I SA/Gl 1483/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja - Klimczyk, Asesor WSA Katarzyna Stuła – Marcela ( spr.), Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz – Ziętek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 lutego 2020 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. na poczet zaległości podatkowych i odsetek 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. A S.A. w W. (dalej skarżąca lub Spółka) wniosła skargę na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej organ II instancji lub Kolegium) z [...] r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. na poczet zaległości podatkowych i odsetek. 2. Stan sprawy. 2.1. Wójt Gminy R. (dalej organ I instancji) postanowieniem z [...] r., nr [...] zaliczył wpłatę dokonaną 10 grudnia 2015 r. z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2010 (za okres od stycznia do lipca) i odsetek w kwocie [...] zł - na poczet zaległości podatkowych i odsetek. W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji powołał przepisy prawa i wskazał, że odsetki za zwłokę naliczono od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku do dnia wpłaty. Nie zastosowano wyłączeń w naliczaniu odsetek wynikających z art. 54 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm. - dalej o.p.) 2.2. Na powyższe postanowienie pełnomocnik spółki złożył zażalenie. Zdaniem pełnomocnika, organ I instancji błędnie nie zastosował art. 54 § 1 o.p. Organ I instancji zastosował art. 54 § 2 o.p. z którego wynika m.in., że przepisu art. 54 § 1 pkt 7 o.p. się nie stosuje, jeżeli do opóźnienia przyczyniła się strona. 2.3. Kolegium, rozpoznając zażalenie wskazało, że Ordynacja podatkowa w rozdziale 6 działu III określa zasady naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz przypadki, kiedy odsetek za zwłokę nie nalicza się. Niewątpliwie zasadą jest pobieranie odsetek za zwłokę. Stanowi o tym wprost art. 53 § 1 o.p. stwierdzając, że od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. W art. 54 § 1 o.p. określone są wyjątki od tej zasady, odnoszące się do różnych sytuacji faktycznych, w tym do przypadków przedłużenia postępowania podatkowego. Niewątpliwie przepisy te mają dla podatnika charakter ochronny, bowiem przeciwdziałają narastaniu odsetek za zwłokę wskutek przedłużającego się postępowania, na którą to okoliczność podatnik nie ma wpływu. W szczególności, jak stanowi art. 54 § 1 pkt 2 o.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 227 § 1 do dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy (chodzi tu o przekroczenie terminu 14 dni, w którym organ podatkowy I instancji powinien przekazać odwołanie wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu). Kolejny przypadek wyłączenia naliczenia odsetek przewidziany jest w art. 54 § 1 pkt 7 o.p. dla okresu od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Przepis art. 54 § 1 pkt 3 o.p. stanowi natomiast, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Z kolei w art. 54 § 2 o.p. przewidziano sytuację, w której pomimo zaistnienia przesłanek do odstąpienia od zasady naliczania odsetek od zaległości podatkowej następuje powrót do zasady naliczania tych odsetek. Jak bowiem stanowi art. 54 § 2 o.p. przepisu § 1 pkt 3 i pkt 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Niewątpliwie prawidłowe zastosowanie przepisu art. 54 § 2 o.p. zobowiązuje organ podatkowy do ustalania konkretnych przyczyn opóźnienia załatwienia sprawy podatkowej oraz ustalenia, na czym miało polegać ewentualne przyczynienie się strony do opóźnienia, względnie jakie okoliczności wykluczyły wpływ organu podatkowego na powstanie przyczyn opóźnienia czy na wyeliminowanie zaistniałych przyczyn opóźnienia (wyrok WSA w Lublinie z 26 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 1256/13). Dokonane ustalenia powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia, stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 o.p. Organ I instancji prowadząc postępowanie dowodowe w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2010 r., czynił na każdym etapie postępowania starania, aby rzetelnie wyjaśnić kwestie sporne w zakresie ustalenia wartości budowli podlegających opodatkowaniu. Podatnik został wezwany do udostępnienia