I SA/Gl 269/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Bożena Pindel (spr.), Protokolant specjalista Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2018 r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie (dalej "SKO" lub "Kolegium"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – obecnie t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "O.p.") w związku z art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm. – obecnie t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm., dalej "u.o.p.l.") utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta C. z dnia [...] nr [...] określającą A sp. z o.o. w C. (dalej "Spółka" lub "strona skarżąca") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny i argumentację prawną. Decyzją z dnia [...] organ I instancji określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że organ podatkowy stwierdził znaczne różnice pomiędzy danymi wykazanymi przez Spółkę w deklaracji na podatek od nieruchomości złożonej na rok 2013, a stanem faktycznym po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. W odwołaniu wniesionym od tej decyzji Spółka zarzuciła organowi naruszenie: - art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. poprzez ich nienależytą interpretację i nieprawidłowe zastosowanie; - art. 180 § 1 O.p. poprzez pominięcie dowodów zgłoszonych przez Spółkę w piśmie z dnia [...] - zastrzeżeniach do protokołu kontroli; - art. 191 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, o którego przeprowadzenie wnioskowała Spółka w piśmie z dnia [...] - zastrzeżeniach do protokołu kontroli. Biorąc powyższe pod uwagę Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Kolegium na wstępie zacytowało treść art. 2 ust. 1, art. 2 ust. 2 i art. 3 ust. 1 u.p.o.l. definiujących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości i podatnika, art. 4 ust. 1 u.p.o.l. wskazującego podstawę opodatkowania oraz art. 6 ust. 1 i ust. 9 u.p.o.l. określającego powstanie obowiązku podatkowego. Następnie podniosło, że wysokość stawek podatku od nieruchomości, w tym dla gruntów i budynków określono w uchwale Rady Miasta Częstochowy z dnia 22 listopada 2012 r. Nr 504/XXVIII/2012 w sprawie stawek podatku od nieruchomości w 2013 r. Dalej Kolegium wskazało, że z akt sprawy wynika, iż postanowieniem z dnia [...] organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie wobec Spółki w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2013 r. Następnie postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy dopuścił jako dowody w toczącym się postępowaniu następujące dokumenty: - protokół kontroli z dnia [...] nr [...], - zastrzeżenia z dnia [...] do protokołu kontroli, - pismo z dnia [...] nr [...]. W postanowieniu tym wyznaczony został również stronie termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie. Z przeprowadzonego postępowania wynika, iż Spółka była użytkownikiem wieczystym działki nr [...], obręb [...] o powierzchni [...] m², położonej w C. przy ul. [...], sklasyfikowanej w ewidencji gruntów jako Bi. Ponadto z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że Spółka składała deklaracje na podatek od nieruchomości za poszczególne lata w oparciu o ustalenia wynikające z decyzji Prezydenta Miasta C. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r., w której powierzchnię gruntów i budynków określono w oparciu o stan wynikający z wypisów z rejestru gruntów i budynków prowadzonego dla Gminy C. W deklaracji na 2013 r. Spółka zadeklarowała podatek w wysokości [...] zł i wykazała jako przedmiot opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m² oraz budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m². Ponadto do akt sprawy dołączone są wykonane dla Spółki opinie techniczne: z czerwca 2011 r. - ocena stanu technicznego drewnianej konstrukcji nośnej dachu budynku znajdującego się w C. przy ul. [...] oraz z maja 2017 r. - ocena możliwości użytkowania budynku nr [...] znajdującego się pod ww. adresem. Według ustaleń postępowania po uwzględnieniu przez organ podatkowy zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej wynika, że na terenie przedmiotowej nieruchomości znajdują się następujące budynki: - budynek A nr ewid. [...] o pow. użytkowej [...] m², - budynek B nr ewid. [...] o pow. użytkowej [...] m², - budynek C nr ewid. [...] o pow. użytkowej [...] m², - pomieszczenie gospodarcze i stróżówka nr ewid. [...] o pow. użytkowej [...] m², - pomieszczenie gospodarcze nr ewid. [...] o pow. użytkowej [...] m², - pomieszczenie gospodarcze nr ewid. [...] o pow. użytkowej [...] m². Tym samym łączna powierzchnia użytkowa budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą wynosi [...] m². Ponadto, zdaniem organu, Spółka nie wykazała w deklaracji na 2013 r. budowli podlegającej opodatkowaniu. Według oświadczenia Spółki wartość budowli, tj. ogrodzeń i obiektów o konstrukcji