I SA/Gl 214/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Piotr Pyszny (spr.), Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2024 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 22 grudnia 2023 r. nr SKO.FP/41.4/585/2023/22463 w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 980 (dziewięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z 22 grudnia 2023 r., znak SKO.FP/41.4/585/2023/22463, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej jako organ, SKO) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta R. (dalej jako Prezydent Miasta, organ I instancji) z 19 września 2023 r. w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2017 r. spółce A sp. z o.o. (dalej jako strona, Spółka, skarżąca). Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia SKO wskazało art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 – dalej jako OP, Ordynacja podatkowa). Stan sprawy: Prezydent Miasta decyzją z 31 października 2022 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2017. Od tej decyzji Spółka złożyła odwołanie. Z uwagi na wysokie prawdopodobieństwo niewykonania powyższej decyzji (w związku ze zbliżającym się terminem przedawnienia) organ I instancji postanowieniem z 12 grudnia 2022 r. nadał jej rygor natychmiastowej wykonalności. Pismem z 3 stycznia 2023 r. Spółka złożyła zażalenie na ww. postanowienie. Ze względu na nieuregulowanie ww. zobowiązania podatkowego Prezydent Miasta 28 grudnia 2022 r. objął zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 rok tytułem wykonawczym i skierował go do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. w celu prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W dniu 29 grudnia 2022 r. organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego i wyegzekwował od zobowiązanej 57.019,55 zł (w tym: 41.024 zł podatek i 15.995,55 zł odsetki za zwłokę), którą przekazał wierzycielowi na rachunek bankowy w dniu 3 stycznia 2023 r. W wyniku rozpatrzenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach odwołania od decyzji z 31 października 2022 r. oraz zażalenia na ww. postanowienie z 12 grudnia 2022 r., SKO postanowieniem z 6 marca 2023 r. utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie Prezydenta Miasta o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, a decyzją z 31 maja 2023 r. uchyliło decyzję organu I instancji w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2017, a postępowanie w sprawie umorzyło. W uzasadnieniu swojej decyzji SKO podkreśliło, że w obliczu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania, co nastąpiło wraz z dniem 31 grudnia 2022 r., stało się ono bezprzedmiotowe. W wyniku uchylenia decyzji Prezydenta Miasta z 31 października 2022 r. powstała nadpłata z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. Z uwagi jednak na to, że Spółka posiadała bieżące zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2023 część nadpłaty (w kwocie 12.841 zł), zgodnie z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, została zaliczona na podatek od nieruchomości za okres od czerwca do grudnia 2023 r., natomiast pozostała część nadpłaty (w kwocie 44.178,55 zł) została 19 czerwca 2023 r. zwrócona Spółce na rachunek bankowy. Pismem z 1 sierpnia 2023 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem o zwrot odsetek od nadpłaty, zarzucając zarazem dokonanie zwrotu nadpłaty w nieprawidłowej wysokości, tj. bez oprocentowania. Jako podstawę do zwrotu pełnomocnik wskazał przyczynienie się organu podatkowego do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Organ I instancji odmówił zwrotu oprocentowania, wskazując w uzasadnieniu, że przyczyną uchylenia decyzji były okoliczności obiektywne, na które nie miał wpływu. W wyniku wniesionego odwołania od decyzji organu I instancji, SKO wydało decyzję zaskarżoną do tutejszego Sądu. Uzasadniając swoje stanowisko SKO powołało się na art. 77 § 1 pkt 1 i 3 OP stwierdzając, że oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Nadpłata powstała w niniejszej sprawie została zwrócona Spółce (częściowo zarachowana) przed upływem trzydziestodniowego terminu od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Tym samym do stwierdzenia, czy nadpłata w ogóle podlega oprocentowaniu decydujące znaczenie ma fakt, czy organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Powołując się na wyrok NSA z 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3022/17 organ stwierdził, że przez "przyczynienie się" należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego. Jeżeli jednak wystąpiły obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można uznać, że w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do uchylenia takiej decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty. Przesłanką taką nie może być upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zwłaszcza w toku postępowania odwoławczego, gdyż okoliczność ta wynika z przepisów prawa podatkowego i jest niezależna od organu. W takim przypadku uchylenie decyzji nie jest następstwem jakiegokolwiek naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania, a przeciwnie - stosowania się przez organ do tych przepisów, tyle, że na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; W niniejszej sprawie wyeliminowanie decyzji organu I instancji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości nastąpiło na skutek upływu czasu (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej), a zatem na skutek zaistnienia przesłanki obiektywnej, która nie może być utożsamiana z przesłanką "przyczynienia się". W skardze na tą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 78 § 3 pkt. 1 w zw. z art. 70 § 1 OP poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na stwierdzeniu, iż organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia i umorzenia postępowania przewlekłym działaniem skutkującym przedawnieniem zobowiązania podatkowego, - art. 78 § 3 pkt. 1 OP w zw. art. 15 zzr ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U z 2023 r., poz. 1327 - dalej jako ustawa COVID-19) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na stwierdzeniu, iż organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia i umorzenia postępowania błędną wykładnią prawa w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, - art. 78 § 1 i § 3 pkt. 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 OP, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie błędne uznanie, iż podatnikowi nie przysługują odsetki od nadpłaty. Zarzuciła nadto naruszenie prawa procesowego, tj.: - art. 120, 121, 122 w zw. z art. 125 OP poprzez pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności, w których doszło do uchylenia decyzji i umorzenia postępowania, w szczególności: a). późne wszczęcie postępowania podatkowego, b). pozorne prowadzenie czynności postępowania, c). przewlekłe prowadzenie postępowania, d). niezgodne z prawem zlecenie przeprowadzenia egzekucji administracyjnej, - art. 210 § 4 w zw. z art 124 OP poprzez nieodniesienie się w wydanej decyzji do argumentów podatnika mających bezpośredni wpływ na wynik sprawy, a których mowa w ad 2. W oparciu o te zarzuty skarżąca domagała się uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi II instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Spór pomiędzy stronami sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy organy podatkowe zasadnie odmówiły Spółce wypłaty oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości. Według Skarżącej uchylenie decyzji wymiarowej w wyniku przedawnienia zobowiązania podatkowego oznacza, iż organ przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej i umorzenia postępowania podatkowego, co pociąga za sobą obowiązek wypłaty oprocentowania nadpłaty od momentu jej powstania, stosowanie do postanowień art. 78 § 3 pkt 1 O.p. Przeciwnego zdania jest SKO, według którego organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji wymiarowej, gdyż upływ terminu przedawnienia jest okolicznością niezależną od organu. Zgodnie z 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Z kolei w myśl 77 § 1 cyt. ustawy nadpłata podlega zwrotowi w terminie: 30 dni od dnia wydania nowej decyzji - jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji (pkt 1); 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty (pkt 2); 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji (pkt 3). Zagadnienie oprocentowania nadpłaty zostało uregulowane w art. 78 OP. I tak stosownie do postanowień art. 78 § 1 OP, nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Z art. 78 § 3 pkt 1 OP wynika, że oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. W myśl powyższych przepisów - co do zasady - oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, do dnia jej zwrotu, a zawarta w tych przepisach norma prawna, wiąże przyznanie oprocentowania nadpłaty z podważeniem wadliwej decyzji organu podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 sierpnia 2009 r. w sprawach o sygn. akt II FSK 613/08 oraz II FSK 614/08; z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt I GSK 834/11), tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka (w tym, decyzja określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona. Tak więc oprocentowanie nadpłaty stanowi formę zrekompensowania podatnikowi uprawnionemu do otrzymania zwrotu nadpłaty, dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi. Należy zwrócić uwagę, że istota przesłanek określonych w art. 78 § 3 pkt 1 OP wiąże oprocentowanie nadpłaty z uchyleniem decyzji wadliwej, a więc z wadą tkwiącą w samej decyzji. Tym samym przez "przyczynienie się", o którym mowa w powołanym przepisach, należy rozmieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu, pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego (por. wyrok WSA w Opolu z 8 lutego 2018 r., I SA/Op 493/17, wyrok NSA z 4 lipca 2017 r., II FSK 486/17). Jednocześnie jeżeli wystąpiły obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można uznać, iż w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do uchylenia decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty. Przesłanką taką nie może być upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż okoliczność ta wynika z przepisów prawa podatkowego i jest niezależna od organu. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, będące podstawą uchylenia decyzji należy uznać za przesłankę obiektywną, którą organy podatkowe są zobowiązane uwzględniać z mocy prawa (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2021r., III FSK 96/21). W realiach rozpoznanej sprawy podstawą uchylenia przez SKO decyzji organu I instancji z 31 października 2022 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości, było przedawnienie zobowiązania podatkowego. Jednak w niniejszej sprawie SKO nie zbadało należycie, czy omawiana przesłanka miała charakter obiektywny. Uzasadnienie decyzji organu odwoławczego zasadza się na stwierdzeniu, że upływ czasu jest zawsze przesłanką obiektywną, niezależną od organu. Wniosek taki SKO postawiło bez analizy uzasadnienia decyzji Prezydenta Miasta. W ocenie Sądu to uzasadnienie jednak nie może pozostać niezauważone, ponieważ wynikają z niego przesłanki, jakimi kierował się Prezydent Miasta wydając decyzję, nadając jej rygor natychmiastowej wykonalności i kierując do egzekucji. We wniosku o oprocentowanie nadpłaty spółka zarzuciła późne wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie zobowiązania podatkowego za 2017 r. i opieszałe prowadzenie tego postępowania w sytuacji, w której organ miał już zebrany materiał dowodowy dotyczący tych samych nieruchomości i budowli za poprzednie lata podatkowe, a który to materiał stał się podstawą rozstrzygnięcia organu podatkowego za 2017 r. Organ I instancji rozprawiając się z tymi zarzutami podniósł, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte w styczniu 2022 r. i mogłoby się wcześniej zakończyć gdyby pełnomocnik Spółki odbierał kierowaną do niego korespondencję wcześniej, niż w ostatnim, czternastym dniu liczonym od daty pierwszej próby doręczenia. Nadto organ podniósł, że równie ważną okolicznością mającą bez wątpienia wpływ na wszczęcie postępowania podatkowego, czy na nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności i postępowanie egzekucyjne, był obowiązujący od marca do końca czerwca 2020 r. stan epidemii i zagrożenia epidemicznego. W tym okresie wprowadzono do ustawy COVID-19 art. 15zzr ust. 1 pkt 3, zgodnie z którym w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów, w tym terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. Prezydent Miasta podkreślił, że pierwotnie sądy administracyjne utożsamiały termin prawa administracyjnego z terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując, na przedłużenie tego terminu o 54 lub 71 dni, w zależności od linii orzeczniczej. Dopiero z uchwały NSA z 27 marca 2023 r. wynikało, że omawiany przepis nie dotyczył wstrzymania rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Odnosząc się do tych twierdzeń nie sposób zgodzić się z organem, że to pełnomocnik skarżącej poprzez opieszałość w odbiorze korespondencji doprowadził do przedłużenia postępowania podatkowego. Możliwość odbioru korespondencji w okresie czternastu dni następujących po dacie powiadomienia pełnomocnika o nadejściu przesyłki jest gwarantowana ustawą i stronie nie można czynić zarzutu z faktu, że w ostatnim dniu terminu korzysta ze swojego uprawnienia. Owszem, ten sam argument można odnieść do organu, który przez wynikający z ustawy okres czasu, trzech lub pięciu lat, może przeprowadzić postępowanie podatkowe i wydać decyzję podatkową. Jak już wyżej wskazano, upływ czasu jest niezależny od organu. Jednak, jak wyżej wskazano, na decyzję co do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie wpływ miała wykładnia art. 15zzr ustawy COVID-19 i prezentowany przez organ pogląd, jakoby przepis ten wydłużał termin przedawnienia zobowiązania podatkowego i jednocześnie wydłużał czas na wydanie decyzji podatkowej w podatku od nieruchomości. Znamienne jest bowiem to, że dopiero 28 grudnia wystawiono tytuł wykonawczy, zaś na dwa dni przed końcem roku zastosowano środek egzekucyjny. Z akt sprawy nie wynika, kiedy podatnik został zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego, jednak wobec uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i umorzenia postępowania przez SKO stwierdzić należy, że czynność ta nie wpłynęła na bieg terminu przedawnienia. W konsekwencji organ I instancji pozostawał w przekonaniu co do słuszności wykładni art. 15zzr ustawy COVID-19 i co do przedłużenia terminu przedawnienia w oparciu o ten przepis. Wniosek taki wprost wynika z uzasadnienia decyzji Prezydenta Miasta, lecz pozostał niezauważony przez SKO. Tutejszy Sąd w wyroku z 25 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 132/22 wskazał, że błędy organu, to błędy w zakresie wykładni i stosowania prawa, w tym również, co do norm regulujących przerwanie biegu terminu przedawnienia. W ocenie Sądu okolicznością zależną od organu jest błąd w wykładni prawa, nawet jeżeli jest on wynikiem przychylenia się do istniejącego w danym momencie nurtu orzeczniczego, czy też prezentowanego stanowiska organu (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 maja 2019r., sygn. akt I SA/Go 175/19). Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie pogląd, że nawet gdyby występowały w orzecznictwie sądowym dwa nurty orzecznicze, i organ przychyliłby się do jednego z nich uznanego następnie przez sąd za nieprawidłowy, to i tak konsekwencje błędnej wykładni prawa musiałyby obciążać organ podatkowy. Nie sposób bowiem przyjąć, by to podatnik był obarczony ryzykiem niewłaściwego stosowania prawa przez organy podatkowe, stałoby to w sprzeczności z zarówno z zasadą wyrażoną w art. 120 jak i art. 121 OP (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2017r., sygn. akt II FSK 486/17). W konsekwencji Sąd nie podziela stanowiska organów, według których podjęcie decyzji zgodnie z obowiązującą linią orzeczniczą wyklucza przyczynienie się organu do przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Zaprezentowana sekwencja okoliczności faktycznych zaistniałych w rozpoznanej sprawie wskazuje, iż przedawnienie zobowiązania nie było okolicznością wyłącznie obiektywną, którą organ uwzględnił na skutek upływu wskazanego w ustawie podatkowej terminu. Dokonanie przez organ błędnej wykładni przepisów prawa bądź ich wadliwe zastosowanie, jest jego błędem, nawet jeżeli błąd ten powielił w ślad za innymi organami stosującymi prawo. To właśnie organ podatkowy prowadzący postępowanie jest odpowiedzialny za prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego. Przyczynienie się lub też całkowitą odpowiedzialność organu za powstanie nadpłaty należy bowiem stwierdzić w każdym przypadku takiej wadliwości decyzji wymiarowej, która powoduje konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, w tym także w sytuacji gdy wadliwość ta jest skutkiem błędu organu popełnionego przy wykładni prawa. Istnieje bowiem związek przyczynowy pomiędzy działaniem organu polegającym na błędnej wykładni prawa lub/i błędnym jego zastosowaniu a powstaniem przesłanki uchylenia decyzji (por. wyrok WSA w Gliwicach z 13 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 510/16, wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1454/14, wyrok WSA w Lublinie z dnia 8 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1265/15, WSA w Gdańsku z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 651/16.). Błędy w zakresie wykładni prawa muszą zatem obciążać organ podatkowy (por. wyrok NSA z 4 lipca 2017 r. II FSK 486/17). W kontekście niniejszej sprawy wypada też odwołać się do znamiennej tezy wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2018 r., w sprawie II FSK 2731/17, gdzie stwierdzono, że pojęcie “przyczynienia" należy rozumieć z uwzględnieniem specyfiki prawa publicznego, a zwłaszcza rygorów prawa podatkowego w kontekście zasady legalizmu (art. 120 OP), z której wynika konieczność przejęcia przez władzę publiczną pełnej odpowiedzialności za dokonywaną wykładnię przepisów prawnych oraz ich zastosowanie w konkretnej sprawie. Pojęcie "przyczynienia" wyklucza ocenę działań organu "w kategoriach stopnia winy rozumianej jako niezachowanie należytej staranności". Przy badaniu pod kątem art. 78 § 3 OP, czy organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji nie chodzi o to, co było podstawą samego uchylenia decyzji, np. przedawnienie, lecz o to, co doprowadziło do zaistnienia takiej podstawy (tak NSA w wyroku z 15 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 1385/22. Sąd nie podziela poglądu organów, zgodnie z którym, skoro nadpłata została zwrócona z zachowaniem 30 - dniowego terminu do jej zwrotu, to brak jest podstaw do domagania się odsetek. Trzeba zauważyć, że terminowy zwrot nadpłaty nie oznacza, że stronie nie należy się oprocentowanie. Ono bowiem, co już powyżej wskazywano, co do zasady, przysługuje od dnia powstania nadpłaty, to jest od dnia dokonania zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej w oparciu o uchyloną decyzję. Wyjątkiem jest sytuacja, w której oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, i ma to miejsce wówczas, gdy kumulatywnie zaistnieją dwa warunki. Pierwszym z nich jest ten, by organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej, a drugim niezwrócenie nadpłaty w terminie (art. 78 § 3 pkt 1 OP). W związku z powyższym, terminowy zwrot nadpłaty wyłącza prawo do oprocentowania tylko wtedy, jeśli jednocześnie organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji. Natomiast w sytuacji, gdy organ podatkowy przyczynił się do uchylenia decyzji – a co ma miejsce w sprawie - terminowy zwrot nadpłaty nie wyłącza prawa do jej oprocentowania. Stanowisko powyższe znajduje swoje oparcie w najnowszym orzecznictwie NSA, jak chociażby w wyroku z 15 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 1385/22. W tym stanie rzeczy, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza art. 78 § 1 w związku z 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 3 OP. Z tego też powodu, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa uchylił zaskarżoną decyzję. Rozpoznając sprawę ponownie, organ podatkowy zobowiązany będzie kierować się powyższą oceną prawną. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ppsa. Na zasądzoną kwotę złożył się wpis od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1687).