danych z ewidencji środków trwałych. W odpowiedzi na powyższe, do organu wpłynęła odpowiedź w postaci danych zawartych na płycie CD. Pełnomocnik podał, że płyta CD zawiera wyciąg z ewidencji środków trwałych gr 2 KST i gr. 6 KST dla obszaru A Polska S.A., w obrębie którego położona jest Gmina R. Tym samym podatnik przerzucił ciężar ustalenia wartości posiadanych środków trwałych na organ I instancji. Złożona płyta CD zawierała wykaz kilku tysięcy środków trwałych podatnika położonych na terenie kilku gmin. Organ I instancji już w dniu 15 października 2015 r. ustalił wykaz środków trwałych. Następnie podatnik zakwestionował przekazane uprzednio dane. Pełnomocnik strony wskazał, że materiał dowodowy nie jest kompletny. Dodatkowo z akt sprawy wynika, że większość korespondencji kierowanej do podatnika odbierana była w ostatnim dniu terminu, tj. w 14 dniu. Kolegium podzieliło pogląd organu I instancji, że analiza szczegółowa dokonywanych przez organ I instancji czynności pozwala z całą pewnością ocenić, że organ w żaden sposób nie przyczynił się do przedłużania prowadzonego postępowania. W ocenie Kolegium, to podatnik wykonywał szereg czynności, które przyczyniły się do przedłużania postępowania, a to: przekazanie zestawienia środków trwałych na płycie CD, sposób i terminy odbioru korespondencji kierowanej do strony. Kolegium uznało, że opóźnienie w wydaniu decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości za 2010 r. powstało z przyczyn niezależnych od organu i dlatego organ I instancji odsetki od ww. zaległości naliczył zgodnie z art. 53 § 4 o.p. - od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku do dnia zapłaty tj. 10 grudnia 2015 r., stosownie do treści art. 54 § 2 o.p. stanowiącego, że przepisy § 1 pkt 3 i 7 stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. 3.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 54 § 2 o.p. poprzez uznanie, że opóźnienie w terminowym zakończeniu postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, podczas gdy za okoliczności, o których mowa w art. 54 § 2 o.p., nie mogą zostać uznane powołane okresy konieczne do doręczenia pisma procesowego stronie (gdyż doręczenia stanowią "zwykłe" czynności podejmowane w toku postępowania, zatem przepisy o terminach zakończenia postępowania uwzględniają już konieczność doręczeń), a także konieczność przeprowadzenia dowodu z przekazanego w formie płyty CD wyciągu z ewidencji środków trwałych (trudno przyjąć, aby przeprowadzenie jednego dowodu spowodowało wydłużenie załatwienia sprawy o kilka miesięcy), co w konsekwencji spowodowało opóźnienie w wydaniu decyzji z winy organu podatkowego i w związku z czym, organ zobowiązany był do zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 o.p. W ocenie autora skargi, zaakceptowany przez Kolegium, sposób zarachowania dokonanej wpłaty nie uwzględnia treści art. 54 § 1 o.p., który określa okresy, za które nie nalicza się odsetek za zwłokę. Jak podniósł pełnomocnik, w orzecznictwie sądowym stwierdzono, iż jeśli organ uważa, że opóźnienie w wydaniu decyzji było skutkiem działań podatnika lub jego przedstawiciela albo powstało z przyczyn niezależnych od organu (co wyłączałoby ochronę podatnika), ma obowiązek to wykazać (wyrok NSA z 3 listopada 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 2165/98). Z kolei WSA w Opolu stwierdził, że korzystanie przez stronę z uprawnień proceduralnych przysługujących jej w ramach postępowania podatkowego nie jest przyczynieniem się strony lub jej przedstawiciela do opóźnienia w wydaniu decyzji w rozumieniu art. 54 § 2 o.p. (wyrok z 19 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Op 394/07). Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. 3.2. Kolegium w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętego skargą postanowienia. 