blaszanej wynosi [...] zł. Mając powyższe na uwadze Kolegium wskazało na treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r., podnosząc przy tym, że z przepisu tego wprost wynika, iż każda nieruchomość będąca w posiadaniu przedsiębiorcy, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, traktowana jest jak nieruchomość związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wykorzystywanie przez przedsiębiorcę posiadanej nieruchomości nie na "potrzeby prowadzonej działalności" jest więc traktowane, w rozumieniu przepisów u.p.o.l. jakby była ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powołując się na orzecznictwo sądowe Kolegium wskazało, że z treści tego przepisu wyraźnie wynika, że czynnikiem decydującym o uznaniu nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej jest kryterium posiadania i to w znaczeniu o jakim mowa w art. 336 Kodeksu cywilnego. W świetle treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i jednocześnie nie ma miejsca sytuacja, w której przedmiot opodatkowania nie jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych w przedstawionym rozumieniu tego pojęcia. Jednocześnie Kolegium wskazało, że w orzecznictwie podkreśla się nie tylko niezależność od celów, do jakich są wykorzystywane, ale nawet ich wykorzystywanie do celów osobistych. W ocenie Kolegium z dokumentów zgromadzonych w sprawie jednoznacznie wynika, że organ I instancji wydając decyzję oparł swoje ustalenia na wynikach kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka zarzuciła naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczy wyżej wskazana decyzja, poprzez ich nienależytą interpretację i nieprawidłowe zastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że budynek A podlega opodatkowaniu, podczas gdy budynek ten nie mógł być wykorzystywany przez Spółkę na cele związane z działalnością gospodarczą ze względów technicznych, a co za tym idzie jego powierzchnia nie podlegała opodatkowaniu, - przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 i art. 210 § 4 O.p. poprzez niepodjęcie działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a co za tym idzie rozpoznania sprawy w sposób rzetelny i budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, o którego przeprowadzenie Spółka wnioskowała w piśmie z dnia [...] - zastrzeżeniach do protokołu kontroli, a wskazywanych również w odwołaniu, tj. dowodów z:  1) przesłuchania wskazanych świadków na okoliczność stanu technicznego budynku A w dacie jego nabycia przez Spółkę i w latach 2012-2017, braku podpiwniczenia budynku A do końca 2015 r., braku możliwości wykorzystywania budynku A przez Spółkę w latach 2012-2017 w związku z działalnością Spółki, a co za tym idzie braku podstaw do naliczenia podatku od nieruchomości od powierzchni budynku A według stawki dla budynków związanych z działalnością gospodarczą, 2) oględzin budynku A celem stwierdzenia jego obecnego stanu technicznego, 3) oględzin i obmiaru budynku C celem ustalenia jego powierzchni podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w stawce dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 4) całego operatu z czerwca 2011 r. - oceny stanu technicznego drewnianej konstrukcji nośnej dachu budynku, 5) całego operatu - opinii technicznej z maja 2017 r., dotyczącego budynku A, 6) oświadczenia jednego z wnioskowanych świadków dotyczącego budynku A, 7) opinii biegłego z zakresu budownictwa celem ustalenia jaki był stan techniczny budynku A w latach 2012-2017 i czy w tym okresie budynek ten mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności Spółki. Mając powyższe na uwadze Spółka wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przy uwzględnieniu zarzutów wskazanych powyżej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W ocenie Spółki organy podatkowe obu instancji: - w sposób sprzeczny z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przyjęły, że budynek A podlegał w 2013 r. opodatkowaniu stawką podatku przewidzianą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo że ze względów technicznych nie był i nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, co jednoznacznie potwierdzały dowody przedłożone przez Spółkę wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli z dnia [...], w tym wydruk fotografii budynku A z portalu gogle maps - street view przedstawiającej budynek we wrześniu 2013 r., operaty z czerwca 2011 r. i z maja 2017 r. oraz oświadczenie J.W.; - zaniechały przeprowadzenia rzetelnego postępowania dowodowego - nie podjęto działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, co przejawiało się w tym, że zaniechały dokonania samodzielnych ustaleń co do stanu technicznego budynku A, zarówno pod kątem możliwości jego wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej w okresie, którego dotyczyło postępowanie, jak również w okresach poprzedzających i późniejszych - nie przeprowadzono zarówno dowodów powołanych przez stronę, jak również zaniechano przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w rozumieniu zapisów O.p., które mogłyby pozwolić na ustalenie stanu technicznego budynku A w 2013 r. i wpływu tegoż stanu technicznego na możliwość jego wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę, - w sposób nieprawidłowy i sprzeczny z ww. przepisami dokonały ustalenia powierzchni budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą na [...] m², skutkiem czego uznały, że Spółka w 2013 r. nie wykazała w deklaracji w sposób prawidłowy powierzchni budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a co za tym idzie uiściła podatek od nieruchomości w nieprawidłowej wysokości. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że deklaracja jak za 2013 r. była składana niezmiennie od 2009 r. w oparciu o ustalenia poczynione przez organ podatkowy w 2008 r., w wyniku których została wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. Takie powierzchnie organ podatkowy przyjął jako podstawa opodatkowania przy wydaniu ww. decyzji, a pomiędzy rokiem 2008 i 2013, ani powierzchnie gruntów, ani też budynków posadowionych na nieruchomości nie uległy zmianie. Spółka składając deklaracje za 2013 r., biorąc pod uwagę zapisy art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie uwzględniała powierzchni budynku A z uwagi na jego stan techniczny. Budynek A w 2013 r., jak również w latach poprzednich, nie był i nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, a co za tym idzie nie był uwzględniany w składanych deklaracjach. Skarżąca podniosła przy tym, że okoliczności tej nie kwestionował również organ podatkowy w 2008 r. kiedy dokonywał wyliczenia podatku od nieruchomości za okres sierpień - grudzień 2008 r. Nie zgadzając się z twierdzeniem organu I instancji, iż o fakcie opodatkowania najwyższą stawką budynków, gruntów oraz budowli decyduje sam fakt znajdowania się ich w posiadaniu przedsiębiorcy oraz że przejściowe czy też trwałe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie stosować stawek podatkowych przewidzianych dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą Spółka podniosła, że w jej ocenie budynek A nie tylko nie był w 2013 r., ale również nie mógł być wykorzystywany do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, ze względu na jego stan techniczny, a co za tym idzie jego powierzchnia nie podlegała opodatkowaniu według stawki przewidzianej dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółka składając zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej przedłożyła i powołała liczne dowody, które potwierdzały fatalny stan techniczny budynku A w 2013 r. i jednoznacznie wskazywały, że stan ten uniemożliwiał jego wykorzystanie do prowadzenia działalności. Dowody te zostały jednak całkowicie pominięte przez organy podatkowe, co stanowiło naruszenie art. 180 § 1 i art. 191 O.p. Zdaniem Spółki Kolegium uzasadniając zaskarżoną decyzję w ogóle nie odniosło się do postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, skupiając się jedynie na określeniu powierzchni poszczególnych budynków posadowionych na nieruchomości i dokonaniu weryfikacji prawidłowości przeliczeń podatku. W ocenie skarżącej organ II instancji zupełnie zignorował zarzuty Spółki i nie odniósł się do nich w swoich rozważaniach. Co więcej, organy obu instancji w żaden sposób nie uzasadniły na jakiej podstawie przyjęły, że budynek A był, czy też mógł być w 2013 r. wykorzystywany do celów związanych z działalnością gospodarczą. Za absurdalną Spółka uznała przy tym argumentację Kolegium, że "czynnikiem decydującym o uznaniu nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej jest kryterium posiadania i to w znaczeniu o jakim mowa w art. 336 k.c.", stanowisko takie prowadzi bowiem do wypaczenia rozumienia zapisów art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. Zdaniem skarżącej przedłożone opinie techniczne jednoznacznie potwierdzają, że budynek ten nie był i nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia żadnej działalności gospodarczej. Świadczą o tym zalecenia sformułowane w opinii z czerwca 2011 r., jak również dokumentacja fotograficzna, na której widoczne jest, że budynek A pozbawiony jest okien, wewnątrz brak jest tynków i instalacji, natomiast konstrukcja dachu wymaga natychmiastowej rozbiórki, bowiem jej stan grozi katastrofą budowlaną. Również opinia techniczna z maja 2017 r. potwierdza, że budynek A w związku z brakiem instalacji wewnętrznych jak również brakiem wykończenia wnętrza, tj. brakiem tynków wewnętrznych, wylewek i okładzin nie nadaje się do użytkowania. Skarżąca zarzuciła organowi, że w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że opinie te dołączone są do akt sprawy, jednakże nie prowadzi to do przeprowadzenia dowodu z przedmiotowych opinii. Organ nie odnosi