I SA/Gl 181/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Monika Krywow, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2024 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 listopada 2023 r. nr 2401-IOD-2.4102.130.2021 UNP: 2401-23-270252 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oraz odsetki od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2013 r. oddala skargę. Decyzją z dnia 30 listopada 2023 r. nr 2401-IOD-2.4102.130.2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej: Naczelnik US) z dnia 26 października 2021 r., znak: [...], określającą M. S. (dalej: skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym w wysokości 673.241,00 zł oraz odsetki od niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2013 roku w wysokości 1.466,00 zł. Organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny i prawny. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów skarżący wykazał przychód z tytułu sprzedaży w systemie VAT-marża na podstawie sporządzonych dowodów wewnętrznych (wykazanych w tabeli na str. 15 decyzji organu pierwszej instancji), uwzględniając jako przychód kwotę brutto z faktury sprzedaży pomniejszoną o podatek VAT zapłacony od marży. Nabycie samochodów wskazanych w ww. tabeli zostało udokumentowane fakturami VAT marża, na których jako dostawcy widnieją następujące podmioty: - "A" - "L" - PPH "L1." Osoby widniejące na fakturach VAT marża jako wystawcy w rzeczywistości nie dokonały sprzedaży samochodów. Wobec powyższego organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że przychód ze sprzedaży ww. samochodów, z uwagi na przebieg transakcji oraz na podmioty, od których zostały nabyte, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na ogólnych zasadach według stawki 23%. Zatem organ ustalił, że opodatkowaniu w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży ww. samochodów podlega przychód w wysokości 524.360,24 zł. Wobec powyższego organ ten uznał, iż skarżący zawyżył przychód z tytułu ww. transakcji sprzedaży samochodów o kwotę 113.878,02 zł. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że prowadząc działalność gospodarczą pod firmą A1, skarżący dokonał sprzedaży pojazdów wymienionych na str. 34-78 decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy na fakturach, niezgodnie ze stanem faktycznym figurują ww. podmioty. Naczelnik stwierdził, że pomimo, iż z firmami A oraz L były zawarte umowy o współpracy, umowy komisu, to w rzeczywistości współpraca na zasadach w nich określonych nie miała miejsca. W dokumentach skarżącego brak również faktur i dowodów zapłaty za dostawę samochodów, czy za pośrednictwo, które rzekomo z tych umów wynikało. Z materiału dowodowego tj. rozmów telefonicznych, korespondencji e-mail, wyjaśnień podejrzanych, a także decyzji organów podatkowych jednoznacznie wynika, że osoby: K. G., A. O. i D. S tylko pozorowali prowadzenie działalności gospodarczej. Działania skarżącego wskazują, że znał historię pochodzenia samochodów, o czym jednoznacznie świadczy rozmowa telefoniczna pracownicy skarżącego z P. N. z 19 lutego 2013 r., a mimo to skarżący podjął się ich sprzedaży. Analiza przebiegu transakcji wskazuje, że umowy o współpracy i umowy komisowe rzekomo zawarte z ww. podmiotami, były fikcyjne, miały na celu jedynie uwiarygodnienie współpracy pomiędzy tymi podmiotami a skarżącym. Naczelnik wskazał, że czasochłonne i wymagające pełnego zaangażowania oraz ponoszenia kosztów czynności dokonywane przez skarżącego przy sprzedaży ww. samochodów miał on wykonywać bez żadnego wynagrodzenia, gdyż w przedłożonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie wykazano żadnego przychodu z tego tytułu. W ocenie organu pierwszej instancji działanie takie należy uznać za całkowicie nieuzasadnione gospodarczo i potwierdzające, że miało na celu ukrycie osoby rzeczywistego sprzedawcy samochodu, a docelowo zmniejszenie obciążeń podatkowych i ukrycie źródła pochodzenia pojazdów. Ponadto z protokołów zeznań świadków - ostatecznych nabywców luksusowych samochodów wynika, że transakcje sprzedaży samochodów były przeprowadzane w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego, przy bezpośrednim udziale jego lub jego pracowników. Również zapłata w przypadku samochodów wymienionych w pkt 2, 4, 5, 6,10-12,15-20, 26 (str. 35-76 decyzji organu pierwszej instancji) następowała w formie gotówkowej w obecności skarżącego lub pracowników jego komisu. Ostatecznie organ uznał, że faktycznym sprzedawcą samochodów wymienionych na str. 34-78 decyzji organu pierwszej instancji był skarżący, zatem kwoty wynikające z faktur otrzymanych przez ostatecznych odbiorców, na których jako dostawcy widnieją: A, L. oraz P stanowią przychód z działalności gospodarczej o której mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że kwoty wynikające z faktur VAT (wymienionych w tabeli na str. 88 decyzji organu pierwszej instancji) wystawionych przez: - A, na wartość netto 494.081,30 zł, - L., na wartość netto 355.451,22 zł, - PPH L1. na wartość netto 155.000,00 zł. nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Powyższe faktury nie obrazowały rzeczywistych transakcji gospodarczych - wystawcy faktur nie byli faktycznymi dostawcami samochodów. Zatem organ uznał, iż nie można zaliczyć kwot wynikających z tych faktur VAT do kosztów uzyskania przychodów. Ostatecznie Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. ustalił łączne koszty uzyskania przychodu na kwotę 548.384,87 zł., a dochód z działalności gospodarczej w wysokości 3.557.574,18 zł. Od ww. decyzji skarżący złożył odwołanie zarzucając naruszenie: a) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej oraz naruszenie zasady obligującej organ do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, w tym naruszenie zasady bezpośredniości dowodów; b) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez brak należytej oceny zebranego materiału dowodowego oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie tej oceny w sposób dowolny; c) art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie i odmowę ujęcia w kosztach podatkowych kwoty 1.004.532,52 zł; d) art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędne zastosowanie i przypisanie podatnikowi sprzedaży (przychód w wysokości 2.576.341,04 zł) dokonanej przez inny podmiot oraz poprzez przypisanie podatnikowi przychodu ze sprzedaży aut w systemie marży w wysokości innej niż określona przez niego. Zdaniem skarżącego nie można określać podatnikowi przychodu ze sprzedaży samochodów (co jest tożsame z przyjęciem, że samochody te istniały, a sprzedaż ta miała miejsce) z jednoczesnym podważeniem prawa do ujęcia zakupu tych samochodów w kosztach podatkowych (zakupu samochodów, które istniały i zostały przez podatnika nabyte). Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, DIAS stwierdził, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazał, że przed przystąpieniem do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem sprawa dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przedawnienie tego zobowiązania winno nastąpić z końcem 2019 r. W niniejszym przypadku doszło jednak do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Prokurator Prokuratury Okręgowej w J. postanowieniem z dnia 25 listopada 2019 r. sygn. akt [...] o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów uwzględnił ww. wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (tom XII karta 4596-4610). Zawiadomieniem z dnia 3 grudnia 2019 r. doręczonym skarżącemu 12 grudnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. zawiadomił go, że z dniem 25 listopada 2019 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36L za 2013 r. Skarżący został przesłuchany [...] r. w Prokuraturze Okręgowej w J. (tom IV karta 001351-001352). Z protokołu z przesłuchania skarżącego wynika m.in., że: - skarżący sprzedawał u siebie w J1. samochody, które były własnością A. K. i K. G.. Sprzedaż skarżący prowadził na podstawie pisemnej umowy współpracy między nim a firmą K. G., którego poznał osobiście. - skarżący nie dociekał kto jest właścicielem samochodu. Dostawał on mailem konkretne oferty od p. K.. Nie miał on pojęcia kto decydował o cenie samochodu, według skarżącego K. G. i A. K. działali wspólnie. Jednocześnie nurtowało skarżącego to, dlaczego to K. G. sprzedaje auta, a nie jak poprzednio A. K.. - przy sprzedaży samochodów otrzymanych od ww. skarżący czerpał korzyści z prowizji leasingowych, na co wystawiał on faktury dla danych firm. W zakresie firmy A2. m.in., że: - rola firmy A polegała na pozorowaniu prowadzenia działalności gospodarczej i pełnieniu funkcji "bufora", tj. na "fakturowym" nabywaniu towarów od "znikającego podatnika" i ich "fakturowej dostawie" do polskich podmiotów-firm leasingowych czy autokomisów m.in. do P1. W nielicznych przypadkach, na fakturach sprzedaży wskazywani byli odbiorcy ostateczni, którzy zeznając w charakterze świadków w Prokuraturze, twierdzili, że samochody nabywali w autokomisach m.in. w autokomisie w J1. przy ul. [...] należącym do skarżącego. - w sprawie zakupu samochodów osobowych kontaktowali się z właścicielami tych autokomisów m.in. ze skarżącym oraz jego pracownikami. O tym, że w transakcji bierze udział K. G. dowiadywali się w momencie otrzymania faktury, na której jako sprzedawca widniała firma A. W zakresie firmy P. ustalono m.in., że: - Prokuratura Okręgowa w J. postawiła ww. zarzut iż w okresie od sierpnia 2012 roku do października 2013 roku w J., działając wspólnie i w porozumieniu z A. K., P.C., R.Z., P. N. oraz innymi osobami brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było wprowadzenie na polski obszar celny z krajów Unii Europejskiej samochodów osobowych wysokiej klasy, przeważnie marki AUDI, BMW, a które następnie w celu uniknięcia płatności podatku akcyzowego oraz VAT, po dokonaniu drobnych przeróbek na terenie Polski, były wywożone do Niemiec, gdzie przechodziły badanie techniczne i uzyskiwały status samochodu ciężarowego. Następnie były rejestrowane tymczasowo na terenie Niemiec jako samochody ciężarowe lub specjalne i otrzymywały tablice wyjazdowe, a potem ponownie sprowadzane do Polski, gdzie były rejestrowane przez zaprzyjaźnioną pracownicę Starostwa - po uprzednim zapłaceniu jej za powyższą usługę - jako samochody ciężarowe. Dalej, po dokonaniu drobnych przeróbek, sprzedawane jako samochody osobowe, - D. S przyznał się do powyższego czynu podczas przesłuchania w Prokuraturze w charakterze podejrzanego [...] (tom XI k. 4380). Przyznał, że swoją działalność gospodarczą rozpoczął, gdyż otrzymał ofertę współpracy od A. K., którego już wcześniej znał. Wyjaśnił, że ich współpraca miała polegać na kupowaniu samochodów na jego imię i nazwisko tj. D. S, a następnie po dokonaniu drobnych przeróbek na ich dalszej sprzedaży przez niego. D. S. zeznał, że nigdy nie jeździł do Niemiec w celu zakupu samochodów, jak również, że widział tylko niektóre samochody osobiście. Nie uczestniczył w przeróbkach. Wypełnione już faktury zakupu samochodów przywoził mu osobiście A. K., a on je jedynie podpisywał. Jego rola w tym procederze, jak wyjaśnił, polegała na firmowaniu transakcji swoim imieniem i nazwiskiem. Po wpływie środków na jego rachunek bankowy, wypłacał pieniądze i przekazywał A. K., który się z nim rozliczał. Nigdy