I SA/Gl 266/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędzia WSA Beata Machcińska, Sędzia NSA Ewa Madej, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2017 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu z odpłatnego zbycia w 2013 r. nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 242 (dwieście czterdzieści dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r., nr [...], którą określono K. K. (dalej określanej jako Skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w Z. przy ul. [...] w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu nawiązał do poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. W ich świetle skarżąca sprzedała wspomniany lokal w dniu [...] r. za cenę [...] zł (akt notarialny, nr repertorium [...], k. 8-10 akt administracyjnych). Własnościowe spółdzielcze prawo do tego lokalu nabyła wraz z mężem, R. H., w 1977 r. (przydział lokalu mieszkalnego nr [...], nr członkowski [...] oraz zawiadomienie [...] Spółdzielni Mieszkaniowej w Z. z dnia [...] r, L.dz. [...], k. 11-12 akt administracyjnych), po czym w dniu [...] r. dokonano podziału majątku w ten sposób, że prawo to wraz z wkładem budowlanym otrzymała Skarżąca, natomiast jej były małżonek oświadczył, iż nie żąda spłaty tytułem wyrównania udziału w dzielonym majątku (akt notarialny nr repertorium [...], sporządzony na koszt Skarżącej, k. 5-7 akt administracyjnych). Odnosząc się do powyższego stanu faktycznego, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd organu pierwszej instancji, że Skarżąca nabyła udziały w sprzedanej nieruchomości w różnym czasie i w różny sposób, tj. połowę udziału na podstawie przydziału, a drugą połowę na podstawie umowy o podział majątku. W konsekwencji odpłatne zbycie tego ostatniego udziału nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Organ przedstawił przepisy regulujące podatkowe skutki rozpatrywanej sprzedaży, w tym art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., obecnie Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej powoływanej jako u.p.d.o.f.), w którym odpłatne zbycie m.in. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu przed upływem takiego terminu uznano za źródło przychodów podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Nawiązał też do przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2015 r. poz. 2082 ze zm., obecnie Dz.U. z 2017 r. poz. 682, dalej powoływanego jako k.r.o.) normujących stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami. Stwierdził, że zgodnie z art. 31 § 1 k.r.o. z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami ustawowa wspólność majątkowa, która polega na tym, iż majątek wspólny jest objęty współwłasnością łączną, bezudziałową. W trakcie jej trwania małżonkowie nie mają wyodrębnionych udziałów i nie mogą żądać podziału majątku (art. 35 k.r.o.). Niemniej co do zasady udziały w majątku wspólnym są równe (art. 43 § 1 i art. 501 k.r.o.). W tym kontekście Dyrektor Izby Skarbowej nawiązał do umowy z dnia [...] r. o podziale majątku, na mocy której Skarżąca nabyła prawo do zbytego następnie lokalu bez konieczności spłaty tytułem wyrównania udziałów w dzielonym majątku. Odwołał się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle którego przyznanie rzeczy na własność w wyniku podziału majątku wspólnego nie jest nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłącznie wtedy, gdy podział jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty czy dopłaty lub gdy wartość otrzymanej rzeczy mieści się w udziale, jaki przysługuje małżonkowi w tym majątku. Tylko wówczas za datę nabycia nieruchomości lub prawa, które przypadły danej osobie wskutek wspomnianego podziału, należy przyjąć datę ich nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego. W przeciwnym razie, tj. gdy podział bądź nie był ekwiwalentny w naturze, bądź gdy wartość nieruchomości lub prawa przekracza udział w majątku wspólnym, datą nabycia będzie dzień, w którym dokonano podziału majątku. Wszelkie przypadki, gdy udział ten ulega powiększeniu, trzeba zatem traktować jako nabycie, gdyż oznaczają one zwiększenie dotychczasowego władztwa danej osoby nad nieruchomością oraz jej majątku osobistego. Odnosząc te spostrzeżenie do rozpatrywanego stanu faktycznego, organ skonstatował, że podział majątku wspólnego nie był ekwiwalentny w naturze i został