się do treści samych dokumentów, jak również nie wskazuje z jakiego powodu nie zostały one zaliczone w poczet materiału dowodowego i z jakiego powodu ich treść została uznana za nieistotną w sprawie. Skarżąca odwołała się przy tym do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 401/13, wskazującego iż na organach podatkowych ciąży obowiązek zbadania stanu technicznego budynku, w szczególności zbadania czy wymaga on tylko zwykłego remontu, czy też gruntownej rewitalizacji. W ocenie Spółki organy podatkowe obu instancji nie tylko nie podjęły czynności mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, ale również nie rozpoznały w sposób prawidłowy materiału dowodowego przedłożonego przez Spółkę w toku postępowania. Zupełnie pominięte zostały dowody zgłoszone przez Spółkę w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, a przyczyna pominięcia tych dowodów również nie została wskazana przez organ odwoławczy. Organy podatkowe nie tylko nie poczyniły żadnych ustaleń co do stanu technicznego budynku A w 2013 r., ale również zakresu prac jaki jest wymagany aby doprowadzić budynek do stanu, w którym mógłby być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka wskazywała na to, że zły stan techniczny budynku A, uniemożliwiający wykorzystanie go do prowadzenia działalności gospodarczej, był następstwem zdarzeń niezależnych od niej i powstał jeszcze w okresie kiedy budynek nie był jej własnością i pomimo czynionych przez Spółkę nakładów utrzymuje się do chwili obecnej. Jednocześnie Spółka podniosła, że mając świadomość tego, iż dokonanie prawidłowej oceny, czy w danej sprawie wystąpiły "względy techniczne" może wymagać wiedzy specjalistycznej w piśmie z dnia [...] złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa, który został przez organy zignorowany. Odnosząc się do orzecznictwa powołanego przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji skarżąca podniosła, iż jest ono nieadekwatne do rozpoznawanej sprawy, bowiem przedmiotem rozważań Sądu w tamtych sprawach nie były okoliczności w których przedmiot opodatkowania (budynek) nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Zdaniem skarżącej powołanie się przez organ odwoławczy na ww. orzeczenia to jedynie próba stworzenia wrażenia dogłębnej analizy rozpoznawanego przypadku, co w rzeczywistości nie miało miejsca. Powołując się dalej na orzecznictwo sądowe Spółka wskazała, że "względy techniczne" to każda obiektywna okoliczność natury technicznej niemająca błahego charakteru, w tym również zły stan techniczny budynku, który bez gruntownego remontu nie nadaje się do użytkowania. Brak możliwości wykorzystania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej, powinien być następstwem okoliczności obiektywnych, niezależnych od woli podatnika, a z taką właśnie okolicznością właśnie mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. W ocenie skarżącej organy podatkowe w zasadzie nie dokonały ustaleń co do stanu technicznego budynku - kwestia ta w ogóle nie została poruszona w uzasadnieniach decyzji obu organów. Tym samym w sprawie niewiadomym jest jaki był stan techniczny budynku A w 2013 r. Brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oznacza naruszenie zasady zupełności postępowania podatkowego, nie spełnia również wymogu prawidłowego uzasadnienia decyzji sformułowanych w art. 210 § 4 O.p.  Zdaniem Spółki, względów technicznych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie można utożsamiać wyłącznie z takimi wadami budynku, które mają charakter absolutnie nieodwracalny, tj. niemożliwy do usunięcia. Przy ustalaniu, czy dana nieruchomość (nie) nadaje się do wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej należy mieć na uwadze, jakiego rodzaju działalność gospodarczą prowadzi podatnik. Nie chodzi bowiem o możliwość wykorzystania nieruchomości do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej przez jakiegokolwiek przedsiębiorcę. Przesłanka zastosowania wyłączenia wskazanego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wymaga szczegółowego i zindywidualizowanego ustalenia i rozważenia rodzaju i obiektywnego charakteru przeszkody, przyczyn jej powstania i występowania w okresie, którego dotyczy postępowanie podatkowe. Spółka podkreśliła, że względy techniczne dotyczące budynku muszą mieć charakter trwały, jednakże trwałość ta winna być oceniana z punktu widzenia roku podatkowego, którego dotyczy postępowanie. Cecha trwałości względów technicznych nie jest tożsama z nieodwracalnością. Na potwierdzenie przyjętego stanowiska Spółka zacytowała fragment wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2470/12. Reasumując Spółka uznała, że budynek A nie mógł być i nie był wykorzystywany w 2013 r. do prowadzenia działalności gospodarczej. Co więcej stan techniczny budynku występujący zarówno w 2013 r. jak również w latach wcześniejszych i latach