3.3. Wyrokiem z 14 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1385/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A Polska S.A. w W. na postanowienie organu II instancji z [...] r. W uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził, iż zasadne było przyjęcie, że (po pierwsze), składanie niejednoznacznych i nieprecyzyjnych informacji, które organ podatkowy musiał dodatkowo weryfikować, a niezbędnych dla wydania rozstrzygnięcia, oraz (po drugie) przedłużanie postępowania poprzez domaganie się przesyłania dokumentów drogą elektroniczną, w sytuacji braku adresu na ePUAP - potwierdza, iż to właśnie strona przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji wymiarowej. W związku z tym, w ocenie WSA, w niniejszej sprawie nie było uzasadnione zastosowanie przepisu art. 54 § 1 pkt 7 o.p., a zastosowanie miał art. 54 § 2 tej ustawy, co organy obu instancji wykazały, wskazując na związek przyczynowo-skutkowy, jaki zachodził w działaniu spółki, a dokładnym określeniem przedmiotu opodatkowania (linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej), w tym ilości i wartości obiektów, które podlegały opodatkowaniu. 3.4. Wyrokiem z dnia 25 czerwca 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. W uzasadnieniu wskazał, że w zaskarżonym wyroku Sądu I instancji brak jest dostatecznej analizy na okoliczność, czy w sprawie wystąpiły okresy, za które odsetki nie powinny być naliczone. Poddając kontroli postanowienie organu nie zbadano w odpowiedni sposób, czy postępowanie było zorganizowane w sposób prawidłowy, czy dokonane czynności były konieczne i czy musiały zająć tyle czasu. WSA w niewystarczający sposób ocenił zaskarżone postanowienie i jego uzasadnienie pod kątem wyjaśnienia zorganizowania postępowania wymiarowego, czy dokonane w czasie jego trwania czynności były konieczne i czy musiały trwać tak długo. Zdaniem składu orzekającego, zasadne jest wnikliwsze odniesienie się przez Sąd I instancji do tych argumentów spółki, w których zarzuca ona, że praktycznie przeprowadzono ocenę tylko jednego dowodu, który był istotny dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. oceniono dane z nośnika CD zawierającego wyciąg z ewidencji środków trwałych spółki. WSA nie wyjaśnił przy tym np. okoliczności dotyczących wysyłania kolejnych wezwań do spółki do składania wyjaśnień. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ogólne wskazywanie na zwłokę strony w przekazaniu żądanych przez organ podatkowy wyjaśnień (dokumentów) nie jest wystarczające dla wykazania, iż to strona lub jej przedstawiciel przyczynili się do opóźnienia w wydaniu decyzji wymiarowej. Koniecznym jest wykazanie, iż przyjęty tryb postępowania dowodowego był uzasadniony dla rozstrzygnięcia sprawy, a tego zabrakło w uzasadnieniu. Sąd I instancji nie przedstawił w odpowiedni sposób argumentów, które uzasadniałyby drugą ze wskazanych przyczyn przekroczenia 3-miesięcznego terminu do wydania decyzji wymiarowej, tj. doręczanie spółce korespondencji drogą elektroniczną, w sytuacji, gdy przecież co do zasady korzystanie przez stronę postępowania z przysługujących jej praw procesowych (w tym uprawnienia do doręczania jej pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej) nie może być traktowane jako przyczynienie się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji. Końcowo zauważono, że m.in. w wyrokach: z 27 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1981/16; z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 745/15; z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 687/15; z 10 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 642/15, NSA wypowiedział się w analogicznych sprawach skarżącej spółki, dostrzegając podobne mankamenty. Wskazano dalej, że Sąd I instancji powinien wyjaśnić i uzasadnić, czy czas prowadzenia postępowania był konieczny i uzasadniony, czy strona była należycie, zgodnie z prawem i adekwatnie do stanu sprawy dyscyplinowana, czy i jak organ podatkowy reagował na jej zachowania, czy dowody można było uzyskać inną drogą prawną, aniżeli przez wzywanie podatnika, który mógł nie dążyć do szybkiego i sprawnego załatwienia sprawy (por. rozważania w wyroku NSA z 25 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2491/17). Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądził niniejszej sprawy merytorycznie, Sąd zwrócił uwagę, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest we wskazanym zakresie ogólnikowe i schematyczne, nie odpowiada w szczególności na pytanie, czy każde przyczynienie się strony może usprawiedliwiać każdą przewlekłość postępowania podatkowego. Dokładne, wnikliwe, wszechstronne i przekonujące uzasadnienie wyroku Sądu I instancji jest więc niezbędne – w interesie obu stron postępowania sądowego. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przedstawione zaniechania Sądu I instancji nie mogły zostać naprawione przez NSA ponieważ stanowiłoby to ex post uznanie bezprzedmiotowości zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. – dalej p.p.s.a.), który trafnie podniósł brak wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej zaskarżonego wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. 4. Skarga zasługuje na uwzględnienie. 5. Z uwagi na fakt, że rozpoznawana sprawa została przekazana przez Naczelny Sąd Administracyjny do ponownego rozpoznania należy wskazać, że wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie Sąd dokonał przy uwzględnieniu art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie wykładnią prawa to formalnie wiążące wskazanie przez określony podmiot, w analizowanym przypadku NSA, innemu podległemu w konfiguracji prawnej podmiotowi, w tym wypadku WSA, jak w precyzyjny sposób ustalić treść i zakres norm prawnych (W. Sawczyn, Związanie kasacyjnym orzeczeniem NSA, Warszawa 2014, s. 62). Związanie sądu I instancji wykładnią dokonaną przez NSA obejmuje związanie ustaleniami interpretacyjnymi NSA odnośnie do poszczególnych elementów norm prawnych (materialnych, procesowych oraz ustrojowych) znajdujących zastosowanie w danej sprawie [W. Piątek (w:) P. Szustakiewicz, A. Skoczylas, (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2016]. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu I instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez NSA, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005, wyrok NSA z dnia 10 września 2008 r., sygn. akt I OSK 1290/07). Badając zatem ponownie przedmiotową sprawę, co do zasady, Sąd I instancji nie mógł dokonywać odmiennej oceny od wyrażonej w orzeczeniu NSA. NSA wywiódł, że poddając kontroli postanowienie organu nie zbadano w odpowiedni sposób, czy postępowanie było zorganizowane w sposób prawidłowy, czy dokonane czynności były konieczne i czy musiały zająć tyle czasu. WSA w niewystarczający sposób ocenił zaskarżone postanowienie i jego uzasadnienie, pod kątem wyjaśnienia zorganizowania postępowania wymiarowego, czy dokonane w czasie jego trwania czynności były konieczne i czy musiały trwać tak długo. 6. Zatem przechodząc do rozważenia tejże kwestii na wstępie wskazać należy, że Sąd nie może zastępować organu podatkowego w usunięciu stwierdzonych wad, gdyż jego rolą nie jest załatwianie spraw za organ, lecz kontrolowanie działalności administracji publicznej w aspekcie zgodności jej działań albo zaniechań z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. poz. 1269, ze zm.). Tym bardziej, kiedy wady te są istotne z punktu widzenia kierunku (sposobu) rozstrzygnięcia sprawy. "Sprawowanie kontroli" oznacza przecież pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organu administracyjnego. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie do zastępowania ich w załatwianiu spraw, w szczególności przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie, czy nawet przeprowadzanie za organ analizy stanu prawnego danej sprawy, jeśli nie jest on oczywisty. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23; R. Hauser, Nieporozumienia wokół charakteru orzeczeń sądów administracyjnych, w: Ratio est anima legis, Księga jubileuszowa ku czci Profesora Janusza Trzcińskiego, Warszawa 2007, s. 238; wyrok WSA w Warszawie z 20 lutego 2013 r., III SA/Wa 2389/12; wyrok WSA w Opolu z 19 maja 2010 r., I SA/Op 135/10; wyrok WSA w Poznaniu z 6 listopada 2009 r., I SA/Po 778/09; wyrok WSA w Warszawie z 14 października 2008 r., III SA/Wa 338/08; wyrok WSA w Gliwicach z 30 marca 2017 r., I SA/Gl 1496/16). W realiach tej sprawy Sąd stwierdza, iż błędy w procedowaniu przez organ, które wynikają z uzasadnienia kontrolowanego postanowienia, są istotne, a nawet kluczowe dla kierunku rozpoznania sprawy. Dlatego, Sąd w tym przypadku nie mógł zastąpić organu w rozstrzygnięciu sprawy i uznał, że zasadne będzie jej przekazanie organowi do ponownego rozpatrzenia. 