nie finansował kupna samochodów. Ponadto wyjaśnił, że widział karty pojazdów przy każdym samochodzie. W ww. kartach było zaznaczone, że dany samochód był samochodem specjalnym. Z uwagi natomiast na fakt, iż z dowodu rejestracyjnego wynikało, że dany samochód jest samochodem osobowym, to karty pojazdu przed sprzedażą były niszczone, aby klient nie dopytywał się o rozbieżność co do rodzaju samochodu, W zakresie firmy L1. ustalono m.in., że: - M. L. został przesłuchany w charakterze świadka [...] r. w Prokuraturze Okręgowej w J. (tom XII k. 4743). Z protokołu przesłuchania ww. wynika, że: - M. L. od około 2013 r. przez kilka miesięcy miał zarejestrowaną działalność gospodarczą o nazwie L1 z siedzibą w J. przy ul. [...] (ww. nie pamiętał numeru). Nigdy nie był pod ww. adresem, bo w rzeczywistości nie było tam żadnej siedziby i nie pamiętał kto wymyślił ww. adres, - M. L. był przesłuchiwany w [...] w 2015 lub 2016 roku w sprawie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, - do założenia działalności gospodarczej i sprowadzania samochodów z Niemiec namówił M. L. L. J.. M. L. zdecydował się założyć firmę, ponieważ był wtedy w trudnej sytuacji finansowej, nie pracował i nadużywał alkoholu. Nie dopytywał o szczegóły, ważne było dla niego tylko to, że będzie zarabiał pieniądze. L. J. pomógł ww. w rejestracji działalności i wyrobieniu pieczątki firmowej, którą następnie M. L. mu przekazał. - M. L. nie załatwiał żadnych dokumentów związanych z samochodami i nie miał też do nich dostępu. Faktury na jego firmę wystawiał L. J., on też dysponował firmową pieczątką M. L.. Wszelkie dane do wypełnianych przez niego dokumentów dyktował mu L. J., - M. L. nie dysponował pieniędzmi na zakup samochodów sprowadzanych z Niemiec, - [...]. został przesłuchany w Komendzie Miejskiej Policji w J. w charakterze podejrzanego A. K. (tom XII karta 4634-4639). Z zeznań ww. wynika, że: - A. K. kontaktował się ze skarżącym w sprawie sprzedaży 4 lub 5 samochodów. Nie wystawiał na skarżącego żadnych faktur. Te samochody były fakturowane przez K. G. na ostatecznego klienta, który znalazł auto w komisie skarżącego. Zeznał, że "generalnie było tak, że S. wystawiał auta kupione od nas u siebie w Komisie, jak znalazł klienta to dzwonił do mnie lub do P., a nieraz bezpośrednio do G. z prośbą o wystawienie faktury bezpośrednio na konkretnego klienta, dane tego klienta przesyłał nam SMS-em lub e-mailem", "my na M. S. mówiliśmy [...]. M. to typ cwaniaczka, on wiedział o co chodzi z tymi samochodami, wiedział, że są pozornie przerabiane na ciężarówki albo pomoc specjalną, wiedział też, że powodem tych pozornych przeróbek był fakt żeby nie płacić wysokiej akcyzy i odzyskiwać VAT", - szczegóły co do cen samochodów czy odbioru dokumentów skarżący ustalał z A. K. oraz P. i W. N.. - K. G. nie dysponował swoją gotówką na zakup samochodów, on jedynie firmował zakup tych samochodów w Polsce, a kolejno sprzedaż tych samochodów innym podmiotom czy osobom fizycznym. K. G. nie miał nic do powiedzenia, nie ustalał cen samochodów, nie załatwiał formalności związanych z tymi samochodami. Jego rola polegała na wystawianiu faktury przez swoją firmę. Jak zeznał A. K. "zakup tych samochodów finansowaliśmy my". - skarżący nie brał faktur od K. G. na swoją firmę w celu uniknięcia płacenia podatku tj. zapłaty różnicy pomiędzy zakupem a sprzedażą. DIAS zauważył, że nabycie przez skarżącego wskazanych samochodów zostało udokumentowane fakturami VAT marża, na których jako wystawcy widnieją następujące podmioty: - A- samochody wymienione w punktach 1-4 tabeli, - "L." . - samochód wymieniony w punkcie 5 tabeli, - PPH L1. - samochody wymienione w punktach 6-7 tabeli. W toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdził, że ww. samochody nie zostały nabyte zgodnie z zasadami wskazanymi powyżej, tzn. od podmiotów o których mowa w art. 120 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług. DIAS podniósł, że art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług ogranicza możliwość rozliczenia podatku według zasad opisanych w tym przepisie do pewnych kategorii towarów, w tym towarów używanych w rozumieniu podanym w art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie nie było sporne, że samochody nabywane i następnie sprzedawane przez skarżącego są towarami używanymi w rozumieniu powołanego powyżej przepisu ustawy. Dlatego przesłanka o charakterze przedmiotowym nie stanowiła dla organu podatkowego podstawy do kwestionowania stosowanej przez skarżącego metody opodatkowania. W rozpatrywanej sprawie zastosowana przez skarżącego metoda opodatkowania została zakwestionowana ze względu na przesłanki podmiotowe. Zastosowanie procedury VAT- marża uzależnione jest bowiem również od tego, czy podatnik nabył towary używane od zbywców zaliczanych do kategorii określonych w art. 120 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Po rejestracji samochodów wymienionych w tabeli nr 1 w punktach 1, 2 i 4 wystawione zostały faktury VAT marża na ich sprzedaż skarżącemu, na których jako sprzedawca widnieje A.. Następnie dokonując ich dalszej sprzedaży skarżący wystawił faktury VAT marża (tabela nr 1) dla samochodów o których mowa wyżej na ostatecznych odbiorców tj. - U. S.A. - samochód AUDI A6, - P2. Spółka jawna - samochód BMW 730D, - A. O. - samochód BMW 520. Natomiast w przypadku samochodu wymienionego w punkcie 3 nie udało się ustalić kto był wystawcą faktury dla C. l. R. M. z O.. Jednak schemat działania całej grupy przedsiębiorców w przypadku tego samochodu był taki sam jak w przypadku samochodów wymienionych w punktach 1, 2 i 4. Następnie skarżący dokonując dalszej sprzedaży samochodu wymienionego w punkcie 3 wystawił fakturę VAT marża na ostatecznego odbiorcę tj. A. T. Mając na uwadze powyższe DIAS stwierdził, że firma C. l. R. M. nie mogła do sprzedaży zastosować procedury opodatkowania sprzedaży na zasadzie marży i tak samo skarżący nie mógł zastosować procedury marży przy sprzedaży samochodów wymienionych w punktach 1, 2, 3 i 4. Co do kolejnych samochodów DIAS wskazał następujące okoliczności: - skarżący nabył pojazd jako samochód osobowy na podstawie faktury VAT marża wystawionej przez L.. Natomiast z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 4 sierpnia 2017 r. określającej A. O. kwotę podatku do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że ww. faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Następnie dokonując dalszej sprzedaży samochodu wymienionego w punkcie 5 skarżący wystawił fakturę VAT marża na ostatecznego odbiorcę tj. R. T.. Samochody wymienione w punktach 6 i 7 tabeli 1 zostały nabyte w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów rzekomo przez A. S. R.L z J. od dostawcy z Niemiec. Następnie skarżący dokumentuje nabycia ww. samochodów fakturami VAT marża na których jako dostawca widnieje PPH L1.. Organ ustalił, że K. G. wystawił fakturę na polecenie P. N.. Zatem nie miał wpływu na decyzje dotyczące obrotu samochodem. Dalej DIAS wskazał, że 11 lutego 2013 r. P. N. informuje K. G., że na rachunek bankowy jego firmy A. wpłynęło 120.000,00 zł i poleca mu, aby jechał do banku. Co do kolejnych pojazdów organ ustalił, że skarżący był w posiadaniu dokumentów dotyczących samochodu zanim go nabył. Z powyższego wynika, że był on świadomy źródeł ich pochodzenia oraz przyczyn dla których samochody osobowe były zamieniane na specjalne, a następnie ponownie przywracano im pierwotne przeznaczenie. Ustalono, że skarżący dostosowywał dokumentację do potrzeb sytuacji. Jako przykład podano, że najpierw skarżący przesyła e-mailem fakturę VAT proforma wystawioną przez firmę L1. dla firmy M., a tydzień później do tego samego odbiorcy przesyła on fakturę dokumentującą nabycie tego samochodu przez siebie i późniejszą odsprzedaż tego samochodu firmie M.. Z powyższych ustaleń wynika, że samochody wymienione w tabeli 1 na żadnym etapie, począwszy od ich nabycia w Niemczech, nie spełniały warunków z art. 120 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast faktury od firm A, L. PPH L1. są nierzetelne, niedokumentujące realnie zaistniałych zdarzeń gospodarczych o czym skarżący wiedział, a przynajmniej powinien wiedzieć, ponieważ działał w zmowie z pozostałymi uczestnikami tego procederu. Świadczy o tym m. in fakt, że kontaktował się on z P. N., który oficjalnie nie był kontrahentem skarżącego, ale stał za firmą A . Ponadto przesłuchiwany w postępowaniu karnym A. K. potwierdził czynny udział skarżącego i jego pełną świadomość co do oszukańczego charakteru procederu. Należy również mieć na uwadze, że ww. podmioty, od których rzekomo skarżący naby ww. samochody w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, tylko ją pozorowały. Zatem możliwość zastosowania procedury VAT marża należy wykluczyć. W świetle poczynionych w stanie faktycznym sprawy ustaleń, DIAS uznał, że skarżący wiedział o tym, że uczestniczy w procederze obrotu, zarówno fakturami potwierdzającymi transakcje, których dokonanie miało na celu nadużycie prawa, jak i nieodzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych między wskazanymi w nich podmiotami. Miał on świadomość, że kupione za granicą samochody - w celu ukrycia ich faktycznego pochodzenia, a następnie uniknięcia podatku akcyzowego oraz VAT - są fakturowane przez podstawione osoby (krajowe firmy-słupy), pełniące w tym procederze ściśle określone funkcje. Uczestnictwo skarżącego w "zawieranych transakcjach" nie stanowiło jedynie efektu zbiegu okoliczności, pomyłki, czy nieprawidłowej oceny sytuacji, która naraziłaby na negatywne konsekwencje podatkowe firmę skarżącego, lecz jest potwierdzeniem świadomego jego udziału w działalności niezgodnej z obowiązującym prawem. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie DIAS, prawidłowo więc organ pierwszej instancji zakwestionował stosowaną przez skarżącego szczególną metodę opodatkowania w odniesieniu do spornych transakcji i przyjął ogólne zasady opodatkowania. Zatem przychód ze sprzedaży samochodów wymienionych w tabeli 1 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na ogólnych zasadach według stawki 23%. A co za tym idzie opodatkowaniu podlega kwota netto sprzedaży. Zatem skarżący zawyżył przychód z tytułu ww. transakcji o kwotę 113 878,05 zł (638 268,29 - 524 390,24). W zakresie sprzedaży niewykazanej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów DIAS wskazał, że w sprawie sporne jest ustalenie, czy organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo przypisał skarżącemu przychód ze sprzedaży samochodów wymienionych na str. od 34 do 78 decyzji, w okresie od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. Aby tego dokonać należy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalić szczegóły przebiegu transakcji sprzedaży przedmiotowych samochodów. W zakresie kolejnych samochodów organy poczyniły m.in. następujące ustalenia: - sprzedaż samochodu jako osobowego została potwierdzona fakturą VAT marża nr [...] r. z dnia 6 stycznia 2013 r. na wartość brutto 66.000,00 zł, na której jako sprzedawca widnieje A, a nabywca A. G.; natomiast na okazanych tablicach poglądowych świadek wskazał osobę, która najbardziej przypomina mu mężczyznę, który sprzedał mu samochód. Osobą tą był skarżący. Uznać należało więc, że firma A.. nie dokonała sprzedaży ww. samochodu na rzecz A. G.. Natomiast transakcji sprzedaży dokonał skarżący i świadomie uczestniczył w tym procederze. - organ zauważył, że przy sprzedaży samochodu skarżący kontaktował się telefonicznie z P. N. i podał mu dane do wystawienia faktury sprzedaży samochodu mimo iż P. N. nie reprezentuje oficjalnie firmy A.. ani też nie występuje w dokumentacji jako podmiot zaangażowany w dostawę samochodu. Analiza materiału dowodowego dot. samochodu pozwala na stwierdzenie fikcyjności całej transakcji oraz zafałszowaniu rzeczywistego jej przebiegu. Uznać należało więc, że firma A.. nie dokonała sprzedaży samochodu na rzecz K. R.. Natomiast transakcji sprzedaży dokonał skarżący i świadomie uczestniczył w tym procederze. - co do kolejnego samochodu znowu P. N. przekazuje otrzymane wcześniej informacje K. G.. - kolejny nabywca pojazdu zeznał, że płacąc za samochód dostał fakturę VAT napisaną ręcznie dlatego, że sprzedającemu zablokował się system komputerowy. Nie pamięta kto wystawiał tę fakturę ani kto się na niej podpisał, jak również co się z nią stało, ale już jej nie posiada. Przy sprzedaży tego samochodu skarżący kontaktuje się telefonicznie z P. N. i podaje mu dane do wystawienia faktury sprzedaży tego samochodu mimo iż P. N. nie reprezentuje oficjalnie firmy A.. ani też nie występuje w dokumentacji jako podmiot zaangażowany w dostawę samochodu. Ponadto skarżący wystawia tymczasowo odręcznie sporządzoną fakturę i jako powód wskazuje problemy z komputerem. Analiza materiału dowodowego dot. tego samochodu pozwala na stwierdzenie fikcyjności całej transakcji oraz zafałszowaniu rzeczywistego jej przebiegu. Uznać należało więc, że firma A.. nie dokonała sprzedaży ww. samochodu na rzecz M. S.. Natomiast transakcji sprzedaży dokonał skarżący i świadomie uczestniczył w tym procederze. - co do kolejnego pojazdu w fakturze proforma z dnia 10 stycznia 2013 r. skarżący wskazuje siebie jako osobę sprzedającą ww. samochód, a 21 stycznia i 18 lutego 2013 r. powołuje się on na umowę komisu zawartą z A. na sprzedaż przedmiotowego samochodu. DIAS zauważył, że mimo sprzedaży przez skarżącego ww. samochodu na podstawie umowy komisu, nie przedstawił on faktury wystawionej przez jego firmę na rzecz ostatecznego odbiorcy oraz faktury sprzedaży od komitenta tj. A.. do komisanta tj. skarżącego. O fikcyjnym charakterze ww. umowy komisowej świadczy również ekonomiczny aspekt dokonanej przez skarżącego transakcji sprzedaży ww. samochodu. Z treści tej umowy nie wynika bowiem, że po wykonaniu umowy należy się skarżącemu wynagrodzenie (prowizja). Natomiast świadczenie usług komisu ma charakter odpłatny. Analiza materiału dowodowego dot. ww. samochodu pozwala na stwierdzenie fikcyjności całej transakcji oraz zafałszowaniu rzeczywistego jej przebiegu. Uznać należało więc, że firma A.. nie dokonała sprzedaży ww. samochodu na rzecz S. B.. Natomiast transakcji sprzedaży dokonał skarżący i świadomie uczestniczył w tym procederze. - analiza materiału dowodowego dot. kolejnego samochodu pozwalała na stwierdzenie fikcyjności całej transakcji oraz zafałszowaniu rzeczywistego jej przebiegu. Uznać należało więc, że firma A.. nie dokonała sprzedaży samochodu na rzecz R. J.. Natomiast transakcji sprzedaży dokonał skarżący na terenie własnego komisu i świadomie uczestniczył w tym procederze. - także analiza materiału dowodowego dot. kolejnego samochodu pozwalała na stwierdzenie fikcyjności całej transakcji oraz zafałszowaniu rzeczywistego jej przebiegu. Uznać należało więc, że firma A. nie dokonała sprzedaży ww. samochodu na rzecz B. S.. Natomiast transakcji sprzedaży dokonała pracownica skarżącego w miejscu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. - analiza materiału dowodowego dot. kolejnego samochodu pozwalała na stwierdzenie fikcyjności całej transakcji oraz zafałszowaniu rzeczywistego jej przebiegu. Uznać należało więc, że firma A. nie dokonała sprzedaży samochodu na rzecz G. S.A. Natomiast transakcji sprzedaży dokonał skarżący w miejscu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej i świadomie uczestniczył w tym procederze. Organ przedstawił dalej istotny zapis rozmowy, który przedstawia się następująco: P.: "twarde dowody mamy" Kobieta: "super, a możemy posprawdzać z jakich samochodów bo tutaj mam kolesia na leasing i on czeka na te dokumenty" P.: "(...) jest tak, że twarde dowody już są jako osobowe pojazdy (...) w kartach pojazdu jest jeszcze specjalny i teraz zginęły karty pojazdu i one będą dopiero na pojutrze (...) ale jak dzisiaj dam mu twardy dowód to może go pani pokazać leasingowi itd., a w czwartek muszą tutaj te dowody wrócić, bo w tym dowodzie on później przez skaner przechodzi i jest na górze takie coś tam 421, wzmianka taka o nowej karcie pojazdu, ale nikt tego nie wie, że to jest nowa karta pojazdu, rozumie pani? Kobieta: "rozumiem, czyli na tej karcie nie widać, że jest ona nowa itd." P.: " tak, nie widać jest tam od razu napisane osobowy i tak trzeba zrobić żeby było wszędzie osobowy tak jak było do tej pory a po prostu twarde są, ale karty pojazdu będą za dwa dni (...)" P.: "aha brązową karmelową tam jest końcówka VIN-u ma pani gdzieś? Kobieta: "tak mam 7991" P.: " 7991 już patrzymy na nią, no tutaj się karta pojazdu zgubiła. Kobieta: "chyba, że możemy to zrobić tak, że ja bym od pana skan dostała tego dowodu" P.: " to pani mi wyśle teraz maila i już pani skanuje bo akurat skanujemy też innym ludziom do leasingu bo mam tu z 17 tych dowodów" - analiza materiału dowodowego tego samochodu pozwalała na stwierdzenie fikcyjności całej transakcji oraz zafałszowaniu rzeczywistego jej przebiegu. Z rozmowy telefonicznej wynika, jak przebiegał proceder dostarczania dokumentów do samochodów. P. N. mimo iż nie reprezentuje oficjalnie firmy A.. ani też nie występuje w dokumentacji jako podmiot zaangażowany w dostawę ww. samochodu, dostarcza dokumenty tj. dowód rejestracyjny i kartę pojazdu. Natomiast pracownica komisu doskonale orientuje się w procederze dostarczania dokumentów do samochodów oraz zmiany przeznaczenia pojazdów z ciężarowych na osobowe. Uznać należało więc, że firma A.. nie dokonała sprzedaży ww. samochodu na rzecz G. S.A. Natomiast transakcji sprzedaży dokonał skarżący w miejscu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej i świadomie uczestniczył w tym procederze. Na okazanych zdjęciach poglądowych świadek rozpoznał skarżącego jako osobę, która przedstawiła się mu jako właściciel salonu. Analiza materiału dowodowego dot. kolejnego samochodu pozwalała na stwierdzenie fikcyjności całej transakcji oraz zafałszowaniu rzeczywistego jej przebiegu. Organ zauważył, że przesyłane z konta e-mail firmy skarżącego skany faktur korygujących różnią się od siebie szatą graficzną. Ponadto jedynie dokument przesłany e-mailem [...]. o godz. [...] zawiera pieczątkę i podpis K. G.. Znamienne jest również, to iż [...] r. z adresu e-mail firmy skarżącego przesłane zostają skany dowody rejestracyjnego i karty pojazdu ww. samochodu czyli jeszcze przed datą nabycia pojazdu przez K. G. od D. S. (tj. 19 kwietnia 2013 r.). Ponadto firma P. nie prowadziła na własny rachunek działalności gospodarczej, a tylko ją pozorowała. Nie zajmowała się sprzedażą samochodów na własny rachunek i na własną odpowiedzialność. Podobnie jak firma A., pełniła rolę "bufora". Nie była zatem rzeczywistym sprzedawcą ww. samochodu na rzecz firmy A.. (Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego we W. z dnia 2 października 2017 r. - tom XI k. 3958-4039). Rzeczywistej sprzedaży przedmiotowego samochodu dokonał skarżący i to on był zobowiązany do wykazania przychodu z tytułu jego sprzedaży na rzecz G. S.A. wartość sprzedaży, po potrąceniu prowizji zostaje oddana na rachunek komitenta. Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że mimo sprzedaży przez skarżącego ww. samochodu na podstawie umowy komisu, nie przedstawił on faktury wystawionej przez jego firmę na rzecz ostatecznego odbiorcy oraz faktury sprzedaży od komitenta tj. L.. do komisanta tj. firmy skarżącego. Natomiast transakcji sprzedaży dokonał skarżący w miejscu prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej i świadomie uczestniczył w tym procederze. - co do kolejnego samochodu organ ustalił, że nabywca za samochód zapłacił gotówką w wysokości 80.000,00 zł w dniu odbioru samochodu tj. 14 czerwca 2013 r. z J., auto-komis A1. Osobą przekazującą samochód oraz odbierającą pieniądze był szef ww. komisu. Faktura została wystawiona również 14 czerwca 2013 r. Analiza materiału dowodowego dot. ww. samochodu pozwalała na stwierdzenie fikcyjności całej transakcji oraz zafałszowaniu rzeczywistego jej przebiegu. Organ zauważył, że sprzedaż ww. samochodu odbyła się w miejscu prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej. Ponadto z wiadomości e-mail wynika, że zanim ww. samochód został rzekomo sprzedany przez A. O. ostatecznemu nabywcy skarżący podejmował czynności mające na celu sprzedaż tego samochodu na własną firmę, wskazując siebie jako sprzedawcę i własny rachunek bankowy. Uznać należało więc, że firma L. nie dokonała sprzedaży ww. samochodu na rzecz R. T.. Natomiast transakcji sprzedaży dokonał skarżący w miejscu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej i świadomie uczestniczył w tym procederze. - co do kolejnego samochodu organ ustalił, że kupujący najpierw przekazał właścicielowi komisu w gotówce zaliczkę w wysokości 10.000,00 zł i dostał na to pokwitowanie, które następnie właściciel komisu mu odebrał w chwili odbierania faktury zakupu pojazdu. Pozostałą kwotę wpłacił w chwili odbioru samochodu. Dostał wtedy od właściciela komisu dwa dowody wpłaty: z 18 czerwca 2013 r. na kwotę 30.000,00 zł oraz z 17 czerwca 2013 r. na kwotę 60.000,00 zł. Świadek na okazanej mu tablicy poglądowej rozpoznał skarżącego jako osobę sprzedającą mu przedmiotowy samochód, tj. właściciela komisu. - z kolei D. S w prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową śledztwie wyjaśnił, że jego rola w procederze polegała tylko na firmowaniu transakcji swoim imieniem i nazwiskiem. W takim przypadku wystawione przez niego faktury sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem nie odzwierciedlają one rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych i są tzw. "pustymi fakturami" (stwierdzającymi czynności, które nie zostały przez ten podmiot dokonane). Uznać należało więc, że firma P. nie dokonała sprzedaży samochodu na rzecz G. K.. Natomiast transakcji sprzedaży dokonał skarżący w miejscu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej i świadomie uczestniczył w tym procederze. - kolejny świadek zeznał, że przelał 30.000,00 zł na konto banku, po czym bank w całości dokonał zapłaty za samochód. Natomiast kwotę 10.000,00 zł na poczet zaliczki i opłat związanych z dokonaniem formalności wręczył skarżącemu parę dni wcześniej do rąk własnych. Otrzymał wówczas pokwitowanie, ale przy odbiorze samochodu w komisie w J1. skarżący zażądał zwrotu ww. pokwitowania i prawdopodobnie go zniszczył. Świadek zwrócił również uwagę na to, iż otrzymał aneks do umowy leasingu, z którego wynika, że sprzedaży nie dokonał komis skarżącego w J1. (jak to było w umowie leasingu), w którym samochód był wystawiony, ale A.. w J2. - analiza materiału dowodowego dot. kolejnego samochodu pozwalałą na stwierdzenie fikcyjności całej transakcji oraz zafałszowaniu rzeczywistego jej przebiegu. Uznać należało więc, że firma A.. nie dokonała sprzedaży ww. samochodu na rzecz G. S.A. Natomiast transakcji sprzedaży dokonał skarżący w miejscu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej i świadomie uczestniczył w tym procederze. - kolejny świadek zeznał, że pojechał do komisu, obejrzał samochód i wpłacił zaliczkę. Ponadto po otrzymaniu faktury z danymi firmy L.. zażądał od skarżącego dokumentów potwierdzających istnienie tej firmy. - w dniu 5 listopada 2013 r. o godz. 09:56 z adresu e-mail [...] na adres [...] przesłano wiadomość o temacie: [...] o treści: [...]