następnych, uniemożliwiał i w dalszym ciągu uniemożliwia jego wykorzystanie do celów jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Sytuacja ta była i jest wynikiem stanu technicznego budynku, który niewątpliwie miał i ma charakter trwałych przeszkód występujących niezależnie od woli podatnika. Powołując się końcowo na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 337/13 w którym wskazano, że "wyłączenie ze względów technicznych może być dowodzone wszelkimi środkami dowodowymi, do których należą zarówno orzeczenia organów nadzoru budowlanego jak i opinie specjalistów (biegłych) z zakresu budownictwa (...). W postępowaniu ma zastosowanie zasada wyrażona w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w myśl której jako dowód należy dopuścić wszystko to co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem." Spółka wskazała, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe pominęły zupełnym milczeniem wskazane przez nią wnioski dowodowe, co doprowadziło do tego, że stan techniczny budynku w 2013 r. i jego przyczyny nie zostały w sposób należyty ustalone, skutkiem czego było błędne przyjęcie przez organy podatkowe, że Spółka, składając w 2013 r. deklarację na podatek od nieruchomości nieprawidłowo deklarowała powierzchnię użytkową budynków, jak również nie deklarowała do opodatkowania posadowionych na nieruchomości budowli podlegających opodatkowaniu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez organy obu instancji art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., organ wskazał, że opodatkowanie nieruchomości stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości może nastąpić tylko wtedy, gdy istnieje więź pomiędzy działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu, tzn. jeżeli dana nieruchomość w jakikolwiek sposób jest lub może być wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone powinny być również te grunty lub budynki, które mają dla podatnika gospodarcze znaczenie, tzn. przejściowo nie są wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej powodują, że mogą być one zajęte na ten cel. Organ zaznaczył, że w zastrzeżeniach do protokołu kontroli Spółka wskazała, że w 2014 r. rozpoczęły się prace remontowe budynku, które trwają dalej. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy części nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Zły stan techniczny nieruchomości, uniemożliwiający prowadzenie działalności gospodarczej, ma mieć charakter trwały, aby wyłączyć ją z opodatkowania podwyższoną stawką. Organ podniósł, że okoliczność, iż budynki te wymagają remontu oraz modernizacji w celu przystosowania do działalności gospodarczej prowadzonej lub planowanej nie oznacza, że do zakończenia przystosowywania budynków dla potrzeb skarżącej należy je traktować jako nie mogące być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Nawet jeżeli uruchomienie nowej działalności gospodarczej wymaga wykonania robót dostosowujących do obecnych wymogów technicznych takiej działalności, to nie można uznać, że mają miejsce względy techniczne uniemożliwiające wykorzystywanie budynków do prowadzenia działalności gospodarczej. Dotyczy to również takiej sytuacji kiedy niektóre fragmenty budynków mają być przebudowane, niezależnie od tego czy przebudowa ta wymaga wyburzenia niektórych fragmentów budynków, czy nie wymaga. Wszystkie takie czynności mieszczą się w pojęciach remontu, modernizacji lub przebudowy i nie oznaczają, że zastane budynki nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Przedmiotem łącznego rozpoznania oraz odrębnego wyrokowania Sądu były sprawy dotyczące wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2012-2017, w sprawach o sygn. akt I SA/Gl 268-273/18. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrolą Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej P.p.s.a.) – objęto decyzję określającą skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2013 r. Stan faktyczny, choć po części sporny, znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Bezsporna jest w sprawie okoliczność, że skarżąca Spółka jest przedsiębiorcą oraz że w jej posiadaniu znajdowały się w analizowanym okresie grunty, budynki i budowle związane z działalnością gospodarczą. Z akt sprawy, w tym protokołu oględzin, protokołu kontroli podatkowej (zweryfikowanego pismem organu z [...] na skutek zastrzeżeń złożonych przez podatnika), oraz pism i operatów przedłożonych przez podatnika wynika, że nieruchomość położona w C. przy ul. [...] została zakupiona w 2008 r. na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę skarżącą. Nie jest sporne opodatkowanie gruntów o powierzchni [...] m2 oraz budynków o łącznej powierzchni [...] m2 ‒ związanych z prowadzoną działalnością ‒ deklarowanych do opodatkowania przez Spółkę. Ponadto w prowadzonym postępowaniu podatkowym organy objęły opodatkowaniem także budowle (ogrodzenia i obiekty o konstrukcji blaszanej) o łącznej wartości [...] zł, które na etapie postępowania sądowego także nie są kwestionowane przez skarżącą. Przedmiot sporu stanowiła interpretacja przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.), a w szczególności kwalifikacji prawnopodatkowej budynku oznaczonego jako "A", co do którego skarżąca konsekwentnie twierdziła, że jego opodatkowanie było bezpodstawne, bowiem nie było możliwe jego wykorzystanie w prowadzonej działalności ze względów technicznych. Ponadto w skardze Spółka domagała się oględzin i ponownego obmiaru budynku oznaczonego jako "C" w związku z jego opodatkowaniem jako związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem organów nieruchomość była w całości wykorzystywana do prowadzonej działalności, a w sprawie nie zaszły okoliczności wyłączenia nieruchomości z opodatkowania ze względu na stan techniczny budynków. W sprawie zostały podniesione zarówno zarzuty proceduralne, w tym dotyczące nierozpatrzenia w sposób wszechstronny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak i zarzuty naruszenia prawa materialnego. Co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatruje się zarzuty proceduralne, ponieważ jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy daje podstawę do wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. W tej jednak sprawie Sąd połączy rozpatrzenie obydwu rodzajów zarzutów, ponieważ konieczne jest dokonanie wykładni prawa materialnego w celu zidentyfikowania okoliczności relewantnych prawnie, które należało ustalić w zakresie stanu faktycznego tej sprawy. Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości reguluje art. 2 ust. 1 i 2 u.p.o.l., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca zdefiniował pojęcie gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z tą definicją gruntami, budynkami i budowlami związanymi z działalnością gospodarczą są wymienione wyżej nieruchomości będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. (pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Skoro skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, to w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.I., znajdujące się w jej władaniu grunty, budynki i budowle uważane są za związane z działalnością gospodarczą. Grunty oraz budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowią odrębną kategorię gruntów i budynków, dla których ustawodawca w art. 5 ust. 1 u.p.o.l. przewidział najwyższą maksymalną stawkę podatku od nieruchomości, która nie może być przekroczona w stosownej uchwale rady gminy. Z treści ww. definicji legalnej wynika, że w przypadku budynków i gruntów znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy nie są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jeżeli nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W rozpoznawanej sprawie skarżąca uzasadniając swoje stanowisko podkreślała po pierwsze, że od 2009 r. deklarowała do opodatkowania jedynie grunty o powierzchni [...] m2 oraz budynki o łącznej powierzchni [...] m2, co nie było kwestionowane przez organ podatkowy aż do 2012 r., po drugie ‒ budynek "A" ze względów technicznych nie mógł być eksploatowany. Pierwsza z wymienionych okoliczności nie ma znaczenia dla sprawy, skoro wolą organu podatkowego I instancji było podjęcie czynności kontrolnych, a w konsekwencji wszczęcie postępowania podatkowego dopiero od 2012 r. Natomiast szerszego wyjaśnienia wymagają "względy techniczne", do których odwołuje się wymieniony wyżej art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ustawa nie zawiera definicji legalnej pojęcia "względy techniczne", niemniej jednak w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjęto, że pod tym pojęciem należy rozumieć okoliczności obiektywne, trwałe, nieusuwalne, niezależne od przedsiębiorcy. Wniosek ten wyprowadzono z wykładni językowej art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Postawiono w nim warunek: przedmiot opodatkowania "nie jest i nie może być wykorzystywany" do prowadzenia działalności gospodarczej. Innymi słowy faktyczne niewykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej nie stanowi wystarczającej okoliczności do uznania, że nie jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej; koniecznym jest aby nie mogła być wykorzystywana. Względy techniczne w sposób trwały muszą wyłączać możliwość wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 7 grudnia 2012 r., II FSK 747/11; z 12 grudnia 2012 r., II FSK 1808/12; z 17 stycznia 2008 r., II FSK 1517/07; z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1384/11; dostępne, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Pojęcie "względy techniczne" należy łączyć tylko z obiektywnymi przeszkodami, a więc zdarzeniami niezależnymi od woli podatnika, uniemożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej. Ocena co