wywiódł z nich, że działania skarżącej i jej pośrednich oraz bezpośrednich kontrahentów wyczerpują znamiona tzw. "karuzeli podatkowej" - miały na celu fikcyjny obrót towarem, a w konsekwencji wyłudzenia podatku VAT przez uczestników transakcji. Stwierdzenie tego rodzaju nieprawidłowości daje podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczonych kwot. Stanowisko to jest akceptowane w orzecznictwie. Wskazuje się w nim mianowicie, że przesłanką zabezpieczenia jest ujawnienie w postępowaniu kontrolnym, iż rozliczając podatek, strona dokonała obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury nieuprawniające do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na tych fakturach (por. wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11, z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10). Te wszystkie okoliczności faktyczne były wystarczające dla przyjęcia istnienia przesłanek, do których odwołuje się unormowanie wynikające z art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), oddalił skargę.