dokonany bez spłaty na rzecz byłego małżonka, toteż wartość majątku, jaki przypadł Skarżącej, przewyższa wartość jej udziału w majątku dorobkowym małżeńskim. W konsekwencji środki uzyskane przez nią ze sprzedaży mieszkania nie stanowią źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jedynie w części odpowiadającej jej udziałowi nabytemu w ramach wspólności małżeńskiej, gdyż sprzedaż nastąpiła po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym to nabycie wystąpiło. Inaczej jednak jest w wypadku części odpowiadającej udziałowi nabytemu w wyniku podziału majątkowego dorobkowego, ponieważ sprzedaży dokonano przed upływem takiego terminu, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym podział przeprowadzono. Organ zaakcentował, że jego stanowisko koresponduje z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 832/12 (LEX nr 1497837) i przytoczył obszerny fragment jego uzasadnienia. W efekcie nie podzielił poglądu wyrażonego przez Skarżącą w odwołaniu, że podział majątku dorobkowego nie ma nic wspólnego z nabyciem przez nią mieszkania lub jego części. Zaznaczył zarazem, iż uzyskany przez nią przychód ze sprzedaży ½ udziału w wysokości [...] zł nie podlega zwolnieniu od podatku także na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f, bo nie został przeznaczony na cele mieszkaniowe wymienione w tym przepisie. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na powyższą decyzje oraz utrzymaną nią w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zwróciła uwagę, że mieszkanie sprzedała cztery lata po zniesieniu współwłasności, wobec czego nie stanowiło ono już przedmiotu tej współwłasności. Jednocześnie uznała, że Spółdzielnia Mieszkaniowa przyznała jej całe mieszkanie, nie jego "połówkę", i dlatego nie mogła drugiej jego "połówki" nabyć niejako ponownie w 2009 r. Skądinąd w umowie o podział majątku słowa "nabycie" nie występuje. Mowa w niej o otrzymaniu prawa do mieszkania, co zdaniem Skarżącej oznacza możliwość samodzielnej jego sprzedaży. Skarżąca zaznaczyła, że rozpatrywana umowa nie stanowiła zresztą aktu nabycia, skoro niczego materialnego na jej podstawie nie otrzymała i po jej zawarciu nadal miała to samo mieszkanie, które posiadała wcześniej. Wprawdzie wskutek tej czynności wzrosły jej uprawnienia, "ale podatek płaci się od majątku, a nie od otrzymanych praw, tj. dóbr niematerialnych". Skarżąca zauważyła, że gdyby w grudniu 2013 r. sprzedała mieszkanie wspólnie z byłym mężem, to nie musiałaby płacić podatku, który jest wymagany od niej po tym, jak zbyła je samodzielnie, co przecież miała prawo zrobić. W jej ocenie zaskarżone rozstrzygnięcie koncentruje się na jej osobie i na tym, co i kiedy otrzymała, stojąc w sprzeczności z zapatrywaniami organów, że współwłasność małżeńska ma charakter bezudziałowy i wyklucza podział majątku będącego jej przedmiotem. Ponadto organy odniosły swoje konkluzje do mieszkania, a nie jej praw do niego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Polemizując ze skargą, podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. Dodatkowo powołał się na kilka orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak wskazał, reprezentujących utrwaloną linię orzeczniczą przyjmującą wykładnię występującego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcia "nabycie", która odpowiada stanowisku wyrażonemu w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skargę należało uznać za zasadną. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w sprawie nie ma sporu co do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych. Stan ten został przedstawiony w części historycznej niniejszego uzasadnienia stąd nie ma potrzeby jego ponownego przedstawiania. Skład orzekający ten właśnie stan faktyczny przyjął za podstawę wyrokowania. Spór prawny w niniejszej sprawie dotyczył odpowiedzi na pytanie, czy stosując art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. za datę nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego, należy uznać datę nabycia do majątku wspólnego małżonków, czy datę podziału wspólnego majątku dorobkowego, w przypadku gdy dochodzi do zbycia przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym na podstawie umowy notarialnej nastąpiło nabycie przez jednego małżonka udziału w nieruchomości lub w prawie nabytym do majątku wspólnego ponad własny udział po