do wystąpienia przesłanki względów technicznych należy do organu podatkowego. Jednak to na przedsiębiorcy powołującym się na tego rodzaju przyczyny ciąży obowiązek wykazania w postępowaniu podatkowym, że dany przedmiot opodatkowania nie jest i nie może ze względów technicznych być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 22 czerwca 2007 r., II FSK 773/06, LEX nr 339937). Względy techniczne nie mogą być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającymi z woli podatnika i podejmowanych przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzji o remontach, przekształceniach, adaptacjach, czy też zmianie przeznaczenia. Względy techniczne w rozumieniu tego przepisu oznaczają natomiast trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystaniu gruntu, budynku, bądź budowli, do prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok NSA z 12 kwietnia 2011 r., II FSK 2128/09). Chodzi zatem o takie wady fizyczne budynków i budowli (gruntów), które w sposób stały, a nie przejściowy uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę (wyrok NSA z 1 czerwca 2011 r., II FSK 151/10). Konieczność przeprowadzenia napraw i remontów nie stanowi i nie może stanowić o niemożności wykorzystania budynku (wyrok NSA z 3 kwietnia 2014 r., II FSK 812/12). Analizowany przepis może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot i to zarówno obecnie, jak i w przyszłości (wyrok NSA z 25 listopada 2015 r., II FSK 2450/13). Wykładnia analizowanego przepisu jest powszechna w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym także w najnowszym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2018 r., II FSK 1309/16), w którym wskazano, że NSA wielokrotnie orzekał w kwestii opodatkowania nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przykładowo w wyroku z dnia 14 listopada 2014 r., II FSK 3049/12, podkreślił, że "podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie danej nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Istotne jest, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Tym samym o tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie rzeczywiście prowadzona, ale to, czy jest w posiadaniu przedsiębiorcy. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy części nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą". Skarżąca w toku postępowania przedłożyła dwie oceny techniczne. Z pierwszej, z czerwca 2011 r. sporządzonej przez mgr inż. J.Z. (karta 89-87 akt administracyjnych) wynika, że dokonano oceny stanu technicznego dachu budynku położonego w C. przy ul. [...] (budynek "A"). Autor opinii podał, że budynek przez długi czas nie był użytkowany i główna konstrukcja nośna dachu jest w złym stanie technicznym. Zalecił natychmiastową rozbiórkę dachu, który groził katastrofą budowlaną. Z drugiej opinii technicznej, z maja 2017 r. sporządzonej przez dr inż. M.U. dotyczącej tego samego budynku (karta 86-85) wynika, że w budynku w 2011 r. została wymieniona konstrukcja dachowa ze względu na zły stan techniczny, co zostało zgłoszone do Nadzoru Budowlanego. Wprawdzie jej autor zaznaczył, że budynek nie nadaje się do użytkowania, lecz jednocześnie stwierdził, iż jest sukcesywnie remontowany, zostały skute tynki wewnętrzne, usunięto stare (istniejące) instalacje wewnętrzne (elektryka, sanitarka), dokonano wymiany stolarki okiennej na PCV, a w 2016 r. wykonano ocieplenie ścian zewnętrznych styropianem bez tynku cienkowarstwowego. Pozostałe prace są w trakcie realizacji. Przedłożone przez skarżącą opinie zaprzeczają prezentowanemu przez nią stanowisku. Przede wszystkim ‒ wbrew jej twierdzeniom ‒ organ I instancji rozstrzygając sprawę uwzględnił obie opinie, czemu dał wyraz zarówno w Protokole Kontroli z [...] jak również w odpowiedzi na zgłoszone przez skarżącą zastrzeżenia (pismo z [...]). Natomiast opinie potwierdzają, że od 2011 r. trwają prace remontowe w budynku, poczynając od remontu konstrukcji dachu poprzez wymianę stolarki okiennej i instalacji, łącznie z jego ociepleniem. To, że prace nadal trwają i użytkowanie budynku w 2017 r. nie było jeszcze możliwe, stanowi jedynie przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej i nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Jak wyżej wskazano w wypracowanym dotąd orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, iż w pojęciu "względów technicznych" ustawodawca zawarł przesłankę trwałości ‒ jako przeszkodę w wykorzystaniu nieruchomości do prowadzenia określonego rodzaju działalności gospodarczej, powodującą zastosowanie preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości. Przesłankę tę bez trudu można wyczytać z tekstu ustawy. Jeśli weźmie się pod uwagę nie tylko zwrot "nie jest i nie może być" w sposób wyrwany z kontekstu, ale także wolę ustawodawcy zawartą w tak zestawionych wyrażeniach widać wyraźnie, że przeszkody, które nie pozwalają na eksploatację