. W załączeniu przesłano skan oświadczenia dostawcy (zbywcy), oświadczenia do faktury (brak numeru) dot. przedmiotu leasingu z umowy nr [...], porozumienia o wzajemnych rozliczeniach. Na wszystkich dokumentach jako zbywca figuruje L.. i dotyczą one samochodu BMW 730D. Organ zauważył, że wszelkich formalności związanych ze sprzedażą ww. samochodu dokonywał skarżący. Na uwagę zasługiwał fakt, iż ze swojego adresu e-mail na adres e-mail firmy L. przesyłał on wypełnione dokumenty w celu wydrukowania i podpisania przez A. O.. Uznać należało więc, że firma L. nie dokonała sprzedaży ww. samochodu na rzecz G. S.A. Natomiast transakcji sprzedaży dokonał skarżący i świadomie uczestniczył w tym procederze. Organ wskazał dalej, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że w 2013 r. skarżący dokonał osobiście sprzedaży ww. samochodów osobowych w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej w J1. i nie wykazał przychodu uzyskanego z tego tytułu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Nie zaewidencjonował on bowiem spornych transakcji sprzedaży aut na rzecz osób - ostatecznych nabywców ww. samochodów, które zeznając w charakterze świadków oraz składając pisemne wyjaśnienia stwierdziły, iż nabyły samochody w komisie skarżącego. Ofertę sprzedaży ww. samochodów znajdowali w internecie m.in. na portalu Allegro lub Otomoto. Kontaktowali się telefonicznie z numerem telefonu podanym w ogłoszeniu należącym do skarżącego lub jego pracownicy bądź też bezpośrednio na miejscu w jego komisie samochodowym w J1.. Wszelkie formalności związane z zakupem ww. samochodów załatwiały z właścicielem tego komisu lub jego pracownikami. W większości za zakupiony samochód płaciły w gotówce właścicielowi komisu lub jego pracownikom (samochody wymienione w punktach - 1, 2, 3, 4, 5, 6, 10, 11, 12, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 23, 26). Jedynie w przypadku nabycia dwóch samochodów przez B. S. i L. S. - czyli rodziców skarżącego, zeznali oni, że zapłaty za nabyty samochód dokonali gotówką A. O.. Ponadto świadkowie zeznali, że nie znają osoby wskazanej na otrzymanej fakturze jako sprzedający i nie kontaktowały się z nią. Niejednokrotnie wskazywały, że dokonując zakupu nie zauważyły iż na fakturze wpisana jest również inna miejscowość jej wystawienia, tj. taka, w której nie załatwiali żadnych spraw związanych z nabyciem przedmiotowych samochodów, bo pojazdy nabywali tylko i wyłącznie w komisie skarżącego w J1.. Z wydruków z konta e-mail [...] dotyczącego obrotu przez skarżącego samochodami osobowymi, otrzymanych w formie elektronicznej z Komendy Miejskiej Policji w J. wynika, że skarżący dysponował pełną dokumentacją dotyczącą ww. samochodów. Przesyłał on bowiem do przyszłych nabywców jak również leasingodawców czy ubezpieczycieli m.in. skany dowodów rejestracyjnych, kart pojazdów, niemieckich dokumentów oraz zdjęcia dot. ww. samochodów. Ponadto w przypadku samochodu wymienionego w punkcie 9 skarżący wysyłał z adresu e-mail swojej firmy dokumenty tego samochodu zanim jeszcze nabył go rzekomy wystawca faktury. W odniesieniu zaś do niektórych pojazdów skarżący wskazywał na fakturze proforma siebie jako osobę sprzedającą, a ostatecznie jednak nie wystawił on faktury na rzecz kupującego, natomiast na fakturze jako sprzedający widniał podmiot, który nie dysponował w rzeczywistości samochodem, tylko pozorował prowadzenie działalności gospodarczej co wynika z decyzji organów podatkowych wydanych dla tych podmiotów (samochody wymienione w punktach - 4, 8,11). Z otrzymanych z Prokuratury Okręgowej w J. prowadzącej śledztwo o sygn. akt [...] wyciągów z komunikatów uzyskanych w toku postępowania kontrolnego wobec P. N. zawierających rozmowy m.in. ze skarżącym posługującym się numerem telefonu [...], wynika, że zlecał on wystawienie faktury sprzedaży samochodu skierowane do P. N., podając mu szczegółowe dane kupującego (samochody wymienione w punktach - 1, 2, 3). Organ jednak zauważył, że P. N. nigdy nie występował w dokumentacji jako podmiot zaangażowany w dostawę przedmiotowego towaru ani nie reprezentował sprzedającego. Za niewiarygodne przy tym organ uznał wyjaśnienia skarżącego, że udostępniał teren swojego komisu innym podmiotom i mogli oni zostawiać na nim swoje samochody przeznaczone do sprzedaży, a także miał w ich imieniu umawiać się z kupującymi, sporządzać umowy, dawać je do podpisu kupującym, przyjmować zapłatę - nie przyjmując za to żadnego wynagrodzenia. W ocenie organu odwoławczego przedstawiona przez skarżącego umowa o współpracy handlowej (tom IX k. 4376) zawarta przez niego z A.. 15 lipca 2012 r. była fikcyjna i miała na celu jedynie uwiarygodnić współpracę pomiędzy nimi. Z umowy tej wynika, że firma A. zobowiązała się do przekazywania firmie skarżącego samochodów do odsprzedaży wraz dokumentacją. Z kolei skarżący zobowiązał się do użyczenia w swoim komisie nieodpłatnego miejsca do wystawienia pojazdów do sprzedaży rzekomo będących własnością firmy A... Ponadto skarżący oświadczył, że przekazane mu pojazdy do odsprzedaży będą przez niego nieodpłatnie myte i sprzątane oraz, że dołoży on wszelkiej staranności, aby je sprzedać. W zamian mógł on nieodpłatnie użytkować przekazany przed dostawcę pojazd zgodnie z zasadami eksploatacji. Ponadto w przypadku odsprzedaży pojazdu w formie kredytu lub leasingu miał on otrzymać od dostawcy tego pojazdu prowizję wynikającą ze świadczenia usług pośrednictwa w ich udzieleniu. Przedstawione powyżej okoliczności podważają, w ocenie organu, racjonalność oraz ekonomiczny sens zawartej umowy współpracy, która w ocenie organu została sporządzona jedynie na potrzeby udokumentowania współpracy między podmiotami ją zawierającymi oraz zatajenia faktycznego przebiegu transakcji sprzedaży samochodów będących rzekomo własnością A... Ustalony stan faktyczny, w tym przede wszystkim brak dowodów wskazujących na jej autentyczność, daje w ocenie organu podstawy do przyjęcia, że umowa te nie dokumentuje rzeczywistych operacji gospodarczych. O fikcyjności kwestionowanej umowy świadczy ponadto brak racjonalnego uzasadnienia dla ich zawarcia, a także brak odpowiedniej dokumentacji potwierdzającej pośrednictwo skarżącego w sprzedaży ww. pojazdów. Organ zauważył też, że poza wymienioną wyżej umową skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów, które mogłyby świadczyć o rzeczywistej współpracy gospodarczej z A... W zakresie sprzedaży samochodów stanowiących rzekomo własność firmy A.. nie stwierdzono bowiem przekazania skarżącemu przez ww. firmę prowizji z tytułu świadczenia usług pośrednictwa w udzieleniu leasingu. A takie usługi stwierdzone zostały w przypadku sprzedaży samochodów wymienionych w punkcie 2, 7, 8, 9. Ponadto w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest również dokumentów, które potwierdzałyby przyjęcie przez skarżącego od K. G. ww. samochodów do odsprzedaży. W zakresie sprzedaży samochodów stanowiących rzekomo własność firmy L.. wymienionych w punktach 21, 23, 24, 25 również stwierdzono wykonanie usług pośrednictwa w udzieleniu kredytu bądź leasingu. Natomiast w dokumentach firmy skarżącego brak jest dowodów potwierdzających otrzymanie przez niego z tego tytułu prowizji, którą rzekomo miał on otrzymywać w takim przypadku. Ponadto w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest również dokumentów, które potwierdzałyby przyjęcie przez skarżącego od A. O. samochodów w celu ich sprzedaży. Na uwagę zasługują również umowy komisowe - pierwsza zawarta z A.. w przypadku samochodu wymienionego w punkcie 4, druga zawarta z L.. w przypadku samochodu wymienionego w punkcie 10. Pomimo ich zawarcia, w rzeczywistości współpraca na zasadach w nich określonych nie miała miejsca. Bowiem mimo sprzedaży przez skarżącego samochodów na podstawie umowy komisu nie wykazał on w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jakiegokolwiek przychodu z tytułu ich wykonania. Nie przedstawił on faktur wystawionych przez jego firmę na rzecz ostatecznego odbiorcy oraz faktur sprzedaży od komitenta tj. A.. bądź L.. do komisanta tj. firmy skarżącego. O fikcyjnym charakterze ww. umów komisowych świadczy również ekonomiczny aspekt dokonanych przez skarżącego transakcji sprzedaży ww. samochodów. Z treści tych umów nie wynika bowiem, że po wykonaniu umowy należy się skarżącemu wynagrodzenie (prowizja). Zatem faktycznym sprzedawcą samochodów wymienionych w punktach od 1 do 28 był skarżący. Stąd też kwoty wynikające z faktur otrzymanych przez ostatecznych odbiorców, na których jako wystawcy widnieją A.., L.. i P. D. S stanowią przychód skarżącego z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie zdaniem DIAS, słusznie organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że dostawy samochodów wymienionych w punktach 1, 2, 4, 5, 6, 13, 16, 17, 18,19, 20, 21, 22, 23, 26, 27 podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, ponieważ skarżący nie przedłożył żadnych dowodów świadczących, że do tych dostaw znajduje zastosowanie przepis art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli tzw. VAT-marża. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów skarżący wykazał łączny przychód ze sprzedaży w wysokości 1.643.496,03 zł. (w tym przychód VAT - marża na kwotę 638.268,29 zł). Organ odwoławczy wykazał, że: - skarżący zawyżył przychód poprzez nieprawidłowe zastosowanie procedury VAT - marża o kwotę 113.878,05 zł. - skarżący zaniżył przychód w związku z niewykazaniem kwot uzyskanych ze sprzedaży samochodów opisanych w punktach od 1 do 28 zaskarżonej decyzji na kwotę 2.580.406,50 zł. DIAS zauważył, że organ podatkowy pierwszej instancji wykazał przychód z tytułu sprzedaży samochodów (wymienionych w punkcie od 1 do 28) na kwotę 2.576.341,04 zł. Na mocy art. 234 Ordynacji podatkowej decyzja organu odwoławczego co do zasady nie może zwiększać obciążenia podatnika w stosunku do tego, jakie wynikało z decyzji organu pierwszej instancji. Zatem za przychód z tytułu sprzedaży samochodów (wymienionych w punkcie od 1 do 28) uzyskany przez skarżącego w 2013 r. DIAS przyjął wartość wyliczoną przez organ pierwszej instancji tj. 2.576.341,04 zł. Zatem łączne przychody skarżącego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wynosiły: -4.105.959,02 zł (1.643.496,03 - 638.268,29 + 524.390,24 + 2.576.341,04 zł). Wobec powyższego skarżący zaniżył wysokość uzyskanego w 2013 r. przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 2.462.462.99 zł (4.105.959,02-1.643.496,03 zł). W zakresie kosztów uzyskania przychodu DIAS wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest również kwestia oceny zasadności wyłączenia przez organ pierwszej instancji z kosztów uzyskania przychodów osiągniętych z działalności gospodarczej - wydatków na zakup samochodów nabytych od A.., L.., PPH L1.. Skarżący podniósł zarzut, że niezasadne jest kwestionowanie podatnikowi prawa do ujęcia w kosztach podatkowych kwoty 1.004.532,52 zł. DIAS wyjaśnił natomiast, że każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ww. ustawy powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Jednakże przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 ww. ustawy). Bez wątpienia nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc nierzetelne przez to, że np. wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na sprzedaż towaru lub usługi innych niż w rzeczywistości miały miejsce (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. II FSK 2702/11). Organ odwoławczy wskazał, że podziela ocenę organu pierwszej instancji, że sporne faktury wystawione przez A.., L.., PPH L1. nie dokumentują faktycznych transakcji gospodarczych. Fakt fikcyjności transakcji pomiędzy K. G. a skarżącym potwierdza ponadto stenogram z podsłuchów rozmów telefonicznych dla numeru telefonu należącego do P. N., który dyktuje K. G. dane do wystawienia faktury sprzedaży dla skarżącego, co potwierdza, że K. G. nie miał wpływu na decyzje dotyczące obrotu samochodem Następnie 11 lutego 2013 r. P. N. informuje K. G., że na jego konto wpłynęło 120.000,00 zł i polecił mu jechać do banku. Fakt fikcyjności transakcji pomiędzy K. G. a skarżącym potwierdza ponadto stenogram z podsłuchów rozmów telefonicznych dla numeru telefonu należącego do P. N., który 4 lutego 2013 r. dyktował skarżącemu nr VIN samochodu Organ zauważył dalej, że w przypadku kolejnego samochodu, zanim skarżący dokonał jego formalnego zakupu był w posiadaniu dokumentów dotyczących ww. samochodu. Bowiem 2 maja 2013 r. z konta e-mail [...] na adres [...] wysłany został skan dowodu rejestracyjnego ww. samochodu do OC komisowego, na którym jako właściciel widnieje K. G.. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że K. G. nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej, tylko ją pozorował. Przedmiotowe samochody nie stanowiły jego własności, a zatem nie mógł rozporządzać nimi jak właściciel. Zatem firma A.. nie była rzeczywistym sprzedawcą ww. samochodów. Wobec powyższego brak jest podstaw do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu kwoty 494.081,30 zł z tytułu zakupu ww. samochodów. W zakresie transakcji z L.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ustalił, że A. O. nie dokonał zakupu ww. pojazdu od firmy S.C. M.C., zatem nie mógł dokonać jego sprzedaży, a wystawiona przez niego faktura sprzedaży samochody zakupionego wcześniej od M.C. nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (decyzja z 4 sierpnia 2017 r. - tom VIII k. 2883-2897). Zatem A. O. nie brał udziału w sprzedaży przedmiotowego samochodu. Organ zauważył też, że firma skarżącego oferowała samochód do sprzedaży już 30 kwietnia 2013 r. tj. zanim jeszcze został sprzedany na terenie Niemiec przez P. N. firmie S.C. M.C. z L1.. Co oznacza, że skarżący działał w porozumieniu z P. N. w przypadku transakcji dot. ww. samochodu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ustalił, że A. O. nie dokonał zakupu pojazdów od firmy S.C. M.C., zatem nie mógł dokonać ich sprzedaży, a wystawione przez niego faktury sprzedaży samochodów zakupionych wcześniej od M.C. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (decyzja z dnia 4 sierpnia 2017 r. - tom VIII k. 2883-2897). Zatem A. O. nie brał udziału w sprzedaży przedmiotowych samochodów. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że A. O. nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej, tylko ją pozorował. Przedmiotowe samochody nie stanowiły jego własności, a zatem nie mógł rozporządzać nimi jak właściciel. Zatem firma L.. nie była rzeczywistym sprzedawcą ww. samochodów. Wobec powyższego brak jest podstaw do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu kwoty 355.451,22 zł z tytułu zakupu ww. samochodów. W zakresie transakcji z PPH L1.. DIAS zauważył, że z wydruków z konta e-mail firmy skarżącego wynika, że do transakcji sprzedaży samochodu tworzone były różne dowody jego sprzedaży. Zanim skarżący nabył samochód wysyłane były faktury VAT - marża proforma do przyszłych leasingodawców, w których raz jako wystawca widniał podmiot PPH L1.., a innym razem FHU P1... Powyższe dowodzi, że przesyłane dokumenty nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. W zależności od potrzeb danej sytuacji skarżący dostosowywał dokumentację dot. sprzedaży samochodu. Ponadto z zeznań M. L. wynika, że nie prowadził on w rzeczywistości działalności gospodarczej, tylko ją pozorował. Obowiązek wykazania związku wydatków z przychodami i ich prawidłowego udokumentowania obciąża podatnika, gdyż samo posiadanie faktury dokumentującej nabycie towaru od wystawcy faktury nie jest dowodem na to, że doszło rzeczywiście do jego nabycia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2021 sygn. I SA/GI 491/21). W orzecznictwie ukształtowany jest pogląd, według którego, jeżeli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania transakcji usług określonym dokumentem, z którego wynika, że zostały one nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości takich usług, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2019 r., sygn. II FSK 3606/17 i z dnia 18 czerwca 2019 r., sygn. II FSK 2103/17). W 2013 r. - obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 z póżn. zm.). Zgodnie z § 26 tego rozporządzenia, zapisy w księdze dotyczące wydatków (kosztów) są dokonywane na podstawie dowodów, o których mowa w § 12-16. Stosownie natomiast do § 12 ust. 3 ww. rozporządzenia, podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi m.in. są faktury VAT, odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, lub inne dowody, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające m.in. wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy. Jak wskazuje się w orzecznictwie, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar (usługę) i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. II FSK 596/11; z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. II FSK 1405/07). Materiał dowodowy sprawy potwierdza, że skarżący negując dokonane przez organy podatkowe ustalenia, nie zaoferował żadnych innych dowodów potwierdzających sprzedaż towarów przez jego kontrahentów. DIAS zauważył, że w rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji nie zakwestionował faktu nabycia towarów, podważył natomiast to, że ich sprzedaży dokonały podmioty wymienione w spornych fakturach. Niezasadne jest zatem zdaniem organu, oczekiwanie skarżącego, że w przypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale wystawca faktury okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika, dobra wiara ma znaczenie. Stosując przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ podatkowy nie ma obowiązku badać czy podatnikowi można przypisać dobrą wiarę w zakresie świadomości co do rzetelności kontrahenta. Podatek dochodowy od osób fizycznych, w przeciwieństwie do podatku od towarów i usług, w ramach Wspólnoty Europejskiej, nie jest podatkiem zharmonizowanym i nie odnoszą się do niego dyrektywy i zasady dotyczące podatku od towarów i usług. "Dobra wiara" nie może być podstawą do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Odpowiedzialność podatnika nie jest oparta na zasadzie winy. Nawet brak wiedzy na temat nierzetelności kontrahentów nie zwalnia od obowiązku należytego udokumentowania operacji gospodarczych i posługiwania się rzetelnymi dokumentami. Korespondencja e-mail, rozmowy telefoniczne, zeznania świadków m.in. A. K. jednoznacznie wskazują, że skarżący wiedział na czym polega cały proceder sprowadzania samochodów z zagranicy. Wiedział on, że przedmiotowe samochody osobowe były przerabiane na samochody specjalne, a następnie ponownie przywracano im ich pierwotną funkcję tj. samochodu osobowego. Zatem o kwotę 1.004.532,52 zł wynikającą z faktur wystawionych przez ww. podmioty skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu z tytułu zakupu towarów. Wobec powyższego prawidłowo zdaniem DIAS, organ podatkowy pierwszej instancji obliczył koszty uzyskania przychodów z tytułu zakupu towarów na kwotę 428.500,00 zł. W zakresie wniosku skarżącego o przesłuchanie go na okoliczności związane ze sposobem prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności związanej z istotą działalności komisowej DIAS stwierdził, że zebrany materiał dowodowy jest wystarczający dla prawidłowego rozstrzygnięcia i nie zachodzi potrzeba dodatkowego przesłuchania skarżącego. Nielogiczne i pozbawione podstaw byłoby przyjęcie, że w rozpoznawanej sprawie wnioskowane zeznania skarżącego mogłyby mieć istotne znaczenie. Reasumując, organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego, odnośnie tego, iż w wielu przypadkach nic nie zarabiał na pośrednictwie w sprzedaży samochodów. Wyjaśnienia te są w ocenie DIAS są niewiarygodne. Czynności, które skarżący wykonywał były czasochłonne i wymagały pełnego zaangażowania zarówno ze strony skarżącego jak i jego pracowników oraz ponoszenia kosztów. Działania takie należy uznać za całkowicie nieuzasadnione gospodarczo. Miały one bowiem na celu ukrycie rzeczywistego sprzedawcy samochodu i jednocześnie zmniejszenie jego zobowiązań podatkowych. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie: 1. art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez brak zbadania przez organy podatkowe obu instancji, czy wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego nie było instrumentalnie wykorzystane do wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. 2. art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez jego błędną wykładnię, tj. błędne uznanie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy do tego zawieszenia nie doszło z uwagi na to, że postawienie zarzutu w zakresie podatku dochodowego za 2013 r. miało na celu wywołanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie zaś realne postawienie zarzutów skarżącemu. Mając na uwadze podniesione zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego. Skarżący rozwinął zarzuty w uzasadnieniu skargi i dalszym piśmie procesowym. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy ustosunkowując się do zarzutów skargi w pełni podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazując, że odpowiada ona przepisom prawa oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji, uznać należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym, nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. W pierwszej kolejności wymagało rozważenia przez Sąd, czy zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych nie uległo przedawnieniu. Organ podatkowy winien z urzędu uwzględnić upływ terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, zatem przedawnienie przedmiotowego zobowiązania winno nastąpić z końcem 2019 r. Na podstawie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, dalej o.p.) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, natomiast na podstawie art. 70 § 7 pkt 1 ww. ustawy, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W przedmiotowej sprawie wszczęte zostało śledztwo nadzorowane przez Prokuraturę Okręgową w J. w sprawie zorganizowanej grupy przestępczej. Pierwsze zarzuty w sprawie karnej Prokuratura Okręgowa w J. postawiła skarżącemu [...] r. co ustalono na podstawie protokołu z przesłuchania skarżącego [...] r. w charakterze podejrzanego, a ich uzupełnienie miało miejsce [...] r. Natomiast upoważnienie do przeprowadzenia kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do stycznia 2014 r. zostało podpisane 28 maja 2018 r. i wręczone skarżącemu 13 czerwca 2018 r. Stwierdzone w toku ww. kontroli uchybienia miały bezpośredni wpływ również na wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok. W związku z powyższym przed upływem terminu przedawnienia, postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2019 r. znak: [...], 6 września 2019 r. wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. W dniu 18 września 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. skierował wniosek do Prokuratury Okręgowej w J. o rozszerzenie zarzutów postawionych skarżącemu postanowieniem sygn. akt [...] z dnia 29 listopada 2018 r. o czyny z art. 54 § 1 oraz art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Prokurator Prokuratury Okręgowej w J. postanowieniem z dnia 25 listopada 2019 r. sygn. akt [...] o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów uwzględnił ww. wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.. Zawiadomieniem z dnia 3 grudnia 2019 r. doręczonym skarżącemu 12 grudnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. zawiadomił skarżącego, że z dniem 25 listopada 2019 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36L za 2013 r. Postanowieniem z dnia 20 grudnia 2019 r. sygn. akt [...] Prokurator Prokuratury Okręgowej w J. zawiesił śledztwo w sprawie z uwagi na m.in. trwające postępowanie podatkowe wobec skarżącego. Z pisma Prokuratury Okręgowej w J. z dnia 5 kwietnia 2023 r. znak: [...] wynika, że śledztwo w sprawie skarżącego jest nadal zawieszone, a powodem tego stanu rzeczy jest oczekiwanie na zakończenie postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącego. Sąd orzekający podkreśla, że uchwała z dnia 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) nie tworzy domniemania, iż w każdej sprawie, w której występuje bliskość terminu przedawnienia, mamy do czynienia z wadliwym zawieszeniem biegu terminu zobowiązania podatkowego, które organ powinien obalać. Wręcz przeciwnie, instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego celem wyłącznie przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinno być rozpatrywane jako sytuacja wyjątkowa. Dalej Sąd zauważa, że uchwała NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21 przesądziła dopuszczalność oceny przez sąd administracyjny przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. (czyli tzw. instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego), ale nie oznacza to, że sąd administracyjny ma zastępować prokuratora nadzorującego finansowy organ postępowania przygotowawczego, czy sąd karny oraz ferować, czy antycypować rozstrzygnięcie sprawy karnokarbowej. NSA w uzasadnieniu uchwały wskazał, że kontrola sądów administracyjnych w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem przede wszystkim do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Zatem, to te organy (w tym przypadku Prokurator) w sposób szczegółowy powinny dokonać analizy, czy skarżącemu można przypisać umyślność oraz realizację znamion strony przedmiotowej czynów ujętych w kwalifikacji prawnej przedmiotu śledztwa. W uchwale podkreślono, że "w przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej sąd administracyjny badałby tylko, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej". Nadzór ze strony prokuratora sprowadza się do tego, że prokurator jest obowiązany czuwać nad prawidłowym i sprawnym przebiegiem całego nadzorowanego przez siebie postępowania (art. 326 § 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.). Z tytułu sprawowanego nadzoru prokurator może w szczególności: 1) zaznajamiać się z zamierzeniami prowadzącego postępowanie, wskazywać kierunki postępowania oraz wydawać co do tego zarządzenia; 2) żądać przedstawienia sobie materiałów zbieranych w toku postępowania; 3) uczestniczyć w czynnościach dokonywanych przez prowadzących postępowanie, osobiście je przeprowadzać albo przejąć sprawę do swego prowadzenia; 4) wydawać postanowienia, zarządzenia lub polecenia oraz zmieniać i uchylać postanowienia i zarządzenia wydane przez prowadzącego postępowanie (art. 326 § 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.). Zapoznając się z aktami sprawy i oceniając przebieg postępowania, prokurator powinien zwrócić uwagę na realizację celów i zadań postępowania przygotowawczego, w tym na zasadność jego wszczęcia (J. Grajewski, S. Steinborn [w:] Komentarz aktualizowany do art. 1-424 Kodeksu postępowania karnego, red. L. K. Paprzycki, LEX/el. 2015, art. 326). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 kwietnia 2023 r., sygn. I FSK 319/23 (opubl. w CBOSA), zaznaczył, że uchwała z dnia 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21 odnosi się tylko do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez organy administracyjne, gdyż sądy administracyjne nie są władne oceniać pracy Prokuratury, a Prokuratura nie ma obowiązku informowania organów o podejmowanych czynnościach (nie jest instytucjonalnie powiązana z organem prowadzącym postępowanie podatkowe). W powołanym wyroku z dnia 6 kwietnia 2023 r. NSA dalej argumentował, że ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora, jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnym skarbowym, nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć czy przyczyniać się do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karej skarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Sąd orzekający w tej sprawie, to stanowisko podziela. Zostało ono zaprezentowane także w innych orzeczeniach sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2022 r., sygn. II FSK 280/22; wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 czerwca 2023 r., sygn. I SA/Kr 1369/22, opubl. w CBOSA). Zatem wszczęcie przedmiotowego śledztwa przez Prokuratora, a następnie jego nadzorowanie, stanowi istotny argument przeciwko forsowanej przez skarżącego tezie o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Niewątpliwie w realiach tego postępowania konieczne było skorzystanie w postępowaniu karnym z materiałów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym i podatkowym. W wyroku z dnia 22 czerwca 2022 r., sygn. I FSK 446/22 (opubl. w CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował sytuację, w której wszczęcie dochodzenia było następstwem aktywnego i szeroko zakrojonego postępowania dowodowego różnych organów podatkowych, a zatem nie wyprzedzało ustaleń dowodowych wobec podatnika i jego kontrahentów, ale było ich konsekwencją (podobnie w wyroku z dnia 13 października 2022 r., sygn. I FSK 2397/21, opubl. w CBOSA). Należy również zwrócić uwagę, że to na podstawie dowodów zebranych w toku kontroli oraz postępowania podatkowego można dokonać oceny, czy są podstawy do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, zaś wysokość ustalonej w toku postępowania podatkowego kwoty uszczuplenia należności publicznoprawnej, ma zasadniczy wpływ na kwalifikację czynu i prawidłowe ustalenie zarzutu podejrzanemu. W związku z powyższym stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za badany okres jest prawidłowe. Badając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd przyjął za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu organu odwoławczego (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. II FPS 8/09, opubl. w CBOSA). Stosownie do treści art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.) w przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odsprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. W myśl zaś art. 120 ust. 10 u.p.t.u. przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od: 1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej; 2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; 3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5; 4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; 5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach. Słusznie podkreślono w zaskarżonej decyzji, że rozliczenie dokonywane w trybie VAT marża stanowi odstępstwo od zasady rozliczenia podatku VAT, które obwarowane jest pewnymi wymogami. Wymogi te są rygorystyczne i ww. procedura może być stosowana tylko w przypadku spełnienia przez podatnika wymaganych przez ustawodawcę warunków przewidzianych w art. 120 u.p.t.u. Oznacza to, że brak spełnienia chociażby jednego z tych warunków, skutkuje koniecznością opodatkowania sprzedaży na zasadach ogólnych. Omawiana procedura może dotyczyć opisanej w tym przepisie grupy towarów oraz może być dokonana z udziałem określonej tam kategorii podmiotów. Powyższe podyktowane jest zachowaniem zasady neutralności, zezwalającej na opodatkowanie wyłącznie marży (osiągniętego przez podatnika korzystającego z tego rozliczenia zysku), w sytuacji gdy dostawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zasada neutralności wymaga aby podmiot taki nie płacił podatku, którego nie mógłby rozliczyć z podatkiem należnym, gdyż ten nie wystąpił. Konstrukcja takiego rozliczenia powoduje, że to właśnie stronę jako podmiot korzystający z tej szczególnej procedury obciąża obowiązek wykazania i dokumentowania opisanych w art. 120 ust. 10 u.p.t.u. okoliczności i ustalenia, czy nabywane towary mają charakter używanych, a dostawcy należą do grupy podmiotów opisanych w tym przepisie. Dla celów opodatkowania sprzedaży według procedury VAT marża niezbędna jest nie tylko przynależność do określonego rodzaju towarów, ale również zidentyfikowanie zbywcy, w celu stwierdzenia, czy należy on do kategorii osób wymienionych w przepisie art. 120 ust. 10 ustawy VAT. Podatnik dokonujący dostawy towarów używanych i opodatkowujący te dostawy w procedurze VAT marża, musi więc udokumentować źródło nabycia towaru używanego. W rozpatrywanej sprawie nie sposób zidentyfikować zbywcę towarów, które odsprzedawał skarżący. Zgromadzone dokumenty nie potwierdzają, że samochody używane zostały zakupione od podmiotów wskazanych w zgromadzonych dokumentach. Oznacza to, że ww. faktury nie uprawniały do zastosowania procedury opodatkowania VAT marża określonej w art. 120 ust. 4 u.p.t.u. Wobec niezidentyfikowania faktycznego zbywcy pojazdów na rzecz skarżącego, nie można stwierdzić, że należy on do kategorii podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 u.p.t.u. Skarżący nie dowiódł powyższych okoliczności, a zatem nie została spełniona przesłanka podmiotowa przepisu warunkująca zastosowanie spornej procedury. Zgodnie z ustaleniami skarżąca zaewidencjonował w KPiR za 2013 r. kwoty wynikające z nierzetelnych faktur, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226, dalej: u.p.d.o.f.) Zaznaczyć trzeba, że organy obu instancji nie kwestionują faktu dysponowania przez skarżącego samochodami, co potwierdzają zeznania świadków i dokumentacja przez nich przedstawiona, ale ze zgromadzonego materiału dowodowego nie sposób ustalić, kto ostatecznie dostarczył skarżącemu samochody, ani komu skarżący za nie zapłacił. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wyraźnie wymienionych w art. 23 ustawy. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że wydatków udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. Należy też zauważyć, że podatnik był zobowiązany do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych wprowadzających między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu (§ 12 ust. 1 i § 11 ust. 1 oraz ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej). W przypadku, jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie, tj. dokumentowania wydatków na zakup towarów (samochodów) nierzetelnymi dowodami, określenie podstawy opodatkowania następuje w sposób określony w art. 23 § 2 u.p.d.o.f. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania dokumentu, ale koniecznym wymogiem jest, by dokument odzwierciedlał rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. II FSK 1405/07, z dnia 5 grudnia 2006 r. sygn. II FSK 1493/05, opubl. w CBOSA). W rozpoznawanej sprawie skarżący z tego obowiązku się nie wywiązał. Brak udokumentowania wydatków w postaci wiarygodnych dowodów nie został jednak w niniejszej sprawie zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Podkreślenia wymaga, że dla zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu niezbędne jest bezsporne, pozbawione wątpliwości wykazanie faktu poniesienia wydatku, jego wysokości, stron uczestniczących w transakcji, związku wydatku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz został on poniesiony. Zauważyć należy, że zgodnie z ogólnymi zasadami (art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. II FSK 1722/07 i II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. II FSK 1755/06; z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. II FSK 1438/06, z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. 358/04, opubl. w CBOSA). Podsumowując wskazać należy, że aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu koniecznym jest wykazanie, iż wydatek ten został rzeczywiście przez podatnika poniesiony, pozostaje w związku z uzyskiwanym przychodem, nie należy do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów (art. 23 u.p.d.o.f.) i jest właściwie udokumentowany. W ocenie Sądu, DIAS zasadnie uznał (w kontekście spornych umów i faktur), że oprócz zaewidencjonowanego dokumentu, którego materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, brak jest innego dowodu wiarygodnego i miarodajnego, który potwierdzałby przebieg operacji gospodarczej, a wobec faktu, iż dane zawarte w przedmiotowych dokumentach nie odpowiadają rzeczywistości, dokumenty te nie mogą stanowić podstawy wiarygodnego zapisu w księdze podatkowej i uznania wykazanych w nich kwot za koszt uzyskania przychodu. W rozpatrywanej sprawie organy obu instancji, w opinii Sądu, podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zebrano obszerny materiał dowodowy, który nie pozostawiał wątpliwości co do słuszności przyjętych ustaleń. Jeśli dana czynność nie przebiega tak jak określa to dokument księgowy, brak jest podstaw do zaliczenia kwoty wynikającej z takiego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów. Nierzetelnością jest więc nie tylko brak zapisu w księgach, ale również zapis niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, co miało też miejsce w omawianym przypadku. Ponadto, stanowisko DIAS, dotyczące zagadnienia możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania o zaewidencjonowane w ciężar kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej kwoty udokumentowane w sposób nieodzwierciedlający rzeczywistości gospodarczej, przy braku innych miarodajnych i wiarygodnych dowodów potwierdzających zaistnienie przesłanek określonych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodne jest z obowiązującymi w tym przedmiocie uregulowaniami prawnymi i ugruntowanym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że w 2013 r. skarżący dokonał osobiście sprzedaży samochodów osobowych wymienionych w zaskarżonej decyzji, w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej w J1. i nie wykazał przychodu uzyskanego z tego tytułu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Nie zaewidencjonował on bowiem spornych transakcji sprzedaży aut na rzecz osób - ostatecznych nabywców ww. samochodów, które zeznając w charakterze świadków oraz składając pisemne wyjaśnienia stwierdziły, iż nabyły samochody w komisie skarżącego. Ofertę sprzedaży ww. samochodów znajdowali w internecie m.in. na portalu Allegro lub Otomoto. Kontaktowali się telefonicznie z numerem telefonu podanym w ogłoszeniu należącym do skarżącego lub jego pracownicy bądź też bezpośrednio na miejscu w jego komisie samochodowym w J1.. Wszelkie formalności związane z zakupem ww. samochodów załatwiali z właścicielem tego komisu lub jego pracownikami. W większości za zakupiony samochód płacili w gotówce właścicielowi komisu lub jego pracownikom (samochody wymienione w punktach - 1, 2, 3, 4, 5, 6, 10, 11, 12, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 23, 26). Jedynie w przypadku nabycia dwóch samochodów przez B. S. i L. S. - czyli rodziców skarżącego, zeznali oni, że zapłaty za nabyty samochód dokonali gotówką A. O.. Ponadto świadkowie zeznali, że nie znają osoby wskazanej na otrzymanej fakturze jako sprzedający i nie kontaktowały się z nią. Niejednokrotnie wskazywali, że dokonując zakupu nie zauważyli, iż na fakturze wpisana jest również inna miejscowość jej wystawienia, tj. taka, w której nie załatwiali żadnych spraw związanych z nabyciem przedmiotowych samochodów, bo pojazdy nabywali tylko i wyłącznie w komisie skarżącego w J1.. Z wydruków z konta e-mail [...] dotyczącego obrotu przez skarżącego samochodami osobowymi, otrzymanych w formie elektronicznej z Komendy Miejskiej Policji w J. wynika, że skarżący dysponował pełną dokumentacją dotyczącą ww. samochodów. Przesyłał on bowiem do przyszłych nabywców jak również leasingodawców czy ubezpieczycieli m.in. skany dowodów rejestracyjnych, kart pojazdów, niemieckich dokumentów oraz zdjęcia samochodów. Ponadto w przypadku samochodu wymienionego w punkcie 9 skarżący wysyłał z adresu e-mail swojej firmy dokumenty tego samochodu zanim jeszcze nabył go rzekomy wystawca faktury. W odniesieniu zaś do niektórych pojazdów skarżący wskazywał na fakturze proforma siebie jako osobę sprzedającą, a ostatecznie jednak nie wystawił on faktury na rzecz kupującego, natomiast na fakturze jako sprzedający widniał podmiot, który nie dysponował w rzeczywistości samochodem, tylko pozorował prowadzenie działalności gospodarczej co wynika z decyzji organów podatkowych wydanych dla tych podmiotów (samochody wymienione w punktach - 4, 8,11). Z wyciągów z komunikatów otrzymanych z Prokuratury Okręgowej w J. prowadzącej śledztwo o sygn. akt [...], a uzyskanych w toku postępowania kontrolnego wobec P. N. zawierających rozmowy m.in. ze skarżącym posługującym się numerem telefonu [...], wynika, że zlecał on wystawienie faktury sprzedaży samochodu skierowane do P. N., podając mu szczegółowe dane kupującego (samochody wymienione w punktach - 1, 2, 3). Organ jednak zauważył, że P. N. nigdy nie występował w dokumentacji jako podmiot zaangażowany w dostawę przedmiotowego towaru ani nie reprezentował sprzedającego. Prawidłowo za niewiarygodne przy tym organ uznał wyjaśnienia skarżącego, że udostępniał teren swojego komisu innym podmiotom i mogli oni zostawiać na nim swoje samochody przeznaczone do sprzedaży, a także miał w ich imieniu umawiać się z kupującymi, sporządzać umowy, dawać je do podpisu kupującym, przyjmować zapłatę - nie przyjmując za to żadnego wynagrodzenia. Także przedstawiona przez skarżącego umowa o współpracy handlowej rzekomo zawarta przez niego z A.. 15 lipca 2012 r. była fikcyjna i miała na celu jedynie uwiarygodnić współpracę pomiędzy tymi osobami. Z umowy tej wynika, że firma A. zobowiązała się do przekazywania firmie skarżącego samochodów do odsprzedaży wraz dokumentacją. Z kolei skarżący zobowiązał się do użyczenia w swoim komisie nieodpłatnego miejsca do wystawienia pojazdów do sprzedaży rzekomo będących własnością firmy A... Ponadto skarżący oświadczył, że przekazane mu pojazdy do odsprzedaży będą przez niego nieodpłatnie myte i sprzątane oraz, że dołoży on wszelkiej staranności, aby je sprzedać. W zamian mógł on nieodpłatnie użytkować przekazany przed dostawcę pojazd zgodnie z zasadami eksploatacji. Ponadto w przypadku odsprzedaży pojazdu w formie kredytu lub leasingu miał on otrzymać od dostawcy tego pojazdu prowizję wynikającą ze świadczenia usług pośrednictwa w ich udzieleniu. Przedstawione powyżej okoliczności istotnie podważają racjonalność oraz ekonomiczny sens zawartej umowy współpracy. O fikcyjności kwestionowanej umowy świadczy ponadto brak racjonalnego uzasadnienia dla jej zawarcia, a także brak odpowiedniej dokumentacji potwierdzającej pośrednictwo skarżącego w sprzedaży ww. pojazdów. Organ zauważył też, że poza wymienioną wyżej umową skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów, które mogłyby świadczyć o rzeczywistej współpracy gospodarczej z A... W zakresie sprzedaży samochodów stanowiących rzekomo własność firmy A.. nie stwierdzono bowiem przekazania skarżącemu przez ww. firmę prowizji z tytułu świadczenia usług pośrednictwa w udzieleniu leasingu. A takie usługi stwierdzone zostały w przypadku sprzedaży samochodów wymienionych w punkcie 2, 7, 8, 9. Ponadto w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest również dokumentów, które potwierdzałyby przyjęcie przez skarżącego od K. G. ww. samochodów do odsprzedaży. W zakresie sprzedaży samochodów stanowiących rzekomo własność firmy L.. wymienionych w punktach 21, 23, 24, 25 również stwierdzono wykonanie usług pośrednictwa w udzieleniu kredytu bądź leasingu. Natomiast w dokumentach firmy skarżącego brak jest dowodów potwierdzających otrzymanie przez niego z tego tytułu prowizji, którą rzekomo miał on otrzymywać w takim przypadku. Ponadto w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest również dokumentów, które potwierdzałyby przyjęcie przez skarżącego od A. O. samochodów w celu ich sprzedaży. Pomimo zawarcia umów komisowych - pierwszej z A.. w przypadku samochodu wymienionego w punkcie 4, drugiej z L.. w przypadku samochodu wymienionego w punkcie 10, należy dojść do wniosku, że w rzeczywistości współpraca na zasadach w nich określonych nie miała miejsca. Bowiem mimo sprzedaży przez skarżącego samochodów na podstawie umowy komisu nie wykazał on w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jakiegokolwiek przychodu z tytułu ich wykonania. Nie przedstawił on faktur wystawionych przez jego firmę na rzecz ostatecznego odbiorcy oraz faktur sprzedaży od komitenta tj. A.. bądź L.. do komisanta tj. firmy skarżącego. O fikcyjnym charakterze ww. umów komisowych świadczy również ekonomiczny aspekt dokonanych przez skarżącego transakcji sprzedaży ww. samochodów. Z treści tych umów nie wynika bowiem, że po wykonaniu umowy należy się skarżącemu wynagrodzenie (prowizja). Istotnie zatem faktycznym sprzedawcą samochodów wymienionych w punktach od 1 do 28 był skarżący. Stąd też kwoty wynikające z faktur otrzymanych przez ostatecznych odbiorców, na których jako wystawcy widnieją A.., L.. i P. D. S stanowią przychód skarżącego z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Słusznie organy też stwierdziły, że dostawy samochodów wymienionych w punktach 1, 2, 4, 5, 6, 13, 16, 17, 18,19, 20, 21, 22, 23, 26, 27 podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, ponieważ skarżący nie przedłożył żadnych dowodów świadczących, że do tych dostaw znajduje zastosowanie przepis art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli tzw. VAT-marża. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów skarżący wykazał łączny przychód ze sprzedaży w wysokości 1.643.496,03 zł. (w tym przychód VAT - marża na kwotę 638.268,29 zł). Organ odwoławczy wykazał, że skarżący zawyżył przychód poprzez nieprawidłowe zastosowanie procedury VAT - marża o kwotę 113.878,05 zł oraz zaniżył przychód w związku z niewykazaniem kwot uzyskanych ze sprzedaży samochodów opisanych w punktach od 1 do 28 zaskarżonej decyzji na kwotę 2.580.406,50 zł. DIAS słusznie zauważył, że organ podatkowy pierwszej instancji wykazał przychód z tytułu sprzedaży samochodów (wymienionych w punkcie od 1 do 28) na kwotę 2.576.341,04 zł. Na mocy art. 234 Ordynacji podatkowej decyzja organu odwoławczego co do zasady nie może zwiększać obciążenia podatnika w stosunku do tego, jakie wynikało z decyzji organu pierwszej instancji. Zatem za przychód z tytułu sprzedaży samochodów (wymienionych w punkcie od 1 do 28) uzyskany przez skarżącego w 2013 r. DIAS prawidłowo przyjął wartość wyliczoną przez organ pierwszej instancji tj. 2.576.341,04 zł. Zatem łączne przychody skarżącego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wynosiły 4.105.959,02 zł (1.643.496,03 - 638.268,29 + 524.390,24 + 2.576.341,04 zł). Wobec powyższego skarżący zaniżył wysokość uzyskanego w 2013 r. przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 2.462.462.99 zł (4.105.959,02-1.643.496,03 zł). W zakresie kosztów uzyskania przychodu DIAS wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest również kwestia oceny zasadności wyłączenia przez organ pierwszej instancji z kosztów uzyskania przychodów osiągniętych z działalności gospodarczej - wydatków na zakup samochodów nabytych od A., L., PPH L1... Sąd podziela stanowisko organów, że sporne faktury wystawione przez A., L., PPH L1.. nie dokumentują faktycznych transakcji gospodarczych. Fakt fikcyjności transakcji pomiędzy K. G. a skarżącym potwierdza ponadto stenogram z podsłuchów rozmów telefonicznych dla numeru telefonu należącego do P. N.. A. K. w dniu 17 czerwca 2013 r. zeznał, że K. G. jedynie firmował zakup samochodów, w rzeczywistości nie miał nic do powiedzenia, szczegóły co do cen samochodów, odbioru dokumentów do samochodów skarżący ustalał z A. K., P. i W. N.. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że K. G. nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej, tylko ją pozorował. Przedmiotowe samochody nie stanowiły jego własności, a zatem nie mógł rozporządzać nimi jak właściciel. Zatem firma A.. nie była rzeczywistym sprzedawcą ww. samochodów. Wobec powyższego brak było podstaw do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu kwoty 494.081,30 zł z tytułu zakupu ww. samochodów. W zakresie transakcji z L.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ustalił, że A. O. nie dokonał zakupu pojazdów od firmy S.C. M.C., zatem nie mógł dokonać ich sprzedaży, a wystawiona przez niego faktura sprzedaży samochodów zakupionych wcześniej od M.C. nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem A. O. nie brał udziału w sprzedaży przedmiotowego samochodu. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że A. O. nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej, tylko ją pozorował. Przedmiotowe samochody nie stanowiły jego własności, a zatem nie mógł rozporządzać nimi jak właściciel. Zatem firma L.. nie była rzeczywistym sprzedawcą samochodów. Wobec powyższego brak było podstaw do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu kwoty 355.451,22 zł z tytułu zakupu ww. samochodów. W zakresie transakcji z PPH L1.. DIAS zauważył, że z wydruków z konta e-mail firmy skarżącego wynika, że do transakcji sprzedaży samochodu tworzone były różne dowody jego sprzedaży. Zanim skarżący nabył samochód wysyłane były faktury VAT - marża proforma do przyszłych leasingodawców, w których raz jako wystawca widniał podmiot PPH L1., a innym razem FHU P1.. Powyższe dowodzi, że przesyłane dokumenty nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. W zależności od potrzeb danej sytuacji skarżący dostosowywał dokumentację dot. sprzedaży samochodu. Ponadto z zeznań M. L. wynika, że nie prowadził on w rzeczywistości działalności gospodarczej, tylko ją pozorował. Wskazał, że był w trudnej sytuacji finansowej, nie pracował, "trochę nadużywał alkoholu". Podobnie z zeznań D. S. wynika, że jego rola polegała na firmowaniu transakcji swoim imieniem i nazwiskiem, nigdy nie finansował kupna samochodów, a oferta współpracy wyszła od A. K.. Z zeznań tych wynika, że D. S. nie prowadził działalności gospodarczej. Korespondencja e-mail, rozmowy telefoniczne, zeznania świadków m.in. A. K. jednoznacznie wskazują, że skarżący wiedział na czym polega cały proceder sprowadzania samochodów z zagranicy. Wiedział on, że przedmiotowe samochody osobowe były przerabiane na samochody specjalne, a następnie ponownie przywracano im ich pierwotną funkcję tj. samochodu osobowego. Zatem o kwotę 1.004.532,52 zł wynikającą z faktur wystawionych przez ww. podmioty skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu z tytułu zakupu towarów. Wobec powyższego prawidłowo organy obliczyły koszty uzyskania przychodów z tytułu zakupu towarów na kwotę 428.500,00 zł. Przechodząc do dalszych zarzutów skarżącego podnieść należy, że skarżący, poza zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego, podniósł w piśmie procesowym zarzuty naruszenia szeregu przepisów postępowania, w tym art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. Podniesione w tym zakresie zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. Poczynione w toku postępowania podatkowego ustalenia, które doprowadziły do uznania zakwestionowanych faktur, jako nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który w ocenie składu orzekającego był kompletny i stanowił wystarczającą podstawę rozstrzygnięcia w rozpoznanej sprawie. W świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 o.p.). Cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organy obu instancji podjęły i przeprowadziły szereg czynności mających na celu zbadanie przebiegu zdarzeń gospodarczych podlegających ocenie. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. Odnosząc się do zarzutu braku przeprowadzenia bezpośrednich dowodów należy podkreślić, że z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika bezwzględny obowiązek organów podatkowych do wydania w danej sprawie rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę, gdyż w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości podczas gromadzenia materiału dowodowego. Oznacza to, że organy podatkowe są uprawnione do posłużenia się materiałem dowodowym zgromadzonym w ramach innych postępowań (podatkowych, karnych), pod warunkiem prawidłowego ich włączenia w poczet materiału dowodowego danej sprawy. Zgodzić się należy z zapatrywaniem, że charakter decyzji jako dokumentu urzędowego (art. 194 § 1 o.p.) nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w innej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania tej decyzji. Organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, że samodzielnie, na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. II FSK 2987/14, opubl. w CBOSA). W badanej sprawie organy podatkowe skorzystały z dowodów zebranych w innych postępowaniach i dokonały ich oceny, której Sąd – jak już wyżej wskazano − nie podważa. Przede wszystkim trudno podzielić pogląd skarżącego, że w sprawie doszło do dowolnej oceny dowodów. Należy bowiem zwrócić uwagę, że w myśl zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 o.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na analizie pojedynczych dowodów i okoliczności, w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Analiza zebranych w sprawie dowodów musi być dokonana w sposób kompleksowy, a zarzut błędnej oceny przez sąd administracyjny zgodności zaskarżonej decyzji z art. 191 o.p., powinien zostać wywiedziony na podstawie całości materiału dowodowego. W badanej skardze dokonano tymczasem wybiórczej polemiki ze stanowiskiem organów, z równoczesnym pominięciem lub zbagatelizowaniem okoliczności i dowodów niekorzystnych dla skarżącego. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd stwierdza, że organ I instancji, w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego, włączył w poczet dowodów materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym decyzje podatkowe wydane wobec innych podmiotów uczestniczących w opisanym obrocie, w trybie art. 181 o.p., dokonał oceny tych dowodów, a skarżący nie zdołał skutecznie ich podważyć. Z akt postępowania wynika także, że Prokurator przekazał do akt postępowania wszystkie dowody z podsłuchów, którymi dysponował, nie wynika aby w postępowaniu karnym istniały dowody, co do których Prokurator ich nie przekazał. Należy także zgodzić się z organem, że nie zachodziła konieczność przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez skarżącego z jego przesłuchania, bowiem okoliczności, które skarżący chciał wyjaśnić w ten sposób, zostały przedstawione przez jego pełnomocnika i w ocenie Sądu nie mogły zmienić ustaleń organów. Skarżący nie został także pozbawiony możliwości zapoznania się ze wszystkimi materiałami sprawy, bowiem miał dostęp do akt. Dodać należy, że w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 o.p. Posłużenie się dowodem z zeznań świadków samo w sobie nie stanowi naruszenia art. 123 oraz art. 200 o.p. i zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2017 r., sygn. I FSK 337/16, opubl. w CBOSA). Podkreślić należy, że skarżący był informowany o prawie zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Nie zostały więc naruszone gwarancje procesowe podatnika, bowiem miał dostęp do wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, a organ nie ograniczał jego praw w toku całego postępowania. Sąd uznał więc także za bezpodstawne zarzuty naruszenia ww. przepisów prawa procesowego. Podsumowując, stwierdzić należy, że w każdej ze spornych kwestii ustalenia organu są prawidłowe. Materiał dowodowy został rzetelnie zgromadzony, wyciągnięte zostały logiczne i spójne wnioski, co znalazło wyraz w wyczerpujących uzasadnieniach decyzji wydanych w obu instancjach. Organ precyzyjnie odpowiedział na wszystkie zastrzeżenia i zarzuty formułowane przez skarżącego w toku postępowania, skrupulatnie opisał wszystkie dowody i wnioski płynące z ich oceny. Zarzuty skargi stanowią jedynie polemikę z ustaleniami poczynionymi przez organ lub ich oceną, ale nie wskazują dowodów je podważających lub podających w wątpliwość. Również w toku postępowania przed organem odwoławczym skarżący nie zaprezentował jakiegokolwiek dowodu, który mógłby zmienić ocenę tej sprawy. Organ nie naruszył żadnego ze wskazanych w skardze przepisów procesowych i przepisów prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.