7. W ocenie Sądu orzekającego ponownie w sprawie, w uzasadnieniu postanowienia organu II instancji brak jest analizy, czy zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego w sprawie wymiarowej, uzasadniał przedłużanie terminów załatwienia sprawy. Organ ten nie uzasadnił rozstrzygnięcia pod kątem wyjaśnienia zorganizowania postępowania wymiarowego, czy dokonane w czasie jego trwania czynności były konieczne i czy musiały trwać tak długo. Z uzasadnienia postanowienia organu II instancji wynika jedynie, że praktycznie przeprowadzono ocenę tylko jednego dowodu, który był istotny dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. oceniono dane z nośnika CD zawierającego wyciąg z ewidencji środków trwałych Spółki. Nie wyjaśniono w jakim celu konieczne było wysyłanie kolejnych wezwań do Spółki do składania wyjaśnień. Organ II instancji nie poczynił żadnych ustaleń w tym zakresie. Ogólne wskazywanie na zwłokę strony w przekazaniu żądanych przez organ podatkowy wyjaśnień (dokumentów) nie jest wystarczające dla wykazania, iż to strona lub jej przedstawiciel przyczynili się do opóźnienia w wydaniu decyzji wymiarowej. Koniecznym jest wykazanie, iż przyjęty tryb postępowania dowodowego był uzasadniony dla rozstrzygnięcia sprawy, a tego zabrakło w uzasadnieniu postanowienia organu odwoławczego. Nie przedstawiono także w odpowiedni sposób argumentów, które uzasadniałyby drugą ze wskazanych przyczyn przekroczenia 3-miesięcznego terminu do wydania decyzji wymiarowej, tj. doręczanie spółce korespondencji drogą elektroniczną, w sytuacji, gdy przecież co do zasady korzystanie przez stronę postępowania z przysługujących jej praw procesowych (w tym uprawnienia do doręczania jej pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej) nie może być traktowane jako przyczynienie się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji. Organy podatkowe, nie wykazały dlaczego doręczanie korespondencji drogą elektroniczną było mniej korzystne (z punktu widzenia czasu trwania postępowania podatkowego) niż korzystanie z tradycyjnej formy doręczeń z wykorzystaniem operatora pocztowego. Mając na uwadze wytyczne NSA, zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, taka argumentacja jest niewystarczająca dla wykazania, że to strona lub jej przedstawiciel przyczynili się do opóźnienia w wydaniu decyzji wymiarowej. Na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 o.p., odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Zgodnie z § 2 tego artykułu przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel, lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Przepisy te mają z jednej strony charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływają na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania (por. wyrok NSA z dnia 21 maja 2013 r., II FSK 995/12). Stwierdzić zatem należy, że organ podatkowy nie wyjaśnił podstawy prawnej i przesłanek rozstrzygnięcia, w oparciu o przepis art. 210 § 1 pkt 6 o.p., co przyczyniło się do naruszenia przez organy przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 54 § 1 pkt 3, pkt 7 i § 2 o.p. 8. Ponownie rozpoznając sprawę organy powinny uwzględnić przedstawioną wyżej argumentację oraz wskazania zawarte w wyroku NSA z dnia 25 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2486/17. Zatem dokonując oceny, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 o.p., należy mieć na względzie: - złożoność sprawy, - ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także - terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania oraz - prawidłowe zorganizowanie postępowania. Organ II instancji uwzględni poczynione wyżej rozważania, które stanowią wskazania do dalszego postępowania. Wyniki tego postępowania, organ zobowiązany jest zawrzeć w uzasadnieniu postanowienia kończącego postępowanie zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. realizującego zasadę przekonywania z art. 124 o.p., który stanowi, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. 9. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 190 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie 1. sentencji. 10. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 597 zł złożył się wpis (100 zł) opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego adwokatem (480 zł), ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800, ze zm.)