obiektu, muszą istnieć w danym momencie, ale również mają mieć charakter trwały. Wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczy zatem sytuacji, gdy przedmiot ten (tu: budynek "A") nie jest i ‒ jednocześnie ‒ nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na zdarzenie niezależne od podatnika. Okoliczności takie w badanej sprawie nie zachodzą, bowiem trwające prace remontowo-adaptacyjne i sukcesywne przywracanie budynku do stanu pozwalającego na jego użytkowanie eliminują trwały charakter uniemożliwiający jego użytkowanie w przyszłości. Wręcz odwrotnie adaptacja budynków do prowadzenia zamierzonej w przyszłości działalności gospodarczej stanowi jeden z wyznaczników prowadzenia tejże działalności. Nieodpowiedni stan techniczny budynków nie dyskwalifikuje ich w ogóle pod względem prowadzenia działalności gospodarczej, lecz jedynie ogranicza wysokość uzyskiwanych z tych budynków bezpośrednio dochodów w danym roku podatkowym. Ponownie zatem należy stwierdzić, że względy techniczne nie mogą być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającymi z woli podatnika i podejmowanych przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzji o remontach, przekształceniach, adaptacjach, czy też zmianie przeznaczenia. Tak więc przy odpowiednich nakładach i pracach budynek będzie można przywrócić do stanu nadającego się do użytkowania. Jego zły stan techniczny ma zatem charakter przejściowy, a jego zmiana zależała jedynie od decyzji podatnika i jego możliwości finansowych (por. wyrok NSA z 18 stycznia 2018 r., II FSK 3566/15 i przywołane tam wyroki NSA z 6 grudnia 2016 r., II FSK 2458/16 oraz II FSK 2667/16). Z tych względów zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. są nieuzasadnione. Nieuzasadnione są również złożone wnioski dowodowe zmierzające do ustalenia, że budynek nie nadawał się do prowadzonej przez skarżącą działalności. Wyżej wyjaśniono, jakie znaczenie dla sprawy miały opinie przedłożone przez skarżącą, skutkuje to jednocześnie uznaniem, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów (w tym z zeznań świadków i opinii biegłego z zakresu budownictwa) nie mają znaczenia dla rozpoznania tej sprawy. Dodatkowo wyjaśnić należy, że konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy, bowiem nie nawiązuje do wpływów z nieruchomości. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione, jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych jest przepis określający stawki podatku. Wyższe stawki określone są dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady, gdyż uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów (por. wyrok WSA w Szczecinie z 8 lutego 2017 r., I SA/Sz 843/17; Lex nr 2462869). Skarżąca domagała się także dokonania ponownego obmiaru i oględzin budynku "C", w skardze jednak nie przedstawiła jakichkolwiek zarzutów jak również ich uzasadnienia, które pozwalałyby na możliwość odniesienia się do nich. Zauważyć przy tym trzeba, że organ I instancji po złożeniu przez skarżącą zastrzeżeń do Protokołu Kontroli podjął czynności zmierzające do weryfikacji poczynionych wcześniej obmiarów budynków. W piśmie z [...] przedstawił wyliczenia powierzchni budynków z uwzględnieniem uwag skarżącej. Do tak poczynionych obmiarów (oprócz ww. budynku "C") strona skarżąca nie wnosiła dalszych zastrzeżeń. Wbrew zarzutom skargi w badanej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne czynności dla prawidłowego i obiektywnego ustalenia podstawy opodatkowania (art. 187 O.p.). Jako dowód w sprawie dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do jej wyjaśnienia, a oceny, czy dana okoliczność została udowodniona dokonano na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podjęta ocena materiału dowodowego, niewątpliwie mieści się w granicach wyznaczonych przez art. 191 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawierało także dostateczne uzasadnienie faktyczne i prawne, a tym samym odpowiadało wymaganiom stawianym przez art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. Organy podatkowe nie naruszyły także pozostałych, wskazanych w skardze, przepisów prawa procesowego. Podsumowując, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, albowiem jest wynikiem prawidłowo przeprowadzonego procesu jego stosowania. Stan faktyczny sprawy został należycie ustalony w oparciu o wyczerpująco zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy. Uprawnienia strony do udziału w postępowaniu zostały zachowane. Organ dokonał wyboru właściwych przepisów prawa i prawidłowo je zinterpretował. Nie popełnił również błędu na etapie subsumpcji, uznając, że ani w odniesieniu do gruntów ani do spornego budynku nie ma zastosowania przesłanka wyłączająca uznanie tych nieruchomości za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z powyższych względów Sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.