ustaniu wspólności majątkowej na skutek rozwodu. Przyjdzie wskazać, że poglądy judykatury w tej kwestii nie były zgodne. Niezgodność ta dotyczyła zwłaszcza zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l., w sytuacji, gdy do ustania wspólności majątkowej doszło w wyniku śmierci jednego z małżonków, a małżonek pozostały przy życiu zbył nieruchomość przed upływem pięcioletniego terminu od dnia nabycia spadku, a po upływie od dnia nabycia nieruchomości w ramach małżeńskiej wspólnoty majątkowej. Jedna linia orzecznicza przyjmowała, że zgodnie z ogólną zasadą uregulowaną w art. 43 § 1 k.r.o. oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Co do zasady, wspólność majątkowa ma charakter tymczasowy (czas trwania współwłasności małżeńskiej majątkowej), zaś jej ustanie rodzi trwałe skutki, w tym w zakresie prawa podatkowego. Stosownie do art. 50¹ k.r.o., w razie ustania wspólności udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej, co w konsekwencji oznacza, że z chwilą ustania wspólności, np. w wyniku śmierci jednego ze współmałżonków, dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych (zwykłą), a udział każdego z małżonków w majątku wspólnym według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka. Podkreślano, że zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcie "nabycie" obejmuje swym zakresem również nabycie wskazanych w tym przepisie praw lub rzeczy, w sposób opisany w art. 925 k.c., a więc w wyniku spadkobrania. Skoro spadkobranie (dziedziczenie) stanowi nabycie danej rzeczy lub prawa w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., to chwila (data) takiego nabycia (otwarcie spadku) decyduje o rozpoczęciu biegu 5-letniego terminu wymienionego w tym przepisie, przy czym nabycie takie dotyczy całości prawa (lub rzeczy), bądź jego części (udziału), zaś o tym, co wchodzi w skład spadku i jaki jest krąg spadkobierców, rozstrzygają przepisy prawa cywilnego (tak NSA w wyroku z 27 stycznia 2016 r., II FSK 2319/13). Zaakcentowano również, że zaaprobowanie poglądu, zgodnie z którym nabycie w całości przez małżonka spadkodawcy w trakcie trwania wspólności majątkowej nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej bądź prawa wieczystego użytkowania gruntów oznaczałoby, że stanowiłoby ono wyłączną własność tego małżonka, a to z kolei oznaczałoby, iż nie mógłby on dziedziczyć po spadkodawcy, gdyż to jemu, a nie im wspólnie, przysługiwało to prawo (tak WSA w Gliwicach w wyroku z 29 stycznia 2009 r., I SA/Gl 1061/08 oraz NSA w wyroku z 4 listopada 2010 r., II FSK 1054/09). Pogląd przeciwny przyjmował z kolei, że wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich i została ukształtowana jako wspólność łączna, którą charakteryzuje to, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Nabycie nieruchomości w czasie trwania wspólności majątkowej wiąże się z nabyciem przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwencją takiego rozwiązania, w przypadku sprzedaży tego prawa, jest uznanie, że każdy z małżonków zbywałby to prawo w całości, a nie w określonym udziale, jako że jest to wspólność bezudziałowa. Powyższy pogląd przyjęto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - m.in. w wyrokach z: 20 maja 2016 r., II FSK 1249/14; 20 lipca 2016 r., II FSK 1431/14; a także wojewódzkich sądów administracyjnych - m.in. w prawomocnych wyrokach: WSA w Kielcach z 22 sierpnia 2013 r., I SA/Ke 396/13; WSA w Gdańsku z 9 września 2014 r., I SA/Gd 716/14; WSA w Bydgoszczy z 24 marca 2015 r., I SA/Bd 55/15; WSA w Szczecinie z 25 czerwca 2015 r., I SA/Sz 451/15; WSA w Poznaniu z 10 listopada 2015 r., I SA/Po 1146/15. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 30 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3874/14 skierował pytanie prawne do składu siedmiu sędziów celem rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości prawne, dotyczącego wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., głównie zaś zagadnienia czy źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub innego prawa majątkowego, w sytuacji, gdy do zbycia dochodzi po upływie pięciu lat od daty jej nabycia do majątku wspólnego, a przed upływem pięciu lat od daty śmierci jednego z małżonków. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17 przyjął, że "Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) nabytych przez małżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków". Uzasadniając podjętą uchwałę, Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował m.in., że skoro, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości. NSA zwrócił uwagę, że inne rozumienie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. prowadziłoby do niezamierzonego przez ustawodawcę opodatkowania przychodu ze źródła – odpłatne zbycie nieruchomości ‒ zamiast dochodu i bezzasadnie różnicowałaby sytuację podatników w zależności od sposobu nabycia. Z zasady równości, wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji, wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań, zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. To znaczy, że podmioty należące do tej samej kategorii muszą być traktowane równo, zaś podmioty należące do różnych kategorii mogą być traktowane różnie (por. wyroki TK z: 13 grudnia 2007 r. w sprawie SK 37/06; 26 lutego 2008 r. w sprawie SK 89/06; 22 lipca 2008 r., w sprawie P 41/07; 11 maja 2010 r. w sprawie SK 50/08 oraz 23 listopada 2010 r. w sprawie K 5/10). Zdaniem NSA brak szczegółowych unormowań zagadnienia nabycia w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w odniesieniu do małżeńskiej wspólności ustawowej nie może prowadzić do nakładania obowiązku w drodze niejasnych przepisów pozostawiając w istocie nadmierną swobodę organom podatkowym w kreowaniu obowiązku podatkowego. Jest to poza tym nieusprawiedliwione o tyle, że niewątpliwie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ogranicza w istotny sposób swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96 (ONSA 1997, nr 2, poz. 51). Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w obecnym stanie prawnym zasada in dubio pro tributario wyrażona jest normatywnie w art. 2a O.p., a to potwierdza zasadność przyjętego rozstrzygnięcia. Badając niniejszą sprawę, skład orzekający zobowiązany był zatem do rozstrzygnięcia, czy w/w uchwała rodzi konsekwencje prawnopodatkowe także w sytuacji, gdy do nabycia udziału w nieruchomości dojdzie po ustaniu małżeńskiej wspólności ustawowej w wyniku innego zdarzenia niż śmierć jednego z małżonków, a konkretnie w wyniku ustania małżeństwa przez orzeczenie rozwodu i zawarcia umowy notarialnej stwierdzającej, że własność mieszkania przypada jednemu z małżonków bez obowiązku spłaty. W ocenie Sądu przyjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny, że za datę nabycia przy sprzedaży nieruchomości przez współmałżonka w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy uznać datę nabycia do wspólności ustawowej małżonków przesądza o tym, że uchwała ta ma zastosowanie do sprzedaży przez jednego z małżonków nieruchomości, w której udział uzyskała w wyniku ustania małżeństwa przez rozwód a następnie w drodze zawarcia umowy notarialnej przesądzającej prawo własności do tej nieruchomości. Skład orzekający w sprawie nie znalazł przyczyn, żeby w inny sposób traktować podatnika sprzedającego nieruchomość przed upływem pięciu lat od dnia uzyskania prawa do własności nieruchomości uzyskanego w wyniku ustania wspólności ustawowej wskutek rozwodu, a podatnika, który uzyskał to prawo w wyniku ustania wspólności ustawowej wobec śmierci jednego z małżonków. W obu bowiem przypadkach doszło do nabycia nieruchomości do ustawowej wspólności małżeńskiej a skoro tak, to za datę nabycia – w świetle w/w uchwały – należy uznać tę właśnie datę. Późniejsze/następcze zdarzenia prawne (sposób ustania ustawowej wspólności małżeńskiej) nie mają zatem prawnego znaczenia dla ustalenia daty nabycia nieruchomości. Taka konstatacja przesądza o zasadności tezy, że w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 2082 ze zm.) oraz uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17 (pub. http//orzeczenia.nsa.gov.pl) za datę nabycia własnościowego prawa do lokalu spółdzielczego przy sprzedaży go przez jednego z małżonków po ustaniu związku małżeńskiego poprzez orzeczenie rozwodu i przyznaniu mu tego prawa w drodze umowy notarialnej należy uznać datę nabycia tego prawa do ustawowej wspólności majątkowej. Rozpoznając ponownie sprawę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uwzględni powyżej zaprezentowany pogląd prawny. Z przyczyn wyżej opisanych, Sąd uwzględnił skargę działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 ww. ustawy.